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1 Fundación para la Formación e Investigación en Audi toría del Sector Público – FIASEP

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CURSO GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA

MÓDULO I. ASPECTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA Y DEL PRESUPUESTO



MÓDULO I. ASPECTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA Y DEL PRESUPUESTO

TEMA 1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LA CONTABILIDAD

PÚBLICA

1. Entidades que componen el sector público: entidades de mercado y entidades de no

mercado.

2. Características y objetivos generales de la Contabilidad Pública: rasgos

diferenciadores frente a la Contabilidad Empresarial.

3. Contabilidad Pública y Contabilidad Empresarial.

4. Contabilidad Presupuestaria y Contabilidad Económico-Patrimonial.

TEMA 2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL PRESUPUESTO DE LAS

ENTIDADES PÚBLICAS

1. Normativa presupuestaria

2. Concepto, principios generales y estructura del presupuesto público

3. El ciclo presupuestario. Elaboración, ejecución y control.

4. Las fases de ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos.

5. Los Gastos con financiación afectada

6. La información presupuestaria



TEMA 3. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA: CARACTERÍSTICAS

GENERALES Y MARCO CONCEPTUAL

1. Antecedentes y estructura del Plan General de Contabilidad Pública

2. La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en las Administraciones

Central, Autonómica y Local. Las Instrucciones de Contabilidad

3. El marco conceptual de la Contabilidad Pública

4. La vinculación entre contabilidad presupuestaria y contabilidad económico-

patrimonial

TEMA 4. INGRESOS Y GASTOS

1. Concepto de ingresos y gastos

2. Diferencias con los ingresos y gastos presupuestarios



TEMA 1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA

Objetivo: Introducir al alumno en los aspectos básicos de la Contabilidad Pública,

delimitando el tipo de entidades a las que va dirigida, los objetivos que se pretenden

alcanzar con la misma y las principales diferencias con la contabilidad empresarial.

1. Entidades que componen el sector público: entidades de mercado y entidades de no

mercado.

2. Características y objetivos generales de la Contabilidad Pública: rasgos


3. Contabilidad Pública y Contabilidad Empresarial.

4. Contabilidad Presupuestaria y Contabilidad Económico-Patrimonial.



1.1 Entidades que componen el sector público: entidades de mercado y

entidades de no mercado

A efectos de establecer la información contable pública, la IGAE establece la siguiente

diferenciación dentro del sector público:

• Sector público estatal

• Sector público autonómico

• Sector público local

En cada una de esas tres esferas en que se ha dividido el sector público, existe una

estructura organizativa afín. Esta es la siguiente:

- Administración General

- Organismos Autónomos

- Sociedades o empresas públicas con forma jurídica de sociedad

mercantil

- Entidades públicas sometidas a derecho privado

- Seguridad Social

Por tanto, la estructura del sector público quedaría reflejada en el siguiente esquema:

Por otro lado, la Ley General de Estabilidad Presupuestaria establece, a efectos de

aplicación de la ley, que el sector público se considera integrado por los siguientes

grupos de agentes:

ENTIDADES LOCALES

SEGURIDAD SOCIAL

ORGANOS CENTRALES

ORGANISMOS AUTÓNOMOS ENTIDADES PÚBLICAS EMPRESARIALES

ORGANISMOS PÚBLICOS OTROS ORGANISMOS DE DERECHO PÚBLICO

ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO SOCIEDADES ESTATALES

ESTADO COMUNIDADES AUTÓNOMAS

SECTOR PÚBLICO



a) La Administración General del Estado, los Organismos autónomos y los demás entes

públicos dependientes de aquélla, que presten servicios o produzcan bienes que no se

financien mayoritariamente con ingresos comerciales, así como los órganos con

dotación diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado.

b) Las Entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.

c) La Administración de las Comunidades Autónomas, así como los entes y Organismos

públicos dependientes de aquélla, que presten servicios o produzcan bienes que no se

financien mayoritariamente con ingresos comerciales.

d) Las Entidades Locales, los Organismos autónomos y los entes públicos dependientes

de aquélla, que presten servicios o produzcan bienes que no se financien

mayoritariamente con ingresos comerciales.

Ahora bien, el resto de las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles y

demás entes de derecho público dependientes de la Administración del Estado, de las

Administraciones de las Comunidades Autónomas o de las Entidades Locales y no

comprendidos en el número anterior, tendrán asimismo consideración de sector público

y quedarán sujetos a lo dispuesto en la Ley y a las normas que específicamente se

refieran a las mismas.

Por tanto, la diferenciación de las unidades públicas según dicha ley responde a un

criterio de Contabilidad Nacional, donde se diferencia entre unidades públicas

productoras de mercado, que serían aquellas en las que las ventas superan más del

50% de los costes de producción y productores de no mercado, para aquellas unidades

que no cumplen la condición anterior.

La diferenciación anterior se utiliza a efectos de definir la estabilidad presupuestaria, ya

que para las unidades públicas que son productor de no mercado, la estabilidad

presupuestaria se entiende como la situación de equilibrio o superávit computada en

términos de capacidad o necesidad de financiación contenida en el Sistema Europeo de

Cuentas Nacionales y Regionales (SEC 95).

Para las restantes entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles y demás

entes de derecho público dependientes, la estabilidad financiera se entiende como la



posición de equilibrio financiero en base a la cuenta de pérdidas y ganancias, de

acuerdo con los criterios del Plan de Contabilidad aplicable.

La diferenciación anterior queda resumida en el siguiente esquema:

UNIDADES PÚBLICAS

• PRODUCTOR DE MERCADO: Las ventas superan más del 50% de los costes de

Producción.

La estabilidad presupuestaria se define en base a equilibrio financiero en la Cuenta de

Pérdidas y Ganancias

• PRODUCTOR DE NO MERCADO: Las ventas son inferiores del 50% de los costes de

producción.

La Estabilidad presupuestaria se determina en base a la Capacidad/Necesidad de

Financiación

1.2 Características y objetivos de la Contabilidad Pública: rasgos


La Contabilidad es un sistema de información consistente en un conjunto de elementos

interrelacionados cuya finalidad es transformar datos en información.

De forma más concreta, podemos aportar una definición más completa: “la

Contabilidad es una ciencia económica, cuyo objeto de estudio es la realidad

económico-social de los entes económicos, configurando sistemas de información que

captan, elaboran y comunican informes útiles para los usuarios internos y externos,

• Valoración

• Agregación/desagregación

INFORMACION

• Informes

• Estados Contables

PROCESAMIENTO

O ELABORACION• Identificación de hechos

significativos

• Medición

DATOS



con el fin de proporcionar un marco adecuado que permita la toma de decisiones en

las mejores condiciones”.

La Contabilidad puede ser objeto de distintas clasificaciones según los criterios

alternativos que se adopten a la hora de establecer la división del contenido de la

misma.

En primer lugar, puede establecerse una diferenciación atendiendo al carácter

microeconómico o macroeconómico de las unidades sobre cuya realidad se proyectan

las aplicaciones contables. En ese caso, puede hablarse de macrocontabilidad y

microcontabilidad.

Se habla de macrocontabilidad cuando la perspectiva del análisis contable se proyecta

sobre el sistema económico en su conjunto, haciendo abstracción de las diferentes

unidades integrantes del mismo. Un ejemplo sería la Contabilidad Nacional. Dentro de

este tipo, habría que diferenciar dos grandes bloques: la contabilidad del sector de

empresas no financieras y financieras (donde se incluirían las empresas privadas y

también las empresas públicas de mercado) y la contabilidad del sector

administraciones públicas (donde se incluirían todas las unidades públicas de no

mercado). El déficit público se calcula por ejemplo en base a la contabilidad

macroeconómica del segundo tipo de entidades.

La microcontabilidad se ocupa del análisis contable de aquellas unidades que

constituyen parte del sistema económico. Centrándonos en este tipo de contabilidad,

realizaremos otras clasificaciones alternativas.

En función de las unidades económicas a las que va dirigida la contabilidad, se puede

establecer la siguiente clasificación:

1. Contabilidad de empresas

2. Contabilidad de las entidades sin ánimo de lucro.

3. Contabilidad de las administraciones públicas.

La diferenciación anterior queda reflejada en el siguiente esquema:



Si atendemos a los usuarios a los que va dirigida la información elaborada por la

contabilidad, puede diferenciarse entre:

1. Contabilidad Financiera, aquella que se encarga de la información que

va a estar disponible para todo tipo de usuarios, es decir los estados financieros. Dado

su carácter externo, existe una regulación contable que determina los principios

contables a utilizar para su elaboración, al objeto de poder realizar comparaciones

entre distintas entidades.

2. Contabilidad de Gestión o Directiva. Sería la contabilidad cuyo destino

es exclusivamente los gerentes y directivos de la empresas, por lo que son éstos

quienes deciden los criterios con los que la misma va a elaborarse. Podría citarse por

ejemplo la contabilidad de costes o analítica, dirigida a determinar el coste de los

bienes producidos o de los servicios prestados por la entidad.

La Contabilidad Pública

A la luz de las diferentes clasificaciones, y puesto que nuestro centro de

atención está en la contabilidad pública, ésta puede definirse como una parte de la

Teor ía General de la Contabilidad

Contabilidad Microecon ómica

Contabilidad Macroecon ómica

Contabilidad de Empresas

Contabilidad de

Administraciones Públicas

-Contabilidad Pública-

Contabilidad de Entidades No

Lucrativas


de las Administraciones

Públicas


del sector empresarial

financiero y no financiero



microcontabilidad constituida por un conjunto de principios y normas técnicas

aplicables a determinados entes encuadrados dentro del sector público.

En concreto, se aplicará el régimen de contabilidad pública a aquellos entes

integrantes del sector público que desarrollen su actividad en el entorno de la misma.

A este respecto, conviene matizar que el entorno jurídico-económico de

las administraciones públicas viene definido por las siguientes notas:

1. Servicio público. Su función principal es la producción de servicios para

la colectividad, sin ánimo de lucro.

2. Redistribución. Normalmente estas entidades efectúan operaciones de

redistribución de la renta y de la riqueza nacional.

3. Financiación. Los recursos principales proceden de pagos obligatorios

exigidos sin contraprestación.

4. Régimen presupuestario. Están sometidas al régimen del presupuesto

5. Régimen de contabilidad pública. Están obligadas a rendir cuentas de

su actividad.

6. Régimen de control. Están sujetas a los controles financieros y de

legalidad.

Las anteriores características han sido tenidas en cuenta para definir la

entidad contable pública. Así, constituye entidad contable-pública todo ente que,

perteneciendo al sector público, tenga personalidad jurídica propia, presupuesto de

gastos e ingresos diferenciado y deba formar y rendir cuentas en régimen de

contabilidad pública.

Objetivos y Usuarios de la Contabilidad Pública

1) Objetivos

Los objetivos de la contabilidad pública, bajo una concepción moderna de la misma,

han superado el mero control presupuestario, de forma que debe reflejar la imagen



fiel del patrimonio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los

resultados de la entidad a que se refiera. El objetivo genérico de la contabilidad pública

actual es proporcionar información útil para la toma de decisiones de los distintos

usuarios.

Este objetivo general se concreta en los siguientes fines, agrupados en tres grandes

tipos:

A) Fines de gestión.

1.° Suministrar información para la toma de decisiones tanto en el ámbito político

como en el de gestión.

2.° Mostrar la gestión, desde el punto de vista presupuestario, poniendo de manifiesto

por lo que respecta al presupuesto de gastos:

— Los créditos autorizados.

— Los gastos comprometidos.

— Las obligaciones reconocidas.

— Los pagos realizados.

Por lo que respecta al presupuesto de ingresos:

— Las previsiones iniciales.

— Los derechos reconocidos a cobrar.

— Los ingresos realizados.

3.° Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero,

poniendo de manifiesto:

— Los cobros y pagos.

— El superávit o déficit de caja.

4.° Mostrar los aspectos económicos de la gestión, poniendo de manifiesto:

— Los gastos e ingresos de explotación.

— La inversión realizada.

5.° Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos.

6.° Mostrar la situación patrimonial, entendida ésta con visión totalizadora,

posibilitando el inventario del inmovilizado y la obtención del Balance Integral.



B) Fines de Control.

1.° Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de

elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.

2.° Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero.

3.° Posibilitar el control de economía, entendida ésta como la adquisición de los medios

utilizados para la producción de bienes y servicios en la cantidad y la calidad

adecuadas y al menor coste.

4.° Posibilitar el control de eficiencia, entendida ésta como la organización,

coordinación y empleo de los medios que optimiza la relación entre los productos o

servicios obtenidos y los medios utilizados para su consecución.

5.° Posibilitar el control de eficacia, entendida ésta como la consecución en forma

satisfactoria de los objetivos y efectos previstos y asignados.

C) Fines de análisis y divulgación.

1.° Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas del sector

publico y las nacionales de España.

2.° Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos económicos y

financieros de la actividad de los entes públicos.

3.° Suministrar información útil para otros destinatarios: asociaciones e instituciones,

empresas, ciudadanos en general, etc.

2) Usuarios

El conjunto de usuarios de esta información estará compuesto por aquellos colectivos

que se ven afectados, directa o indirectamente, por la actividad económico-financiera

de las entidades públicas, tales como los órganos de control interno y externo, las

entidades de crédito, los proveedores de bienes y servicios, trabajadores y sindicatos,

las empresas para conocer la actividad económica del sector público, los responsables

políticos, los gestores de las entidades públicas y los ciudadanos.

1. 3. Contabilidad Pública y Contabilidad Empresarial



Todos los entes que integran el sector público están obligados a rendir cuentas de sus

operaciones al Tribunal de Cuentas, y en su caso al Órgano de Control Externo

autonómico correspondiente. La elaboración de las cuentas a rendir se efectuará en

régimen de contabilidad empresarial, en régimen de contabilidad pública o en régimen

de contabilidad de entidades no lucrativas, según las características de las entidades a

las que va dirigida.

Así, debe tenerse en cuenta que dentro del sector público se aplicará el régimen de

contabilidad empresarial a aquellos entes integrantes del sector público que

desarrollen su actividad en el entorno de la misma.

Por contra, se aplicará el régimen de contabilidad pública a aquellos entes integrantes

del sector público que desarrollen su actividad en el entorno de la misma.

Las fundaciones públicas, por su parte, deben aplicar el Plan General de Contabilidad

Empresarial y la Adaptación para entidades no lucrativas en aquello que no contradiga

al PGC.

A este respecto, puede mencionarse por ejemplo que la Cuenta General del Estado se

estructura en tres documentos elaborados de forma independiente:

ENTES QUE DESARROLLAN ACTIVIDAD

EN ENTORNO EMPRESARIAL

ENTES QUE DESARROLLAN ACTIVIDAD

EN ENTORNO ADMINIST. PÚBLICAS

CONTABILIDAD PÚBLICA

SECTOR PÚBLICO: RENDICIÓN CUENTAS AL TRIBUNAL DE CUENTAS

ADAPTACIÓN PARA ENTIDADES NO LUCARTIVAS

CONTABILIDAD EMPRESARIAL

FUNDACIONES



- Cuenta General del sector público administrativo (Se han integrado las cuentas de

119 entidades e incluye la administración general, la seguridad social y los organismos

autónomos fundamentalmente)

- Cuenta General del sector público empresarial (entidades que aplican contabilidad

empresarial). Incluye 15 Entidades públicas empresariales, dependientes de la

Administración General del Estado o de cualesquiera otros Organismos públicos

vinculados o dependientes de ella, 216 Sociedades mercantiles estatales y 32

Organismos públicos.

- Cuenta General del sector público fundacional. Se han integrado las cuentas de 41

fundaciones del sector público estatal.

Para terminar, podemos señalar que la Contabilidad Pública se basa en los mismos

fundamentos que la contabilidad empresarial, y en concreto se ha desarrollado

fijándose en el sistema contable público empresarial, si bien algunos principios

contables y normas y criterios de valoración han sido modificados o adaptados a las

particularidades específicas de las administraciones públicas. De hecho, el Plan General

de Contabilidad Pública siempre ha tomado como referente normativo el Plan General

de Contabilidad del sector empresarial.

1. 4. Contabilidad Presupuestaria y Contabilidad Económico-Patrimonial

Una de las particularidades de las administraciones públicas respecto a las empresas es

la importancia y funciones que en éstas tiene el presupuesto, dado que en éstas el

presupuesto es un instrumento básico de control. Así, tradicionalmente al definir las

características diferenciadoras del entorno jurídico-económico de la contabilidad

pública, se señala que "las entidades integradas en el sector público están sometidas al

régimen de presupuesto, manifestación de la voluntad política en materia económica

del correspondiente órgano político".

De hecho, tradicionalmente, las administraciones públicas habían contado con un

sistema de información cuya única finalidad era el seguimiento y control de la

ejecución y liquidación del presupuesto. El tiempo ha puesto en evidencia que la



contabilidad meramente presupuestaria era insuficiente para afrontar los objetivos que

actualmente se asignan a un sistema de información contable pública y desde finales

de los años ochenta y principios de los noventa las administraciones públicas cuentan

con una contabilidad económico-patrimonial, además de la contabilidad presupuestaria.

Sin embargo, no cabe duda que el presupuesto continúa siendo un elemento

fundamental en el funcionamiento de las administraciones públicas, y en consecuencia,

la contabilidad debe permitir el seguimiento de su ejecución. La Contabilidad va a ser

por tanto un instrumento para registrar las operaciones del presupuesto en sus

distintas fases, desde su aprobación, modificaciones y ejecución.

Para ello el sistema contable de las administraciones públicas cuenta con dos

subsistemas: un subsistema de contabilidad presupuestaria y un subsistema de

contabilidad económico patrimonial. Ambos están coordinados, de modo que con el

registro de los hechos contables una única vez, éste queda registrado tanto en el

subsistema presupuestario como en el económico-patrimonial, en caso de que así se

requiera. Sin embargo, dado que los criterios y reglas de registro de los hechos no son

los mismos en un subsistema y en otro, algunas operaciones se registrarán únicamente

en uno de ellos.

Presupuesto de Ingresos

Registro en Contabilidad Presupuestaria y Económico-Patrimonial

Presupuesto de Gastos

Operaciones no presupuestarias



A este respecto, conviene señalar que una de las principales diferencias entre la

contabilidad presupuestaria y la económica patrimonial se deriva de la aplicación del

principio de devengo en la segunda, como criterio que determina cuándo registrar un

hecho contable.

En concreto, el principio de devengo establece que la imputación temporal de gastos e

ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los

mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o

financiera derivada de aquéllos.

Sin embargo, en el presupuesto prevalece un criterio de derechos y obligaciones

reconocidas. Por tanto, los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del

presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en

cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos.

No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados

los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la cuenta del

resultado económico-patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad

hasta dicha fecha.

Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se

entenderá que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los

CONTABILIDAD ECONÓMICO-PATRIMONIAL

CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA

ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL

PRESUPUESTO

PRESUPUESTO

BALANCE CTA DEL RDO ECONÓMICO PATRIM.



incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a

elementos patrimoniales.

Esto implica una diferenciación entre los conceptos de ingreso económico e ingreso

presupuestario y entre gasto y gasto presupuestario, tal como veremos

posteriormente.

Por otro lado, derivado de la existencia de estos dos subsistemas, de cada uno de ellos

se deriva un tipo de información. Así, el subsistema de contabilidad presupuestaria

permite obtener el estado de liquidación del presupuesto y otra información de

carácter presupuestario, mientras la contabilidad económico-patrimonial permite

obtener el balance de situación y el estado del resultado económico patrimonial.

Ejemplo:

Un ayuntamiento contrata y dispone de un préstamo de 1 millón de euros en

noviembre de 2010 y la primera amortización de capital es en enero de 2011. La

devolución parcial de un préstamo es un gasto presupuestario que daría lugar al

reconocimiento de la obligación.

¿En qué presupuesto se consignará el gasto presupuestario para atender esa

obligación?

Solución

Desde el punto de vista Económico-Patrimonial ni la contratación ni la devolución del

préstamo supone un gasto o ingreso económico, sino un surgimiento o cancelación de

un pasivo.

En el presupuesto, la contratación supone un ingreso presupuestario en el año 2010,

mientras la cancelación supondrá un gasto presupuestario en el año 2011.

Ejemplo:

Un recibo de teléfono que es bimensual (supongamos de diciembre del 2010 y enero

del 2011) de 18.000.

¿a qué presupuesto se aplicará?

Solución



En la contabilidad económico-patrimonial el recibo se repartirá entre los meses de

diciembre y enero, basándose en una estimación del consumo en cada uno de ellos y

se imputará como gasto económico la parte que corresponda a cada ejercicio.

En el presupuesto, en tanto que se trata de una obligación de pago del año 2011, se

considerará gasto presupuestario del año 2.011.



TEMA 2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL PRESUPUESTO DE LAS ENTIDADES PÚBLICAS

Objetivo: Analizar los aspectos básicos del presupuesto, revisando la normativa

presupuestaria aplicable y los principios básicos de gestión del presupuesto recogidos

en la misma, así como las distintas fases del ciclo presupuestario.

1. Normativa presupuestaria

2. Concepto, principios generales y estructura del presupuesto público

3. El ciclo presupuestario. Elaboración, ejecución y control.

4. Las fases de ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos.

5. Los Gastos con financiación afectada

6. La información presupuestaria



2.1 Normativa presupuestaria

La normativa presupuestaria vigente en estos momentos para la Administración del

Estado es la siguiente:

- Ley 47/2003, de 26 de noviembre, GENERAL PRESUPUESTARIA, que tiene por

objeto la regulación del régimen presupuestario, económico-financiero, de

contabilidad, intervención y de control financiero del sector público estatal.

- Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y

Sostenibilidad Financiera.

Por otro lado, el marco normativo presupuestario de las entidades locales se configura

en la siguientes normas:

- Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

- Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo

primero del Título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de

las Haciendas Locales, en materia de Presupuestos.

- ORDEN EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura

de los presupuestos de las entidades locales.

- Orden HAP/419/2014, de 14 de marzo, por la que se modifica la Orden

EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura de los

presupuestos de las entidades locales

2.2 Concepto, principios generales y estructura del presupuesto público.

• El presupuesto representa el marco jurídico y financiero al que las

Administraciones Públicas deben sujetar su actuación.

• El presupuesto es un instrumento de carácter normativo donde se refleja la

voluntad política y económica de los órganos ejecutivo y legislativo de la

Administración.



El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán:

a) Los derechos liquidados en el ejercicio, cualquiera que sea el período de que

deriven; y

b) Las obligaciones reconocidas durante el ejercicio.

Contenido del Presupuesto

En el caso la Administración del Estado, los Presupuestos Generales están integrados

por:

• Los presupuestos de los Órganos con dotación diferenciada y de los sujetos que

integran el sector público administrativo.

• Los Presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital y

financieras de las entidades del sector público empresarial y del sector público

fundacional.

• Los presupuestos de los Fondos carentes de personalidad jurídica con dotación

en los Presupuestos con la finalidad la concesión de préstamos o la

participación en el capital de sociedades con fines de promoción o de fomento.

Como consecuencia de ello, los Presupuestos Generales determinan:

a. Las obligaciones económicas que, como máximo, pueden reconocer los sujetos

del sector administrativo.

b. Los derechos a reconocer durante el correspondiente ejercicio por los entes

mencionados en la letra anterior.

c. Los gastos e ingresos y las operaciones de inversión y financieras a realizar por

las entidades del sector empresarial y fundacional.



d. Los objetivos a alcanzar en el ejercicio por cada uno de los gestores

responsables de los programas con los recursos que el respectivo presupuesto

les asigna.

e. La estimación de los beneficios fiscales que afecten a los tributos.

f. Las operaciones financieras de los Fondos carentes de personalidad jurídica.

De forma similar, las entidades locales elaboran y aprueban anualmente un Presupuesto General en el que se integran:

• El Presupuesto de la propia Entidad.

• Los de los Organismos Autónomos dependientes de la misma.

• Los estados de previsión de gastos e ingresos de las Sociedades Mercantiles

cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad local.

Por ello, los presupuestos generales constituyen la expresión cifrada, conjunta y

sistemática de las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer la entidad, y sus

organismos autónomos, y de los derechos que prevean liquidar durante el

correspondiente ejercicio, así como de las previsiones de ingresos y gastos de las

sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local

correspondiente.

Los Principios Presupuestarios

Los principios presupuestarios son un Conjunto de reglas cuya formulación de manera

actualizada contribuirá a entender la dimensión que el presupuesto tiene como

mecanismo de asignación recursos e instrumento de control para las entidades

públicas.

En relación a los principios presupuestarios, podríamos diferenciarlos en principios de

programación presupuestaria y principios de gestión presupuestaria. Los primeros son

regulados básicamente a través de la ley de estabilidad presupuestaria.



PRINCIPIOS DE GESTION

PRESUPUESTARIA

� Temporalidad (presupuesto anual enmarcado

en los límites de un escenario plurianual)

� Especialidad cualitativa y cuantitativa

� Desafectación

� Presupuesto bruto

� Información suficiente y adecuada

PRINCIPIOS DE

PROGRAMACIÓN

PRESUPUESTARIA

� Estabilidad presupuestaria

� Plurianualidad (escenarios plurianuales)

� Transparencia

� Eficiencia en la asignación y utilización de los

recursos públicos

A continuación recogemos una definición detallada de cada uno de ellos:

TEMPORALIDAD: Gestión sometida al régimen de presupuesto anual, enmarcado en

los límites de un escenario plurianual.

ESPECIALIDAD CUALITATIVA Y CUANTITATIVA: Los créditos presupuestarios de la

Administración General del Estado, de sus OOAA y de las entidades del sector público

estatal con presupuesto limitativo, se destinarán exclusivamente a la finalidad

específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuestos o por las

modificaciones realizadas conforme a esta ley. El carácter limitativo y vinculante de

dichos créditos será el correspondiente al nivel de especificación con que aparezcan en

aquéllos

DESAFECTACION: Los recursos del Estado, los de cada uno de sus OOAA y los de las

entidades del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a

satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por ley se establezca

su afectación a fines determinados.

PRESUPUESTO BRUTO: Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se

aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro (después de aplicar las exenciones

y bonificaciones procedentes), sin que puedan atenderse obligaciones mediante



minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la ley lo autorice de

modo expreso

INFORMACIÓN SUFICIENTE Y ADECUADA: El presupuesto y sus modificaciones

contendrán información suficiente y adecuada para permitir la verificación del

cumplimiento de los principios y reglas que los rigen y de los objetivos que se

proponga alcanzar.

PRINCIPIO DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA. La elaboración, aprobación y

ejecución de los Presupuestos de los sujetos del sector público se realizará dentro de

un marco de estabilidad presupuestaria

Se entenderá por estabilidad presupuestaria, en relación con las unidades públicas

productoras de no mercado, la situación de equilibrio o de superávit computada en

términos de capacidad de financiación de acuerdo con la definición contenida en el

Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, y en las condiciones

establecidas para cada una de las Administraciones públicas.

Los sujetos empresariales productores de mercado se sujetarán igualmente al principio

de estabilidad determinando a base a una situación de equilibrio financiero en su

cuenta de pérdidas y ganancias.

PRINCIPIO DE PLURIANUALIDAD. La elaboración de los presupuestos en el sector

público se enmarcará en un escenario plurianual compatible con el principio de

anualidad por el que se rige la aprobación y ejecución presupuestaria.

PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA. Los Presupuestos de los sujetos comprendidos en el

sector público y sus liquidaciones deberán contener información suficiente y adecuada

para permitir la verificación de la adecuación al principio de estabilidad presupuestaria,

así como el cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y la observancia de

las obligaciones impuestas por las normas comunitarias en materia de contabilidad

nacional.

PRINCIPIO DE EFICIENCIA EN LA ASIGNACIÓN Y UTILIZACIÓN DE RECURSOS

PÚBLICOS. Las políticas de gastos públicos deben establecerse teniendo en cuenta la

situación económica y el cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y se

ejecutarán mediante una gestión de los recursos públicos orientada por la eficacia, la

eficiencia y la calidad.



En los entes locales, la ley de haciendas locales recoge las siguientes reglas básicas

que corresponden a los principios gestión presupuestaria enunciados previamente:

� Los recursos de la entidad local y de cada uno de sus organismos autónomos y

sociedades mercantiles se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas

obligaciones, salvo en el caso de ingresos específicos afectados a fines

determinados.

� Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los

presupuestos por su importe íntegro, quedando prohibido atender obligaciones

mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la

Ley lo autorice de modo expreso.

Se exceptúan de lo anterior las devoluciones de ingresos que se declaren

indebidos por tribunal o autoridad competentes.

� Cada uno de los presupuestos que se integran en el presupuesto general

deberá aprobarse sin déficit inicial.

� Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica

para la cual hayan sido autorizados en el presupuesto general de la entidad

local o por sus modificaciones debidamente aprobadas.

� Los créditos autorizados tienen carácter limitativo y vinculante. Los niveles de

vinculación serán los que vengan establecidos en cada momento por la

legislación presupuestaria del Estado, salvo que reglamentariamente se

disponga otra cosa.

Estructura de los Presupuestos

A) Estructura del Presupuesto de Gastos

Los créditos del presupuesto de gastos se pueden clasificar atendiendo a tres criterios,

en cada uno de los cuales se diferencian distintos niveles que se van desglosando:

- Clasificación por programas: Para qué se gasta

- Clasificación Económica: En qué se gasta

- Clasificación Orgánica: Quién gasta.



Ejemplo:

Se tienen presupuestados dos millones para la construcción de una carretera.

Por programas ¿para qué?; objetivo del gasto;

Producción de un bien público

Económica: ¿en qué?;

Construcción de una carretera

Orgánica: ¿quién?;

En relación a la Clasificación por programas de los gastos, presenta una ordenación de

los gastos según la finalidad y los objetivos que con ellos se pretende conseguir.

Responde a la pregunta ¿para qué se gasta?.

Los niveles de agregación son:

1. Área de gasto

2. Política de gasto

3. Grupo de programas

4. Programa de gasto

5. Subprogramas

En la Administración del Estado, las Áreas de gasto son las siguientes

Área de gasto 1: Servicios públicos básicos: Justicia, defensa, seguridad ciudadana e

instituciones penitenciarias y política exterior.

Área de gasto 2: Actuaciones de protección y promoción social: pensiones, otras

prestaciones económicas, servicios sociales y promoción social, fomento del empleo,

desempleo, acceso a la vivienda y fomento de edificación y gestión y administración

de la Seguridad Social

Área de gasto 3: Producción de bienes Públicos de carácter preferente: Sanidad,

educación y cultura.



Área de gasto 4: Actuaciones de carácter económico: Agricultura, pesca y

alimentación, industria y energía, comercio, turismo y PYME, subvenciones al

transporte, infraestructuras, investigación, desarrollo e innovación y otras actuaciones

de carácter económico.

Área de gasto 9: Actuaciones de carácter general: Alta dirección, servicios de carácter

general, administración financiera y tributaria, transferencias a otras Administraciones

Públicas y Deuda Pública.

Ejemplo:

AREA 2: Actuaciones de protección y promoción social

23. (política de gasto) Prestaciones sociales y promoción social

231(grupo de programa) Acción social

2311 Plan Nacional sobre drogas

De forma similar, en el ámbito de las entidades locales, las áreas de gasto son las

siguientes:

1- Servicios públicos básicos

2- Actuaciones de protección y promoción social

3- Producción de bienes públicos de carácter preferente

4- Actuaciones de carácter económico

5-

6-

7-

9- Actuaciones de carácter general

0- Deuda pública

En relación a la estructura económica de los gastos:

� Refleja la naturaleza económica del gasto previo.



� La clasificación económica del gasto agrupará los créditos por capítulos

separando las operaciones corrientes, las de capital y las financieras.

Los niveles de agregación son los siguientes:

- Capítulo

- Artículo

- Concepto

- Subconcepto

Los capítulos de gastos son los siguientes:

A modo de ejemplo, los conceptos a incluir en cada capítulo en el ámbito de los entes

locales, según se recoge en la Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se

aprueba la estructura de los presupuestos de las entidades locales, son los siguientes:

Pasivos financieros IX

Activos financieros VIII

Transferencias de capital VII

Inversiones reales VI

Transferencias corrientes IV

Gastos financieros III

Gastos en bienes corrientes y servicios II

Gastos de personal I

Gastos corrientes

Gastos de capital

Gastos financieros



Capítulo 1. Gastos de personal. Retribuciones fijas y variables e indemnizaciones, en

dinero y en especie, a satisfacer al personal. Cotizaciones obligatorias a los distintos

regímenes de Seguridad Social del personal a su servicio. Prestaciones sociales, que

comprenden toda clase de pensiones y las remuneraciones a conceder en razón de las

cargas familiares. Gastos de naturaleza social realizados.

Capítulo 2. Gastos corrientes en bienes y servicios. Comprende los gastos en bienes y

servicios necesarios para el ejercicio de las actividades y que no produzcan

incrementos del patrimonio público. Serán imputables los gastos originados para la

adquisición de bienes que reúnan alguna de las siguientes características:

• Ser bienes fungibles.

• Tener una duración previsiblemente inferior al ejercicio presupuestario.

• No ser susceptibles de inclusión en inventario.

• Ser gastos que previsiblemente sean reiterativos.

Capítulo 3. Gastos financieros. Los intereses, incluidos los implícitos, y demás gastos

derivados de todo tipo de operaciones financieras y de deudas contraídas o asumidas,

así como los gastos de emisión o formalización, modificación y cancelación de las

mismas, diferencias de cambio y otros rendimientos implícitos.

Capítulo 4. Transferencias corrientes. Créditos para aportaciones por parte de la

entidad, sin contrapartida directa de los agentes perceptores, y con destino a financiar

operaciones corrientes. Se incluye también las «subvenciones en especie» de carácter

corriente. Se imputará atendiendo a su destinatario

Capítulo 6. Inversiones reales.

Gastos destinados a la creación de infraestructuras y a la creación o adquisición de

bienes de naturaleza inventariable necesarios para el funcionamiento de los servicios y

aquellos otros gastos que tengan carácter amortizable. Serán imputables a los créditos

de este capítulo los gastos originados por la adquisición de bienes que reúnan alguna

de las siguientes características:

a) Que no sean bienes fungibles.



b) Que tengan una duración previsiblemente superior

al ejercicio presupuestario.

c) Que sean susceptibles de inclusión en inventario.

d) Ser gastos que previsiblemente no sean reiterativos.

Capítulo 7. Transferencias de capital. Créditos para aportaciones por parte de la

entidad local o de sus Organismos autónomos, sin contrapartida directa de los agentes

beneficiarios y con destino a financiar operaciones de capital. Se incluyen también las

«subvenciones en especie» de capital.

Capítulo 8. Activos financieros. Comprende:

• Gasto que realizan en la adquisición de activos financieros, cualquiera que sea

la forma de instrumentación y su vencimiento

• Constitución de fianzas y depósitos.

Capítulo 9. Pasivos Financieros. Gasto que destinado a la amortización de deudas,

tanto, en euros como en moneda distinta, cualquiera que sea la forma en que se

hubieran instrumentado y con independencia de que el vencimiento sea a largo (por

plazo superior a un año) o a corto plazo (no superior a un año). Se recogerá por su

valor efectivo, aplicando los rendimientos implícitos al capítulo 3.

Previsiones para la devolución de los depósitos y fianzas que se hubieran constituido a

favor de la entidad local y de sus organismos autónomos.

La correspondencia de los capítulos de gasto con el Plan General de Contabilidad

Pública es la siguiente:

GASTOS PRESUPUESTARIOS

GRUPOS DEL PLAN CONTABLE

Gastos corrientes

Capítulos 1,2,3 y 4

3. Existencias

6. Compras y gastos por naturaleza



Gastos de capital

Capítulos 6 y 7

2. Activo no corriente

6. Compras y gastos por naturaleza

Gastos financieros

Capítulos 8 y 9

1. En concreto, deudas a largo plazo

2. En concreto, Inversiones financieras

5. Cuentas Financieras

En relación a la clasificación orgánica, obligatoria para la Administración del Estado,

ésta agrupará por secciones y servicios los créditos asignados a los distintos centros

gestores de gasto de los órganos con dotación diferenciada en los presupuestos, la

Administración General del Estado, sus organismos autónomos, entidades de la

Seguridad Social y otras entidades, según proceda.

La Partida Presupuestaria

En el caso de la Administración del Estado, los tres criterios señalados se conjugan, tal

como se refleja en el siguiente esquema. La estructura de los Presupuestos Generales

del Estado y de sus anexos se determinará por el Ministerio de Hacienda teniendo en

cuenta la organización del sector público estatal, la naturaleza económica de los

ingresos y de los gastos y las finalidades y objetivos que se pretenda conseguir.



La Aplicación presupuestaria y el Crédito Presupuestario en los entes locales:

� Será definida, al menos, por la conjunción de las clasificaciones por programas

y económica, a nivel de política de gasto y concepto respectivamente.

� El código tiene carácter cerrado y obligatorio en sus niveles de capítulo y

artículo.

� La estructura por conceptos y subconceptos es abierta. Los subconceptos

podrán desarrollarse en partidas, cuya estructura es igualmente abierta.

� El importe monetario asignado a una aplicación presupuestaria constituye el

crédito presupuestario.

� La clasificación orgánica es opcional

� En caso de que la Entidad opte por utilizar la clasificación orgánica, la partida

presupuestaria vendrá definida por la conjunción de las tres clasificaciones.

� Las Entidades Locales de menos de 5000 habitantes pueden presentar y

ejecutar sus presupuestos a nivel de área de gasto y artículo



A modo de resumen, el siguiente esquema refleja de forma resumida los niveles de

desglose de cada una de las clasificaciones del presupuesto de gastos:

De esta forma, el Código Contable de la partida presupuestaria de gastos está

compuesto de la siguiente forma:

AA,BB,CCC.X,DDD.EE

AA: Agente del sector público que realiza el gasto, y se identifica con las secciones de

la clasificación orgánica.

BB: Dirección General o Servicio que dentro de cada una de las secciones anteriores

efectúa concretamente el gasto de referencia.

CCC.X: Programa al que se imputa el gasto. Los tres primeros dígitos son numéricos y

el cuarto es alfabético (en el caso de la Generalitat Valenciana los cinco son

numéricos). Representan el grupo de función, la función, la subfunción y el programa.

� Programas - Finalidad del gasto - Objetivos a conseguir

� Categorías económicas

- Objeto del gasto - En qué gastamos � Unidades orgánicas - Quién gasta

• Áreas de gasto. • Políticas de gasto • Grupos de programas • Programa. • Subprograma • Capítulo • Artículo • Concepto • Subconcepto • Partidas • Consejería • Sección, servicio • Organismo autónomo



DDD.EE: Clasificación económica del gasto. Todos los dígitos son numéricos y

representan: los tres primeros el capítulo, artículo y concepto al que se imputa el

gasto, y los dos últimos, el subconcepto si lo hubiere.

Ejemplo:

Adquisición equipos proceso de datos en Escuelas Infantiles.

681 831 321.21 626.01 Equipos proceso de datos ……….. 45.000

Clasificación orgánica: 681 831

- Unidad orgánica a la que se asigna el gasto: 681 (D. S. Educación, Juventud y

Deportes).

-Órgano de gestión: 831 (Centro Municipal de Informática).

Clasificación por programas: 321.21

- Área de gasto: 3 (Producción de bienes públicos de carácter preferente).

- Política de gasto: 32 (Educación).

- Grupo de programas 321 (Educación preescolar y primaria).

- Programa: 321.2 Educación infantil

- Subprograma: 321.21 (Escuelas Infantiles).

Clasificación Económica: 626.01

- Capítulo: 6 (Inversiones Reales).

- Artículo: 62 (Inv. nueva asociada func. operat. serv.).

- Concepto: 626 (Equipos para procesos de información)

- Subconcepto: 626.01 (Equipos proceso de datos).



B)Estructura del Presupuesto de Ingresos

En relación a los ingresos, éstos se clasifican atendiendo a la clasificación económica y

a la clasificación orgánica.

La clasificación económica es la siguiente:

A modo de ejemplo, recogemos a continuación los tipos de ingresos incluidos en cada

uno de los capítulos en el ámbito de las entidades locales:

Capítulo 1. Impuestos directos.

Recursos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible esté constituido por

negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que pongan de

manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la

posesión de un patrimonio o la obtención de renta

Capítulo 2. Impuestos indirectos.

Pasivos financieros IX

Activos financieros VIII

Transferencias de capital VII

Enajenación inversiones reales VI

Ingresos patrimoniales V

Transferencias corrientes IV

Tasas, Precios Públicos y otros ingresos III

Impuestos indirectos II

Impuestos directos I

Ingresos corrientes

Ingresos de capital

Ingresos financieros



Recursos exigidos sin contraprestación por conceptos impositivos indirectos (IVA,

transmisiones patrimoniales,…)

Capítulo 3. Tasas, precios públicos y otros ingresos.

(TASAS: Los servicios no sean de solicitud o recepción voluntaria para los

administrados, servicio que sólo puede ser ofrecido por la Admon ejemplo: tasas

académicas. PRECIO PUBLICO: servicio que puede ofrecer la empresa privada,

ejemplo: entradas a museos, exposiciones, espectáculos…). Recoge ingresos derivados

de la prestación de servicios públicos.

Capítulo 4. Transferencias corrientes.

Ingresos de naturaleza no tributaria, percibidos sin contraprest. directa, destinados a

financiar operaciones corrientes.

Capítulo 5. Ingresos patrimoniales

• Ingresos de naturaleza no tributaria procedentes de rentas de la propiedad o

del patrimonio de las entidades locales y sus organismos autónomos, así como

los derivados de actividades realizadas en régimen de derecho privado.

• Dividendos y participaciones en beneficios.

• Intereses de títulos valores.

• Intereses de préstamos concedidos.

•

Capítulo 6. Enajenación de inversiones reales.

Ingresos que provienen de la venta de los bienes de capital propiedad de la entidad.

Capítulo 7. Transferencias de capital

Ingresos de naturaleza no tributaria, percibidos por las entidades locales, sin

contraprestación directa por parte de las mismas, destinados a financiar operaciones

de capital.



Capítulo 8. Activos Financieros.

• Ingresos obtenidos por la enajenación de activos financieros, tanto del interior

como del exterior, cualquiera que sea la forma de instrumentación y su

vencimiento.

• Reintegro de préstamos concedidos

• Reintegro de depósitos y fianzas constituidos

Capítulo 9. Pasivos Financieros.

• Ingresos procedentes de la emisión de deuda pública.

• Préstamos obtenidos

• Depósitos y fianzas recibidas

La correspondencia de la clasificación económica de ingresos con el cuadro de cuentas

del PGCP es la siguiente:

INGRESOS PRESUPUESTARIOS

GRUPOS DEL PLAN CONTABLE

Ingresos corrientes

Capítulos 1, 2, 3, 4 y 5

7. Ventas e ingresos por naturaleza

Ingresos de capital

Capítulos 6 y 7

2. Activo no corriente

6 / 7. Gastos / Ingresos

Ingresos financieros

Capítulos 8 y 9

1. En concreto, Deudas a largo plazo

2. En concreto, Inversiones financieras

5. Cuentas Financieras a corto plazo

En la Administración del Estado, la Partida Presupuestaria de Ingresos, viene definida

por la conjunción de la clasificación económica y la orgánica.

Ejemplo

Previsión de Ingresos en "Escuela San Ildefonso"



Partida Denominación Previsión

399.02.17 Escuela San Ildefonso ….. 5.000

Clasificación económica: 399.02.17

- Capítulo: 3 (Tasas, precios públicos y otros ingresos).

- Artículo: 39 (Otros Ingresos).

- Concepto: 399 (Otros ingresos diversos).

- Subconcepto: 399.02 (Ingresos indeterminados).

- Partida: 399.02.17 (Escuela San Ildefonso).

En los entes locales, en relación a la estructura de ingresos, la Orden por la que se

aprueba la estructura de los presupuestos señala:

� Las previsiones incluidas en los estados de ingresos del Presupuesto de la

Entidad local se clasificarán en capítulos, artículos, conceptos y subconceptos.

� La estructura por conceptos y subconceptos es abierta

Los niveles en la ejecución del presupuesto

� Nivel de presupuestación: Se refiere al nivel de desagregación con que los

créditos han de presentarse en el Presupuesto (al menos política de gasto y

concepto para Entidades de más de 5.000 habitantes, así como área de gasto y

artículo para aquéllas de menos de ese número).

� Nivel de vinculación jurídica: Sobre el que operan las limitaciones cualitativas y

cuantitativas, es decir, sobre el que se efectuará el control fiscal (como máximo

área de gasto y capítulo).

� Nivel de ejecución: Sobre el que se efectuará el seguimiento del Presupuesto

de gastos. El registro contable de los créditos, de sus modificaciones y de las

operaciones de ejecución del gasto, se realizará a este nivel. Como resulta

lógico pensar, interesa el máximo nivel de desglose o desagregación.



Definición de la Vinculación Jurídica de los Créditos

� Es todo aquel mecanismo que trata, de un lado, de flexibilizar el principio de

especialidad y, de otro, evitar la tramitación de expedientes de modificación de

crédito.

� Conceptualmente la vinculación jurídica de créditos establece los límites

cualitativos y cuantitativos a que se atendrán los órganos gestores del

presupuesto.

� El nivel de vinculación se establecerá a partir del nivel de desagregación de las

clasificaciones funcional y económica, mediante lo que dispongan las Bases de

Ejecución de los presupuestos.

� Si no se hace mención expresa en las Bases regirán los niveles que establezca

la legislación presupuestaria del Estado.

Ejemplo:

Suponiendo que la vinculación jurídica es el artículo, y que la gestión del presupuesto

ha sido la siguiente:

CONCEP DENOMINACION PRESUP LIQUID

220

221

222

223

224

Material de oficina

Suministros

Comunicaciones

Transportes

Primas de seguros

100

150

250

300

200

80

160

250

450

0



Se pide: Determinar la gestión realizada en la bolsa de vinculación al objeto de

comprobar la adecuación de la gestión de los créditos a lo presupuestado.

Solución

La gestión de la bolsa de vinculación vendrá dada por la suma de la gestión realizada

en los distintos conceptos del artículo:

CONCEP DENOMINACION PRESUP LIQUIDADO DIFERENCIA

220

221

222

223

224

Material de oficina

Suministros

Comunicaciones

Transportes

Primas de seguros

100

150

250

300

200

80

160

250

450

0

+ 20

- 10

0

-150

+200

BOLSA VINCULACIÓN (TOTAL ART. 22) 1.000 940 + 60

2.3 El ciclo presupuestario. Elaboración, ejecución y control

Dentro del ciclo presupuestario, podríamos diferenciar tres fases:

A) Elaboración

B) Ejecución

C) Control

Elaboración de los Presupuestos Generales del Estado

El procedimiento por el cual se regirá la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado se establecerá por orden del Ministro de Hacienda y se sujetará a las normas siguientes:



• Primera. Las directrices para la distribución del gasto, estableciendo los criterios de elaboración de las propuestas de presupuestos y sus límites cuantitativos con las prioridades y limitaciones que deban respetarse, se determinarán por el Ministro de Hacienda.

Con este fin, se constituirá la Comisión de Políticas de Gasto, cuya composición se determinará por orden del Ministro de Hacienda.

La Comisión respetará la adecuación de los criterios de establecimiento de prioridades y de elaboración de las propuestas a los límites y objetivos de política presupuestaria que los presupuestos deban cumplir.

• Segunda. Los ministerios y los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales del Estado, remitirán al Ministerio de Hacienda sus correspondientes propuestas de presupuesto, ajustadas a los límites que las directrices hayan establecido.

Del mismo modo, los distintos ministerios remitirán al de Hacienda las propuestas de presupuestos de ingresos y gastos de cada uno de los organismos autónomos y otras Entidades a ellos adscritos.

El Ministerio de Sanidad y Consumo enviará las propuestas de presupuesto de ingresos y de gastos del Instituto Nacional de Gestión Sanitaria al Ministerio de Hacienda que formará el anteproyecto definitivo y lo remitirá al Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales para su incorporación al de la Seguridad Social.

El Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales enviará las propuestas de presupuesto de ingresos y de gastos del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales al Ministerio de Hacienda que formará el anteproyecto definitivo y lo remitirá al Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales para su incorporación al de la Seguridad Social.

El Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, con los anteproyectos elaborados por las entidades gestoras, servicios comunes y mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, formará el anteproyecto de Presupuesto de la Seguridad Social, al que se incorporarán los anteproyectos de Presupuestos del Instituto Nacional de Gestión Sanitaria y del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales y lo remitirá al Ministerio de Hacienda.

Los Ministros de Trabajo y Asuntos Sociales y de Hacienda elevarán el anteproyecto de Presupuesto de la Seguridad Social al Gobierno para su aprobación.

Asimismo, los ministerios remitirán las propuestas que contengan los presupuestos de operaciones corrientes y de operaciones de capital y financieras de las entidades públicas empresariales, de las sociedades mercantiles estatales y de las fundaciones del sector público estatal que dependan funcionalmente de cada uno de ellos.



• Tercera. Las propuestas de presupuesto de gastos se acompañarán, para cada programa, de su correspondiente memoria de objetivos anuales fijados, conforme al programa plurianual respectivo, dentro de los límites que resulten alcanzables con las dotaciones previstas para cada uno de los programas.

• Cuarta. En el marco de este procedimiento, por orden del Ministro de Trabajo y Asuntos Sociales se establecerán las especificaciones propias del procedimiento de elaboración de los Presupuestos de la Seguridad Social.

El presupuesto de ingresos de la Administración General del Estado será elaborado por el Ministerio de Hacienda, de forma que se ajuste a la distribución de recursos de la programación plurianual y al cumplimiento de los objetivos de política económica establecidos por el Gobierno para el ejercicio.

Corresponderá al Ministro de Hacienda elevar al acuerdo del Gobierno el anteproyecto de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

El proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado, integrado por el articulado con sus anexos y los estados de ingresos y de gastos, será remitido a las Cortes Generales antes del día 1 de octubre del año anterior al que se refiera.

Al proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado se acompañará la siguiente documentación complementaria:

a. Las memorias descriptivas de los programas de gasto y sus objetivos anuales. b. Las memorias explicativas de los contenidos de cada presupuesto, con

especificación de las principales modificaciones que presenten en relación con los vigentes.

c. Un anexo con el desarrollo económico de los créditos, por centros gestores de gasto.

d. Un anexo, de carácter plurianual de los proyectos de inversión pública, que incluirá su clasificación territorial.

e. La liquidación de los presupuestos del año anterior y un avance de la liquidación del ejercicio corriente.

f. Las cuentas y balances de la Seguridad Social del año anterior. g. Los estados consolidados de los presupuestos. h. Un informe económico y financiero. i. Una memoria de los beneficios fiscales.

Prórroga de los Presupuestos Generales del Estado.

Si la Ley de Presupuestos Generales del Estado no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos iniciales del ejercicio anterior hasta la aprobación y publicación de los nuevos en el Boletín Oficial del Estado.



La prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a programas o actuaciones que terminen en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan o para obligaciones que se extingan en el mismo.

La estructura orgánica del presupuesto prorrogado se adaptará, sin alteración de la cuantía total, a la organización administrativa en vigor en el ejercicio en que el presupuesto deba ejecutarse

Elaboración del Presupuesto en las entidades locales

En el ámbito de las entidades locales, la Ley de Haciendas Locales establece los

siguientes requisitos en relación al procedimiento de elaboración y aprobación del

presupuesto:

� El presidente de la entidad formará el presupuesto general y lo remitirá,

informado por la Intervención, al Pleno de la corporación antes del día 15 de

octubre para su aprobación, enmienda o devolución.

� El acuerdo de aprobación, que será único, habrá de detallar los presupuestos

que integran el presupuesto general, no pudiendo aprobarse ninguno de ellos

separadamente.

� Aprobado inicialmente el presupuesto general, se expondrá al público, previo

anuncio en el boletín oficial de la provincia o, en su caso, de la Comunidad

Autónoma uniprovincial, por 15 días, durante los cuales los interesados podrán

examinarlos y presentar reclamaciones ante el Pleno. El presupuesto se

considerará definitivamente aprobado si durante el citado plazo no se hubiesen

presentado reclamaciones; en caso contrario, el Pleno dispondrá de un plazo de

un mes para resolverlas.

� La aprobación definitiva del presupuesto general por el Pleno de la corporación

habrá de realizarse antes del día 31 de diciembre del año anterior al del

ejercicio en que deba aplicarse.

� El presupuesto general, definitivamente aprobado, será insertado en el boletín

oficial de la corporación, si lo tuviera, y, resumido por capítulos de cada uno de

los presupuestos que lo integran, en el de la provincia o, en su caso, de la

Comunidad Autónoma uniprovincial.



� Del presupuesto general definitivamente aprobado se remitirá copia a la

Administración del Estado y a la correspondiente Comunidad Autónoma. La

remisión se realizará simultáneamente al envío al boletín oficial a que se refiere

el apartado anterior.

� El presupuesto entrará en vigor, en el ejercicio correspondiente, una vez

publicado en la forma prevista anteriormente.

Por otro lado, debe unirse al presupuesto la siguiente documentación:

� Memoria explicativa de su contenido y de las principales modificaciones que

presente en relación con el vigente.

� Liquidación del presupuesto del ejercicio anterior y avance de la del corriente,

referida, al menos, a seis meses del ejercicio corriente.

� Anexo de personal de la entidad local.

� Anexo de las inversiones a realizar en el ejercicio.

� Un informe económico-financiero, en el que se expongan las bases utilizadas

para la evaluación de los ingresos y de las operaciones de crédito previstas, la

suficiencia de los créditos para atender el cumplimiento de las obligaciones

exigibles y los gastos de funcionamiento de los servicios y, en consecuencia, la

efectiva nivelación del presupuesto.

2.4 Las fases de ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de

ingresos

2.4.1 La Ejecución del Presupuesto de Gastos

El presupuesto de gastos expresa asignaciones de recursos a finalidades específicas y

constituye la expresión cifrada de las obligaciones que como máximo puede reconocer

la entidad. En este sentido, el presupuesto de gastos presenta un carácter limitativo.

El presupuesto aprobado constituye el punto de partida, recogiendo los créditos

iniciales aprobados para cada uno de los conceptos del presupuesto de gastos. Dichos

créditos iniciales pueden ser aumentados o disminuidos por una operación de

modificación del presupuesto, para configurar los créditos definitivos.



Es a partir de los créditos definitivos cuando se puede decir que comienza

propiamente la ejecución del presupuesto, que toma como punto de partida los

créditos inicialmente aprobados y las modificaciones presupuestarias para cada uno de

los conceptos del presupuesto de gastos.

La ejecución del presupuesto es sin duda la fase más importante dentro del proceso

presupuestario, dada la naturaleza de ésta, ya que implica el desarrollo del

presupuesto que ha sido aprobado. Las distintas fases que pueden diferenciarse en la

ejecución del presupuesto de gastos aparecen en el siguiente esquema

Ejecución del Presupuesto de Gastos

Las modificaciones presupuestarias

PRESUPUESTO APROBADO cdtos iniciales +modificaciones=

Créditos definitivos

AUTORIZACION DE GASTO Gastos autorizados

DISPOSICION DE GASTO Gastos comprometidos

ORDENACION DEL PAGO Pagos ordenados

RECONOCIMIENTO DE OBLIGACION Obligaciones reconocidas

PAGO Pagos realizados



� La razón de ser de las modificaciones presupuestarias hay que buscarla en los

cambios de necesidades que pueden surgir a lo largo del ejercicio o las nuevas

necesidades no previstas que es necesario atender.

� Son un sistema reglado que permite alterar los créditos aprobados inicialmente

y, de esta forma, dotar de mayor flexibilidad la ejecución de los mismos.

� Las modificaciones pueden ser cuantitativas, o simplemente transferencias o

anulaciones de crédito. Son modificaciones cuantitativas los créditos

extraordinarios, los suplementos de crédito, ampliaciones de crédito,

incorporación de remanentes de crédito, etc.

Las principales causas de las modificaciones presupuestarias son las siguientes:

o Efectuar actividades no previstas inicialmente en el presupuesto o necesidad de

ampliar las actividades existentes.

o Desviaciones cuantitativas de las consignaciones presupuestarias previstas en

partidas de gastos.

o Incorporación al presupuesto del ejercicio de compromisos adquiridos en

ejercicios anteriores y que a la fecha de terminación no han comportado una

obligación.

La normativa realiza una doble distinción entre las modificaciones presupuestarias, al

efecto de determinar el órgano competente para su aprobación y la tramitación que

debe seguir:

� Las que modifican sustancialmente el presupuesto, que han de ser

aprobadas por el pleno de la corporación y han de seguir los mismos

trámites de aprobación que aquel.

� Las que sólo son ajustes técnicos al presupuesto inicialmente aprobado

o variaciones ya previstas, las cuales pueden ser aprobadas por los

órganos que establezcan las bases de ejecución del presupuesto, y que

se simplifican en su tramitación.



Los tipos de modificaciones presupuestarias son los siguientes:

TRANSFERENCIAS DE

CREDITO

� Se traslada el importe total o parcial de una

partida presupuestaria a otra

� Se produce un aumento en un crédito presup.

existente y una baja en otro también existente

GENERACIÓN DE CREDITO � Incrementan los créditos como consecuencia de

la realización de determinados ingresos no

previstos o superiores a los contemplados en el

ppto inicial

AMPLIACIONES DE

CREDITO

� Existencia de partida presupuestaria calificada

expresamente de ampliable por la norma presup.

CREDITOS

EXTRAORDINARIOS

� Gasto concreto

� Gasto no aplazable

� Inexistencia de crédito

� Creación de un nuevo concepto presupuestario

SUPLEMENTOS DE

CREDITO

� Gasto concreto

� Gasto no aplazable

� Crédito insuficiente y no ampliable

INCORPORACIONES DE

CREDITO

� Incorporación al ejercicio corriente de créditos

del ejercicio anterior (créditos no gastados)

La Ejecución del Gasto

Dentro de la ejecución del gasto, podemos diferenciar entre ordenación del gasto y

ordenación del pago.

La ordenación del gasto comprende las siguientes operaciones:

� Autorización del gasto (A)

� Disposición o compromiso de gasto (D)

� Reconocimiento de la obligación (O)



La ordenación del pago se divide a su vez en dos operaciones:

� Ordenación del pago (P)

� Pago material

La autorización del gasto:

o Acto mediante el cual se acuerda la realización de un gasto determinado por

una cuantía cierta o aproximada que reserva para tal fin la totalidad o parte de

un crédito presupuestario.

o Es el inicio del procedimiento de ejecución del gasto y no implica relaciones con

terceros externos a la entidad local.

Disposición o compromiso del gasto

o Acto por el cual se acuerda la realización de un gasto previamente autorizado

por un importe exactamente determinado.

o Tiene relevancia jurídica frente a terceros, vinculando a la entidad local a la

realización de un gasto concreto y determinado tanto por su cuantía como por

las condiciones de ejecución.

Reconocimiento de la obligación

o Acto por el cual una vez acreditada la realización de la prestación de acuerdo

con el compromiso, se declara la existencia de un crédito exigible contra la

entidad derivado de un gasto autorizado y comprometido.

Ordenación del pago

o Acto por el que el ordenador de pagos (generalmente el alcalde o Presidente),

tomando como base una obligación reconocida y liquidada, emite la

correspondiente orden de pago a la tesorería de la entidad.

Pago material



o Constituye el último escalón del proceso de ejecución del gasto y es un acto

que está a cargo de la Tesorería de la Entidad. El pago se puede realizar en

metálico, por talón bancario contra cualquiera de las cuentas de la Entidad o

por medio de transferencia.

Acumulación de las fases:

Las bases de ejecución del presupuesto han de establecer los supuestos en que un

mismo acto administrativo puede contener más de una fase de ejecución.

• AD

• ADO

• ADOP

Relación entre contabilidad presupuestaria y económico-patrimonial

Volviendo a la relación entre la contabilidad presupuestaria y contabilidad empresarial,

es justo en el momento del reconocimiento de las obligaciones cuando los hechos

contables se registran tanto en el presupuesto como en la contabilidad económico

patrimonial, diferenciando entre operaciones que afectan a elementos del balance de

situación, es decir activos y pasivos, y los que afectan al resultado del ejercicio.

En todo caso, la contabilidad económico-patrimonial registra tanto las obligaciones

derivadas del presupuesto como aquellas otras no presupuestarias que puedan surgir.

Por eso, conviene diferenciar entre obligaciones presupuestarias y no presupuestarias.

OBLIGACIONES PRESUPUESTARIAS:

• Aquellas que se derivan de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o

gastos presupuestarios en general, de las que se ha dictado el correspondiente

acto de reconocimiento y liquidación de acuerdo con la normativa vigente.

• Aquellas obligaciones derivadas de gastos efectivamente realizados o de bienes

o servicios efectivamente recibidos, para las que no se haya producido su

aplicación al presupuesto de gastos siendo procedente la misma, se califican

como OBLIGACIONES EXTRAPRESUPUESTARIAS.



OBLIGACIONES NO PRESUPUESTARIAS:

• Aquellas que no deban ser presupuestarias de acuerdo con la normativa

vigente, y que no lo serán en el momento de su vencimiento.

• Las obligaciones no vencidas en fin de ejercicio derivadas de gastos

devengados o de bienes y servicios efectivamente recibidos; estas obligaciones

son no presupuestarias hasta la fecha de vencimiento.

• Los demás pasivos financieros hasta el momento de su vencimiento.

El siguiente esquema recoge ambos tipos de obligaciones y el tipo de operaciones que

pueden dar lugar a unas y otras, así como el efecto que tienen en el resultado del

ejercicio.

La situación de los créditos a final de ejercicio

PRESUPESTARIAS

NO PRESUPESTARIAS

ADMINISTRACIÓN RECURSOS OTROS ENTES

TESORERÍA

GASTOS DEVENGADOS NO

VENCIDOS

INVERSIÓN INMOVILIZADO NO

FINANCIERO

INVERSIÓN ACTIVOS FINANCIEROS

CANCELACIÓN PASIVOS

FINANCIEROS

GASTOS

FINANCIADAS CON PRESUPUESTO DE INGRESOS

Han de ser siempre a corto plazo

ORIGEN

RDO DEL EJERCICIO



Llegado el cierre del ejercicio presupuestario, no necesariamente todos los créditos han

sido gastados, siendo posible que los mismos se encuentren en distintas situaciones,

tal como refleja la siguiente figura:

Estado del Presupuesto de Gastos en el momento de cierre

PRESUPUESTO DE

GASTOS CREDITOS

DEFINITIVOS GASTOS

AUTORIZADOS GASTOS

COMPROMETIDOS

CREDITOS INICIALES

(+ -) MODIFICACIONES

DE CREDITO

CREDITOS AUTORIZADOS

GASTOS COMPROMETIDOS

OBLIGACIONES RECONOCIDAS

CREDITOS GASTADOS

PENDIENTES DE

RECONOCIMIENTO OBLIGACIONES

R E M A

PENDIENTES DE COMPROMETER

N E N

CDTOS

DISPONIB. NO UTILIZADOS

T E

CDTOS RETENIDOS

PENDIENTES DE UTILIZACION

C R E D

CREDITOS NO DISPONIBLES

I T O



El remanente de crédito, que como puede verse en la figura está compuesto

por la suma de créditos no disponibles, créditos retenidos pendientes de utilizar,

créditos disponibles no utilizados, créditos pendientes de comprometer, y créditos

comprometidos pero no gastados, o lo que es lo mismo, créditos definitivos menos

obligaciones reconocidas, constituye el saldo de créditos definitivos no afectados al

cumplimiento de obligaciones ya reconocidas, siendo como tal un buen indicador del

grado de ejecución del presupuesto, y en cierta medida, de gestión presupuestaría, ya

que permite comparar presupuesto con realizaciones. Su cuantía debe ser objeto de

estudio pormenorizado, para poder descubrir cuáles son las causas de las desviaciones.

2.4.2 La Ejecución del Presupuesto de Ingresos

El presupuesto de ingresos recoge las estimaciones de los distintos recursos

económicos a liquidar durante el ejercicio, y en ese sentido los ingresos tienen carácter

indicativo, que como tal podrán realizarse o no de forma definitiva. Las operaciones

que pueden destacarse en relación al presupuesto de ingresos son las siguientes:

-Aprobación de las previsiones iniciales.

-Modificación de las previsiones iniciales.

-Reconocimiento de derechos a cobrar.

-Anulación de derechos.

-Recaudación de derechos.

-Devolución de ingresos indebidos.

-Cancelación de derechos.

No todas las operaciones anteriores deben tener lugar necesariamente y, en este

sentido, la secuencia lógica de la ejecución del presupuesto de ingresos, puede

sintetizarse mediante el siguiente esquema:

Ejecución del Presupuesto de Ingresos

PRESUPUESTO DE INGRESOS (Previsiones definitivas)

Previsiones iniciales

(+-) Modificación de las previsiones



RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR (1)

Derechos reconocidos

COBRO (2)

Ingresos realizados

Las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos aprobado, junto con los aumentos

o disminuciones como consecuencia de las modificaciones realizadas, mediante los

correspondientes actos formales, configuran los créditos definitivos del presupuesto de

ingresos.

Al igual que hemos señalado para el presupuesto de gastos, en la contabilidad

económico-patrimonial no se registran las operaciones del presupuesto de gastos hasta

el momento en el que se produce el reconocimiento del derecho y se coordinan

contabilidad presupuestaria y económico-patrimonial.

� RECONOCIMIENTO DEL DERECHO

• Acto que, conforme a la normativa aplicable a cada recurso específico, declara y

liquida un crédito a favor de la Entidad

En tanto que se trata del reconocimiento de un activo, deberán cumplirse los criterios

necesarios para su reconocimiento: se considera probable que la entidad obtenga, a

partir de los mismos, rendimientos económicos o un potencial de servicio en el futuro,

y puede ser medido con fiabilidad.

Dichos criterios se aplican tanto a derechos presupuestarios, derivados de ingresos

presupuestarios, como a los no presupuestarios, siendo el acto de liquidación el

momento clave para el reconocimiento de los primeros.

Por otro lado, hay que diferenciar entre:

� Liquidaciones de contraído previo e ingreso directo.



� Tienen esta consideración las liquidaciones de forma individual, en base

a: declaraciones del sujeto pasivo, actuación investigadora de los

órganos administrativos o denuncia pública.

� Resulta necesario para su cobro la previa notificación expresa al sujeto

pasivo.

� Liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo.

� Son aquellas liquidaciones cuya exacción se produce como consecuencia

de la inclusión del sujeto pasivo en una lista cobratoria, padrón, etc.

� Su cobro se efectúa de forma periódica a través del oportuno recibo,

siendo la notificación en general de carácter colectivo, mediante

anuncios o edictos que fijen los plazos de ingreso.

En relación a los mecanismos de liquidación de tributos, pueden diferenciarse dos

formas:

� Declaraciones-Liquidaciones o Autoliquidaciones.

� En ellas el sujeto pasivo, además del propio acto de la liquidación,

cuantifica el importe de la deuda e ingresa el mismo, de acuerdo con las

normas y procedimientos establecidos en cada caso.

� Otros ingresos sin contraído previo.

� Se comprenden en este grupo aquellos ingresos, en general de carácter

no tributario, que no precisan previa liquidación administrativa, como

por ejemplo, reintegros de cantidades a justificar, retenciones directas

practicadas por la Administración, etc.

� EXTINCIÓN DEL DERECHO

• La extinción del derecho podrá producirse por su cobro en metálico, así como

en especie, o por compensación, en los casos previstos en las disposiciones

especiales que sean de aplicación.



• Las extinciones de derechos por otras causas serán objeto de contabilización

diferenciada, distinguiendo entre las producidas por anulación de la liquidación

y las producidas en el proceso de recaudación por prescripción, condonación o

insolvencia.

Los derechos reconocidos netos estarán constituidos por los derechos reconocidos

menos los derechos anulados, incluyendo en éstos los derechos anulados por anulación

de liquidaciones, por aplazamiento y fraccionamiento del pago, y por devolución de

ingresos.

La recaudación supone la realización de los derechos liquidados a favor del sujeto

contable, dando lugar a la entrada de fondos de tesorería. Ahora bien, en aquellos

casos que se hayan producido ingresos indebidos o excesivos, se procederá a la

devolución de ingresos. Los derechos recaudados menos la devolución de ingresos

resultan en los derechos recaudados netos.

Por último, los derechos pendientes de cobro a final de ejercicio, serán consecuencia

de los derechos reconocidos netos menos los derechos recaudados.

2.5. Los Gastos con Financiación Afectada

Uno de los principios de gestión presupuestaria es precisamente el principio de

desafectación, recogido y definido también en el Plan General de Contabilidad Pública

del siguiente modo:

“Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinan a financiar

la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos

y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con

ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable debe reflejar

esta circunstancia y permitir su seguimiento”�

Este principio, enunciado por primera vez en el documento de principios contables

públicos de la IGAE, es propio de las administraciones públicas y en cierta medida

viene a indicar la falta de correlación, propiamente dicha, entre los gastos e ingresos

en las administraciones públicas. La totalidad de ingresos estarán destinados a



financiar la totalidad de gastos de la entidad y, por tanto, salvo en contadas ocasiones

no existe relación directa entre unos y otros.

Sin embargo, el propio principio introduce la excepcionalidad al mismo, de modo que

indica la posibilidad de que de forma excepcional determinados ingresos

presupuestarios deban destinarse de forma específica a financiar unos gastos

presupuestarios. Aparece así la figura de los Gastos con Financiación Afectada.

Un Gasto con Financiación Afectada puede definirse como “Cualquier proyecto de gasto

que se financie, en todo o en parte, con recursos concretos que en caso de no

realizarse el gasto no podrían percibirse o si se hubieran percibido deberían

reintegrarse a los agentes que los aportaron”.

Es posible que la relación del gasto e ingreso venga determinado por una disposición

legal. Así, la Ley de Haciendas Locales establece determinadas limitaciones para la

gestión de algunos ingresos y en concreto, establece los siguientes supuestos:

a) Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos

que tengan la consideración de patrimoniales no pueden destinarse a la

financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías

públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales

provinciales. En tanto que dichos ingresos serán destinados a la financiación de

una inversión concreta, constituyen un recurso afectado.

b) Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse

a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido.

Dada la naturaleza de estos ingresos, los sujetos pasivos contribuyen a la

financiación de un gasto por el cual resultarán beneficiados, es lógico que no

puedan destinarse a otro fin y por tanto constituyen un recurso vinculado al gasto

a financiar.

c) Las subvenciones de toda índole que obtengan las entidades con destino a sus

obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquéllas para las

que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables cuya

utilización no estuviese prevista en la concesión.



d) Para la financiación de sus inversiones, las Entidades Locales podrán acudir al

crédito público y privado, a medio y largo plazo, en cualquiera de sus formas En

este sentido, los recursos que proceden de operaciones de crédito con vencimiento

superior a un año, están afectados a la financiación de las inversiones

correspondientes.

El Coeficiente de Financiación

Es el resultado de dividir la totalidad de los ingresos presupuestarios (reconocidos y

pendientes de reconocer) afectados a la realización de un gasto presupuestario, por el

importe total de éste (realizado y a realizar).

Refleja el porcentaje que representan los ingresos que se prevé obtener en relación a

los gastos que se estima serán realizados. Para su calculo, se puede establecer la

siguiente relación:

CF = Σ I/Σ G

donde, Σ I es el importe total de los ingresos afectados y Σ G el importe

total del gasto a realizar

Del propio concepto de gasto con financiación afectada puede deducirse lo

siguiente: en la financiación de éste pueden intervenir una o más aplicaciones del

presupuesto de ingresos, su duración puede ser superior a un ejercicio y la realización

del gasto no tiene porqué coincidir con la del ingreso.

Como consecuencia, el coeficiente de financiación podrá ser global o parcial,

en función de que sea calculado para el ingreso total afectado a un gasto o para cada

uno de los ingresos a materializar a través de las distintas aplicaciones del

presupuesto de ingresos que lo financien.

Si los ingresos se determinan en función del gasto a realizar, es decir que

éstos son un porcentaje del gasto en cuestión, el coeficiente de financiación será fijo.

Sin embargo, si los ingresos a percibir se fijan en un importe absoluto, el coeficiente

de financiación dependerá del importe total del gasto a realizar y por tanto será

variable.



Cuando se calcule el coeficiente de financiación, al finalizar cada ejercicio

económico, parte de los ingresos y gastos pueden haber sido realizados y por tanto:

• Los ingresos afectados a un gasto estarán integrados por los derechos

reconocidos hasta el fin del ejercicio en que se realiza el cálculo del coeficiente y los

que se prevea obtener desde ese momento hasta la conclusión del gasto. En caso de

que el coeficiente de financiación sea fijo, será necesario tener en cuenta el gasto

realizado para determinar los ingresos previstos.

• El gasto total a realizar estará integrado por las obligaciones reconocidas

hasta el fin del ejercicio en que se realiza el cálculo del coeficiente y los créditos que

se prevea asignar hasta su completa realización.

La diferenciación entre ingresos y gastos realizados a final de ejercicio y los

que se prevé para los ejercicios siguientes, nos lleva a concretar la expresión anterior

de la siguiente forma:

CF = Σ DR+ Σ IP/Σ OR+Σ CP

donde,

Σ DR, son los derechos reconocidos hasta fin de ejercicio.

Σ IP, son los ingresos previstos, desde este momento, hasta que

concluya el gasto.

Σ OR, recoge las obligaciones reconocidas hasta fin de ejercicio y

Σ CP, representa los créditos previstos, desde ese momento, hasta que

concluya la realización del gasto

En el ejercicio en que el gasto e ingresos hayan sido realizados totalmente, el coeficiente de financiación se obtendrá dividiendo los derechos reconocidos netos totales por las obligaciones reconocidas netas y por tanto será el coeficiente de financiación efectivo del gasto con financiación afectada. Dicho coeficiente efectivo, representará que porcentaje del gasto ha sido financiado con un determinado ingreso finalista.

La Desviación de Financiación



Representa el desfase existente entre los ingresos presupuestarios reconocidos durante

un período determinado, para la realización de un gasto con financiación afectada, y

los que, en función de la parte del mismo efectuada en ese período, deberían haberse

reconocido, si la ejecución de los ingresos afectados se realizase armónicamente con la

del gasto presupuestario.

Este concepto aparece cuando la duración del gasto con financiación afectada

excede de un ejercicio y además el ritmo de ejecución de gastos e ingresos no

coincide. Como consecuencia, aparece el concepto de desviación de financiación,

que mide la diferencia entre los ingresos obtenidos y los que se deberían haber

obtenido, en función del gasto total realizado hasta la liquidación del presupuesto.

En general:

DF = Σ IR- CFΣ OR

ΣIR-Ingresos efectivamente realizados, vendrán dados por la totalidad de

derechos reconocidos netos desde el inicio del gasto hasta el momento de la

liquidación del presupuesto.

CFΣOR-Ingresos que se deberían haber liquidado, se obtendrá

ponderando las obligaciones reconocidas netas, desde el inicio del gasto hasta la

liquidación del presupuesto de que se trate, con el correspondiente coeficiente de

financiación.

Esta magnitud representaría la desviación de financiación acumulada desde el inicio

de la realización del gasto con financiación afectada hasta el momento de liquidar el

presupuesto concreto. Será positiva cuando los ingresos liquidados, relativos a

recursos afectados, han superado a los que se deberían haber realizado

efectivamente (CFΣOR). Del mismo modo, existe una desviación de financiación

negativa cuando los ingresos afectados liquidados sean inferiores a los que

deberían haber sido, en función del gasto efectivamente realizado.

Las desviaciones de financiación imputables al ejercicio, se obtendrán como

diferencia entre los derechos reconocidos en el ejercicio y los que deberían haberse

reconocido si el ritmo de ejecución de ingresos y gastos fuera paralelo.



DF (ejercicio) = DR- CF*OR

Respecto al cálculo de esta magnitud, la normativa contable establece lo siguiente:

Las desviaciones de financiación del ejercicio, para cada gasto con financiación

afectada, se calcularán tomando en consideración el coeficiente de financiación parcial

por agente financiador y el importe de las obligaciones y los derechos reconocidos

relativos al agente de que se trate, referidos unas y otros al ejercicio presupuestario.

Las desviaciones de financiación acumuladas se calcularán del mismo modo que las

imputables al ejercicio, pero tomando en consideración las obligaciones y los derechos

reconocidos desde el inicio de la ejecución del gasto con financiación afectada hasta el

final del ejercicio.

Ejemplo:

El Ayuntamiento XX decidió en el año X1 renovar el parque móvil de la Policía Local por

importe de 50.000 u.m. La financiación del gasto era la siguiente:

• Un 60% con recursos generales del Ayuntamiento

• Un 25% con una subvención de la Unión Europea

• Un 15% con una subvención de la Comunidad Autónoma

A la finalización del gasto en X2, las cantidades recibidas para su financiación

han sido las siguientes:

AÑO GASTO REALIZADO INGRESO REALIZADO



UNIÓN EUROPEA COM. AUTÓNOMA

X1 -------- 9.000 --------

X2 48.000 3.000 7.200

SE PIDE:

a) Calcular las desviaciones de financiación acumuladas a fin de ejercicio.

b) Calcular la desviación de financiación imputable al ejercicio.

Solución

Gasto: 50.000 u.m.

Subvención U.E.: 12.500 (Concepto presupuestario 790)

CFUE = 000.50

500.12= 0,25

Subvención CA.: 7.500 (Concepto presupuestario 720)

CFCA = 000.50

500.7= 0,15

DF: Desviación de financiación acumulada

df: desviación imputable al ejercicio

Año X1

DFUE (X1)= dfUE (X1)= 9.000 – 0,25*0= 9.000

DFCA (X1)= dfCA(X1)= 0

DF(X1)= 9.000+0=9.000



Año X2

DFUE (X2)= 12.000 – 0,25*48.000= 0

DFCA (X2)= 7.200 – 0,15*48.000= 0

DF(X2)= 0+0=0

df(X2)= 10.200 – 0,4*48.000= -9.000

dfUE (X2)= 3.000 – 0,25*48.000 = -9.000

dfCA (X2)= 7.200 – 0,15*48.000 = 0

2.6. La información presupuestaria

Una vez ejecutado el presupuesto de gastos y el presupuesto de ingresos, con fecha

31 de diciembre, la entidad pública elabora el estado de liquidación del presupuesto,

cuyo objetivo es precisamente mostrar cómo se ha ejecutado el presupuesto.

La liquidación del presupuesto consta de tres partes:

� LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS

� LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS

� RESULTADO PRESUPUESTARIO

Liquidación del Presupuesto de Gastos

El estado de liquidación del presupuesto de gastos recoge la información relativa a las

distintas fases de ejecución del presupuesto de gastos, presentado de acuerdo con el

nivel de desagregación del presupuesto inicialmente aprobado y las posteriores

modificaciones al mismo, y pondrá de manifiesto la gestión efectuada durante el

período del presupuesto definitivo, tal como los créditos autorizados, las obligaciones

reconocidas con cargo a ellos, o el remanente de crédito. La información debe

presentarse tanto atendiendo a la clasificación orgánica de gastos, como para las

distintas funciones del programa, atendiendo a la vez a las tres clasificaciones. El

formato para su presentación es el siguiente:



Liquidación del Presupuesto de Ingresos

El estado de liquidación del presupuesto de ingresos recoge toda la información

relativa a la ejecución del presupuesto de ingresos, mostrando el grado de

cumplimiento de las previsiones aprobadas inicialmente, y el detalle de las

liquidaciones practicadas y aplicadas, con el nivel de desagregación del presupuesto

inicialmente aprobado y las posteriores modificaciones al mismo, y atendiendo a la

clasificación económica de los ingresos. Concretamente, el formato para el reflejo del

presupuesto de ingresos en el estado de liquidación presupuestaria es el siguiente:

TOTAL

DEFINITIV.MODIFIC.INICIAL.

REMANIENTES DE CRÉDITO

OBLIGACIONES PENDIENTES DE PAGO A 31 DE

DICIEMBRE

PAGOSOBLIGACIONES RECONOCIDAS

NETAS

GASTOS COMPROM.

CREDITOS PRESUPUESTARIOSDESCRIPCIÓNPARTIDA PRESUP.

TOTAL

DEFINITIV.MODIFIC.INICIAL.

REMANIENTES DE CRÉDITO

OBLIGACIONES PENDIENTES DE PAGO A 31 DE

DICIEMBRE

PAGOSOBLIGACIONES RECONOCIDAS

NETAS

GASTOS COMPROM.

CREDITOS PRESUPUESTARIOSDESCRIPCIÓNPARTIDA PRESUP.

RECAUDA.NETA

DERECHOS PENDIENTES DE COBRO A 31 DE

DIC.

TOTAL

DEFINITIV.MODIFINICIAL

EXCESO/ DEFECTO

PREVISIÓN

DERECHOS RECONOCID.

NETOS

DERECHOS CANCELAD.

DERECHOS ANULADOS

DERECHOS RECONOCID.

PREVISIONES PRESUPUESTARIOS

DESCRIPAPLICACIÓN PRESUP.

RECAUDA.NETA

DERECHOS PENDIENTES DE COBRO A 31 DE

DIC.

TOTAL

DEFINITIV.MODIFINICIAL

EXCESO/ DEFECTO

PREVISIÓN

DERECHOS RECONOCID.

NETOS

DERECHOS CANCELAD.

DERECHOS ANULADOS

DERECHOS RECONOCID.

PREVISIONES PRESUPUESTARIOS

DESCRIPAPLICACIÓN PRESUP.



El Estado del Resultado Presupuestario

La tercera parte de la liquidación presupuestaria es el resultado presupuestario, donde

se comparan los gastos presupuestarios y los ingresos presupuestarios, para ver en

qué medida los segundos permiten cubrir a los primeros. Muestra por tanto el

equilibrio entre ingresos y gastos presupuestarios.

Su estructura es la siguiente:

CONCEPTOS DRN ORN AJUSTES RP

a. Operaciones corrientes

b. Operaciones de capital c. Operaciones comerciales

1. Total operaciones no financieras

d. Activos financieros e. Pasivos financieros

2. Total operaciones financieras

I. RESULTADO PRESUPUESTARIO EJERCICIO

AJUSTES3. Créditos gastados financiados con remanente de tesorería para gastos generales4. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio5. Desviaciones de financiación positivas del ejercicioII. TOTAL AJUSTES (3+4-6)

RESULTADO PRESUPUESTARIO AJUSTADO



El resultado presupuestario del ejercicio muestra en qué medida los derechos

liquidados totales cubren la totalidad de las obligaciones reconocidas, y puede ser

considerado un indicador del equilibrio presupuestario de la entidad, permitiendo

conocer si se han generado recursos que supondrán financiación para ejercicios

posteriores, o por el contrario ha surgido déficit que deberá financiarse con otros

recursos financieros. Dicha aportación o necesidad de recursos financieros se

materializa vía remanente de tesorería, ya que el saldo presupuestario es la variación

neta del remanente de tesorería como consecuencia de las operaciones

presupuestarias. Por tanto, si es positivo supondrá un incremento del remanente de

tesorería por las operaciones presupuestarias del ejercicio, y en caso contrario la

contribución al remanente de tesorería de las operaciones presupuestarias será de

signo negativo.

Ahora bien, es preciso considerar que es posible que parte de los recursos

presupuestarios no estuvieran destinados a financiar gastos presupuestarios del

ejercicio, o por el contrario algunos gastos presupuestarios no tuvieran en el lado de

los recursos del ejercicio la financiación correspondiente, derivado de la existencia de

remanentes de tesorería de ejercicios anteriores o gastos con financiación afectada

según se señala:

• En el caso de que se haya utilizado un remanente de tesorería para financiar

gastos presupuestarios, aunque dicho remanente no ha dado lugar al reconocimiento

de derechos presupuestarios, sí que se han recogido las obligaciones presupuestarias

correspondientes a esos gastos. Por tanto, para determinar el saldo final, el saldo

presupuestario del ejercicio deberá, en su caso, ajustarse en función de los créditos

gastados correspondientes a modificaciones financiados con remanente líquido de

tesorería.

• En el caso de gastos con financiación afectada cuya ejecución se dilata a lo

largo de varios ejercicios, y debido a que el ritmo de ejecución de ingresos y gastos no

tiene por qué coincidir, se pueden presentar las siguientes situaciones:

a) Que la desviación de financiación imputable al ejercicio sea positiva, en

cuyo caso los ingresos liquidados serán superiores a los que se deberían haber

realizado de acuerdo con el gasto y por tanto, parte de los derechos reconocidos en el



ejercicio asociados al gasto con financiación afectada deben financiar obligaciones a

reconocer en ejercicios posteriores.

b) Que la desviación de financiación sea negativa, con lo que los ingresos

afectados liquidados han sido inferiores a los que correspondería de acuerdo con el

gasto. Una parte de las obligaciones reconocidas en el ejercicio deben quedar cubiertas

con derechos reconocidos en ejercicios anteriores o a reconocer en ejercicios

posteriores.

En el caso de que estos derechos y obligaciones se incluyan para calcular el saldo

presupuestario, éste podría quedar enmascarado debido a la ejecución de los gastos

con financiación afectada a un ritmo distinto al de los ingresos vinculados a su

financiación; para evitarlo, debemos ajustarlo con las desviaciones de financiación, ya

que éstas representan la diferencia entre los ingresos realizados en el ejercicio y los

que se deberían haber realizado de acuerdo con el grado de ejecución del gasto, y por

tanto reflejan la diferencia de ritmo en la ejecución de gastos e ingresos. Así, al

resultado presupuestario deben sumarse dichas desviaciones negativas de financiación,

ya que no requieren derechos presupuestarios del ejercicio, y deberá disminuirse por

las desviaciones de financiación positivas para reflejar qué parte de esos derechos

reconocidos tienen una afectación a gastos de ejercicios posteriores.

Tras haber realizado todos estos ajustes al saldo presupuestario calculado

anteriormente, obtendremos la magnitud denominada resultado presupuestario del

ejercicio, poniendo de manifiesto la verdadera financiación aportada o la necesidad de

financiación real, si bien es el remanente de tesorería del ejercicio la variable a

considerar para mostrar la capacidad de financiar gastos del ejercicio siguiente

mediante modificaciones de crédito, o la necesidad de financiar dicho remanente de

tesorería mediante la reducción de gastos del ejercicio siguiente, operaciones de

crédito o aprobación de un presupuesto con superávit en el ejercicio siguiente.

Cabe terminar este apartado resaltando que aunque el estado del resultado

presupuestario conjuga la información de ingresos y gastos, el resultado

presupuestario no puede considerarse por sí mismo como indicador de la gestión de

gastos e ingresos, y el análisis debe tener en consideración todas las partes del estado

de liquidación del presupuesto, pudiendo apoyarse en el empleo de indicadores

presupuestarios.



En ese sentido, recogemos a continuación algunos indicadores que pueden utilizarse

para realizar un análisis de la gestión presupuestaria llevada a cabo por la entidad,

clasificados en los siguientes tipos:

a) Indicadores de ejecución presupuestaria

b) Indicadores de estructura y nivel del presupuesto

c) Indicadores de inversión y financiación de las inversiones

d) Indicadores presupuestarios relativos a la carga de la deuda y el

endeudamiento

e) Indicadores del equilibrio presupuestario



A) Indicadores de ejecución presupuestaria

1.- Índice de ejecución de ingresos

2.- Índice de ejecución de gastos

3.- Índice de recaudación de ingresos del presupuesto corriente

4.- Índice de recaudación de ingresos de presupuestos cerrados

5.- Índice de modificaciones presupuestarias

100sdefinitivo Créditos

netas sreconocida esObligacionxIEG =

100netos liquidados Derechos

neta nRecaudacióxIRIP =

100cerrados ospresupuest de cobro de pendientes Derechos

cerrados ospresupuest de cobrados DerechosxIRIPC =

100iniciales Créditos

aprobadas créditos de onesModificacixIMP =

100ingresos de sdefinitiva sPrevisione

netos liquidados DerechosxIEI =



B) Indicadores de estructura y nivel del presupuesto

1.- Índice de gastos de personal

2.- Índice de transferencias corrientes entregadas

3.- Índice de relevancia de los ingresos corrientes

4.- Índice de ingresos fiscales

5.- Índice de transferencias corrientes recibidas

6.- Índice de gasto público por habitante

7.- Índice de ingresos corrientes por habitante

8.- Índice de presión fiscal

100corrientes soperacionepor sreconocida esObligacion

corrientes erenciaspor transf sreconocida esObligacionxITCE =

habitantes de Número

corrientes soperacionepor liquidados Derechos=IIC


públicos precios y Tasasindirectos Impuestosdirectos Impuestos ++=IPF

100corrientes soperacionepor netas sreconocida esObligacion

personal de gastospor sreconocida esObligacionxIGPE =


netas sreconocida esObligacion=IGP


corrientes soperacionepor liquidados DerechosxIRIC =

100corrientes soperacionepor liquidados Derechos

fiscales ingresospor liquidados DerechosxIIF =


corrientes erenciaspor transf liquidados DerechosxITCR =



C) Indicadores de inversión y financiación de las

inversiones

1.- Índice de inversiones por habitante

2.- Índice de gastos por operaciones de capital

3.- Índice de ingresos por operaciones de capital

4.- Índice de cobertura de las inversiones

5.- Índice de financiación de inversiones con endeudamiento


capital de soperacionepor sreconocida esObligacion=II

100netas sreconocida esObligacion

capital de soperacionepor sreconocida esObligacionxIGC =

capital de soperacionepor Gastos

capital de soperacionepor Ingresos=IFI


capital de soperacionepor liquidados DerechosxIIOC =

capital de soperacionepor Gastos

sfinanciero pasivos con soperacionepor Ingresos=IFD



D) Indicadores presupuestarios relativos a la carga de la

deuda y el endeudamiento

1.- Carga financiera por habitante

2.- Índice de relevancia de la carga financiera

3.- Incremento presupuestario del endeudamiento


sfinanciero Pasivosde ónAmortizaci ORsfinanciero Gastos OR +=ICF

100netas sreconocida esObligacion

sfinanciero Pasivosde ónAmortizaci ORsfinanciero Gastos ORxIRCD

+=


sfinanciero pasivos ónAmortizaci OR sfinanciero gastos ORxIPCF

+=

100 totalliquidados Derechos

IX) (Cap. sfinanciero pasivospor liquidados Derechos=IPCF



E) Indicadores del equilibrio presupuestario

1.- Índice de ahorro bruto

2.- Índice de ahorro neto

3.- Índice de resultado presupuestario

4.- Índice de capacidad/necesidad de financiación

100corrientes soperacionepor Ingresos

bruto AhorroxIAB =


tario PresupuesResultadoxIRP =


neto AhorroxIAN =

100sfinanciera no soperacione liquidados Derechos

ónfinanciaci de necesidadCapacidad// xCFIN =



TEMA 3. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA : CARACTERÍSTICAS

GENERALES Y MARCO CONCEPTUAL

Objetivo: Analizar los antecedentes del Plan General de Contabilidad Pública aprobado

en 2010 y los principales cambios que se han producido respecto al Plan General de

Contabilidad de 1994, así como la estructura del mismo. Analizamos con especial

detalle el marco conceptual de la contabilidad recogido en este PGCP.

1. Antecedentes y estructura del Plan General de Contabilidad Pública

2. La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en las

Administraciones Central, Autonómica y Local. Las Instrucciones de Contabilidad

3. El marco conceptual de la Contabilidad Pública

4. La vinculación entre contabilidad presupuestaria y contabilidad económico-

patrimonial.



3.1 Antecedentes y estructura del Plan General de Contabilidad Pú blica

En España, la normalización contable pública ha tomado como referencia, desde sus

orígenes, la normativa contable empresarial, adaptándola a las características y

particularidades existentes en el sector de las Administraciones Públicas.

De hecho, el primer Plan General de Contabilidad Pública, aprobado de forma

provisional en el año 1981, tiene como origen el Plan Empresarial de 1973. Ya en aquel

momento, el plan hacía referencia a la importancia de la normalización contable, tanto

en el ámbito público como privado, pero también a la importancia de poder comparar

la información entre ambos sectores. Por tratarse de una innovación importante, se

tomo la prudencia de aplicarlo de forma experimental al subsector Estado previamente

a su aprobación definitiva en el año 1983. A partir de este Plan marco, se desarrollaron

aplicaciones para los distintos subsectores, como Administración del Estado,

organismos Autónomos, Seguridad Social o Administración Local.

Desde ese momento, la evolución de la contabilidad pública en España ha venido

marcada por la evolución de la normativa contable empresarial, unido a los intentos de

modernización de la administración en todos los ámbitos y marcada por la filosófica de

la Nueva Gestión Pública. Así, en el año 1994 se aprobó un Plan General de

Contabilidad Pública basado en el Plan General de Contabilidad Pública del año 1990,

consecuencia de la adaptación de la normativa española a las Directivas Europeas. En

nuevo modelo normativo dio lugar a la necesidad de plantear un nuevo sistema

contable para las distintas administraciones públicas que tuviera como referencia el

nuevo PGCP.

Pero el principal hito en la normalización contable española lo marca sin lugar a dudas

la reciente reforma llevada a cabo en el sector empresarial como consecuencia de

nuestra pertenecía a la Unión Europea, tras un cambio de estrategia de la misma,

consistente en la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas

Internacionales de Información Financiera (en adelante NIC/NIIF) emitidas por el

International Accounting Standard Board a través de un mecanismo de endorsement.

Puede destacarse en ese sentido, la actuación a nivel técnico del EFRAG, entre cuyos

objetivos se encuentra el de recomendar sobre la aplicación de las NIC/NIIF en la

Unión Europea, en concreto, a la Comisión Europea.



Así, el Reglamento 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio

de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad

emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) estableció la

aplicación de las NIC/NIIF en las cuentas consolidadas de las sociedades cuyos valores

están sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier estado

miembro. Para el resto de sociedades, se dejaba flexibilidad a los Estados Miembros

para permitir o requerir a dichas sociedades que elaboren sus cuentas anuales o

consolidadas de conformidad con las NIC/NIIF.

Esto origino un debate en España sobre la conveniencia de adaptar la normativa

española a las Normas Internacionales, al objeto de evitar la heterogeneidad contable

entre las normas contables aplicables en las cuentas individuales y las cuentas

consolidadas, que concluyó con la aprobación, en noviembre de 2007, del Plan General

de Contabilidad y un Plan General de Contabilidad para las Pequeñas y Medianas

Empresas.

Al igual que ocurriera en el año 1990, el Organismo responsable de la Contabilidad

Pública inició pronto un proceso de estudio para la reforma del PGCP, creando un

grupo de trabajo que fue encargado de debatir la propuesta normativa elaborada por

la IGAE, tomando como referencia la normativa contable empresarial, al igual que

hubiera hecho en momentos anteriores.

Ahora bien, de manera paralela a la reforma contable empresarial en el ámbito

internacional, en el sector público ha tenido lugar también todo un desarrollo

normativo internacional que podríamos denominar arquitectura internacional de la

contabilidad pública, y se plasma en las Normas Internacionales de Contabilidad para

el Sector Público (NICSP) emitidas por el IPSASB (International Public Sector

Accounting Standard Board), previamente denominado Comité del Sector Público de la

IFAC, dado que es un comité emisor de normas dentro de la IFAC.

Las NICSP están basadas en las normas contables internacionales emitidas por el IASB,

y tienen como objetivo servir de base para la armonización contable en el sector

público, pero fundamentalmente que puedan ser una referencia para la elaboración de

información financiera de calidad. En los últimos anos ha tenido lugar todo un proceso

de legitimización de las NIC-SP, y éstas han sido adoptadas a nivel internacional por

diferentes países, en todos los continentes, y por varios organismos internacionales,

como la Comisión Europea, la OTAN o la ONU. Asimismo, algunas organizaciones las



han utilizado para emitir recomendaciones a los países, con el fin de que se esfuercen

para adaptar sus sistemas contables a las normas internacionales.

Esto ha llevado a que la normativa española no haya quedado tampoco ajena al

panorama internacional, tomando como referencia las NICSP, además del PGCP

empresarial. En todo caso, como ya hemos mencionado, la mayor parte de las NICSP

están basadas en las NIC/NIIF correspondientes, por lo que la fuente original ha sido

en todos los casos la normativa contable empresarial.

El Plan General de Contabilidad Pública, al igual que el Plan aplicable para las

empresas, se estructura en cinco partes:

• Primera parte. Marco conceptual de la Contabilidad.

• Segunda parte. Normas de registro y valoración.

• Tercera parte. Cuentas Anuales.

• Cuarta parte. Cuadro de cuentas.

• Quinta parte. Definiciones y relaciones contables.

• Las cuatro primeras partes son obligatorias

• Entre los aspectos más significativos de la adaptación se encuentran:

o La introducción del marco conceptual

o Cambios en Normas de valoración

o Nuevas cuentas anuales de las entidades públicas

o Información sobre costes de las actividades desarrolladas en memoria

o Indicadores de gestión

3.2. La aplicación del Plan General de Contabilidad Públ ica en las

Administraciones Central, Autonómica y Local. Las I nstrucciones de

Contabilidad

El Plan General de Contabilidad Pública del año 2010 ha entrado en vigor el 1 enero

de 2011 para la Administración General del Estado.



En el ámbito de las Comunidades Autónomas, cada una de ellas tiene competencias

para establecer su propia normativa contable. Por ello, en la mayor parte de los casos,

han ido haciendo sus propias adaptaciones al Plan General de Contabilidad del año

1994 y prácticamente todas ellas cuentan con un sistema contable adaptado al PGCP.

Por eso, en estos momentos están poniendo en marcha mecanismos para adaptar su

sistema contable al PGCP de 2010, habiendo creado en algunos casos una comisión

para llevar a cabo la reforma contable.

En el ámbito de la administración local, corresponde al Ministerio de Economía y

Hacienda el dictar, a propuesta de la Intervención General de la Administración del

Estado, las normas contables de carácter general. El 1 de Enero de 2015 ha entrado en

vigor la adaptación del PGCP de 2010 para la administración local, a través de la

siguiente normativa: Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se

aprueba la Instrucción del modelo normal de Contabilidad Local, Orden

HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del modelo

simplificado de Contabilidad Local y se modifica la Instrucción del Modelo básico de

Contabilidad Local aprobada por Orden EHA/4040/2004, de 23 de noviembre

3.3. El marco conceptual de la Contabilidad Pública

El Marco Conceptual delimita:

• Los objetivos perseguidos por la información financiera dirigida a usuarios

externos.

• Los conceptos y elementos necesarios para la elaboración de la información.

• No es una norma, a partir del mismo se formulan e interpretan normas

concretas.

En concreto, el marco conceptual del PGCP consta de las siguientes partes:

1. Cuentas anuales. Imagen fiel

2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales



3. Principios contables

4. Elementos de las cuentas anuales

5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas

anuales

6. Criterios de valoración

Cuentas anuales. Imagen fiel

Las Cuentas Anuales deben proporcionar información útil para la toma de decisiones y

constituyen un medio para la rendición de cuentas por los recursos que les han sido

confiados. Para ello, deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera,

resultado económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto de la entidad

contable

A este respecto, se define la entidad contable como todo ente con personalidad jurídica

y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas.

La imagen fiel implica que en la contabilización de las operaciones se ha de atender a

su realidad económica y no solo a su forma jurídica

En consonancia con ello, las cuentas anuales comprenden: Balance, Cuenta de

resultado económico patrimonial, ECPN, Estado de liquidación del presupuesto, EFE y

Memoria.

Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

Se trata de requisitos exigibles, como consecuencia de la ausencia de control contable

de los usuarios externos de la información y para asegurar un mínimo de neutralidad

en la misma:

• CLARIDAD Comprensión del significado de la información



• RELEVANCIA: La información debe ser útil, oportuna y comprender toda

aquella que posea importancia relativa

• FIABILIDAD: La información debe estar libre de errores materiales y de

sesgos, y conlleva que la información sea completa y objetiva.

• COMPARABILIDAD: Información comparable entre distintas entidades, así

como con la diferentes periodos de la misma entidad

Principios contables

Dentro de los principios contables, podemos diferenciar entre los de aplicación al área

económico-patrimonial y los del área presupuestaria.

Los principios del área económico-patrimonial son los mismos del PGC de empresas y

se concretan en los siguientes:

• Gestión continuada. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que continúa la

actividad de la entidad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los

presentes principios no irá encaminada a determinar el valor liquidativo del

patrimonio.

• Devengo. Las transacciones y otros hechos económicos deberán reconocerse

en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos

representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o

financiera derivada de aquéllos. Los elementos reconocidos de acuerdo con

este principio son activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.

Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se

reconocerán los gastos o los ingresos, o el elemento que corresponda, cuando

se produzcan las variaciones de activos o pasivos que les afecten.

• Uniformidad. Adoptado un criterio contable dentro de las alternativas

permitidas, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos

patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los

supuestos que motivaron su elección.



Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, dicha circunstancia

se hará constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa

de la variación sobre las cuentas anuales.

• Prudencia. Se deberá mantener cierto grado de precaución en los juicios de los

que se derivan estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera

que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los

gastos no se infravaloren. Pero, además, el ejercicio de la prudencia no debe

suponer la minusvaloración de activos o ingresos ni la sobrevaloración de

obligaciones o gastos, realizados de forma intencionada, ya que ello privaría de

neutralidad a la información, suponiendo un menoscabo a su fiabilidad.

En relación con lo anterior, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con la

normativa presupuestaria vigente, los gastos e ingresos contabilizados pero no

efectivamente realizados no tendrán incidencia presupuestaria y sólo

repercutirán en el cálculo del resultado económico patrimonial.

• No compensación. No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo

del balance, ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta del resultado

económico patrimonial o el estado de cambios en el patrimonio neto, y se

valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales,

salvo aquellos casos en que de forma excepcional así se regule.

• Importancia relativa. La aplicación de los principios y criterios contables, deberá

estar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que

los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, podrá ser

admisible la no aplicación estricta de alguno de ellos, siempre y cuando la

importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación

constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel

de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto económico. Las

partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa

podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. La

aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la transgresión de

normas legales.



Respecto a los principios de aplicación estrictamente presupuestaria, se definen dos:

• Principio de Imputación Presupuestaria. La imputación de las operaciones que

deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos deberá efectuarse de

acuerdo con los siguientes criterios:

– Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su

naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la

finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos

presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su

gestión.

– Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios,

prestaciones o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que

éstos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán

al Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden

• Principio de Desafectación. Con carácter general, los ingresos de carácter

presupuestario se destinarán a financiar la totalidad de los gastos de dicha

naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que

determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios

específicos a ellos afectados, el sistema contable deberá reflejar esta circunstancia y

permitir su seguimiento. Por tanto, este principio establece que como norma

general no existe una vinculación entre las distintas partidas de ingresos y gastos

presupuestarios salvo en los casos de financiación afectada en que los ingresos

obtenidos deben destinarse a financiar determinados gastos específicos sin

posibilidad de dedicarlos a otro fin.

Elementos de las cuentas anuales

En el apartado 4º del Marco Conceptual se definen los elementos que constituyen las

cuentas anuales.

Elementos del Balance de Situación



Activo. El Marco conceptual define los activos como bienes, derechos y otros recursos

controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los

que es probable que la entidad obtenga en el futuro rendimientos económicos o un

potencial de servicio. Esto implica por tanto que dentro de los mismos se diferencian

dos grandes clases:

- Activos portadores de rendimientos económicos futuros, que son los que se poseen

con el fin de generar un rendimiento comercial a través de la provisión de bienes o

prestación de servicios con los mismos. No existen diferencias por tanto respecto a los

activos del sector empresarial.

- Activos portadores de potencial de servicio, que son aquellos que se poseen con una

finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos

económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto

es, su beneficio social o potencial de servicio. Esto tipo de activos son específicos de

las administraciones públicas, si bien tiene un precedente para las empresas públicas,

puesto que un concepto similar se recoge ya en la Orden EHA/733/2010, de 25 de

marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan

en determinadas circunstancias, bajo la denominación de activos no generadores de

flujos de efectivo.

La diferenciación entre ambos tipo de activo va a tener efectos importantes en las

normas de valoración aplicables, dado que como veremos posteriormente, los criterios

difieren para uno y otro tipo de activos.

Pasivo. El Marco conceptual define los pasivos como obligaciones actuales surgidas

como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una

disminución de recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de

servicio. No se plantea por tanto diferencia alguna respecto a la definición contenida

para el sector empresarial.

El Patrimonio Neto. El PGCP mantiene la misma orientación que el PGC del sector

empresarial y define el patrimonio neto de una forma residual: la parte de los activos

de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos, pero existen diferencias

importantes en lo que representa el patrimonio para cada tipo de entidad. En una

empresa, el patrimonio representa la parte de recursos que corresponde a los



propietarios de la empresa, ya sea porque lo han aportado o porque se ha ido

generando a lo largo de los años como consecuencia de no repartir en su totalidad el

resultado obtenido.

Sin embargo, en las administraciones públicas, el concepto de propietarios como tal no

existe, pudiendo considerarse que la propiedad del patrimonio neto de la

administración corresponde a la totalidad de los ciudadanos. Desde ese punto de vista,

el patrimonio neto, representa la parte de recursos que no son exigibles por terceros, y

que por tanto pertenece a los ciudadanos de cada jurisdicción.

Elementos de la Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial y del Estado de Cambios

en el Patrimonio Neto

El marco conceptual del PGCP define los ingresos como incrementos en el patrimonio

neto de la entidad, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos,

o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones

patrimoniales, monetarias o no, de la entidad o entidades propietarias cuando actúen

como tales. Los gastos, son decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea

en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o

aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en devoluciones de

aportaciones patrimoniales y en su caso distribuciones, monetarias o no, a la entidad o

entidades propietarias cuando actúen como tales.

AL igual que en el PGC empresarial, no todos los ingresos y gastos se imputan al

resultado del ejercicio, dado que de acuerdo con las normas de valoración recogidas en

la segunda parte del PGCP, algunos ingresos y gastos se imputan directamente al

patrimonio neto.

Elementos del Estado de liquidación del Presupuesto

Estos elementos son específicos del ‘ámbito público y se derivan de la información de

carácter presupuestario presentado por estas entidades. Los ingresos presupuestarios

son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios

de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al



correspondiente presupuesto, con origen en ingresos, en la enajenación, el

vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión de pasivos financieros.

Los gastos presupuestarios, por su parte, son aquellos flujos que suponen el empleo

de créditos consignados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realización

conlleva obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en adquisición de

activos o en la cancelación de pasivos financieros. Por tanto, este término se reserva

para aquellos flujos que deben imputarse al estado de liquidación del presupuesto de

la entidad.

Elementos del Estado de Flujos de Efectivo

Por último, el marco conceptual del PGCP define los cobros como flujos de entrada de

efectivo, por lo que suponen un aumento de la tesorería de la entidad. Los pagos son

los flujos de salida de efectivo y suponen una disminución de la tesorería de la entidad.

Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las

cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a las

cuentas anuales los diferentes elementos que las componen, de acuerdo con las

normas de registro de cada uno de ellos, incluidas en la 2ª parte del PGCP

De forma general, puede decirse que se procederá al registro de un elemento de las

cuentas anuales cuando, cumpliéndose la definición, se cumplan los criterios de:

� PROBABILIDAD: en la obtención o cesión de recursos que incorporen

beneficios o rendimientos económicos

� FIABILIDAD: su valor pueda determinarse de forma fiable

Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los

elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con las normas de

valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la 2ª parte del PGCP.



En concreto, los siguientes criterios de valoración van a ser utilizados en las normas de

valoración:

Precio de adquisición. El precio de adquisición de un activo es el importe, en

efectivo u otros activos, pagado o pendiente de pago, que corresponda al mismo, así

como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones

de servicio del activo para el uso al que está destinado.

Coste de producción. El coste de producción de un activo incluye el precio de

adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos, el de los factores de

producción directamente imputables al mismo, y la fracción que razonablemente

corresponda de los indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se

refieran al período de producción, construcción o fabricación, y se basen en el nivel de

utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean

necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

Coste de un pasivo. El coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a

cambio de incurrir en la deuda.

Valor razonable. Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado

un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una

transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará

sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación.

No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una

transacción forzada, urgente, o como consecuencia de una liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de

mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor

referencia del valor razonable, entendiéndose por tal aquel en el que se den las

siguientes condiciones: los bienes o servicios intercambiados en el mercado son

homogéneos; pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para

un determinado bien o servicio, y; los precios son conocidos y fácilmente accesibles

para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales y

actuales y producidas con regularidad.

En aquellos elementos para los que no exista un mercado activo, el valor razonable se

obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los



modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de transacciones recientes en

condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente

informadas, si estuviesen disponibles, referencias al valor razonable de otros activos

que son sustancialmente iguales, descuentos de flujos de efectivo y modelos

generalmente aceptados para valorar opciones.

Valor realizable neto. El valor realizable neto de un activo es el importe que se

puede obtener por su enajenación en el mercado, de manera natural o no forzada,

deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso

de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su

producción, construcción o fabricación.

Valor en uso. El valor en uso de aquellos activos que incorporan rendimientos

económicos futuros para la entidad, es el valor actual de los flujos de efectivo

esperados a través de su utilización en el curso normal de la actividad de la entidad, y,

en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, actualizados a un tipo de

interés de mercado sin riesgos. Cuando la distribución de los flujos de efectivo esté

sometida a incertidumbre, se considerará ésta asignando probabilidades a las distintas

estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener

en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían,

tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

El valor en uso de aquellos activos portadores de potencial de servicio para la entidad,

es el valor actual del activo manteniendo su potencial del servicio. Se determina por el

coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la

base de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo.

Costes de venta. Son los gastos directamente atribuibles a la venta de un activo en

los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender,

excluidos los gastos financieros. Se incluyen los gastos legales necesarios para

transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

Importe recuperable. El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor

razonable menos los costes de venta y su valor en uso.



Valor actual de un activo o de un pasivo. El valor actual es el importe de los flujos

de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de la actividad de la entidad, según se

trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de

descuento adecuado.

Coste amortizado de un activo o pasivo financiero. Es el importe al que

inicialmente fue valorado un activo financiero, o un pasivo financiero, menos los

reembolsos de principal, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta

del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del método del tipo de

interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el

vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de

valor por deterioro reconocida mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor

contable de un activo o un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo

largo de la vida del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar

las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones

financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Cuando no

se disponga de una estimación fiable de los flujos de efectivo a partir de un

determinado periodo, se considerará que los flujos restantes son iguales a los del

último periodo para el que se dispone de una estimación fiable

Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. Son los

gastos directamente atribuibles a la compra o enajenación de un activo financiero, o a

la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la

entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones

pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de

fedatario público y otros, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la

compra o emisión, los gastos financieros, los administrativos internos y los incurridos

por estudios y análisis previos.

Valor contable. El valor contable es el importe por el que un activo o un pasivo se

encuentra registrado en balance, una vez deducida, en el caso de los activos, su

amortización acumulada y cualquier corrección valorativa acumulada por deterioro que

se haya registrado.



Valor residual. El valor residual de un activo es el importe que la entidad podría

obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez

deducidos los costes estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el

activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga

al final de su vida útil.

La vida útil de un activo es el período durante el que se espera utilizar el activo por

parte de la entidad o el número de unidades de producción o similares que se espera

obtener del mismo por parte de la entidad.

La vida económica de un activo es el período durante el cual el activo se espera que

sea utilizable económicamente por parte de uno o más usuarios o el número de

unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más

usuarios.

3.4. La vinculación entre contabilidad presupuestar ia y contabilidad

económico-patrimonial .

Como hemos mencionado anteriormente, el sistema contable consta de dos

subsistemas: el sistema de contabilidad financiera o económico-patrimonial y el de

contabilidad presupuestaria. Si nos fijamos en los grupos contables recogidos en el

Plan General de Contabilidad Pública (se analizarán con más detalle posteriormente),

observamos que mientras los grupos 1 a 9 están destinados a la contabilidad

económico-patrimonial, el grupo 0 permite el control presupuestario y corresponde al

subsistema presupuestario. La Conexión entre el subsistema presupuestario y el

económico-patrimonial se hace a través de las cuentas del grupo 4 en el momento que

aparecen los derechos de cobro (cuenta 430) y las obligaciones de pago (cuenta 400).



Por tanto, la contabilidad Pública tiene dos ámbitos distintos:

� un ámbito económico donde hay un principio de devengo económico.

� un ámbito presupuestario donde hay un principio de reconocimiento

presupuestario, con unas reglas distintas a las que rigen en la situación

económico – patrimonial.

A continuación vamos a ver los conceptos de ingreso y gasto utilizados en cada uno de

los ámbitos.

GRUPO 1: FINANCIACIÓN BÁSICA

GRUPO 2: ACTIVO NO CORRIENTE

GRUPO 4: ACREEDORES Y DEUDORES

GRUPO 5: CUENTAS FINANCIERAS

GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS POR NATURALEZA

GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS POR NATURALEZA

ÁREA PRESUPUESTARIA

ÁREA PATRIMONIAL

GRUPO 3: EXISTENC. Y OTROS ACTIVOS VENTA

ÁREA ECON-PATRIM.

GRUPO O: CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIO

GRUPO 8: GASTOS IMPUTADOS A PATRIMONIO NETO

GRUPO 9: INGRESOS IMPUTADOS A PATRIMONIO NETO

VAR. PATRIMONIO



TEMA 4. INGRESOS Y GASTOS

Objetivo: Analizar los conceptos y tipos de ingreso y gasto en el Plan General de

Contabilidad, estableciendo una diferenciación entre éstos y los ingresos y gastos

presupuestarios.

1. Concepto de ingresos y gastos

2. Diferencias con los ingresos y gastos presupuestarios



4. 1. Concepto de ingresos y gastos

Ingresos: son incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de

entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos,

siempre que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no, de

la/s entidad/es propietaria/s cuando actúen como tales.

Gastos: son decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de

salidas o disminuciones en el valor de los activos o aumento de los pasivos, siempre

que no tengan su origen en devoluciones de aportaciones patrimoniales y en su caso

distribuciones, monetarias o no, a la/s entidad/es propietaria/s cuando actúen como

tales.

Las definiciones anteriores tienen las siguientes implicaciones:

� Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de resultados y

formarán parte del resultado económico patrimonial, excepto cuando proceda

su imputación directa al patrimonio neto,

� En cuyo caso se presentarán en el estado que muestra los cambios en el

patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte del Plan

General de Contabilidad.

En relación a su reconocimiento, el PGCP señala que el reconocimiento de ingresos en

la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el

patrimonio neto, tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos

económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un incremento

de activos, o una disminución de los pasivos, y siempre que su cuantía pueda

determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo de un

activo, o de un incremento en un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo.

Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el

estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminución de



recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un

decremento en los activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda

valorarse o estimarse su cuantía con fiabilidad. El reconocimiento de un gasto implica,

por tanto, el simultáneo reconocimiento de un pasivo, o de un incremento en éste, o la

desaparición o disminución de un activo. Sensu contrario, el reconocimiento de una

obligación sin reconocer simultáneamente un activo relacionado con la misma, implica

la existencia de un gasto, que debe ser reflejado contablemente.

Cuando se trate de gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del

presupuesto el mencionado reconocimiento se podrá realizar cuando, de acuerdo con

el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que

determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al

menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los

mencionados actos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado

económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e

ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha.

En cualquier caso, se registrarán en el mismo periodo de cuentas anuales, los gastos e

ingresos que surjan directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros

hechos económicos.

El PGCP destina el grupo 6 y 7 a los ingresos a imputar al resultado económico-

patrimonial, mientras los ingresos y gastos a reconocer en patrimonio neto se registran

a través de los grupos 8 y 9.

En concreto, el detalle de ingresos en el grupo 7, Ventas e ingresos por naturaleza, es

el siguiente:

70. Ventas e ingresos por activos construidos o adquiridos para otras entidades.

71. Variación de existencias

72. Impuestos directos y cotizaciones sociales

73. Impuestos indirectos

74. Tasas, precios públicos y contribuciones especiales



75. Transferencias y subvenciones

76. Ingresos Financieros

77. Beneficios procedentes de activos no corrientes, otros ingresos de gestión

ordinaria e ingresos excepcionales

78. Trabajos realizados por la entidad

79. Excesos y aplicaciones de provisiones y pérdidas por deterioro.

En las Compras y Gastos por Naturaleza, grupo 6, se diferencian los siguientes

subgrupos:

60. Compras

61. Variación de existencias

62. Servicios exteriores

63. Tributos

64. Gastos de personal y prestaciones sociales

65. Transferencias y subvenciones

66. Gastos financieros

67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes, otros gastos de gestión

ordinaria y gastos excepcionales

68. Dotaciones para amortizaciones

69. Pérdidas por deterioro

Por otro lado, el grupo 8 y 9 registran respectivamente los gastos e ingresos imputados

al patrimonio neto.

En concreto, el grupo 9 está destinado al registro de los incrementos del patrimonio

neto de la entidad no imputados a la cuenta del resultado económico patrimonial del

ejercicio en el que se generan y contempla los siguientes tipos de ingresos:



90: Ingresos por valoración de activos financieros

91: Ingresos en operaciones de cobertura

92: Ingresos por valoración del inmovilizado no financiero

94: Ingresos por subvenciones

99: Ingresos de participaciones en entidades del grupo , multigrupo y asociadas

con ajustes valorativos negativos previos.

El grupo 8, Gastos imputados al patrimonio neto, registra las disminuciones del

patrimonio neto de la entidad que no se imputan a la cuenta del resultado económico

patrimonial del ejercicio en que se generan, diferenciando los siguientes tipos:

80: Pérdidas por valoración de activos financieros

81: Gastos en operaciones de cobertura

82: Gastos por valoración del inmovilizado no financiero

84: Imputación de subvenciones

89: Gastos de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas con

ajustes valorativos positivos previos

4. 2. Diferencias con los ingresos y gastos presupue starios

En ningún caso deben confundirse los ingresos y gastos anteriores con los ingresos y

gastos presupuestarios que afectan al subsistema de contabilidad presupuestaria y

reflejan los créditos asignados en el presupuesto de la entidad para la ejecución de las

políticas públicas y los recursos con que dichos gastos van a ser financiados. Estos

elementos son específicos del ámbito público y se derivan de la información de

carácter presupuestario presentado por estas entidades.

Los Ingresos Presupuestarios son aquellos flujos que determinan recursos para

financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro

presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente presupuesto, con origen en

ingresos, en la enajenación, el vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión



de pasivos financieros. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que

deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad.

Los Gastos Presupuestarios son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos

consignados en el Presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva

obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en inversiones o en el

vencimiento de obligaciones. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos

que deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad. No debe confundirse

con el término "gasto": existen gastos presupuestarios que no constituyen un gasto.

En relación a los criterios para su reconocimiento,

Los ingresos presupuestarios se reconocerán en el estado de liquidación del

presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido:

� Se dicte el correspondiente acto administrativo de liquidación del

derecho de cobro, o

� Documento equivalente que lo cuantifique

Los gastos presupuestarios se reconocerán en el estado de liquidación del

presupuesto, cuando de acuerdo con el procedimiento establecido:

� Se dicte el correspondiente acto administrativo de reconocimiento o

liquidación de la obligación presupuestaria

Como ya hemos señalado, en algunas ocasiones el reconocimiento de ingresos y

gastos se lleva simultáneamente en el área presupuestaria y en el área patrimonial

(cuentas del grupo 6 y 7), pero en otras ocasiones los gastos e ingresos

presupuestarios pueden derivarse de modificaciones en activos o pasivos que no

implican variaciones en el patrimonio neto y por tanto no afectan al resultado

económico-patrimonial (por ejemplo contratación o reembolso de un préstamo,

adquisición o venta de un activo).



BIBLIOGRAFÍA:

- Ley 47/2003, de 26 de noviembre, GENERAL PRESUPUESTARIA, que tiene por

objeto la regulación del régimen presupuestario, económico-financiero, de

contabilidad, intervención y de control financiero del sector público estatal.

- ORDEN EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura

de los presupuestos de las entidades locales.

- Orden HAP/419/2014, de 14 de marzo, por la que se modifica la Orden

EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura de los

presupuestos de las entidades locales.

- Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de

Contabilidad Pública.

- Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo

primero del Título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de

las Haciendas Locales, en materia de Presupuestos.

- Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

- Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y

Sostenibilidad Financiera.

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