el impuesto a la renta
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UNIVERSIDAD PARTICULAR DE CHICLAYOFacultad de Ciencias Empresariales y Negocios
Neiber Rafael Pinedo
12TRIBUTACION II
INTRODUCCION
El Impuesto Sobre la Renta empezó a regir después de la edad media, a fines del siglo XVIII y no antes de dicha era, como el de sucesiones y el de aduanas, cuando se estableció en Inglaterra como un impuesto extraordinario y provisional destinado a cubrir necesidades excepcionales.
Después se fue extendiendo a otros países de Europa, tales como Alemania y Francia, y a Estados Unidos de Norteamérica y a los países latinoamericanos, aplicándose no en forma transitoria sino permanente; pero a partir de las dos primeras décadas del presente siglo.
Casi siempre empezó bajo las formas del impuesto cedular o del mixto, para irse luego modificando para convertir su aplicación al sistema global, sobre todo en los países desarrollados o en vías de desarrollo
En el Perú, las personas naturales no tienen la posibilidad de deducir gastos a los efectos de determinar su Impuesto a la Renta. El sistema tributario vigente sólo permite una deducción de 7 UIT por todo concepto, sin importar los reales desembolsos que una persona o jefe de familia debe incurrir para subsistir.
Utilizando un razonamiento sencillo, el Impuesto a la Renta busca gravar las plusvalías o utilidades que una persona genera en un año, para lo cual el método más justo es el que se aplica hoy a las empresas: a todos los ingresos generados se le restan los costos y gastos incurridos.
1 CONCEPTO El impuesto a la renta como tributo no vinculado , constituye una de las principales fuentes de ingreso de recursos del estado , partiendo de la definición de la doctrina y nuestra legislación vigente resulta de vital importancia su estudio , lo cual considera que muy importante , porque este ingreso ayuda a la construcción de espacios y infraestructuras en bien del estado1
El Impuesto Sobre la Renta grava la renta, es decir, la ganancia que produce una inversión o la rentabilidad del capital. También puede ser el producto del trabajo bajo
relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión liberal2
1.1.1. RENTA PROBENIENTE DE CAPITAL Y DE TRABAJO_RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA
En principio, el nombre de la norma ya nos indica adonde se dirigen los cambios, a
las Rentas de Capital, que son aquellas que califican como Rentas de Primera
Categoría (Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión
de bienes) o como Rentas de Segunda Categoría (Rentas del capital no
comprendidas en la primera categoría, tales como: intereses, regalías, rentas
vitalicias y ganancias de capital, entre otros).
En efecto, el Decreto Legislativo Nº 972 se dio en uso de la delegación de
facultades al Poder Ejecutivo para legislar, entre otros aspectos, “sobre el
Impuesto a la Renta aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir
EL IMPUESTO A LA RENTA DE PRIMERA CATEGORIA
del año 2009, con el fin de permitir la consolidación del mercado de capitales, así
como para lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un
Sistema Tributario predecible que favorezca el clima de inversión”. Sin embargo,
las críticas apuntan precisamente a la falta de claridad en algunos aspectos de la
norma, e incluso algunos especialistas han señalado que podría devenir en
inconstitucional si no se dictan las normas complementarias pertinentes que
esclarezcan los puntos oscuros y vacíos que presenta. A la fecha, aún no se ha
publicado el Reglamento respectivo.
Con posterioridad a la publicación primigenia de este trabajo, con fecha 31-12-
2008 se publicó la Ley Nº 29308 que prorroga las exoneraciones contenidas en el
artículo 19º de la LIR y posterga la entrada en vigencia de varios artículos y
disposiciones del Decreto Legislativo Nº 972, subrayando que resulta poco
aconsejable la introducción de un impuesto a las ganancias de capital bursátiles,
considerando la delicada coyuntura de la BVL y los mercados financieros del
mundo y la necesidad de desarrollar el mercado de capitales doméstico. Por ello,
allí donde corresponda se hará referencia a las modificaciones introducidas por la
Ley Nº 29308.
En doctrina, se señala que las Rentas de Capital (Rentas de 1ra. y 2da. Categoría)
son rentas pasivas, a diferencia de las Rentas de Trabajo (Rentas de 4ta. y 5ta.
Categoría) y las Rentas Empresariales (Rentas de 3ra. Categoría) que son rentas
activas. Nos preguntábamos si los que obtienen Rentas de Capital necesitaban
este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de Trabajo, y si las
medidas introducidas por el Decreto Legislativo Nº 972 no terminarían
desalentando la generación de estas últimas e inclusive de las primeras
considerando la eliminación de algunas exoneraciones importantes. En este último
punto, es preciso señalar que la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones
contenidas en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y posterga la entrada
en vigencia del inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del
Decreto Legislativo Nº 972 que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la
LIR.
Este trabajo es sólo una primera aproximación al tema, pretendiendo ser más
informativo que crítico, a fin de que los contadores, abogados, contribuyentes y
todas las personas interesadas tomemos nota de los cambios introducidos en el
tratamiento tributario de las rentas de capital a partir del 01-01-2009.
II. RÉGIMEN GLOBAL (1RA., 2DA., 4TA. Y 5TA. CATEGORÍA) VS RÉGIMEN
CEDULAR (RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS DE TRABAJO)
2.1. DEL RÉGIMEN GLOBAL AL RÉGIMEN CEDULAR
El paso del Régimen de la Renta Neta Global al Régimen de la Renta Neta de
Capital y la Renta Neta de Trabajo, es sin duda uno de los más importantes
cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009, con la sustitución del artículo
49º de la LIR.
Hasta el ejercicio 2008, los contribuyentes domiciliados en el Perú, debían sumar y
compensar los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta
peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y
cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía
la Renta Neta Global o Renta Neta de Fuente Peruana, que no era otra cosa que
la suma de la Renta Neta de Primera Categoría, Renta Neta de Segunda
Categoría y Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría.
A partir del ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina Régimen Cedular o
Analítico, donde los resultados de cada cédula son independientes entre sí por lo
que no cabe la compensación, y donde las tasas del impuesto son distintas para
cada cédula. Así, desde el 01-01-2009 tenemos las siguientes cédulas:
RÉGIMEN CEDULAR VIGENTE A PARTIR DEL 01-01-2009
Renta Neta de Capital: Renta Neta de Primera Categoría + Renta Neta de
Segunda Categoría.
Tasa Porcentual: 6,25%
Renta Neta Empresarial: Renta Neta de Tercera Categoría. Tasa Porcentual:
30%
Renta Neta del Trabajo:
Renta Neta de Cuarta Categoría + Renta Neta de Quinta Categoría. Tasa
Progresiva cumulativa: 5%, 21% y 30%
2.2. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL RÉGIMEN CEDULAR
El profesor Juan Roque García Mullín señala que el régimen de impuestos
cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.
Entre las ventajas, se mencionan la sencillez operativa de la tasa porcentual, el
discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de
otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al
régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final.
Así tenemos que a partir del ejercicio 2009, las rentas de capital están gravadas
con una tasa porcentual de 6,25%, a diferencia de las rentas de trabajo que
continúan gravadas con una tasa progresiva acumulativa. Por otro lado, las
personas que abonen rentas de segunda categoría retendrán el impuesto
correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de 6,25% sobre la renta
neta.
Entre las desventajas del régimen cedular, Juan Roque García Mullín destaca que
resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad
vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad
contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante
algunos esbozos de personalización. Y resulta imperfecto para permitir la
distribución del ingreso.
2.3. CASO PERUANO
En el caso peruano, llama la atención que se privilegie las rentas de capital,
cuando la doctrina señala que se debe privilegiar las rentas del trabajo. Por otro
lado, si lo que se pretende es consolidar el mercado de capitales, qué sentido
tenía incluir a las rentas de primera categoría. Finalmente, nos preguntamos por
qué en un país como el nuestro, con marcadas diferencias socio-económicas, se
prefiere para las rentas de capital una tasa porcentual (6,25%) a una tasa
progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%), si como sabemos esta última
contempla la equidad vertical, tratando igual a los iguales y desigual a los
desiguales.
III. RENTA NETA DE LA PRIMERA Y SEGUNDA CATEGORÍA
A partir del ejercicio 2009, para establecer la Renta Neta de la Primera y Segunda
Categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la
Renta Bruta. Dicha deducción no es aplicable para los dividendos y cualquier otra
forma de distribución de utilidades.
3.1. RENTA NETA DE PRIMERA CATEGORÍA
En lo que respecta a la renta neta de primera categoría, no hay modificación
alguna en el porcentaje de la deducción. Sin embargo, la norma comentada,
deroga el artículo 35º de la LIR, que en su segundo párrafo señalaba que las
pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
generadores de renta de primera categoría que no hayan sido cubiertas por
indemnizaciones o seguros, podrán compensarse con la renta neta global. En
consecuencia, a partir del ejercicio 2009, ya no será viable tal compensación.
3.2. RENTA NETA DE SEGUNDA CATEGORÍA
En relación a la renta neta de segunda categoría, sí se modifica el porcentaje de
deducción, que hasta el ejercicio 2008 era de 10% y que a partir del ejercicio 2009
es de 20%, incremento que favorece al contribuyente.
Por otro lado, ya no será posible compensar contra la renta neta global, las
pérdidas de capital originadas en la enajenación de inmuebles, toda vez que se
suprime el segundo párrafo del artículo 36º de la LIR vigente hasta el 31-12-2008,
y en el último párrafo del artículo 49º de la LIR vigente a partir del 01-01-2009, se
precisa que contra las rentas netas distintas a la renta neta empresarial y la renta
de fuente extranjera no podrán deducirse pérdidas.
IV. TASAS APLICABLES A PERSONAS NATURALES DOMICILIADAS
En lo que respecta a las tasas del impuesto, la suma de la Renta Neta del Trabajo
y la Renta de Fuente Extranjera continuará gravada con una tasa progresiva
acumulativa (15%, 21% y 30%). La novedad es que la Renta Neta de Capital
estará gravada con la tasa proporcional de seis coma veinticinco por ciento
(6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de
utilidades que continuarán gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento
(4,1%) sobre la Renta Bruta.
Si se considera que para establecer la Renta Neta de Capital (Renta Neta de
Primera y Segunda Categoría) se deducirá por todo concepto el veinte por ciento
(20%) del total de la Renta Bruta, se tiene que la Tasa Efectiva es de 5% 3 de la
Renta Bruta, lo que significa una importante reducción de la carga impositiva.
Hasta el ejercicio 2008, la tasa efectiva era del 12% para las Rentas de Primera
Categoría y del 13.5% para las Rentas de Segunda Categoría, considerando que
la Renta Neta Global Anual no superaba las 27 UIT, pues de no ser así, la tasa
efectiva se incrementaba proporcionalmente, pudiendo llegar al doble, es decir,
hasta 24% y 27%, respectivamente, en el tramo más alto.
En suma, hasta aquí podemos afirmar que hay una serie de beneficios para
aquellos que obtienen Rentas de Capital, primero, la deducción para el caso de las
rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja
de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional
(6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva, de 8,75
puntos porcentuales (15% - 6,25%) en el primer tramo y 23,75 puntos
porcentuales (30% - 6,25%) en el tercer tramo; lo que representa una disminución
del 58,33% y 79,17%, respectivamente; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se
suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.
Ahora bien, quienes resultarán beneficiados son los contribuyentes que obtienen
Rentas de Primera Categoría por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de
bienes, así como los que obtienen Rentas de Segunda Categoría que son aquellas
rentas de capital no comprendidas en la primera categoría, y que a partir del
ejercicio 2009 incluye a cualquier ganancia o ingreso que provenga de
operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
Así por ejemplo, mientras en el ejercicio 2008, el arrendador efectuaba el pago a
cuenta con una tasa efectiva de 12% sobre un alquiler mensual de supongamos
S/.5,000, esto es, S/.600 mensual (12% de S/.5,000), a partir del ejercicio 2009,
sólo pagará una tasa efectiva de 5%, en el ejemplo S/.250 (5% de S/.5,000).
Cabe preguntarnos, si los propietarios o los que subarriendan, los que perciben
regalías, intereses por préstamos, y en general, los que obtienen Rentas de
Capital, necesitaban este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de
Trabajo.
Siguiendo con el ejemplo, si sabemos que la UIT del 2009 es S/.3,550, tenemos
que mientras el propietario de un predio arrendado por un alquiler mensual de
S/.5,000, pagará un impuesto anual de S/.3,000 (S/.5,000 x 12 meses x 5%), un
trabajador independiente por el mismo nivel de ingresos mensual, pagará S/.3,473
[((80% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x 15%] y un trabajador dependiente de una
Mype con 12 sueldos de S/.5,000 al año pagará S/.5,273 [((100% x S/.5,000 x 12
meses) – 7 UIT) x 15%]. Naturalmente, la brecha se irá abriendo en la medida que
se incremente el nivel de ingresos, pues mientras en las Rentas de Capital, la tasa
es plana (6.25%), en las Rentas de Trabajo la tasa es progresiva acumulativa
(15%, 21% y 30%).
Probablemente, el Estado consciente del alto nivel de informalidad en las Rentas
de Primera Categoría, ha optado por reducir la tasa. En nuestra opinión, los
contribuyentes de este tipo de renta pasiva, más que estar inconformes con el
nivel de la carga tributaria anterior, cuestionan el por qué se aplica el criterio del
devengado y no del percibido, se preguntan cómo el Estado les exige el impuesto
a la renta, cuando muchas veces el inquilino paga tarde, a medias o nunca por lo
que no les queda mas que desalojarlo. Igualmente, consideran poco razonable
que la multa por la no presentación de la declaración jurada mensual se calcule en
función de la UIT, pues supera en muchos casos el monto de la renta bruta
mensual. Así por ejemplo, hace poco un contribuyente nos comentaba que por el
alquiler de una habitación de su predio recibe un alquiler mensual de S/.100, y
como el inquilino le paga con retraso, muchas veces no puede pagar a tiempo el
impuesto, habiéndose acercado a la Administración Tributaria a consultar cómo
regularizar su situación, le indicaron que debía presentar la declaración jurada
correspondiente y cancelar la multa rebajada que asciende a S/.175, él no
entiende cómo puede pagar una multa de S/.175 en el ejercicio 2008 (S/.178 en el
ejercicio 2009) si recibe un alquiler de sólo S/.100 y lo recibe tardíamente. Claro,
se nos dirá, que no hay multa por no pagar el impuesto, así que bastará que el
arrendador al momento de declarar precise que si bien el tributo resultante es
S/.12 en el ejercicio 2008 (S/.5 en el ejercicio 2009), el importe a pagar será cero,
y ya cuando el inquilino le pague o tenga liquidez producto de otros ingresos
cancele la deuda tributaria. Sin embargo, suponiendo, que el inquilino nunca
pague y sea desalojado, la renta igual se habrá devengado y habrá que pagar el
impuesto, aún cuando jamás se reciba ingreso alguno, esto sin duda resulta
cuestionable, mas aún si se considera que el tributo se calcula en función al
alquiler pactado, devengado y no cobrado, que como sabemos por lo general es
superior a la renta presunta o ficta establecida en la norma. Por ello, sería positivo
que se evalúe la posibilidad de que a las Rentas de Primera Categoría se les
aplique el criterio de lo percibido -como ocurre con las rentas de segunda
categoría y las rentas de trabajo- y que la multa por presentación extemporánea
de la declaración jurada se fije en función del nivel de ingresos y no de la UIT.
V. PAGO A CUENTA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA Y RETENCIÓN
DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA
5.1. PAGO A CUENTA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA
Conforme al primer párrafo del artículo 84º de la LIR vigente a partir del 01-01-
2009, los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con
carácter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de
aplicar la tasa de 6,25% sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta
bruta, utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la
Sunat, que se obtendrá dentro del plazo en que se devengue dicha renta conforme
al procedimiento que establezca el Reglamento. Vemos, que si bien la deducción
para obtener la renta neta es la misma, sí varía la tasa, que para el 2008 era de
15% y que a partir del 2009 es de 6,25%, con lo que tenemos una tasa efectiva
que se reduce de 12% a 5%.
Se mantiene el segundo y tercer párrafos del artículo 84º de la LIR, donde se
indica que el arrendatario se encuentra obligado a exigir del locador el recibo por
arrendamiento y que los contribuyentes que obtengan renta ficta de primera
categoría no están obligados a hacer pagos mensuales por dichas rentas,
debiéndolas declarar y pagar anualmente.
5.2. RETENCIÓN DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA CON CARÁCTER
DEFINITIVO
Hasta el ejercicio 2008, las personas que abonaban rentas de segunda categoría
retenían el impuesto correspondiente con CARÁCTER DE PAGO A CUENTA del
impuesto que en definitiva les correspondía por el ejercicio gravable aplicando la
tasa de 15% sobre la renta neta, salvo para el caso de los dividendos y cualquier
otra forma de distribución de utilidades.
A partir del ejercicio 2009, las personas que abonen rentas de segunda categoría
retendrán el impuesto correspondiente con CARÁCTER DEFINITIVO aplicando la
tasa de 6,25% sobre la renta neta. Y tratándose de dividendos o cualquier otra
forma de distribución de utilidades, la retención se efectuará conforme con lo
señalado por el artículo 73º-A, el mismo que no ha sufrido modificación alguna
para el ejercicio 2009. Así las cosas, si un contribuyente obtiene únicamente
rentas de segunda categoría, no tendría obligación de efectuar pago de
regularización alguno a partir del ejercicio 2009.
A continuación, presentamos un cuadro que nos permite ver de manera gráfica
cuáles son los cambios introducidos.
PAGO A CUENTA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA Y RETENCIÓN DE
RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA
PRIMERA CATEGORIA
HASTA EL EJERCICIO 2008
Renta Bruta .............. 100
Deducción (20%) ....... (20)
Renta Neta ................. 80
Pago a Cuenta ........... 12(15% Renta Neta)
Tasa Efectiva: 12% Renta Bruta
A PARTIR DEL EJERCICIO 2009
Renta Bruta .............. 100
Deducción (20%) ....... (20)
Renta Neta ................. 80
Pago a Cuenta ........... 5(6.25% Renta Neta)
Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta
SEGUNDA CATEGORIA
HASTA EL EJERCICIO 2008
Renta Bruta .............. 100
Deducción (10%) ....... (10)
Renta Neta ................. 90
Pago a Cuenta ........... 13.5(15% Renta Neta)
Tasa Efectiva: 13.5% Renta Bruta
A PARTIR DEL EJERCICIO 2009
Renta Bruta .............. 100
Deducción (20%) ....... (20)
Renta Neta ................. 80
RETENCION ............... 5
Carácter Definitivo
(6.25% Renta Neta)
Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta
Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayudan a ilustrar mejor el tema.
En relación a las Rentas de Primera Categoría, supongamos que el alquiler
mensual de un predio se fija en S/.5,000; entonces para el pago a cuenta de
diciembre 2008 (a efectuar en enero 2009), el arrendador aplicará la tasa efectiva
de 12% por lo que le corresponderá pagar S/.600 (12% de S/.5,000), mientras
que, a partir del pago a cuenta de enero 2009 (a efectuar en febrero 2009), sólo
pagará una tasa efectiva de 5%, en el ejemplo S/.250 (5% de S/.5,000).
Por otro lado, respecto a las Rentas de Segunda Categoría, suponiendo que una
persona natural prestamista (mutuante) recibe por concepto de intereses por
préstamo de dinero a una empresa domiciliada, la suma de S/.4,000 mensual; se
tiene que para la retención de diciembre 2008 (a pagar al fisco en enero 2009), la
empresa prestataria (mutuataria) aplicó la tasa efectiva de 13.5% por lo que retuvo
S/.540 (13.5% de S/.4,000), mientras que, a partir de la retención de enero 2009 (a
pagar al fisco en febrero 2009), aplicará una tasa efectiva de sólo 5%, por lo que
en nuestro ejemplo retendrá S/.200 (5% de S/.4,000).
VI. GANANCIAS DE CAPITAL
Conforme, al artículo 2º de la LIR, las ganancias de capital son aquellos ingresos
derivados de la enajenación de bienes de capital, que son aquellos que no están
destinados a la venta sino a su uso. Estos ingresos son recogidos por el Criterio
del Flujo de Riqueza. El último párrafo del referido artículo 2º señala que no
constituye ganancia de capital gravable por la LIR, el resultado de la enajenación
de inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante ni de bienes
muebles distintos a acciones y participaciones representativas del capital,
acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores
representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al
portador y otros valores mobiliarios, cuando la enajenación haya sido efectuada
por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por
tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría.
Es de destacar que de acuerdo a la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y
Final de la LIR, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de
inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales,
constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y
enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01-01-2004. Así por ejemplo,
si en diciembre 2003 se adquirió una casa de playa por S/.100,000, que
posteriormente en enero 2009 se vende por S/.150,000, no estamos frente a renta
gravada, por haberse efectuado la adquisición con anterioridad al 01-01-2004.
El D. Leg. Nº 972 ha hecho algunas precisiones en torno a cuando se deja de
obtener ganancia de capital para pasar a obtener rentas empresariales, con el
consiguiente incremento de la carga impositiva, así como sobre el pago en los
casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, pago que a
partir del ejercicio 2009 tendrá carácter de pago definitivo, y ya no de pago a
cuenta del impuesto que en definitiva le corresponda.
6.1. HABITUALIDAD
En lo que atañe al tema de la habitualidad, se sustituye el artículo 4º de la LIR
precisándose en qué casos se presumirá que existe habitualidad en la
enajenación de bienes de capital (inmuebles y valores mobiliarios) hecha por una
persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como
tal. Así, tratándose de inmuebles, se presumirá que existe habitualidad a partir de
la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. Se
perderá la condición de habitualidad, si es que en dos ejercicios gravables
siguientes de ganada dicha condición no se realiza ninguna enajenación. Cabe
señalar que conforme al artículo 17º inciso d) del Reglamento de la LIR vigente, en
el caso de enajenación de inmuebles, el negocio habitual a que se refiere el inciso
a) del artículo 28º de la LIR, de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad
conyugal que optó por tributar como tal se configura a partir de la tercera
enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. Se perderá la
condición de negocio habitual si es que en los dos ejercicios gravables siguientes
de ganada dicha condición no se realiza ninguna enajenación. En consecuencia,
lo que se ha hecho es precisar en la Ley, un tema que ya estaba regulado en el
Reglamento. Algunos especialistas, señalan que esta precisión podría llevar a
cuestionar la legalidad de la regulación vía reglamento del tema de la habitualidad.
Por otro lado, el D. Leg. Nº 972 incluye un segundo y tercer párrafo al artículo 28º
de la LIR, precisando que constituye Renta de Tercera Categoría, tratándose de
inmuebles, la que se origine a partir de la tercera enajenación, inclusive, mientras
no se pierda la condición de habitualidad; y, tratándose de valores mobiliarios, la
que se origine a partir de la undécima operación de enajenación, inclusive, que se
produzca en el ejercicio gravable.
6.2. PAGO DEFINITIVO
En cuanto al tema del pago del impuesto a la renta en los casos de enajenación
de inmuebles o derechos sobre los mismos, a partir del ejercicio 2009, el
enajenante abonará con CARÁCTER DE PAGO DEFINITIVO el monto que resulte
de aplicar la tasa del seis coma veinticinco (6,25%) sobre el importe que resulte de
deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta (valor de venta – costo
computable actualizado), de lo que resulta una tasa efectiva de 5%, a diferencia
del ejercicio 2008 en que la tasa progresiva acumulativa podía llegar hasta 30%, lo
que a todas luces resultaba más gravoso para el contribuyente.
Recordemos que hasta el ejercicio 2008, el pago era por un importe equivalente al
0.5% del valor de venta y tenía carácter de pago a cuenta del impuesto que en
definitiva le correspondía por el ejercicio gravable.
Ahora bien, conforme al artículo 20º de la LIR, tratándose de ingresos que
provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la
diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y
el costo computable de los bienes enajenados. Así por ejemplo, si en enero 2007
adquiero un inmueble por S/.100,000 y posteriormente en enero 2009 lo vendo a
S/.90,000, es evidente que no hay renta bruta, sino por el contrario pérdida, por lo
que no corresponderá pagar tributo alguno.
A mayor abundamiento, el artículo 21º de la LIR precisa que para el caso de
inmuebles adquiridos por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad
conyugal que optó por tributar como tal, si la adquisición es a título oneroso, el
costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los
índices de corrección monetaria que establece el MEF en base a los Indices de
Precios al por Mayor proporcionados por el INEI. En tanto que, si la adquisición es
a título gratuito, el costo computable estará dado por el valor de ingreso al
patrimonio, entendiéndose por tal el que resulte de aplicar las normas de
autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por los índices de corrección
monetaria que establece el MEF en base a los Indices de Precios al por Mayor
proporcionados por el INEI, salvo prueba en contrario constituido por contrato de
fecha cierta inscrito en Registros Públicos y otros que señale el Reglamento.
Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayudan a entender mejor el
tema.
Supongamos que una persona natural, adquiere una casa de playa en enero 2007
por S/.100,000 (imaginemos que el índice de corrección monetaria para el año
2007 es de 1.04 por lo que el costo computable actualizado sería de S/.104,000), y
en enero 2009 decide venderlo por S/.200,000. Entonces, tendremos una renta
bruta de S/.96,000 (S/.200,000 – S/.104,000) a la que debemos deducirle el 20%,
es decir, S/.19,200 (20% de S/.96,000), con lo que nos queda una renta neta de
S/.76,800 (S/.96,000 – S/.19,200), a la que le aplicamos la tasa de 6,25% y
determinamos que el impuesto a la renta es de S/.4,800 (6,25% de S/.76,800), o lo
que es lo mismo el 5% de S/.96,000.
Distinto hubiera sido el caso, si la persona natural adquiere una casa de playa en
enero 2007 por S/.100,000 (imaginemos que el índice de corrección monetaria
para el año 2007 es de 1.02 por lo que el costo computable actualizado sería de
S/.102,000), y en diciembre 2008 decide venderlo por S/.200,000. Entonces,
hubiéramos tenido una renta bruta de S/.98,000 (S/.200,000 – S/.102,000) a la que
debíamos deducirle sólo el 10%, es decir, S/.9,800 (10% de S/.98,000), con lo que
nos queda una renta neta de S/.88,200 (S/.98,000 – S/.9,800), a la que por ser
menor de 27 UIT del ejercicio 2008 (S/.94,500) le aplicamos la tasa de 15% y
determinamos que el impuesto a la renta es de S/.13,230 (15% de S/.88,200), o lo
que es lo mismo el 13,5% de S/.98,000.
Como se aprecia en el ejemplo, si se vende el inmueble en el ejercicio 2009, el
impuesto a la renta asciende a S/.4,800; mientras que si la transferencia se
efectuó en el ejercicio 2008 el impuesto a la renta es de S/.13,230. Los números
nos muestran que a partir del 01-01-2009 la carga tributaria resulta bastante
menor.
VII. EXONERACIONES
Hasta el 31-12-2008 está exonerado del IR cualquier tipo de interés de tasa fija o
variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un
depósito conforme a la Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los
depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, sin distinguir si tales
ingresos constituyen rentas de segunda o tercera categoría.
Conforme al artículo 6º del D. Leg. Nº 972, a partir del ejercicio 2009, se limitaba la
exoneración, precisándose que no están exonerados dichos intereses cuando
constituyan rentas de tercera categoría. Sin embargo, la Ley Nº 29308 posterga la
entrada en vigencia del artículo 6º del D. Leg. Nº 972 hasta el 01-01-2010. En
consecuencia, recién a partir del 01-01-2010, tales ingresos estarán gravados con
la tasa del 30% si constituyen renta empresarial; mientras que para el ejercicio
2009 continuarán exonerados.
Por otro lado, la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº
972 derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR. En consecuencia, a
partir del 01-01-2009 ya no estaban exonerados del impuesto a la renta los
intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector
Público Nacional, la ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores
mobiliarios y otros; y, los intereses y reajustes de capital provenientes de letras
hipotecadas de acuerdo a la legislación de la materia. Por ello, teníamos que a
partir del 01-01-2009, las ganancias de capital provenientes de la venta de
acciones en la Bolsa de Valores de Lima (BVL) que obtuviesen las personas
naturales pagarían un Impuesto a la Renta de 5%. Sin embargo, esta situación ha
cambiado con la Ley Nº 29308 que difiere la vigencia de esta parte de la norma
hasta el 01-01-2010. Así, las ganancias de capital bursátiles estarán gravadas
recién a partir del 01-01-2010.
El Ministro de Economía, Luis Carranza, justificó la reforma introducida con el D.
Leg. Nº 972 en el principio de equidad dentro del marco tributario. Sostuvo que “si
se tiene en cuenta que las rentas fruto del trabajo pagan impuesto, las de capital
también lo deben hacer, en otros países así funciona".
Si bien la norma estaba dada, era importante analizar cuál sería el efecto
económico de la misma en el actual contexto económico-financiero nacional y
mundial. Para nadie es desconocido, que la BVL y las bolsas del mundo han
sufrido un desplome histórico y dramático, siendo así difícilmente habrá ganancia
de capital que gravar, y no existiendo base imponible (por tener pérdida y no
ganancia) no hay impuesto.
En este orden de ideas, la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones contenidas
en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y posterga la entrada en vigencia
del inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº
972 (que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR) hasta el 01-01-
2010. En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 2874/2008-PE, se subraya
que resulta poco aconsejable la introducción de un impuesto a las ganancias de
capital bursátiles considerando la delicada coyuntura de la BVL y los mercados
financieros en el mundo y la necesidad de desarrollar el mercado de capitales
doméstico a fin de facilitar el acceso de las empresas nacionales al capital
accionario y al financiamiento de mediano plazo.
VIII. TASAS APLICABLES A NO DOMICILIADOS RECIÉN A PARTIR DEL 01-
01-2010
8.1. TASAS APLICABLES A PERSONAS NATURALES NO DOMICILIADAS A
PARTIR DEL 01-01-2010
El artículo 16º del D. Leg. Nº 972 (10-03-2007) sustituye el artículo 54º de la LIR
que establece las tasas del impuesto a que estarán sujetas las personas naturales
y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país por sus rentas de fuente
peruana.
Posteriormente, la Ley Nº 29168 (20-12-2007), Ley que promueve el desarrollo de
los espectáculos públicos no deportivos, vigente a partir del 01-01-2008, en su
artículo 3º incorpora un segundo párrafo al artículo 54º de la LIR donde se precisa
que “Los artistas intérpretes y ejecutantes no domiciliados en el país, calcularán su
Impuesto aplicando la tasa del quince por ciento (15%) cuando se trate de rentas
por espectáculos en vivo realizados en el país”. Y en consonancia con ello, en su
Primera Disposición Complementaria sustituye el artículo 16º del D. Leg. Nº 972
para introducir como inciso i) del artículo 54º de la LIR a las rentas de artistas
intérpretes y ejecutantes por espectáculos en vivo, realizados en el país,
manteniéndose la tasa aplicable en 15%.
Finalmente, la Ley Nº 29308 posterga la entrada en vigencia del referido artículo
16º del D. Leg. Nº 972 hasta el 01-01-2010. Así, recién a partir del 01-01-2010 se
tendrán las siguientes tres tasas:
TIPO DE RENTA. TASA
a) Dividendos y otras formas de distribución de utilidades. 4,1%
b) Rentas provenientes de enajenación de inmuebles. 30%
c) Los intereses, cuando los paguen o acrediten un generador de rentas de tercera
categoría que se encuentre domiciliado o constituido o establecido en el país. 30%
d) Ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores
mobiliarios realizadas FUERA del país. 30%
e) Otras rentas provenientes del capital. 5%
f) Rentas por actividades comprendidas en el artículo 28º de la Ley. 30%
g) Rentas del trabajo. 30%
h) Rentas por regalías. 30%
i) Rentas de artistas intérpretes y ejecutantes por espectáculos en vivo, realizados
en el país. 15%
j) Otras rentas distintas a las señaladas en los incisos anteriores. 30%
Lo más novedoso en este tema, es la incorporación de la tasa del 5%. Al respecto,
el profesor Humberto Medrano 4 ha señalado al Diario “El Comercio” que según la
nueva norma, las personas naturales domiciliadas en el exterior que obtienen
ganancias al enajenar acciones (emitidas por sociedades constituidas en el país)
deben tributar 30% si son realizadas “fuera del país”. En cambio, debe
interpretarse que si las ganancias se obtienen “dentro del país”, el impuesto se
aplica con la tasa del 5%. Medrano Cornejo advierte que el lugar es esencial para
determinar el impuesto; sin embargo, la norma no contiene la menor referencia a
lo que debe entenderse por tales expresiones. No queda claro si bastará tomar en
cuenta el lugar de celebración del contrato, o si la operación deberá efectuarse en
la Bolsa de Lima para considerarse realizada dentro del país y así beneficiada con
la tasa reducida.
La Ley Nº 29308 otorga un espacio para revisar los aspectos controvertidos u
oscuros del D. Leg. Nº 972 en el tema de los no domiciliados a fin de encontrar las
soluciones más idóneas con anterioridad a la entrada en vigencia de los artículos y
disposiciones correspondientes.
8.2. TASAS APLICABLES A PERSONAS JURÍDICAS NO DOMICILIADAS A
PARTIR DEL 01-01-2010
El D. Leg. Nº 972 incluye como inciso h) del artículo 56º de la LIR, a las rentas
provenientes de la enajenación de valores mobiliarios realizada dentro del país,
las mismas que estarán gravadas con la tasa del 5%.
Al respecto, Medrano Cornejo señala que puede considerarse un tratamiento
discriminatorio, que las personas jurídicas domiciliadas que enajenan valores
deban pagar el impuesto con la tasa del 30% sobre la renta neta que obtienen en
el país, en tanto que a las personas jurídicas no domiciliadas se les aplica un tasa
de sólo 5%.
8.3. POSICIÓN DEL MEF
Sobre este punto, el MEF en nota de prensa publicada en su página web 5 ha
señalado que:
“En el sistema propuesto se pasa a gravar, como regla general, a las rentas de
capital a una tasa efectiva del 5%, en el caso de las personas naturales
domiciliadas en el país, manteniendo en 4,1% la tasa aplicable a los dividendos.
Para las personas jurídicas domiciliadas, las rentas provenientes de los bienes de
capital son incorporadas como parte de sus rentas de tercera categoría, por lo que
no se ha efectuado ningún cambio ni en la tasa ni en alguna otra regla que las
regulen.
El tratamiento para los no domiciliados busca incentivar la atracción de
inversión a través de la realización en el país de operaciones que originen
ingresos del capital, con la finalidad de introducir un mayor dinamismo en el
mercado de capitales peruano a través de mayores volúmenes de
negociación en el mercado secundario. Por ello, las ganancias de capital por la
enajenación de valores mobiliarios emitidos por empresas domiciliadas o
constituidas en el Perú percibidas por contribuyentes no domiciliados, serán
gravadas con una tasa de 5%, siempre que las transacciones que las originan se
realicen en el país; en caso contrario se mantienen en 30%. En el caso de
enajenación de inmuebles la tasa será de 30% y en el caso de dividendos la tasa
se mantiene en 4,1%”. (El sombreado es nuestro).
Por lo señalado por el MEF, podemos concluir que el objetivo de la norma es
atraer inversión extranjera y dinamizar el mercado de capitales peruano, de allí
que se exija que la operación se realice dentro del país. Ahora bien, si se busca
ser competitivo a nivel internacional como país receptor de capitales extranjeros,
se debe ofrecer mejores condiciones que los otros países, pero sin que ello
signifique colocar a las empresas inversionistas nacionales en peores condiciones
que las empresas inversionistas extranjeras. Resta analizar si ello no significa
privilegiar la inversión extranjera frente a la inversión nacional, y lo más importante
si con ello no se está vulnerando la Constitución, conforme advierten los
especialistas.
La dación de la Ley Nº 29308 brinda la oportunidad de revisar los puntos oscuros
y vacíos que presenta el D. Leg. Nº 972, en particular en lo que respecta al tema
de los no domiciliados, con el objetivo de dictar las normas complementarias
pertinentes que permitan aclarar el tema con anterioridad a la entrada en vigencia
de los artículos y disposiciones correspondientes.
IX. A MODO DE CONCLUSIÓN 1. El D. Leg. Nº 972, “Decreto Legislativo sobre
Tratamiento de las Rentas de Capital” entra en vigencia a partir del 01-01-2009,
con excepción de algunos artículos y disposiciones señalados en la Ley Nº 29308
que entrarán en vigencia el 01-01-2010. Habiendo entrado en vigor buena parte
del Decreto Legislativo Nº 972, resulta necesario analizar las modificaciones
introducidas por la referida norma. El nombre de la norma ya nos indica adonde se
dirigen los cambios, a las Rentas de Capital, que son aquellas que califican como
Rentas de Primera Categoría (Rentas producidas por el arrendamiento,
subarrendamiento y cesión de bienes) o como Rentas de Segunda Categoría
(Rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como:
intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias de capital, entre otros).
2. En doctrina, se señala que las Rentas de Capital (Rentas de 1ra. y 2da.
Categoría) son rentas pasivas, a diferencia de las Rentas de Trabajo (Rentas de
4ta. y 5ta. Categoría) y las Rentas Empresariales (Rentas de 3ra. Categoría) que
son rentas activas. Nos preguntábamos si los que obtienen Rentas de Capital
necesitaban este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de
Trabajo, y si las medidas introducidas por el D. Leg. Nº 972 no terminarían
desalentando la generación de estas últimas e inclusive de las primeras
considerando la eliminación de algunas exoneraciones importantes. En este último
punto, cabe precisar que la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones contenidas
en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y posterga la entrada en vigencia
del inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº
972 que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR.
3. El paso del Régimen de la Renta Neta Global al Régimen de la Renta Neta de
Capital y la Renta Neta de Trabajo, es sin duda uno de los más importantes
cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009. En el caso peruano, llama la
atención que se privilegie las rentas de capital, cuando la doctrina señala que se
debe privilegiar las rentas del trabajo. Por otro lado, si lo que se pretende es
consolidar el mercado de capitales, qué sentido tenía incluir a las rentas de
primera categoría. Finalmente, nos preguntamos por qué en un país como el
nuestro, con marcadas diferencias socio-económicas, se prefiere para las rentas
de capital una tasa porcentual (6,25%) a una tasa progresiva acumulativa (15%,
21% y 30%), si como sabemos esta última contempla la equidad vertical, tratando
igual a los iguales y desigual a los desiguales.
4. Es claro que hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas de
Capital, primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se
incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa
(15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente
reducción de la carga impositiva, de 8,75 puntos porcentuales en el primer tramo y
23,75 puntos porcentuales en el tercer tramo; lo que representa una disminución
del 58,33% y 79,17%, respectivamente; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se
suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.
5. Resultaría positivo que se evalúe la posibilidad de que a las Rentas de Primera
Categoría se les aplique el criterio de lo percibido -como ocurre con las rentas de
segunda categoría y las rentas de trabajo- y que la multa por presentación
extemporánea de la declaración jurada se fije en función del nivel de ingresos y no
de la UIT.
6. Hasta el 31-12-2008 está exonerado del IR cualquier tipo de interés de tasa fija
o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un
depósito conforme a la Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los
depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, sin distinguir si tales
ingresos constituyen rentas de segunda o tercera categoría. Conforme al artículo
6º del D. Leg. Nº 972, a partir del ejercicio 2009, se limitaba la exoneración,
precisándose que no están exonerados dichos intereses cuando constituyan
rentas de tercera categoría. Sin embargo, la Ley Nº 29308 posterga la entrada en
vigencia del artículo 6º del D. Leg. Nº 972 hasta el 01-01-2010. En consecuencia,
recién a partir del 01-01-2010, tales ingresos estarán gravados con la tasa del
30% si constituyen renta empresarial; mientras que para el ejercicio 2009
continuarán exonerados.
7. Por otro lado, la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº
972 derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR. En consecuencia, a
partir del 01-01-2009 ya no estaban exonerados del impuesto a la renta los
intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector
Público Nacional, la ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores
mobiliarios y otros; y, los intereses y reajustes de capital provenientes de letras
hipotecadas de acuerdo a la legislación de la materia. Por ello, teníamos que a
partir del 01-01-2009, las ganancias de capital provenientes de la venta de
acciones en la Bolsa de Valores de Lima (BVL) que obtuviesen las personas
naturales pagarían un Impuesto a la Renta de 5%. Sin embargo, esta situación ha
cambiado con la Ley Nº 29308 que difiere la vigencia de esta parte de la norma
hasta el 01-01-2010. Así, las ganancias de capital bursátiles estarán gravadas
recién a partir del 01-01-2010.
El Ministro de Economía, Luis Carranza, justificó la reforma introducida por el D.
Leg. Nº 972 en el principio de equidad dentro del marco tributario.
Si bien la norma estaba dada, era importante analizar cuál sería el efecto
económico de la misma en el actual contexto económico-financiero nacional y
mundial. Para nadie es desconocido, que la BVL y las bolsas del mundo han
sufrido un desplome histórico y dramático, siendo así difícilmente habrá ganancia
de capital que gravar, y no existiendo base imponible (por tener pérdida y no
ganancia) no hay impuesto.
En este orden de ideas, la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones contenidas
en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y difiere la entrada en vigencia del
inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº 972
(que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19 de la LIR) hasta el 01-01-2010.
En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 2874/2008-PE, se subraya que
resulta poco aconsejable la introducción de un impuesto a las ganancias de capital
bursátiles considerando la delicada coyuntura de la BVL y los mercados
financieros en el mundo y la necesidad de desarrollar el mercado de capitales
doméstico.
8. El D. Leg. Nº 972 ha introducido cambios en las tasas aplicables a los sujetos
no domiciliados, con el objetivo de atraer inversión extranjera y dinamizar el
mercado de capitales peruano. Resta analizar si ello no significa privilegiar la
inversión extranjera frente a la inversión nacional, y lo más importante si con ello
no se está vulnerando la Constitución, conforme advierten los especialistas.
Ahora bien, la dación de la Ley Nº 29308 brinda la oportunidad de revisar los
puntos oscuros y vacíos que presenta el D. Leg. Nº 972, en particular en lo que
respecta al tema de los no domiciliados, con el objetivo de dictar las normas
complementarias pertinentes que permitan aclarar el tema con anterioridad a la
entrada en vigencia de los artículos y disposiciones correspondientes.
Agustina Yolanda Castillo Gamarra
Contadora Pública Colegiada de la PUCP. Bachiller en Derecho de la PUCP.
Adjunta de Docencia de la Facultad de Derecho de la PUCP.
http://blog.pucp.edu.pe/item/35582/tratamiento-tributario-de-las-rentas-de-capital-a-partir-del-01-01-2009-a-proposito-del-decreto-legislativo-n-972-y-la-ley-n-29308
1 Manual práctico del impuesto a la renta _Empresa y Personas Naturales 2011_2012 / STAFF TRIBUTARIO _Asesor Empresarial/ Editorial Real Time /E.I.R.L, Av petit thouars N°1440_Santa Beatriz /lima _Perú.
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