contabilidad de entidades sociales balance de situación de las...

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Existen operaciones típicas de las entidades no lucrativas cuya regulacióncontable presenta algunos problemas. El artículo analiza su registro yvaloración proponiendo soluciones

Mª José González Quintana yEncarnación Cañadas Molina

Universidad de Málaga

Balance de situaciónde las entidades nolucrativas:Contenido y propuestas demejora

1. INTRODUCCIÓN

Las entidades no lucrativas priva-das viven en la actualidad unproceso de expansión en los paí-ses desarrollados, alcanzandouna alta rentabilidad social y pro-

bablemente más flexibilidad y creativi-dad que el sector público, dado que és-te no puede prever y controlar todas lasnecesidades sociales. Por tal motivohemos considerado conveniente llevara cabo un estudio específico para es-tas organizaciones con el objeto de po-ner de relieve que sus Cuentas Anualespresentan algunas deficiencias o limita-ciones(1) que son necesarias solventaramén de ser insuficientes para satisfa-cer adecuadamente todos los requeri-mientos de información de los usuarios,puesto que los mismos demandan cadavez más una mayor transparencia infor-

mativa sobre la gestión de los recursosque les han sido confiados y sobre lasactuaciones y logros alcanzados en eldesarrollo de sus actividades, sobre to-do teniendo en cuenta que estas entida-des no tienen como objetivo la consecu-ción de un beneficio para ser repartidoentre los asociados o fundadores sinoun beneficio de utilidad para el conjuntode la sociedad.

Dentro de los usuarios interesados enla información financiera elaborada porestas entidades cabe considerar un am-plio abanico de agentes económicos,muy heterogéneos entre ellos, tales co-mo asociados, patronos, fundadores, co-laboradores, voluntarios, beneficiarios ousuarios de los bienes o servicios, do-nantes, deudores, acreedores, emplea-dos, directivos, administración pública,analistas e investigadores del sector y el

FICHA RESUMEN

Autores: Mª José González Quintana y EncarnaciónCañadas MolinaTítulo: Balance de situación de las entidades nolucrativas: Contenido y propuestas de mejoraFuente: Partida Doble, núm. 158, páginas 56 a 70,septiembre 2004Localización: PD 04.09.05Resumen: La Adaptación contable para entidades no lucrativaspresenta algunas lagunas o ambigüedades queplantean problemas a la hora de su inclusión en elbalance de situación.Estas operaciones son: obtención de la cesión de usode bienes de forma gratuita, recepción dedonaciones de bienes del patrimonio histórico,tratamiento de los activos financieros yrepresentación de los diferentes tipos de actividad.Para cada una de ellas se detalla su problemática yse propone una solución o alternativa. Se analiza deforma especial la información segmentada enfunción de la posibilidad de que la entidad realiceactividades mercantiles, comparando la normativaespañola y la internacional.Descriptores ICALI: Entidades no lucrativas. Estados financieros. Normasinternacionales de contabilidad

Contabilidad de entidades sociales

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público en general, este último principal-mente por motivos fiscales, dado que laexención de los impuestos significa queel sector no exento debe soportar la car-ga adicional correspondiente y comocontrapartida las organizaciones se com-prometen a limitar su actividad a finescientíficos, caritativos, educativos, cultu-rales, etc., de esta manera, el público tie-ne legítimo y vital interés en su funciona-miento con la finalidad de conocer si estállevando a cabo correctamente su misión.

Por lo que concierne a sus necesida-des informativas que deben ser cubiertaspor las Cuentas Anuales debemos indi-car que si bien en las empresas de nego-cios el cálculo de las ganancias periódi-cas es la función más importante de lacontabilidad financiera no sucede igualen las entidades que nos ocupan, princi-palmente en el hecho de que las ganan-cias o rentabilidades como tales no sonconceptos adecuados para estas organi-zaciones por definición y porque los gru-pos de usuarios identificados tienen unasnecesidades que no se pueden satisfacercon ganancias o cifras análogas(2). Por talmotivo, podemos señalar como principa-les necesidades de información de los ci-tados agentes las siguientes(3):

a) Viabilidad

Situación financiera de la organiza-ción, de modo que los individuos conoz-can la capacidad de la organización pa-ra continuar prestando sus servicioscon un nivel de calidad dado y la capa-cidad para poder atender los compromi-sos de pago que posee o que está soli-citando.

b) Conformidad legal

Cumplimiento de los estatutos onormas de funcionamiento adoptadas,sobre todo en lo que se refiere a losgastos, de manera que los usuarios dela información puedan conocer si los re-cursos se han utilizado para los finespropuestos.

c) Actuación de los gestores

Podría plantearse en términos deeficacia, eficiencia y economía, dadoque los usuarios y los aportantes de re-cursos están interesados en saber có-mo se gastan y gestionan los recursosallegados.

d) Coste de los servicios prestados

Puesto que a los agentes les intere-sa conocer la proporción de recursosdestinados a gastos de administración, aincrementos de fondos y a los diversosprogramas de actividades desarrolladospor la entidad, así como determinar el ci-tado coste si dichos individuos tienenque financiar parte de los mismos. Deesta forma, aunque la cantidad gastadaen un determinado programa o actividadno necesariamente sirve para medir lacantidad o calidad de los servicios pres-tados, sí mide la relativa magnitud delesfuerzo en diversas actividades de unaforma suficientemente viable.

Dados los argumentos anteriores,hemos considerado importante, en nues-tro interés por contribuir en la mejora dela información que suministran las Cuen-tas Anuales, con objeto de cubrir las ne-cesidades informativas de los usuarios,proponer las oportunas correcciones enuno(4) de los estados contables funda-mentales de estas organizaciones, comoes el Balance de Situación.

Para realizar tal cometido, hemoscreído oportuno dar respuestas a losproblemas de representación contablede algunos elementos fundamentales re-lacionados con este estado contable yque no han sido tratados de manera pre-cisa en la adaptación del Plan Generalde Contabilidad para estas entidades, detal modo que las mismas se integrendentro de dicho estado contable y locompleten aumentando su utilidad.

Las cuestiones analizadas en el pre-sente artículo han sido:

Las entidades nolucrativas debenfacilitar informaciónque permita juzgarla actuación legal delos gestores, tantoen el plano deadecuación a lasnormas como de sueficacia

(1) Un estudio detallado acerca de las insuficiencias quepresentan las Cuentas Anuales de las entidades nolucrativas privadas para satisfacer adecuadamente todaslas necesidades informativas de los usuarios se puede veren González Quintana, Mª J.: El modelo de informacióncontable en las entidades sin ánimo de lucro: unapropuesta de mejora para las asociaciones. Tesis Doctoral,diciembre, 2003. Málaga.

(2) Aspecto distinto sería en el caso de que la asociacióno fundación realizara, además de su actividad propia,actividad mercantil con el objetivo de utilizar losbeneficios generados para financiar su misión, en estacircunstancia en dicha actividad mercantil sí que interesaprincipalmente la obtención de beneficios de igual formaque ocurre en cualquier empresa.

(3) Véase al respecto el artículo de González Quintana yCañadas Molina (2002): “Nuevos retos en laContabilidad de las entidades no lucrativas privadas”.Incluido en Ensayos Científicos sobre Contabilidad. XXV.Aniversario de la Cátedra del Prof. Requena.

(4) Una propuesta de mejora de los restantes estadoscontables que integran las Cuentas Anuales la podemosver en González Quintana, Mª J.: El modelo deinformación contable en las entidades sin ánimo de lucro:una propuesta de mejora para las asociaciones. TesisDoctoral, diciembre, 2003. Málaga.


• Los bienes cedidos al uso gratuita-mente por terceros.

• Los bienes donados del patrimoniohistórico.

• Los activos financieros.

• Las distintas actividades que desarro-llan.

Si bien, somos conscientes que dadolos distintos tipos de actividades que de-sarrollan, la naturaleza de sus operacio-nes, las diversas fórmulas de financiacióny tamaños, etc., implican la posibilidad deque aparezcan otras problemáticas másespecíficas para determinadas organiza-ciones que no han sido desarrolladas enel presente estudio.

2. INMOVILIZADO CEDIDOGRATUITAMENTE PARA SU USO

Una de las problemáticas típicas de lasentidades privadas no lucrativas es la ce-sión de inmovilizado por terceras perso-nas para que sea usado por la organiza-ción durante un número determinado deaños, materializándose, de forma habi-tual, en inmuebles y recayendo la figuradel cedente, generalmente, sobre un or-ganismo público.

La adaptación del Plan General deContabilidad, no hace mención alguna aestas operaciones, ni en cuanto a su con-tabilización ni en la posibilidad de incluirlasen la Memoria, a pesar de ser en estasentidades donde se dan con más frecuen-cia y encontrarse contabilizadas en otrasunidades económicas como son en lasadministraciones y empresas públicas(5).

Es incuestionable que los citados bie-nes ayudan a la producción de bienes oservicios y que cuando se reciben entrana formar parte del patrimonio en uso de laentidad, contribuyendo, de esta forma, ala consecución de los objetivos, razón porla cual, dichos bienes deben ser contabili-

zados dentro del balance. No obstante, eltratamiento contable atribuible a estosbienes debe ser como inmovilizado inma-terial, puesto que su titularidad correspon-de siempre al cedente, capitalizando tansólo la organización el derecho a usarlo,como ocurre en los arrendamientos finan-cieros, en las patentes o en las marcas,entre otros.

Además, tales elementos cumplencon los criterios generales para ser reco-nocidos como activos inmateriales esta-blecidos en la NIC/NIF nº 38, los cualesson los siguientes:

a) La existencia de un activo identificable, sinsustancia física, que es controlado por la entidad yclaramente diferenciado del fondo de comercio.

Sin duda, los citados activos cedidosson controlados por la entidad y no tienensustancia física dado que se tratan de underecho al uso y no de un derecho depropiedad.

b) La posibilidad de obtención de beneficioseconómicos futuros para la entidad atribuibles alactivo.

En relación con ello, caben distinguirdos posibilidades. La primera es que elbien esté afecto dentro del ente no lucra-tivo a la actividad mercantil, en cuyo ca-so, sin duda alguna, su utilización tienecomo finalidad la obtención de un benefi-cio que posteriormente se invertirá parala consecución de un fin de interés gene-ral. La segunda de las posibilidades esque el elemento se utilice para la activi-dad propia de la organización, en cuyacircunstancia, es lógico pensar que no vaexistir la posibilidad de un beneficio eco-nómico futuro. Sin embargo, dicho rendi-miento lo podemos equiparar a la conse-cución de los fines de la organización,dado que el objetivo de un ente sin fineslucrativos, nunca es maximizar beneficiossino alcanzar los objetivos perseguidospor la organización y, en este caso, nocabe duda que los citados bienes contri-buyen a los mismos.

La adaptación delPGCE no contemplael registro de laobtención dederechos de usogratuitos sobreinmovilizado


(5) A este respecto, la Consulta nº 5 del Boletín Oficialdel Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas(BOICAC) nº 9 (1992) establece que “en caso de que alas empresas públicas con forma jurídica de sociedadesmercantiles les sean adscritos bienes de dominio público,confiriéndoles derecho de uso sobre tales bienes y sinque se exija contraprestación alguna, dichas sociedadesdeberán hacer lucir en el activo del balance, dentro de lasinmovilizaciones inmateriales, el valor atribuible a talesderechos...”.

c) La medición fiable del activo

Aunque su medición puede conllevarciertos problemas, siempre es posible re-alizarla. Así, una de las soluciones facti-bles sería capitalizar el derecho de usosobre los mismos y otra optar por la indi-cada en la Norma de Valoración 2ª delPlan General de Contabilidad Pública, lacual establece que cuando los bienes ha-yan sido recibidos en cesión se conside-rará como precio de adquisición el valorvenal de los mismos en el momento de laincorporación patrimonial.

No obstante, creemos convenienteatribuir a estos bienes el valor venal delderecho de uso, calculado sobre la basede la actualización de los importes porarrendamientos futuros estimados, en vezdel valor venal del bien, dado que con estaopción no registramos durante el periodode cesión elementos que no pertenecen ala organización, sólo su derecho a usarlos–gráfico 1-, excepto cuando no se conoz-ca el tiempo de cesión del bien, en cuyocaso se valora por el valor venal del ele-mento en el momento de su incorporaciónal patrimonio de la entidad, como si su usofuera por un período ilimitado, indicándosedicha circunstancia en la Memoria.

El registro contable de estas operacio-nes se llevará a cabo cargando una cuen-ta creada en el subgrupo 21 “Inmovilizadoinmaterial” que podrá ser, por ejemplo, larúbrica 216 “Derechos de cesión de bie-nes”, por el bien cedido, con abono a unacuenta del subgrupo 13 “Ingresos a distri-buir en varios ejercicios” que podemos de-nominar 133 “Subvención, donaciones ylegados por activos cedidos”, dado que noexisten desembolsos de efectivos sinoque tales bienes son cedidos al uso gratui-tamente, motivo por el cual son concep-tuados a todos los efectos como unas do-naciones. Asimismo, la rúbrica de subven-ciones o donaciones se podrá dividir enotras cuentas de orden inferior en funciónde que el elemento cedido esté afectobien a la actividad propia, que será lo máshabitual, o bien a la actividad mercantil.

Los citados ingresos a distribuir envarios ejercicios se imputarán a resulta-dos en proporción a la amortización delos derechos de uso que figuran en elactivo, por lo cual el efecto sobre laCuenta de Resultados del período seránulo. Las cuentas que se utilizarán paratal finalidad, existentes en el cuadro decuentas de la adaptación, serán la 725“Subvenciones oficiales afectadas a laactividad propia de la entidad imputa-das al resultado del ejercicio” o la 726“Donaciones y legados afectos a la acti-vidad propia de la entidad imputados alresultado del ejercicio”, en función de latipología de persona que cede el bien,pública o privada. Y, en el caso de quedicho elemento esté afecto a la activi-dad mercantil la cuenta que se emplea-rá será la 775 “Subvenciones, donacio-nes y legados traspasados al resultadodel ejercicio”. La amortización de estosbienes cedidos se realizará en funciónde su vida útil, tomando para su cálculola duración del periodo de cesión, quelógicamente será de forma habitual infe-rior a la vida útil del elemento.

� Balance de situación de las entidades nolucrativas: Contenido y propuestas de mejora

La valoración delos derechos de usogratuitos podríarealizarse en base alvalor actualizadodel posible coste delarrendamiento porel periodo de cesión

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GRÁFICO 1

INCORPORACIÓN AL BALANCE DE LOS BIENES EN USO GRATUITO

Fuente: Elaboración Propia

BIENESEN USOGRATUITO

ACTIVO PASIVO

ACTIVO FIJO

A) Fundadores/Asociados pordesembolosos no exigidos

B) Inmovilizado

C) Gastos a distribuir en va-rios ejercicios

ACTIVO CIRCULANTE

D) Activo Circulante

TOTAL ACTIVO

NO EXIGIBLE A LARGO

A) Fondos propios

B) Ingresos a distribuir envarios ejercicios

C) Provisiones para riesgos ygastos

D) Acreedores a largo plazo

EXIGIBLE A CORTO PLAZO

E) Acreedores a corto plazo

TOTAL PASIVO

EJ.N

EJ.N-1

EJ.N

EJ.N-1

Derecho de uso

BALANCE DE SITUACIÓN

Inmovilizado inmaterial

3. BIENES DONADOS DEL PATRIMONIOHISTÓRICO

Los bienes del Patrimonio Histórico reci-bidos mediante donación, de acuerdocon la Normativa de Valoración 21ª de laadaptación del plan, se valorarán confor-me a la Norma 6ª, esto es, por el valor deadquisición, como excepción al criteriogeneral del valor venal empleado para elresto de los activos donados. Por consi-guiente, si se reciben dichos bienes a tí-tulo gratuito, el valor contable atribuido alos mismos, de acuerdo con la anteriornorma, será cero, o en todo caso, losgastos generados hasta su puesta enfuncionamiento, los cuales, en última ins-tancia, darán lugar a un valor insignifican-te en el registro del bien en comparacióncon el valor real del mismo.

Lo anterior, genera un problema deuniformidad, al existir bienes iguales oparecidos con distinto valor de contabili-zación en función de la forma de adqui-rirlos. De este modo, Rodríguez Ariza yotros (2001, p.19) manifiestan que “no

parece lógico que si estos bienes perte-necen a la entidad en las mismas condi-ciones que los adquiridos onerosamen-te, no se reflejen por una valoracióncuantitativamente similar”, además, suomisión produce pérdidas de informa-ción, al existir activos de la organizaciónno registrados, repercutiendo ambosproblemas finalmente en la imagen fieldel patrimonio.

A tal respecto, los criterios adopta-dos para registrar las adquisiciones gra-tuitas de inmovilizado material en lasentidades sin ánimo de lucro en paísescomo el Reino Unido es el valor que te-nía el bien cuando se recibió, como de-termina el Statement of RecommendedPractice “Accounting by Charities”(SORP 2); en Francia, el Plan del Con-seil National de la Vie Asociativev (CN-VA) se decanta por el valor venal; y, porúltimo, Estados Unidos en el FASB nº93 no da ninguna pauta.

Consecuentemente, no entendemosque existan razones suficientes que justifi-quen que para tales bienes se siga un tra-tamiento contable diferente al del resto delos elementos donados y, de acuerdo conlas corrientes internacionales, apostamospor su registro –gráfico 2-, aunque somosconscientes que su valoración no podráser por el valor venal, dado que dicho va-lor es especialmente difícil o imposible dedeterminar para un bien del PatrimonioHistórico. De esta manera, habría queacudir a un concepto más amplio comoes su valor razonable, postura tambiéndefendida por AECA (2003, p.25) cuandoseñala, refiriéndose a los Bienes del Patri-monio Histórico, que “en los casos de ad-quisiciones onerosas, se contabilizaránpor su valor de compra, mientras que enlos de adquisiciones gratuitas se podrá to-mar su valor razonable”. Este valor podríaser el de tasación, por el que se encuen-tra asegurado, el de uso alternativo, elprecio por el que lo adquirió el donante oel importe por el que figura en la contabili-zación del mismo y, en última circunstan-cia, de acuerdo con lo previsto por el Real

Los bienes dePatrimonio históricorecibidos no podránser valorados por laentidad nolucrativa, lo quegenera unimportanteproblema deuniformidad



GRÁFICO 2

INCORPORACIÓN AL BALANCE DE LOS BIENES DEL PATRIMONIO HISTÓRICO RECIBIDOS


BIENESDELPATRIMONIOHISTÓRICORECIBIDOSPOR DONACIÓN

ACTIVO PASIVO

ACTIVO FIJO


B) Inmovilizado

III Bienes Patrimonio Histórico


ACTIVO CIRCULANTE


TOTAL ACTIVO

EJ.N

EJ.N-1

EJ.N

EJ.N-1

VALOR RAZONABLE


NO EXIGIBLE Y EXIGIBLE A LARGO

A) Fondos propios

B) Ingresos a distribuir en va-rios ejercicios

C) Provisiones para riesgos ygastos




TOTAL PASIVO

Decreto 111/1986, de 10 de enero, de de-sarrollo parcial de la Ley 16/1985 de 25de junio del Patrimonio Histórico Español,en ausencia de referencia fiable para es-tablecer el importe por el que deben figu-rar en contabilidad estos bienes, se podrátomar el de su tasación realizada por laJunta de Calificación, Valoración y Expor-tación de competencia estatal, o por el or-ganismo equivalente que exista en cadacomunidad autónoma(6).

Por otro lado, es preciso recordarque estos bienes no están sometidos aamortización, dado que al tratarse, nor-malmente, de bienes con una antigüe-dad considerable, o bien están total-mente amortizados o bien el transcursodel tiempo contribuye más a su aprecia-ción que al contrario o bien se producenambas circunstancias al mismo tiempo.Por tanto, la subvención o donación encapital correspondiente a tales bienesaparecerá en el pasivo del balance du-rante todo el período de permanenciadel bien en la organización y no se im-putará a resultados del ejercicio.

4. RENDIMIENTOS DE LOS ACTIVOSFINANCIEROS

En las entidades sin ánimo de lucro nosencontramos en ocasiones con que losfondos recibidos se invierten temporal-mente en activos financieros, constitu-yendo la rentabilidad obtenida por losmismos, intereses y dividendos, unafuente de financiación de las activida-des propias. De esta forma, es habitualque cuando las organizaciones recibanuna cantidad significativa de tesoreríaque no va a ser empleada inmediata-mente, el órgano de gobierno, de acuer-do con una política de buena gestión,decida materializarla momentáneamen-te en activos financieros que sean se-guros y con solvencia, de manera quese obtenga algún tipo de rentabilidad,dado que de lo contrario se originaríanexcedentes monetarios ociosos, siem-pre con la precaución de no provocar

problemas de liquidez en la entidad. Porotra parte, también, existen entes no lu-crativos en los que su patrimonio funda-cional se materializa en inmuebles o enactivos financieros, constituyendo losarrendamientos o los intereses y divi-dendos de tales activos el origen de lafinanciación necesaria para poder llevara cabo su actividad propia prevista.

En ambos casos, los rendimientosde los activos financieros son utilizadospara proveer de recursos a las entida-des y, de esta forma, utilizarlos para laconsecución de sus objetivos. A tal res-pecto, cabe señalar que los beneficiosprocedentes de tales activos puedenser de dos tipos: por un lado, intereseso dividendos, los cuales se considera-rán ingresos financieros del ejercicio enque se devengan y, por otro lado, ga-nancias de capital que surgen comoconsecuencia de cambios en el valor demercado de las inversiones. Estas últi-mas, a su vez, pueden estar realizadas,esto es, se han producido como conse-cuencia de las ventas de los activos o,no realizadas, cuando provienen decambios en el valor de mercado de lostítulos que aún posee la organización.

El tratamiento contable de los rendi-mientos positivos en estas organizacio-nes es igual que en la contabilidad em-presarial. De este modo, se registran:

a) Como ingresos financieros, subgru-po 76, los intereses o dividendosdevengados en el ejercicio

b) Los beneficios producidos por laenajenación de valores de renta fijay variable y, como ingresos extraor-dinarios, subgrupo 77, los beneficiosproducidos por la enajenación departicipaciones en capital a largoplazo en entidades del grupo, multi-grupo o asociadas.

Consecuentemente, no se anotanlos beneficios no realizados, mientrasque en todas las circunstancias se re-

gistran las pérdidas, materializadas ono, dado que en el caso de estas últi-mas se procede a su provisión.

No obstante, existe una única ex-cepción a este criterio general que per-mite contabilizar las plusvalías no gene-radas en los Fondos de Inversión enActivos del Mercado Monetario(FIAMMs), de acuerdo con la resolucióndel ICAC de fecha 27 de julio de 1992,argumentando para ello que “al materia-lizarse la inversión en activos de rentafija con elevado grado de liquidez, per-mite considerar que las variaciones quese puedan producir en los precios demercado futuros con respecto a los ac-tuales no deben tener en general, ca-rácter significativo, por lo que el rendi-miento atribuido a las participaciones deestos fondos, puede estimarse, en prin-cipio, como realizado a efectos de sucontabilización de acuerdo con el princi-pio del devengo” (ICAC, 1992, p.16).


No habría ningúninconveniente pararegistrar los activosfinancieros por suvalor razonable,dado que no haypeligro de distribuirbeneficios norealizados


(6) Artículo 65 del Real Decreto 111/1986, de 10 deenero.

A tenor de lo anterior, Anthony(1978, p.120) apunta que “las normasde contabilidad empresarial no son apli-cables para contabilizar las gananciasen los fondos de activos financieros enlas entidades sin ánimo de lucro”, razónpor la cual, el FASB publicó su SFASnº124 sobre Contabilidad para determi-nadas Inversiones mantenidas por lasOrganizaciones no Lucrativas, en no-viembre de 1995, en el que se indicaque “las inversiones en capital en lasque se puedan determinar con fiabilidadsu valor de mercado y en todas las in-versiones en valores de renta fija se de-ben valorar a precio de mercado y lasganancias y las pérdidas se registraránen el estado de actividades”, dado queen estos entes al no existir retribución alcapital, no existe el peligro de distribuirun beneficio no realizado y, por contra,sí proporcionaría el balance una mayorinformación sobre la situación real dedichos activos.

Con esta forma de proceder, elSFAB nº 124 trata de resolver algunosaspectos que se encuentran más acen-tuados en las inversiones financierasque en el resto de los activos, cualesson los siguientes:

a) Mayor relevancia del valor razona-ble. En las inversiones es una medi-da de la capacidad de los activos deuna organización, más relevanteque la información basada en elcoste del activo.

b) El método de elección entre el me-nor valor de coste o mercado, no esimparcial, dado que reconoce la dis-minución neta del valor pero no laapreciación.

c) Manipulación de los cambios en losactivos netos. Las organizacionespueden vender títulos que se hayanapreciado para reconocer las ga-nancias no realizadas mientras quedeciden mantener otros títulos conpérdidas.

Lo anterior es defendido por el IASC(1998) en la NIC/NIF 39 y es lo que ac-tualmente está imponiéndose en la re-forma contable de la Unión Europea. Aeste respecto, dicho organismo estable-ce la contabilización de los activos fi-nancieros en función de su valor razo-nable o “fair value”, definido como elprecio de mercado o una estimaciónque se aproxime suficientemente, enausencia de éste o, en concreto, deacuerdo con su párrafo 8 se define co-mo “la cantidad por la que puede ser in-tercambiado un activo entre un compra-dor y un vendedor debidamente infor-mado, o puede ser cancelada una obli-gación entre un deudor y un acreedorcon suficiente información, que realizauna transacción libre”. En consecuen-cia, creemos que es interesante valorarestos activos a valor razonable siemprey cuando dicha valoración pueda hacer-se con fiabilidad –gráfico 3-.

El menor valor de coste o mercado no esimparcial



GRÁFICO 3



ACTIVO PASIVO

ACTIVO FIJO


B) Inmovilizado


ACTIVO CIRCULANTE


Inversiones financieras temp.

TOTAL ACTIVO

NO EXIGIBLE Y EXIGIBLE A LARGO

A) Fondos propios

B) Ingresos a distribuir en va-rios ejercicios

C) Provisiones para riesgos y gastos




TOTAL PASIVO

EJ.N

EJ.N-1

EJ.N

EJ.N-1

VALOR MERCADO

CUENTA DERESULTADOS

Pdas. Bfos.

Sd Sh

5. RECONOCIMIENTO DE LAS DISTINTASACTIVIDADES

En los entes que nos ocupan, paralelaa su actividad principal, la cual puedeconstituirse en más de una, se puedendesarrollar actividades mercantilessiempre con carácter secundario(7) ycon el objetivo de aplicar los benefi-cios económicos obtenidos a su activi-dad principal que debe ser no lucrativay de orden social. Esto hace que sur-jan distintas divisiones dentro de lasorganizaciones, habitualmente hetero-géneas, presentando una estructuraeconómica escasamente uniforme ysobre la que nuestra disciplina debede informar adecuadamente.

La distinción contable entre las dis-tintas actividades que se producen, almargen de los recursos de uso restrin-gido, se puede solventar, de acuerdocon lo señalado por Vela Bargues(1995, p.105) y Giménez Barriocanal(1995, pp.61-62), de tres formas dife-rentes:

1ª. Di ferenciar var ios Balances yCuentas de Resultados para losdistintos fondos o actividades(8) re-alizadas. No obstante, dicha postu-ra será descartable, dado que obli-garía a realizar muchos tipos deestados, perdiendo con ello la vi-sión de conjunto de la entidad.

2ª. Desglosar a nivel de partidas con-tenidas en las Cuentas Anualescada una de las actividades, locual requeriría un desarrollo mayordel cuadro de cuentas(9) y necesita-ría definir unos criterios de imputa-ción de dichos elementos patrimo-niales para la diferenciación delbalance y del resultado. Sin em-bargo, dicha solución, a juicio deVela Bargues (1995, p.105), “pue-de resultar bastante subjetiva ypuede poner en peligro la compa-rabil idad de la información. Encualquier caso, sería necesario

clasificar los gastos e ingresos nosólo por naturaleza, sino tambiénpor actividad”. A nuestro juicio,consideramos que la dificultad an-terior surgiría únicamente en losdistintos elementos patrimonialescomunes a más de una actividad oprograma.

3ª. Utilizar la Memoria para dar infor-mación sobre cada una de ellas.Este último autor (1995, p.105)considera, por razones fundamen-talmente prácticas, que esta es lasolución al problema planteado,dado que es la que menos distor-sión puede introducir en el Balancey en la Cuenta de Resultados.Además, es la solución adoptadapor el Plan General de Contabili-dad de entidades no lucrativas,con el objetivo de simplificar y ho-mogeneizar el balance, facilitandosu comparación con el resto deunidades económicas, a la mismavez que se potencia la Memoriacomo cuenta anual para compren-der el resto de la información.

No obstante, esta última soluciónimplica que la información contenidaen el balance no se ajuste al principiode imagen fiel, dado que presenta enforma agregada todos los bienes y re-cursos de la entidad afectados a lasdistintas actividades, no dando res-puesta a una realidad compleja comoes la que se produce en un ente conmás de una actividad distinta, lo queprovoca un escaso valor informativopara una adecuada toma de decisio-nes de los distintos usuarios internos yexternos y para la evaluación acertadade la gestión llevada a cabo por losresponsables de la organización. Enrelación con lo anterior, Fullana Belda(1998, p.314) apunta que “en el cua-dro de cuentas propuesto, se mezclanen una entidad contable los elementospatrimoniales de las distintas activida-des que realiza la entidad, tanto laspropias de la fundación como las ins-


La informaciónsegmentada en lasentidades de crédito debediferenciar elpatrimonio afecto ylos resultados de lasactividadesmercantiles y nomercantiles porseparado


(7) De Salas Murillo (1999, pp.301-302) indica que laaccesoriedad puede entenderse desde dos puntos de vista:

a) en términos de importancia o relevancia, de modo queuna actividad accesoria, sería una actividad de pocaentidad o importancia y de tipo ocasional.

b) en términos de instrumentalidad, es decir, actividad queno es importante en sí misma, sino en tanto que facilitael desempeño de otra actividad.

(8) Esta solución es la que se aplica en el área anglosajona,especialmente en Estados Unidos, denominada“contabilidad de fondos” que consiste, esencialmente, endeterminar tantas esferas jurídicas de control como fondoscon aplicaciones específicas existan, estableciendo unbalance por cada uno de los mismos. Para ampliar sobredicho tema véase Sánchez Arroyo (1990, capítulo IV).

(9) En relación con los fondos restringidos se indicarían enel pasivo las entregas subordinadas a un determinado fin oactividad y que hayan sido capitalizadas, por ejemplo en lacuenta Subvenciones, donaciones o legados afectos a unaactividad, y en el activo su materialización, ya sea eninmovilizado, tesorería o inversiones financieras.

trumentales lucrativas. Creemos queesto produce una importante pérdidaen la calidad de la información que vaa suministrar el sistema contable, quese va a trasladar al Balance y a laCuenta de Pérdidas y Ganancias”.

Por tanto, juzgamos oportuno plan-tear como solución el desglose de lasdistintas partidas contenidas tanto en elBalance de Situación como en la Cuen-ta de Resultados, independientementede lo establecido en la Memoria(10) y co-mo complemento a la información glo-bal que arrojan los mismos. Dicha infor-mación segmentada es considerada degran utilidad para la gestión interna ypara la correcta interpretación de losestados financieros por parte de usua-rios externos, ya que posibilita un estu-dio más detallado de los componentesde la organización y, por tanto, una eva-luación más precisa de su realidad eco-nómica.

5.1. La solución de la Adaptación

Para ello, la adaptación prevé queen el cuadro de cuentas se realicen lassubdivisiones que se estimen oportunascon el objeto de que la entidad puedadar la información anterior. Así, y aco-giéndonos a la norma de elaboracióndel balance para las entidades no lucra-tivas, apartado f), donde se estableceque “podrá hacerse una subdivisiónmás detallada de las partidas que apa-recen en los modelos tanto en el mode-lo normal como abreviado”, considera-mos necesario, como también apuntaArnaus Paradis (1998, p.65), que dentrodel balance se distingan aquellas parti-das que contuviesen elementos patri-moniales afectos a la actividad propia ya la actividad mercantil.

En nuestro país, de forma gene-ral, nos acogemos a la IV Directiva dela Unión Europea (1978, art. 43) dondese establece que en la memoria de lascuentas anuales, se incluya como infor-mación segmentada la distribución del

importe neto de la cifra de negocios co-rrespondiente a las actividades ordina-rias, por categoría de actividades y pormercados geográficos, siempre y cuan-do sean diferentes. Asimismo, deacuerdo con la VII Directiva (1983) losgrupos de empresas deberán suminis-trar la misma información desagregadaen sus Cuentas Anuales. No obstante,se contempla la posibilidad de omitir es-ta información cuando se presenten ba-lance y memoria abreviados o, simple-mente, justifiquen que su publicaciónpuede resultar perjudicial para la em-presa(11).

Las anteriores obligaciones sontambién recogidas en la Memoria de lasentidades no lucrativas para las activi-dades ordinarias de carácter mercantil.No obstante, consideramos que la ac-tual normativa española en esta materiaes bastante reducida, al no definir quése entiende por segmento, qué criteriosse han de seguir para asignar las ope-raciones a los mismos o sobre cuántosha de informarse, presentando, de estamanera, un bajo nivel de informacióndesagregada en comparación con lasnormas internacionales, lo que implicaque exista en el mercado un amplioabanico de información segmentadaproporcionada en las Cuentas Anualesen relación con su calidad y cantidad(12)

y que los datos que se presentan ten-gan un escaso valor informativo, al ha-cer referencia únicamente a la cifra denegocios, debiéndose avanzar más sise desea mejorar la calidad de la citadainformación.

Únicamente, y de forma restringida,existen precedentes en nuestro país denormativa contable, con alcance a de-terminados sectores, que exige un des-glose más detallado de activos, pasi-vos, gastos e ingresos, correspondien-tes a cada una de las actividades querealizan las empresas, como es en elcaso de las eléctricas(13), deportivas(14),financieras, etc., aunque no es exigidopara las organizaciones que nos ocu-

La adaptaciónprevé la apertura de otras cuentasnecesarias



(10) Estamos de acuerdo con Tua Pereda y Gonzalo Angulo(2001, p.61) cuando señalan que “es un error frecuentepensar que la información en los estados contablesprincipales y la información en notas son dos especiesparejas, ya sean sustitutivas o complementarias. Por elcontrario, la información que se consigna en notas (que nosean descripciones de los principios, cuadros de cuentas odesagregación de movimientos de cuentas) porque nopuede ser introducida en los estados contables, por nocumplir los requisitos de reconocimiento, es una informaciónque el modelo contable no ha podido procesar y, por tanto:

a) resta relevancia a los datos contenidos en los estadoscontables principales;

b) aumenta el riesgo y la incertidumbre que rodea a losdatos, y

c) representa un reto para la propia contabilidad, quedebe ser capaz de superar integrando este tipo deinformación en sus mecanismos de captación yrepresentación, de manera que pasen a formar parte delas variables financieras fundamentales en que se basa”.

(11) En nuestra opinión, el hecho que se permita a algunasempresas no publicar información segmentada sí resultaperjudicial para las mismas, puede ser utilizado como unaexcusa para el no desglose. Dicha posibilidad no escontemplada en el resto de normativa internacional másavanzada, cuyo ámbito de aplicación se centraprincipalmente en las empresas cotizadas.

(12) A tal respecto, ver los ejemplos de Cerveza el Aguila yTelefónica incluidos en Arquero Montaño y Rico Iglesias(2002, p.4) “Mejoras necesarias en la Información FinancieraEspañola frente a las Normas Internacionales: la informaciónsegmentada”.

(13) Véase al respecto, Real Decreto 437/1998, de 20 demarzo, por el que se aprueban las normas de adaptación delPlan General de Contabilidad a las empresas del sectoreléctrico. BOE de 21 de marzo, corrección de errores BOE 27de abril, nota 25 de la Memoria en modelo normal y nota 14en modelo abreviado.

(14) Vease al respecto, Orden del Ministerio de Economía de27 de junio de 2000, por la que se aprueba las Normas deadaptación del Plan General de Contabilidad a las SociedadesAnónimas Deportivas. BOE nº 155, de 29 de junio, nota 26de la Memoria en modelo normal y nota 15 del modeloabreviado.

pan a pesar de la diversidad de activi-dades que desarrollan(15), las cuales porsí mismas aconsejan la segmentaciónen los estados financieros de informa-ción relativa al volumen de activo y pa-sivo dedicado a cada una de ellas. Di-cha información es esencial para cono-cer los recursos e inversiones compro-metidos por la organización en los dis-tintos segmentos de actividad, compro-bar su rendimiento y crecimiento y po-der justificar que los activos con utiliza-ción restringida se han aplicado ade-cuadamente a la actividad concreta queha sido preestablecida por el aportante,así como para permitir la comparabili-dad en el tiempo de las actividadesdentro de la propia organización y entredistintas entidades con similar actividad.

5.2. Soluciones en disposicionesinternacionales

En el ámbito internacional, la nece-sidad de información segmentada paralas empresas ha sido puesta de mani-fiesto por distintos organismos, tales co-mo las Organizaciones de NacionesUnidas (O.N.U.,1977) y la Organizaciónpara la Cooperación y el DesarrolloEconómico (O.C.D.E.,1976), donde seestablece la obligación de informar a lasempresas multinacionales o transnacio-nales acerca de cifra de negocios, acti-vos del segmento, beneficios, nuevasinversiones realizadas y número mediode trabajadores. Por su parte, el IASCen la NIC/NIF 14 (1981), y el FASB, ensu SFAS número 14 (1976), expone lacitada obligación para empresas quecoticen en bolsa o entidades económi-cas de importancia, siendo el nivel míni-mo de información a presentar el deventas, beneficios, activos y nuevas in-versiones.

Así bien, de acuerdo con la Subco-misión de Opciones de las NIC (ICAC,2002, p.146) se consideró que dicha in-formación no debía exigirse a las em-presas no cotizadas, sin perjuicio deque en determinados sectores fuera

procedente exigir esta información. Deeste modo, en líneas posteriores (ICAC,2002, p.148) se recomienda “desarrollarla información segmentada para las em-presas que, por tener multiactividad, de-ben desglosar sus estados financierospor cada uno de los segmentos”. Exten-der esta recomendación a las asocia-ciones y fundaciones, también sería re-comendable para aquellas que presen-ten más de una actividad.

5.3. Contenido de la segmentación

Por consiguiente, y de acuerdo coneste informe, las Cuentas Anuales deestas organizaciones deberían incluirlos siguientes aspectos (ICAC, 2002,p.147):

• Ingresos y gastos imputables a cadasegmento.

• Activo y pasivos afectos a las opera-ciones de cada segmento.

• Políticas contables adoptadas paraelaborar la información por segmen-tos y sistemas para fijar los preciosde transferencia entre segmentoscuando sean diferentes a los que seaplican a transacciones indepen-dientes.

• Conciliación entre las cifras totalesde los estados financieros y las co-rrespondientes a los distintos seg-mentos, siempre y cuando existansegmentos poco significativos sobrelos que no se informen.

• Finalmente, el estado de flujo de te-sorería desglosando los flujos deefectivo que corresponden o proce-den de cada segmento de actividad.

Para llevar a cabo tal cometido(ICAC, 2002, pp.146-147), la configura-ción de los segmentos en una entidaddebe hacerse en función del origen y lanaturaleza de los riesgos y rendimien-tos(16) de las actividades, no siendo lógi-

co que el usuario de los estados finan-cieros contemple una división por seg-mentos diferente de las que se tienenen consideración por parte de los órga-nos de gobierno de la entidad para to-mar las decisiones fundamentales. Eneste sentido, el FASB, en su SFAS nú-mero 131 (1997), requiere que la seg-mentación se realice de acuerdo a unaúnica base, cual es siguiendo la estruc-tura organizativa interna diseñada por ladirección para tomar decisiones operati-vas, esto es, en función del “enfoque degestión” -management approach-.

De este modo, los dos criterios másutilizados de segmentación en la prácticacontable, dado que nos ofrecen una me-jor visión de las diferencias en riesgo,crecimiento y consecución de objetivos,


Se puedendesarrollaractividadesmercantiles paraque alcancen unamisión no mercantil


(15) Un estudio empírico realizado a las asociaciones deutilidad pública andaluzas constata que el 89,2% dedichas organizaciones realizan varias actividades decarácter no lucrativo y el 59,5% reconocen que realizantambién actividades mercantiles. Incluido en GonzálezQuintana, Mª.J. (2003).

(16) Obviamente, en las entidades no lucrativas elrendimiento de las actividades no mercantiles no puedemedirse por el resultado económico alcanzado en ellassino por la consecución de los objetivos de carácter socialestablecidos.

son en función de la zona geográfica y enfunción de la actividad o negocio, siendopor tanto los dos criterios elegidos por lanormativa internacional y por la españo-la(17) para llevar a cabo la citada desagre-gación. Si bien, podemos establecerotros criterios susceptibles de empleo, ta-les como en función de las distintas enti-dades legales que integren el grupo(18),por tipo de usuarios o clientes, por sectoral que pertenecen, por divisiones existen-tes dentro de la entidad o por divisionesorganizativas, etc.

5.3.1. Segmentación geográfica

En relación con el primero de los seg-mentos de general aceptación, debemosseñalar que las distintas zonas geográfi-cas o países en los que trabaja una enti-dad privada sin fin de lucro tienen carac-terísticas diferentes, como puede ser elnivel de inflación, la moneda, el tipo deinterés, etc., en definitiva, poseen distin-tas políticas económicas y entorno, loque conlleva que cada una de las áreaso zonas tengan diferentes niveles de ries-go, consecución de objetivos y crecimien-to, convirtiéndose, de este modo, en seg-mentos geográficos diferenciados. Con-secuentemente, la NIC/NIF 14 (1997,pfo.9) define al segmento geográfico co-mo “un componente identificable de laempresa, encargado de suministrar pro-ductos o servicios dentro de un entornoeconómico específico y, que se caracteri-za por estar sometido a riesgos y rendi-mientos de naturaleza diferente a los quecorresponden a otros componentes ope-rativos que desarrollan su actividad enentornos diferentes”. Las distintas áreasgeográficas se pueden identificar con re-giones, países o incluso continentes, re-sultando, no obstante, en este último ca-so un segmento muy amplio. Asimismo,se puede realizar sobre la base de lasáreas geográficas en las que se localizala organización, donde se fabrican losproductos, esto es, en función del origende las ventas o en aras de los mercadosen los que coloca los productos que ob-tiene o los servicios que presta(19).

5.3.2. Segmentación sectorial

Por su parte, los segmentos de ne-gocios o actividades, quedan definidospor la NIC/NIF 14 (1997, pfo.9), como“un componente identificable de la em-presa, encargado de suministrar un úni-co producto o servicio, o bien un con-junto de ellos que se encuentran rela-cionados y que se caracteriza por estarsometido a riesgos y rendimientos denaturaleza diferente a los que corres-ponden a otros segmentos del negociodentro de la misma empresa”. Los seg-mentos de negocios se identifican porlínea de productos, utilizando la Clasifi-cación Nacional de Actividades Econó-micas, etc.

En cualquiera de los dos casos, laelección del tipo de segmentación aaplicar se debe realizar teniendo encuenta que los datos que finalmente seproporcionen a los usuarios internos yexternos sean significativos. De estemodo, y como hemos argumentado, pa-ra las entidades sin ánimo de lucro, sudesagregación principal o primaria serealizará en torno a las distintas activi-dades que las mismas desarrollan ydonde emplean los recursos obtenidos,independientemente que el criterio porzonas geográficas pueda ser interesan-te en determinadas circunstancias.

5.3.3. Segmentación según tipo deactividad

El proceso de identificación de seg-mentos no termina con la elección deltipo de segmentación a aplicar, ennuestro caso el de actividad o servicioque presta, sino que el paso siguientees adscribir las operaciones desarrolla-das por el ente a las diferentes clasesde actividades, siempre teniendo pre-sente, como manifiesta Babío Arcay(1992, p.598), que para que la informa-ción segmentada sea significativa parael usuario han de existir diferencias sus-tanciales entre los distintos segmentosde actividad. De esta manera, estos

Las normasinternacionales decontabilidad soloexigen lapresentación deinformaciónsegmentada a lasempresasmercantilescotizadas



(17) Así, ambos tipos de segmentación ha sido recogidospor pronunciamientos emitidos por el FASB (1976) y elIASC (1981), y, dentro de nuestro contexto por la IV y VIIDirectiva comunitaria, lo que origina que la legislaciónespañola los introduzca, si bien, la relacionada con elmercado geográfico sólo alude al destino de las ventas yno al origen de las operaciones.

(18) Esta desagregación es elaborada por cada una de lasentidades que compone el grupo con anterioridad a lainformación agregada y, en consecuencia, el coste de supreparación es nulo. Sin embargo, los segmentos puedenno ser significativos porque no representan diferencias enriesgos y rentabilidad; como señala Zardoya (1991,p.263), “las entidades que componen el grupo tienen suorigen en razones que muchas veces tienen que ver contemas fiscales, financieros, factores estratégicos, etc.” ypodemos encontrarnos que en un mismo segmentotengamos distintas actividades de muy diversa naturalezao que se encuentren dispersas en distintos sectoresgeográficos.

(19) La normativa comunitaria y española hacenreferencia al destino de las ventas, es decir, a mercados;por su parte, el SFAS, por el contrario, confiere másimportancia al lugar de origen donde se realizan lasoperaciones, exigiendo información adicional sobre elvolumen de exportaciones realizado por el área nacionaly la NIC revisada exige ambas opciones.

segmentos, como es lógico, se selec-cionarán de forma que recojan activida-des cuyo comportamiento económicosea homogéneo.

Por tanto, en un primer nivel de de-sagregación en los organismos que nosocupan -gráfico 4-, distinguiríamos en-tre actividades propias, cuya finalidades la de alcanzar de una forma directala misión establecida por la organiza-ción y no el lucro, y actividades mercan-tiles, establecidas por el ente con la in-tención de obtener un beneficio econó-mico que será invertido, con posteriori-dad, en la consecución de los objetivosde carácter social o filantrópico.

Sin embargo, en determinados ca-sos particulares la línea divisoria entreestos dos segmentos puede conllevarciertas controversias. De hecho existenorganizaciones sin ánimo de lucro quedesarrollan actividades mercantiles conlas que alcanzan su misión, tal es el ca-so de entidades que asisten a gruposmarginales o excluidos cuya misión esprestarles ayudas e insertarlos en la so-ciedad y donde se constituyen empre-sas de negocios o Centros Especialesde Empleo, con la finalidad de contra-tarlos e insertarlos laboralmente en elmercado, alcanzando, de este modo,los objetivos asistenciales establecidospor el ente y obteniendo al mismo tiem-po beneficios económicos que seránreinvertidos en la consecución de su fin.Asimismo, podemos encontrar asocia-ciones y fundaciones que realizan laprestación de servicios bien de formagratuita o bien a un precio inferior a sucoste -obteniendo la diferencia a travésde subvenciones, donaciones, cuotas,etc.- simultáneamente con la prestaciónde los mismos servicios a precios supe-riores a sus costes, financiando, de estamanera, parte de los servicios ofrecidosgratuitamente o a un precio inferior. Ennuestra opinión, las citadas actividadesson claramente mercantilistas dado queen estos casos dichas organizacionesintervienen en el mercado de igual ma-

nera que cualquier otro agente econó-mico, con independencia de que conestas actividades se pueda lograr, tam-bién, directa o indirectamente, los obje-tivos altruistas de la organización.

A su vez, estas dos grandes agrupa-ciones, actividades propias y actividadesmercantiles, pueden desagregarse enotras de orden inferior, puesto que en lasmismas se desarrollan a su vez diversosservicios o programas. Para llevar a cabotal cometido, las normativas existentesen el ámbito internacional aportan unaslíneas orientadoras que ayudan a la deli-mitación de los segmentos dentro de unaentidad, aunque no existen reglas unáni-mes que puedan ser aplicadas a todoslos casos o circunstancias, razón por lacual se deja cierta libertad a la direccióndel ente para que en última instanciaejerza su juicio de valor, al poseer unbuen conocimiento de la organización yde su estructura interna. Por consiguien-


Suele suceder quelas entidadessometidas a unamayor presióncompetitiva son lasque están dispuestasa facilitar una mayorinformación a losusuarios


GRÁFICO 4

MAPA DE ACTIVIDADES


ENTIDADES NO LUCRATIVA PRIVADA

ACTIVIDADES PROPIAS ACTIVIDADES MERCANTILES

A1 A2 A3 A4 An A1 A1 A3 A4 An

Primer nivel dedesagregación

Segundo nivel dedesagregación

te, para ayudar a la identificación de lossegmentos y a la asignación de activida-des a uno u otro, se proponen los si-guientes factores (NIC/NIF 14, pfo. 9 ySFAS nº 131, pfo.109):

• La naturaleza de los productos oservicios.

• La naturaleza de los procesos deproducción.

• El tipo o categoría de cliente de losproductos o servicios.

• Los métodos usados para distribuirlos productos o prestar los servicios.

• Y, si fuese aplicable, la naturalezadel entorno regulado en el que ope-ra la empresa, por ejemplo, banca-rio, seguros, servicios públicos, etc.

No obstante, estamos de acuerdocon Blasco, Brusca y Condor (1997,p.598) cuando señalan que “el papel con-cedido al manager de la empresa no de-be ser desestimado, pero tampoco debedejársele total libertad en este aspecto,debido a la posibilidad de manipulaciónpara intentar ofrecer una imagen falsa oirreal de la compañía”, dado que podríadarse el caso de que el número de seg-mentos identificados fuese demasiadoelevado, pudiendo provocar dificultadespor exceso de información o, en casocontrario, que se suministre insuficientedesagregación y, por tanto, los datossegmentados proporcionen poca infor-mación adicional sobre la ya disponible.

De este modo, el FASB(20) (1976) ensu SFAS nº14 establece, con el fin deevitar la proliferación de segmentos,que se debe presentar como máximoinformación separada de diez y, paraasegurar que el proceso de segmenta-ción no culmine con la identificación deun número escaso de actividades, serequiere que la suma de los ingresosexternos realizados de todos los seg-mentos identificados representen al me-

nos el 75% de los ingresos consolida-dos; si esta cuota no se alcanza, otrossegmentos deberán ser identificadoscomo relevantes hasta cumplir con estacifra como mínimo.

Asimismo, el IASC (1997, pfo.35),además de apuntar este último factororientativo para la identificación de lossegmentos en los estados contables, ex-pone otras condiciones que deben cum-plirse, como son, en primer lugar, que lamayor parte de sus ingresos procedan deventas a clientes externos, aunque consi-deramos que este requisito no es aplica-ble a las entidades que nos ocupan,puesto que la mayor parte de sus ingre-sos provienen de otras fuentes. En se-gundo lugar, que sus ingresos proceden-tes de ventas a clientes y de transaccio-nes con otros segmentos sean iguales osuperiores al 10% de los ingresos totales,externos e internos, de todos los seg-mentos -en el caso de las asociaciones ypara sus actividades propias estos ingre-sos estarán constituidos principalmentepor cuotas de asociados, usuarios, sub-venciones, donaciones, conciertos, etc.,lógicamente, no por ventas externas-. Entercer lugar, que su resultado, ganancia opérdida, sea igual o superior al 10% delresultado combinado de todos los seg-mentos con ganancias o del correspon-diente a los que tienen pérdidas, el quefuere mayor en valor absoluto -este re-quisito no será de aplicación para lossegmentos de actividades propias en lasasociaciones y fundaciones debido a quesus ingresos y gastos deben estar equili-brados y, por tanto, dicho porcentaje seráde escaso valor. Y, finalmente, que susactivos sean iguales o superiores al 10%de los activos totales de todos los seg-mentos.

La emisión posterior del SFAS nº 131en 1997 introdujo cambios en la normati-va americana sobre los límites cuantitati-vos para considerar publicable la infor-mación sobre un segmento, equiparán-dose a los establecidos en la NIC/NIF 14,aunque elimina la condición de que la

Una segmentaciónexcesiva puedeocultar tantos datoscomo unasegmentacióninsuficiente



(20) SFAS Nº 131 sustituye en 1997 al SFAS Nº 14dedicado a la información segmentada.

mayor parte de los ingresos provengande ventas del exterior e, igualmente, con-templa la necesidad de que los segmen-tos operativos definidos acumulen al me-nos el 75% de los ingresos externos.

Con la introducción de estos límitescuantitativos se intenta evitar la sobre-in-formación y que segmentos significativosen términos cuantitativos se integren pa-ra evitar informar sobre ellos. No obstan-te, es posible que existan segmentos queno superan los tests de materialidad, pe-ro que son considerados de interés por ladirección, por ello la NIC/NIF 14 y elSFAS nº 131 permiten que sean identifi-cados como segmentos autónomos si sequiere dar una mayor y mejor informa-ción de las actividades que realizan estasorganizaciones.

En las disposiciones españolas, dadasu escasa concreción, no se hace men-ción a estos criterios, por lo que se entien-de que se confía a la dirección la respon-sabilidad de juzgar la conveniencia o node desagregar más o menos los datos.

Finalmente, creemos oportuno apun-tar los inconvenientes que, de un modou otro, se le han atribuido a la informa-ción desagregada con el fin de argumen-tar que los mismos no tienen razón deser. De este modo, podemos enumerarlos siguientes:

a) El Coste adicional de elaboración delos datos

No obstante, la diversificación de lasactividades que se producen en estasorganizaciones obliga en sí misma a laremodelación de los sistemas contablesaunque sea de uso interno, si se quie-ren poseer datos útiles para una ade-cuada gestión. Lo anterior, unido a queen estas entidades el presupuesto porprogramas es obligatorio para las cuen-tas formuladas con el modelo normal,hacen que esta información desagrega-da no suponga una carga adicional paralas mismas dado que es parte de la in-

formación interna y externa que poseende forma habitual.

b) Desventajas competitivas

Éstas pueden surgir al revelar infor-mación segmentada de cada actividada otros agentes; sin embargo, en cual-quier caso, actualmente no existe so-porte empírico alguno que demuestreestas desventajas competitivas con lainformación segmentada. Así, el estu-dio reciente de Harris (1998) indica queen los sectores más competitivos, losgestores están más dispuestos a ofre-cer información segmentada en aras demejorar la utilidad de la información pa-ra los inversores, siendo en los sectoresde menor grado de competencia en losque hay más reticencia. Además, lospartidarios de la información segmenta-da plantean la cuestión en términos deigualdad de trato de todos los entes conuna misma finalidad y es entoncescuando las posibles desventajas se disi-parían. Como expone el IASC (1981,pfo.8), la revelación de información seg-mentada no afecta a la entidad diversifi-cada más que otra que actúe en un sólosector de actividad o en un área geo-gráfica.

c) Cierta falta de objetividad, al noexistir criterios estrictos para suelaboración

Como hemos señalado, la heteroge-neidad en las actividades hacen que enúltima instancia sea la dirección de es-tas entidades, debido a sus conocimien-tos sobre la organización, la que esta-blece los segmentos y la forma de re-percusión de los elementos comunes, locual no implica necesariamente una fal-ta de validez de la información suminis-trada máxime cuando junto a ella siem-pre se pueden indicar los criterios de re-parto de los elementos comunes. Ade-más, esta subjetividad a la hora de laimputación de los activos, gastos e in-gresos comunes se presenta tambiénen el presupuesto por programas, en la

contabilidad de costes y en la propiaelaboración de las Cuentas Anuales, enaspectos tales como la amortización, ladotación de provisiones, la valoraciónde existencias, etc. y no por ello se in-valida la utilidad atribuida a los mismos.

Por tanto, estamos de acuerdo conAguayo Moral (1999, p.65) cuando seña-la que los únicos argumentos en contrade la validez de la información segmenta-da son básicamente los derivados de ladiscrecionalidad en su preparación y pu-blicación, lo que es consecuencia no dela falta de cualidades de la propia infor-mación sino de una incompleta regula-ción o de una defectuosa aplicación de loregulado, y que en cualquier caso sepuede mitigar con un mínimo grado denormalización contable, que asegure uncontenido mínimo y que unifique los crite-rios o alternativas para identificar los seg-mentos y para obtener, elaborar y pre-sentar los datos desagregados, y ello aunpermitiendo una cierta flexibilidad ante laexistencia de diversas entidades y situa-ciones particulares que se pueden pre-sentar y que difícilmente pueden venir re-cogidas en una norma general.


La segmentaciónencarece y complica laelaboración de lainformación


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Las disposicioneslegales españolasson muy pococoncretas a la horade definir losdiferentessegmentos



contabilidad de entidades sociales balance de situación de las...

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