contenido

08

En esta unidad aprenderás a:

Identificar las cuentas del PGC queintervienen en el inmovilizadoinmaterial (II) así como en los gastos amortizables

Conocer y comprender los principios y normas contables queson de aplicación a las cuentas deestas áreas

Analizar los aspectos fundamentales de control internorelacionados con las áreas

Conocer los objetivos y procedimientos de auditoría máshabituales de estas áreas

Obtener información suficientesobre el II y los gastos amortizablespara poder emitir una opiniónsobre su situación

5

4

3

2

1

Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

Unidad 8.qxd 4/12/06 21:31 Página 138

Las partidas que se incluyen bajo el epígrafe de Inmo-vilizado Inmaterial (II) son, tal y como las define elPGC, «aquellos elementos patrimoniales intangiblesconstituidos por derechos susceptibles de valoracióneconómica». Por tanto, son elementos intangibles, pro-piedad de la empresa y susceptibles de contribuir agenerar beneficios a lo largo de varios ejercicios eco-nómicos.

Las NIC1 lo definen como un activo identificable, decarácter no monetario y sin apariencia física.

Especial consideración tienen el arrendamiento finan-ciero, por su importancia en la actualidad y el gran usoque de él hacen las empresas, y los derechos de emisiónde gases de efecto invernadero a que se refiere la Ley1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen

del comercio de derechos de emisión de gases de efectoinvernadero. El ICAC aprueba la Resolución de 8 defebrero de 2006, sobre normas para el registro, valora-ción e información de los citados derechos.

Los gastos amortizables son, por una parte, aquellosque surgen en la constitución de las empresas o enampliaciones de capital (y son de naturaleza jurídica),o bien para el establecimiento de la actividad en su ini-cio (y son de naturaleza económica), para los que elPGC dedica el subgrupo 20. Por otra parte, los de pro-yección plurianual, que tienen su origen en la finan-ciación de la empresa y su amortización se realiza enejercicios posteriores a aquel en que se producen, alentender que sus efectos atañen a varios ejercicios,para los que el PGC dedica el subgrupo 27.

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables8.1 Descripción

139

Descripción8.1

En la Tabla 8.1 se relacionan las cuentas del PGC afec-tadas por esta área.

Clasificación de cuentas en el PGC8.2

1 Aplicación de las NIC adoptadas por la UE. Editorial CISS, pag. 147.

DescripciónSubgrupos/ Cuentas

14————144149

17————178

20————200201202

21————210211212213214

PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOSFondo de reversiónProvisión por derechos de emisión de gases de efecto invernaderoDEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOSAcreedores por arrendamiento financiero a largo plazoGASTOS DE ESTABLECIMIENTOGastos de constituciónGastos de primer establecimientoGastos de ampliación de capitalINMOVILIZACIONES INMATERIALESGastos de investigación y desarrollo2

Concesiones administrativasPropiedad industrialFondo de comercioDerechos de traspaso

2 El PGC desarrolla cuentas de cuatro dígitos para separar los proyec-tos terminados de los no terminados, así como para la amortizaciónacumulada y otras cuentas.

(Continúa)


8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables8.1 Descripción

140

DescripciónSubgrupos/ Cuentas

215216217219

27————270271272

28————281

29————291

52————528

62————620

65————658

66————662663669

67————670677679

68————680681

69————690691

73————730731737

77————770777

79————791

Aplicaciones informáticasDerechos de emisión de gases de efecto invernaderoDerechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financieroAnticipos de inmovilizaciones inmaterialesGASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOSGastos de formalización de deudasGastos por intereses diferidos de valores negociablesGastos por intereses diferidosAMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADOAmortización acumulada del inmovilizado inmaterialPROVISIONES DE INMOVILIZADOProvisión por depreciación del inmovilizado inmaterialDEUDAS A CORTO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOSAcreedores por arrendamiento financiero a corto plazoSERVICIOS EXTERIORESGastos de investigación y desarrollo del ejercicioOTROS GASTOS DE GESTIÓNGastos por emisión de gases de efecto invernaderoGASTOS FINANCIEROSIntereses de deudas a largo plazoIntereses de deudas a corto plazoOtros gastos financierosPÉRDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALESPérdidas procedentes del inmovilizado inmaterialDonaciones del inmovilizado inmaterialGastos y pérdidas de ejercicios anterioresDOTACIONES PARA AMORTIZACIONESAmortización de gastos de establecimientoAmortización del inmovilizado inmaterialDOTACIONES A LAS PROVISIONESDotación al fondo de reversiónDotación a la provisión del inmovilizado inmaterialTRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESAIncorporación al activo de gastos de establecimientoTrabajos realizados para el inmovilizado inmaterialIncorporación al activo de gastos de formalización de deudasBENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALESBeneficios procedentes del inmovilizado inmaterialDonaciones del inmovilizado inmaterial traspasadas a resultados del ejercicioEXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONESExceso de provisión del inmovilizado inmaterial

Tabla 8.1. Relación de las cuentas del PGC afectadas por estas áreas (continuación).NOTA: Las cuentas en cursiva son las propuestas por el ICAC en R 8-2-06 (BOICAC n.º 64).


Los principios y normas contables más relevantes sobreinmovilizado inmaterial y gastos amortizables, son losque se recogen en:

• El PGC (en las normas de valoración 4.ª, 5.ª, 6.ª,7.ª, 14.ª –puntos 1 y 6–, y en la memoria).

• El ICAC: mediante las Resoluciones de 21 de enerode 1992, de 9 de mayo de 2000 y de 8 de febrerode 2006.

Seguidamente, se exponen los aspectos más importan-tes relativos a estas áreas, respecto a valoraciones,amortizaciones y correcciones valorativas.

A. Inmovilizado inmaterial

Según recoge el PGC, los elementos comprendidos enesta área, como norma general, se valorarán por su pre-cio de adquisición o por el coste de producción.

El precio de adquisición se confecciona sumando alvalor de compra el valor de los derechos satisfechos ylos gastos de registro.

El coste de producción lo constituyen el coste de lasmaterias primas y materiales consumibles, los costesdel personal directo y los servicios utilizados directa-mente en el proyecto, las amortizaciones del inmovili-zado afecto al proyecto y los costes indirectos querazonablemente se imputen.

Para las pérdidas de carácter reversible debe dotarseprovisión, que deberá anularse cuando desaparecen lascausas que motivaron su dotación, aplicando los mis-mos criterios que en el IM, sin perjuicio de lo estable-cido en la norma 5.ª.

Si la pérdida de valor es irreversible, se procederá acorregir la valoración del bien contabilizando la pér-dida correspondiente en cuentas del subgrupo 67 pro-vocando una corrección del valor amortizable del bien.

A continuación se analiza más detalladamente el áreadel inmovilizado inmaterial.

Gastos de investigación y desarrollo

• Como norma general, los gastos derivados de losproyectos de investigación y desarrollo se consi-deran gastos del ejercicio en el que se realicen,tanto si se hubieran realizado por la propiaempresa como si se encargaran a terceros.

• Se podrán activar como inmovilizado inmaterial sise cumplen, durante todos los ejercicios del pro-yecto, las siguientes condiciones:

1. La existencia de un proyecto específico e indi-vidualizado.

2. Estar claramente establecidas la asignación,imputación y distribución temporal de los cos-tes de cada proyecto.

3. En todo momento deben existir motivos funda-dos para alcanzar el éxito técnico en la reali-zación del proyecto.

4. La rentabilidad económico-comercial del pro-yecto debe estar asegurada razonablemente.

5. La financiación tiene que estar razonablementeasegurada para completar la realización de losproyectos.

• El importe que se va a activar será el que se pro-duzca a partir del ejercicio en que se cumplan lascondiciones anteriores.

• El saneamiento se producirá cuando dejen de cum-plirse las condiciones expuestas, dándole de bajacomo una pérdida irreversible, es decir, directa-mente a pérdidas y ganancias.

Los proyectos de investigación y desarrollo se valo-rarán por su precio de adquisición o coste de pro-ducción. No deben incluirse, en ningún caso, loscostes de subactividad,3 los costes de estructurageneral de la empresa ni los financieros.

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables8.3 Principios y normas contables

141

Principios y normas contables8.3

3 Costes de subactividad son aquellos en los que incurre la empresapor no alcanzar el nivel de producción óptimo, atendiendo a la capa-cidad del inmovilizado.


• La amortización de los gastos de investigación ydesarrollo que figuran en el balance debe realizarsea la mayor brevedad posible y siempre dentro delplazo de cinco años, desde que se concluye el pro-yecto de investigación en el que hayan sido capi-talizados.

Concesiones administrativas

Las concesiones administrativas son actos por los queuna entidad de derecho público transfiere a un parti-cular la gestión de un servicio público o el disfruteexclusivo de un bien de dominio público.

• Se valorará por el importe total de los gastos enlos que se haya incurrido para su obtención.

• Cuando termine la concesión administrativa, deberáprocederse a imputar el valor neto contable de lamisma a los resultados del periodo.

• Cuando estén afectos a la concesión activos del IMque deban revertirse a la entidad de derechopúblico otorgante, se procederá a la constituciónde un fondo de reversión.

• Se amortizará mediante un plan sistemático y enun plazo no superior al periodo concesional.

Fondo de reversión

Un fondo de reversión es la reconstitución del valor netocontable estimado del activo que debe ser devuelto(reversible), más los gastos necesarios para llevar a cabola concesión administrativa.

La dotación al fondo de reversión se realizará según unplan sistemático establecido en función de la duracióndel periodo concesional (independientemente de la vidaútil del activo que se va a revertir), y la dotación anualse calculará en función de los ingresos que se espereobtener en el futuro.


142

La empresa COSMETY, S.A., dedicada a la comercialización deartículos de higiene personal, acuerda el 1 de enero de 2007 conlaboratorios FABRI, S.A. la fabricación de una nueva crema der-matológica, a desarrollar en un plazo de dos años. FABRI facturaen dos plazos iguales de 50000 € más IVA cada uno, siendo elprimero el 30 de junio de 2007 y el segundo el 30 de junio de2008, ambos pagados por banco. Realiza las anotaciones conta-bles suponiendo:

a) Que transcurrido el primer año, COSMETY decide activar losgastos porque cumplen las condiciones que marca el PGC, yal final del segundo año, inscribe el producto en el Registrode Patentes y Marcas, pagando 3000 € de gastos de regis-tro y 160 € de IVA, por banco.

b) Que al final del segundo año se da por fallido el proyecto yno se obtiene el producto esperado.

Caso práctico 1

30-1-07

31-12-07

6204725722100731

Gastos de investigación y desarrolloHP IVA soportadoBancos c/c eurosGastos de I y D en proyectos no terminadosTrabajos realizados para el II

50000,008000,00

50000,0058000,00

50000,00

Fecha N.º Cuenta Nombre de las cuentas Debe Haber

Solución:

a) Apuntes correspondientes al primer año.

Año 2007

(Continúa)



143

Caso práctico 1 (Continuación)

b) El año 2007 realiza los mismos apuntes.

30-6-08

31-12-08

31-12-08

31-12-08

62047257221007312102100212472210572

Gastos de investigación y desarrolloHP IVA soportadoBancos c/c eurosGastos de I y D en proyectos no terminadosTrabajos realizados para el IIGastos de investigación y desarrolloGastos de I y D en proyectos no terminadosPropiedad industrialHP IVA soportado Gastos de investigación y desarrolloBancos c/c euros

50000,008000,00

50000,00

100000,00

103000,00160,00

58000,00

50000,00

100000,00

100000,003160,00


Año 2008

30-6-08

31-12-08

31-12-08

62047257221007316706792100

Gastos de investigación y desarrolloHP IVA soportadoBancos c/c eurosGastos de I y D en proyectos no terminadosTrabajos realizados para el IIPérdidas procedentes del IIGastos y pérdidas de ejercicios anterioresGastos de I y D en proyectos no terminados

50000,008000,00

50000,00

50000,0050000,00

58000,00

50000,00

100000,00


Año 2008

La sociedad EXPLOPAR, S.L. obtiene de un ayuntamiento unaconcesión administrativa el 1 de enero de 2006 y por 4 años,por la que ha desembolsado 60000 €, y además ha compradomaquinaria, que revertirá al ayuntamiento al finalizar la con-cesión, pagando otros 60000 € más IVA (se le estima una vida

útil de 8 años). También ha pagado a un asesor independiente6000 € más IVA, por los trámites que ha realizado para forma-lizar la concesión, reteniendo el 15 % de IRPF. Finalizado elperiodo concesional revierte la maquinaria afecta. La sociedadha realizado las siguientes anotaciones contables:

Caso práctico 2

(Continúa)



144

• Analiza los apuntes realizados por la sociedad y propón losajustes que procedan en su caso.

Solución:EXPLOPAR no ha tenido en cuenta que los gastos que ha gene-rado la concesión son mayor valor de la concesión, ni ha creadoun Fondo de Reversión para recuperar el importe no amortizadode la maquinaria. Por lo que debió hacer:


1-1-06

1-1-06

1-1-06

31-12-06

31-12-06

31-12-09

2115722234725726234724751572682282681281282281671211223

Concesiones administrativas (exenta de IVA)Bancos c/c eurosMaquinariaHP IVA soportadoBancos c/c eurosServicios de profesionales independientesHP IVA soportadoHP acreedor por retenciones practicadasBancos c/c eurosAmortización del inmovilizado materialAmortización acumulada del IMAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del IIAmortización acumulada del IM (7500 3 4)Amortización acumulada del II (15000 34)Pérdidas procedentes del IM (*)

Concesiones administrativasMaquinaria

60000,00

60000,009600,00

6000,00960,00

7500,00

15000,00

30000,0060000,0030000,00

60000,00

69600,00

900,006060,00

7500,00

15000,00

60000,0060000,00


(*) El coste de la maquinaria menos la amortización acumulada.

1-1-06

1-1-06

1-1-06

1-1-06

31-12-06

2115722234725726234724751572211731682282

Concesiones administrativas (exenta de IVA)Bancos c/c eurosMaquinariaHP IVA soportadoBancos c/c eurosServicios de profesionales independientesHP IVA soportadoHP acreedor por retenciones practicadasBancos c/c eurosConcesiones administrativasTrabajos realizados para el IIAmortización del inmovilizado materialAmortización acumulada del IM

60000,00

60000,009600,00

6000,00960,00

6000,00

7500,00

60000,00

69600,00

900,006060,00

6000,00

7500,00


(Continúa)


Propiedad industrial

La propiedad industrial puede provenir del importesatisfecho por la obtención del derecho al uso o elderecho a la concesión del uso de sus distintas mani-festaciones, siempre que deba inventariarse por laempresa adquirente (no el pago de un canon anual), opor la activación de gastos de investigación y desarro-llo con resultado positivo y que cumple los requisitoslegales y se inscribe en el Registro de la Propiedad.

• Se valorará por el precio de adquisición o costede producción. En el caso de obtenerse como

consecuencia de un proyecto de desarrollo de lapropia empresa, su activación se realizará por elimporte de los gastos de desarrollo que esténpendientes de amortizar, más el coste de registroy formalización de la propiedad industrial.

• Se amortizará con los criterios establecidos para elIM y durante el periodo que se espera van a produ-cir rendimientos. Las depreciaciones reversibles secubrirán con provisiones y las irreversibles no sis-temáticas, con la baja directamente y el cargo dela cuenta de pérdidas y ganancias.


145


Los ajustes que se proponen son los siguientes:

31-12-06

31-12-06

31-12-09

690144681281282281144211223

Dotación al fondo de reversión (1)

Fondo de reversiónAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del II (66000/4)Amortización acumulada del IM (7500 3 4)Amortización acumulada del II (16500 3 4)Fondo de reversiónConcesiones administrativasMaquinaria

7500,00

16500,00

30000,0066000,0030000,00

7500,00

16500,00

66000,0060000,00


(1) (Coste de la maquinaria – amortización acumulada)/4 años: [60000 – (7500 3 4)]/4 5 7500

1-1-06

31-12-06

31-12-06

31-12-09

211731690144681281281144211671

Concesiones administrativasTrabajos realizados para el IIDotación al fondo de reversión Fondo de reversiónAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del II Amortización acumulada del II (1500 3 4)Fondo de reversiónConcesiones administrativasPérdidas procedentes del IM

6000,00

7500,00

1500,00

6000,0030000,00

6000,00

7500,00

1500,00

6000,0030000,00




146

La empresa PROIN, S.A. adquiere el 1 de enero de 2007 unapatente nueva por importe de 60000 € más IVA, pagados porbanco. Los gastos de inscripción en el Registro de Patentes yMarcas abonados ascienden a 6 000 € y 400 € de IVA. A lapatente se le estima una vida útil de 20 años. Al comienzo del

segundo año, el valor de mercado de la patente se estima en60000 €.

Las anotaciones contables realizadas por la sociedad son lassiguientes:

Caso práctico 3

1-1-07

1-1-07

31-12-07

212472572629472572681281

Propiedad industrialHP IVA soportadoBancos c/c eurosOtros serviciosHP IVA soportado Bancos c/c eurosAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del II

60000,009600,00

6000,00400,00

3000,00

69600,00

6400,00

3000,00



Solución: La empresa no ha tenido en cuenta el mayor valor de la propie-dad industrial derivada de los gastos de registro, por lo que harealizado una amortización deficiente, y no ha dotado la provi-sión oportuna por depreciación. Debió realizar los siguientesapuntes:

1-1-07

1-1-07

31-12-07

1-1-08

212472572212472572681281691291

Propiedad industrialHP IVA soportadoBancos c/c eurosPropiedad industrialHP IVA soportado Bancos c/c eurosAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del IIDotación a la provisión del II (*)

Provisión por depreciación del II

60000,009600,00

6000,00400,00

3300,00

2700,00

69600,00

6400,00

3300,00

2700,00


(*) Coste – amortización acumulada – precio mercado: 66000 – 3300 – 60000 5 2700 de provisión.

(Continúa)


Fondo de comercio

El fondo de comercio es el conjunto de bienes inmate-riales, tales como la clientela, nombre o razón social,localización, cuota de mercado y nivel de competenciade la empresa, capital humano, canales comerciales yotros de naturaleza análoga que impliquen valor parala empresa. Se tratará como se indica a continuación:

• Será objeto de contabilización cuando haya sidoadquirido a título oneroso.

• Su valoración vendrá determinada por la diferenciadel importe satisfecho en la adquisición de unaempresa, o parte de la misma, y la suma de losvalores identificables de los activos individualesadquiridos, menos los pasivos asumidos en laadquisición. Los activos identificables tienen comolímite para su valoración el valor de mercado, y lospasivos asumidos su valor actual, sin perjuicio decontabilizar el valor de reembolso teniendo encuenta el tipo de interés del mercado.

Excepcionalmente, si esta diferencia es negativa, seanalizará su naturaleza para ver si corresponde a unaprovisión para riesgos y gastos, o a un menor valor delos activos adquiridos.

• Se amortizará por el método indirecto, de acuerdocon un plan sistemático, durante el periodo quecontribuya a generar ingresos y siempre que noexceda de cinco años. Si bien se permite ampliar el

plazo hasta un máximo de veinte años,4 debiendojustificar tal ampliación en la memoria.

Hay que hacer mención especial al nuevo tratamientocontable que se prevé para el fondo de comercio, deri-vado de las NIC y NIIF adaptadas por la UE, en las quese indica que el fondo de comercio no se amortiza, con-tabilizándose al cierre del ejercicio al coste menos cual-quier pérdida por deterioro de valor acumulada. Estodeja sin efecto la limitación de reparto de beneficios oreservas en tanto el fondo no estuviera amortizado, amenos que contara con reservas libres por igual importe.Sin embargo, se establece la obligación de dotar unareserva indisponible equivalente al fondo de comercio,que aparezca en el activo del balance, destinándose unimporte de beneficio equivalente al 5% del citado fon-do, y si no hubiera suficiente, con reservas libres.

Derechos de traspaso

El ICAC matiza el concepto poco claro del PGC diciendoque el derecho de traspaso es la cesión de un local denegocio realizada por el arrendatario del mismo a untercero, mediante contraprestación, quedando dichotercero subrogado a los derechos y obligaciones naci-das del contrato primitivo del arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador.


147


Se proponen los siguientes ajustes:

1-1-07

31-12-07

1-1-08

212629681281691291

Propiedad industrialOtros serviciosAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del IIDotación a la provisión del II Provisión por depreciación del II

6000,00

300,00

2700,00

6000,00

300,00

2700,00


4 Este plazo se regula en la Disposición adicional 15 de la Ley37/1998, de 16 de noviembre.


• El valor del derecho de traspaso sólo podrá figuraren el activo de la empresa cuando se ponga demanifiesto en virtud de una adquisición onerosa.

• El valor del derecho de traspaso es la contrapres-tación derivada de dicha operación.

• La amortización se realizará en el plazo mínimoposible y siempre durante el periodo que contri-buya a generar ingresos; en ningún caso el periodode amortización será superior al establecido parael fondo de comercio.

Aplicaciones informáticas

Se considera así al importe satisfecho por la propiedado por el derecho a uso de programas informáticos,siempre que esté prevista su utilización en varios ejer-cicios, incluyendo los elaborados por la propia empresacuando cumplan los requisitos y condiciones exigidospara la activación de gastos de investigación y de-sarrollo.

• Su valoración será por el precio de adquisición opor el coste de producción. No se incluirán en nin-gún caso:

a) Costes devengados a consecuencia de modifica-ciones de aplicaciones o sistemas informáticosya existentes dentro de la estructura operativade la empresa.

b) Costes derivados de la formación del personalpara la aplicación del sistema informático.

c) Costes derivados de consultas realizadas a otrasempresas y revisiones globales de control de lossistemas y aplicaciones informáticas.

d) Costes de mantenimiento de la aplicación infor-mática.

• La amortización se realizará según un plan sistemáticodurante el periodo de utilización, sin superar el plazomáximo de cinco años. Se aplican los mismos crite-rios que para los gastos de investigación y desarrollo.


148

La empresa FINANCI, S. A. adquiere, el 1 de enero de 2006, unaaplicación informática por valor de 50000 €, más IVA del 16%,pagando por banco. Simultáneamente, encarga a otra empresala confección de un programa de gestión de almacén, por el quepaga 18 000 € más IVA. Al finalizar el año, activa los gastospagados por la aplicación encargada, y el día 1 de enero de 2007

nos hacen entrega de la misma, inscribiéndola en el Registro dela Propiedad Intelectual, por lo que desembolsamos 3000 € degastos de inscripción y 240 € de IVA. A principios del año 2008decidimos dar de baja la aplicación primera para cambiarla porotra con mejores prestaciones. La empresa realiza las siguientesanotaciones contables:

Caso práctico 4

1-1-06

1-1-06

31-12-06

31-12-06

215472572620472572210731681281

Aplicaciones informáticasHP IVA soportadoBancos c/c eurosGastos de investigación y desarrolloHP IVA soportado Bancos c/c eurosGastos de investigación y desarrolloTrabajos realizados para el IIAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del II

50000,008000,00

18000,002880,00

18000,00

10000,00

58000,00

20880,00

18000,00

10000,00


(Continúa)



149


Solución:La empresa no ha tenido en cuenta el mayor valor de la pro-piedad industrial derivada de los gastos de registro, por lo queha realizado una amortización deficiente para la 2.ª aplicaciónadquirida. No ha activado los gastos de investigación y de-sarrollo correctamente. Debió hacer:

1-1-07

1-1-07

31-12-07

1-1-08

215210623472572681281281670215

Aplicaciones informáticasGastos de investigación y desarrolloOtros serviciosHP IVA soportadoBancos c/c eurosAmortización del inmovilizado inmaterial (*)

Amortización acumulada del IIAmortización acumulada del II (10000 3 2)Pérdidas procedentes del IIAplicaciones informáticas

18000,00

3000,00240,00

13600,00

20000,0030000,00

18000,00

3240,00

13600,00

50000,00


(*) (50000 1 18000)/5 5 13600. Se amortizan en un plazo de 5 años, como los gastos de I y D.

1-1-06

1-1-06

31-12-06

31-12-06

1-1-07

1-1-07

1-1-07

31-12-07

1-1-08

21547257262047257221007316812812102100215210215472572681281281670215

Aplicaciones informáticasHP IVA soportadoBancos c/c eurosGastos de investigación y desarrolloHP IVA soportado Bancos c/c eurosGastos de I y D en proyectos no terminadosTrabajos realizados para el IIAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del IIGastos de investigación y desarrolloGastos de I y D en proyectos no terminadosAplicaciones informáticasGastos de investigación y desarrolloAplicaciones informáticasHP IVA soportadoBancos c/c eurosAmortización del inmovilizado inmaterial (1)

Amortización acumulada del IIAmortización acumulada del II (10000 3 2)Pérdidas procedentes del IIAplicaciones informáticas

50000,008000,00

18000,002880,00

18000,00

10000,00

18000,00

18000,00

3000,00240,00

14200,00

20000,0030000,00

58000,00

20880,00

18000,00

10000,00

18000,00

18000,00

3240,00

14200,00

50000,00


(1) (50000 1 21000)/5 5 14200.


(Continúa)


Arrendamiento financiero (leasing)

El leasing es un contrato por el cual una empresapuede disponer de la utilización de un bien a cambiode unas cuotas periódicas, incluyéndose necesaria-mente en dicho contrato la posibilidad de que, al fina-lizar éste, pueda ejercitarse la opción de compra delbien utilizado.

Hay que tener en cuenta que:

1. No debe confundirse con una compra con pagoaplazado (si se establece compromiso formal o segarantiza el ejercicio de la opción de compra).

2. No debe confundirse con un contrato de arrenda-miento puro, que es un contrato de alquiler en elque no se contempla la posibilidad de la opción decompra.

3. No debe confundirse con el «leasing operativo», queaunque sí contempla la posibilidad de ejercer laopción de compra, existen dudas razonables de quese vaya a ejercitar (precio de la opción de compramuy elevado en comparación con el valor residual).

El verdadero contrato de arrendamiento financiero se dacuando, por las condiciones económicas del contrato,

no existen dudas razonables de que se va a ejercitar laopción de compra.

Se entiende que no existen dudas razonables del ejer-cicio de la opción de compra cuando:

• En el momento de firmar el contrato, el precio dela opción de compra sea inferior al valor residualque se estime tendrá el bien al ejercer dichaopción.

• El precio de la opción de compra al firmar el con-trato sea insignificante o simbólico.

Los derechos derivados de los contratos de arrenda-miento financiero se contabilizarán como activos inma-teriales5 por el valor de contado del bien, debiéndosereflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas másel importe de la opción de compra. La diferencia entreambos importes, constituida por los gastos financierosde la operación, se contabilizará como gastos a distri-buir en varios ejercicios.

Las deudas correspondientes figurarán separadamentelas de corto y largo plazo en el pasivo del balance.


150


Los ajustes que se proponen son los siguientes:

31-12-06

1-1-07

1-1-07

31-12-07

21002102102100215623681281

Gastos de I y D en proyectos no terminadosGastos de investigación y desarrolloGastos de investigación y desarrolloGastos de I y D en proyectos no terminadosAplicaciones informáticasOtros serviciosAmortización del inmovilizado inmaterial Amortización acumulada del II

18000,00

18000,00

3000,00

600,00

18000,00

18000,00

3000,00

600,00


5 En las NIC el arrendamiento financiero no se refleja como inmovi-lizado inmaterial.


En la Tabla 8.2 se recoge el registro contable del arren-damiento financiero:

• Tendrá tratamiento de inmovilizado inmaterial,dado que el activo no será de nuestra propiedadhasta que no se ejerza la opción de compra;momento en el que se registrará como IM. La amor-tización se practicará aplicando el criterio de vidaútil del bien. Cuando se ejercite la opción de com-pra, el valor de los derechos registrados y su corres-pondiente amortización acumulada se dará de bajaen estas cuentas, pasando a formar parte del inmo-vilizado material adquirido.

• El IVA se contabilizará sólo en el importe deven-gado fiscalmente con la cuota correspondiente(mensual, trimestral, etc.); por el resto no se incre-mentará la deuda con la entidad de crédito.

• Los gastos a distribuir en varios ejercicios se impu-tarán a resultados de acuerdo con un criteriofinanciero.

• En la memoria debe darse información detalladasobre los bienes en situación de arrendamientofinanciero, haciendo expresa mención sobre lossiguientes puntos:

a) Coste del bien en origen, distinguiéndose elvalor de la opción de compra.

b) Duración del contrato.

c) Años transcurridos.

d) Cuotas satisfechas en años anteriores y en elejercicio.

e) Cuotas pendientes.


151

Valor de contado (incluyela opción de compra)Carga financiera

Debe

(217) Derecho sobre bienes en régimen de arrenda-miento financiero(272) Gastos por intereses diferidos(528) Acreedores por arrendamiento financiero a c/p(178) Acreedores por arrendamiento financiero a l/p

Cuentas

Cuotas a c/p sin IVACuotas a l/p sin IVA + opción de compra

Haber

Tabla 8.2. Reflejo contable del arrendamiento financiero.

La empresa TRAN, S. A. firma un contrato de arrendamientofinanciero para obtener un nuevo elemento de transporte el 1de enero de 2007. El periodo de duración es de dos años, elvalor del bien es de 80000 € y la opción de compra asciende a8000 €. La vida útil del vehículo es de cinco años. Se pagan

cuotas semestrales anticipadas, a un tipo de interés efectivoanual del 4%. El IVA aplicable es del 16%. Se firma el contratoel día 1 de enero del año 2007. La información financiera delcontrato se resume en la siguiente tabla:

Caso práctico 5

1234∑

Periodo

18532,8918532,8918532,8918532,8974131,55

Cuota neta

2965,262965,262965,262965,26

11861,05

IVA

21498,1521498,1521498,1521498,1585992,60

Cuota bruta

0,001058,86

712,80359,90

2131,56

Intereses

18532,8917474,0317820,0918172,9972000,00

Amortización

53467,1135993,0818172,99

0,00

Capital vivo

(Continúa)



152


• Contabiliza las operaciones del leasing completas.

Solución:La inversión asciende a 80000 €, y la carga financiera, a 2131,56 €.La deuda total con los proveedores asciende a 82131,56 € (sin

incluir el IVA), de la cual 37065,78 € son a corto plazo, y el restoa largo plazo. El IVA se devenga y paga en cada cuota. Por otraparte, la vida útil es de cinco años, por tanto, la amortización anualasciende a 16000 €. Se realizan los apuntes contables por cada añoy en el último, la opción de compra.

1-1-07

1-1-07

1-7-07

1-7-07

1-7-07

31-12-07

1-1-08

1-1-08

1-1-08

1-7-08

1-7-08

31-12-08

1-1-09

1-1-09

1-1-09

217272178528528472572528472572178528669272681281528472572178528669272528472572669272681281528472572228217281282

Derecho s/ bienes régimen de arrendamiento financieroGastos por intereses diferidos Acreedores por arrendamiento financiero a l/pAcreedores por arrendamiento financiero a c/pAcreedores por arrendamiento financiero a c/pHP IVA soportadoBancos c/c eurosAcreedores por arrendamiento financiero a c/pHP IVA soportadoBancos c/c eurosAcreedores por arrendamiento financiero a l/pAcreedores por arrendamiento financiero a c/pOtros gastos financieros Gastos por intereses diferidosAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del inmovilizado inmaterialAcreedores por arrendamiento financiero a c/pHP IVA soportadoBancos c/c eurosAcreedores por arrendamiento financiero a l/pAcreedores por arrendamiento financiero a c/pOtros gastos financieros Gastos por intereses diferidosAcreedores por arrendamiento financiero a c/pHP IVA soportadoBancos c/c eurosOtros gastos financieros Gastos por intereses diferidosAmortización del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del inmovilizado inmaterialAcreedores por arrendamiento financiero a c/pHP IVA soportadoBancos c/c eurosElementos de transporteDerechos/ bienes régimen de arrendamiento financieroAmortización acumulada del inmovilizado inmaterialAmortización acumulada del inmovilizado material

80000,002131,56

18532,892965,26

18532,892965,26

18532,89

1058,86

16000,00

18532,892965,26

26532,89

712,80

18532,892965,26

359,90

16000,00

8000,001280,00

80000,00

32000,00

45065,7837065,78

21498,15

21498,15

18532,89

1058,86

16000,00

21498,15

26532,89

712,80

21498,15

359,90

16000,00

9280,00

80000,00

32000,00



Venta de un activo conectado a una posterior operación de arrendamiento financiero (lease-back)

El lease-back o retro leasing consiste en la venta de unbien por parte de la empresa a una compañía de leasingpara, posteriormente, pactar un arrendamiento finan-ciero. El objetivo fundamental de esta operación es laobtención de recursos financieros.

El PGC recoge esta operación, en los términos siguien-tes, en la norma de valoración 5, g):

«Cuando por las condiciones económicas de la operaciónse desprenda que se trata de un método de financiación,el arrendatario dará de baja el valor neto contable delbien objeto de la operación, reconociendo simultánea-mente y por el mismo importe el valor inmaterial. Almismo tiempo deberá reconocer en el pasivo la deudatotal por las cuotas más el importe de la opción decompra; la diferencia entre la deuda y la financiaciónrecibida en la operación se contabilizará como gastosa distribuir en varios ejercicios.»

En la Tabla 8.3 se recoge el registro contable:


153

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero

La respuesta internacional al cambio climático se mate-rializó en el Protocolo de Kioto, ratificado por los esta-dos miembros de la UE, y para que puedan cumplir elcompromiso adquirido, se aprueba la Directiva2003/87/CE, de 13 de octubre, por la que se establece elrégimen para el comercio de derechos de emisión degases de efecto invernadero. España la ha incorporadocon la Ley 1/2005, de 9 de marzo, creando un PlanNacional de asignación y el ICAC, mediante la Resoluciónde 8 de febrero de 2006, aprueba las normas para elregistro, valoración e información de los derechos deemisión de gases de efecto invernadero. La norma constade diez partes, de las que resaltamos las siguientes:

• Registro contable, calificación y baja en balance:los derechos de emisión se registrarán en el balancecuando nazcan para la empresa los derechos que losoriginan, ya sean transferidos a la cuenta de habe-res en el Registro Nacional que le correspondan(dentro del Plan Nacional), o adquiridos o genera-dos por la empresa. Figurarán como inmovilizacio-nes inmateriales, creándose una partida específica,la 216 Derechos de emisión de gases de efecto

invernadero. Se darán de baja del balance por sutransmisión a terceros, su entrega o su caducidad(pues se asignan por años naturales).

• Valoración: como norma general por su precio deadquisición o coste de producción. Si son adquiri-dos a título gratuito o por un precio inferior a suvalor venal, se valorarán por su valor venal (losadquiridos a través del Plan Nacional). No seránobjeto de amortización, por lo que deberán dotarseprovisiones por las depreciaciones recuperables,que se anularán a medida que desaparezcan lascausas que las motivaron.

• Gastos por emisión de gases de efecto inverna-dero: estos gastos requerirán dotar la correspon-diente provisión para riesgos y gastos, ya que songastos del ejercicio, que a la fecha de cierre suimporte es inexacto, hasta que la empresa tengaque cancelar la obligación mediante la entrega delos correspondientes derechos. La cancelación sepodrá realizar con derechos de emisión transferi-dos a través del Plan Nacional, o mediante los res-tantes derechos de emisión que figuren en elbalance de la empresa. El gasto correspondiente ala parte de emisión cancelada se cuantificará con

Valor neto contableSaldo del balance

Importe recibidoCarga financiera

Debe

(217) Derecho sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero(282) Amortización acumulada de IM(22) Inmovilizaciones materiales(57) Tesorería(272) Gastos por intereses diferidos(529)/(178) Acreedores a corto plazo/largo plazo(477) HP IVA repercutido (IVA facturado en la venta)

Asientos

Precio de adquisición

Importe total deudaImporte de IVA

Haber

Tabla 8.3. Registro contable del leasing-back.


el método del precio medio o coste medio ponde-rado. Si las emisiones realizadas superan a lasque puedan ser canceladas mediante derechostransferidos, deberá considerar adicionalmente elgasto que corresponda al déficit de derechos, conla mejor estimación posible.

• Estos gastos figurarán en la agrupación Otros gas-tos de explotación de pérdidas y ganancias, en lacuenta 658 Gastos por emisión de gases de efectoinvernadero. Las provisiones asociadas, en la agru-pación Provisiones para riesgos y gastos a corto plazodel pasivo, a través de la cuenta 149 Provisión porderechos de emisión de gases de efecto invernadero.

• Las subvenciones de carácter no reintegrable asocia-das a los derechos de emisión adquiridos a título gra-tuito o por un precio inferior a su valor venal se

contabilizaran como ingresos a distribuir en variosejercicios y se imputarán, como ingresos extraordi-narios, conforme se imputen a resultados los gastosderivados de las emisiones relacionadas con los dere-chos de emisión subvencionados. Las depreciacionesproducirán la imputación a resultados de la subven-ción correspondiente en proporción a las mismas.

• Se calificarán como gastos extraordinarios los quedeban dotarse para hacer frente a sanciones porinfracciones de acuerdo a la Ley 1/2005.

• En la memoria de cuentas anuales se deberá facili-tar toda la información significativa en relacióncon los elementos descritos anteriormente.

En la Tabla 8.4 se recoge el registro contable:


154

Valor venal, precioadquisición o costede producción

Estimación anual delgastos Entrega de derechos

Imputación subven-ciónVenta de derechosPérdidas o caducidad

Debe

216 Derechos de emisión de gases de efecto invernadero13 Ingresos a distribuir en varios ejercicios57 Tesorería731 Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial658 Gastos por emisión de gases de efecto invernadero149 Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero149 Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero216 Derechos de emisión de gases de efecto invernadero790 Exceso de provino para riesgos y gastos3 Ingresos a distribuir en varios ejercicios778 Ingresos extraordinarios57 Tesorería670 Pérdidas procedentes de inmovilizado inmaterial216 Derechos de emisión de gases de efecto invernadero

Cuentas

Plan NacionalPrecio de adquisiciónCoste de producción

Devengo anual del gasto

Emisiones realizadasExceso de estimaciónDerechos entregados,cancelados

Baja del balance

Haber

Tabla 8.4. Registro contable de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero.

B. Gastos amortizables

Se consideran gastos amortizables aquellos que tienenuna proyección económica futura, de ahí que el PGC losconsidere de proyección plurianual; es decir, su amor-tización se realiza en ejercicios posteriores a aquel enque se producen, al entender que sus consecuenciasafectan a más de un periodo.

La regulación de estos dos subgrupos está recogida enla quinta parte del PGC: el subgrupo 20 en la norma 6.ªy el subgrupo 27 en la norma 7.ª y 5.ª apartado f.

Norma 6.a del PGC

Los gastos de establecimiento se valorarán por el pre-cio de adquisición o coste de producción de los bienesy servicios que los constituyan. En particular, se apli-carán las siguientes normas:

1. Tendrán la consideración de gastos de constitucióny ampliación de capital los siguientes: honorariosde letrados, notarios y registradores; impresión dememorias, boletines y títulos; publicidad, comi-siones y otros gastos de colocación de títulos,


etc., ocasionados con motivo de la constitución oampliación de capital.

2. Tendrán la consideración de gastos de primer esta-blecimiento los siguientes: honorarios, gastos deviajes y otros estudios previos de naturaleza técnica

y económica; publicidad de lanzamiento; captación,adiestramiento y distribución de personal, etc.,ocasionados con motivo del establecimiento.

Los gastos de establecimiento deben amortizarse en unplazo no superior a cinco años.


155

Analiza las partidas incluidas en la cuenta 200 (Gastos de cons-titución) de la sociedad MERCA, S. A., a 31 de diciembre de2007, relacionadas a continuación. (Amortizaciones practicadasa 31 de diciembre, recogidas en la cuenta Amortización de gas-tos de establecimiento: 3580 €.)

Solución:A tenor de la norma 6.ª del PGC, la empresa no debe incluir enla cuenta 200 los gastos de formación de personal y los gastosde la campaña publicitaria ni los sueldos del personal, por lo quese proponen las siguientes reclasificaciones y ajustes.

Reclasificación en las cuentas correspondientes:

10-1-07

15-1-07

201200201200

Gastos de primer establecimientoGastos de constituciónGastos de primer establecimientoGastos de constitución

7000,00

3000,007000,00

3000,00


Caso práctico 6

2-1-20074-1-2007

10-1-200710-1-200715-1-200731-1-200731-12-2007

Fecha

Honorarios notariosGastos de Registro MercantilGastos de colocación de títulosGastos de formación de personalGastos campaña publicidad de lanzamientoSueldos de personalAmortizaciones

Concepto

3000800

1200070003000

10000–3580

Importe

Reclasificación y ajuste, por cuanto afecta al resultado:

31-1-07 640200

Sueldos y salarios Gastos de constitución

10000,0010000,00


Ajuste relacionado con la amortización: el periodo de amortiza-ción que ha utilizado la empresa (se deduce de la cuota dotada)ha sido de diez años, cuando el máximo que permite la norma esde cinco años. Por otra parte, los sueldos del personal no se ten-drán en cuenta para la amortización. Así pues, proponemos elsiguiente ajuste:

Gastos de constitución: 15800/5 años 5 3160Gastos de primer establecimiento: 10000/5 años 5 2000Total: 25800/5 años 5 5160 amortización anualAmortización dotada: 3580. Resto a dotar: 5160 – 3580 5 1580

Reclasificación y ajuste, por cuanto afecta al resultado:

31-12-07 680200201

Amortización de gastos de establecimientoGastos de constitución (3580 – 3160)Gastos de primer establecimiento

1580,00420,00

2000,00



Para el inmovilizado inmaterial son de aplicación lasmismas normas que se expusieron para el inmovilizadomaterial. Entre otros aspectos podemos destacar:

• El establecimiento de un sistema de autorizacionespara la adquisición y baja de los elementos y parala activación de los gastos, acorde con el criteriode prudencia.

• La existencia, tanto física, como jurídica y econó-mica, de un sistema de protección de activos.

• La revisión y custodia de los documentos que denorigen a estos activos deben llevarla a cabo perso-nas distintas de las que realizaron las transaccio-nes y los registros contables.

• Debe estudiarse la aplicación uniforme de las nor-mas contables y los criterios de amortización acor-des con las citadas normas.

• La existencia de registros auxiliares que proporcio-nen información detallada sobre identificación delactivo y su coste, vida útil y amortización acumu-lada, y condiciones especiales del activo intangible.

Respecto a los gastos amortizables, los aspectos fun-damentales del control interno son los siguientes:

• Debe haber un adecuado control, mediante un sis-tema de autorizaciones para la capitalización deestos gastos.

• La existencia de un sistema de amortizaciones quepermita el saneamiento de los gastos.

• El establecimiento de registros que permitan iden-tificar los gastos amortizables y su correcta amor-tización.

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables8.4 Control interno: aspectos fundamentales

156

8.4 Control interno: aspectos fundamentales

Norma 7.a del PGC

Para los gastos a distribuir en varios ejercicios, se apli-carán las siguientes normas:

1. Los gastos de formalización de deudas se valoraránpor su precio de adquisición o por su coste de pro-ducción. Estos gastos deben afectarse al ejercicio aque correspondan; también podrán distribuirse envarios ejercicios, en cuyo caso deberán imputarse aresultados durante el plazo de vencimiento de lascorrespondientes deudas y de acuerdo con un planfinanciero. En todo caso deben estar totalmente

imputados cuando se amorticen las deudas a quecorrespondan.

2. Los gastos por intereses diferidos se valorarán porla diferencia entre el valor de reembolso y el valorde emisión de las deudas a que correspondan.Dichos gastos se imputarán a resultados durante elplazo de vencimiento de las correspondientes deu-das y de acuerdo con un plan financiero.

La norma 5.ª f regula los gastos financieros de las ope-raciones de leasing vistas anteriormente.

8.5 Objetivos de auditoría

Para realizar el trabajo, el auditor debe tener en cuentalas especiales características de los elementos de estaárea. Por ejemplo, su naturaleza intangible no los hacesusceptibles de examen físico; por ello, el auditor debecerciorarse de que se encuentran debidamente inscritosen los registros públicos a nombre de la empresa (mar-cas, patentes, concesiones, etc.). Tampoco existe la

confirmación mediante circularización, por lo que sedeberá recurrir a comprobar los documentos de dichasadquisiciones.

Una vez analizadas las características especiales, se pue-den establecer los siguientes objetivos por el auditor:


1. Obtener evidencia de la existencia de los activosinmateriales, que se obtendrá a través de los títu-los de propiedad, de la debida inscripción en elregistro público correspondiente y de su utilizaciónpara la obtención de ingresos.

2. Asegurarse de que los activos inmateriales estánadecuadamente valorados de acuerdo con los prin-cipios del PGC.

3. Comprobar que existe un sistema de autorizacionespara la adquisición o baja de los elementos, y queéstos se contabilizan adecuadamente.

4. Cerciorarse de que la política de amortizaciones res-ponde a un método sistemático y lógico que seaplica uniformemente, y que los activos se encuen-tran protegidos y cubiertos sus riesgos por las corres-pondientes pólizas de seguros.

5. Asegurarse de que los ingresos debidos a la utiliza-ción, por parte de terceros, de patentes y marcashan sido abonados en las cuentas correspondientes.

Los objetivos esenciales que se plantea el auditor parala verificación de los gastos amortizables son lossiguientes:

• Comprobar que los gastos son reales y tienen suorigen en operaciones que permiten activarlos.

• Confirmar que su contabilización se ajusta a lasnormas recogidas en el PGC.

• Asegurarse de que se imputan a resultados segúnestablece el PGC o de acuerdo a un criterio finan-ciero uniforme.

Debemos distinguir, en primer lugar, si se realiza la audi-toría por primera vez o si es una auditoría recurrente.

• Si se trata de la primera auditoría, el auditor debeobtener detalladamente todo el inmovilizado inma-terial y los fondos de amortización, así como losgastos amortizables.

• En caso de ser una auditoría anual recurrente, elauditor preparará una hoja de trabajo con losmovimientos registrados durante el ejercicio.

El procedimiento de auditoría a seguir se puede exten-der a los siguientes campos:

Figura 8.1. Procedimiento de inmovilizado inmaterial y gas-tos amortizables.

Verificación documental y registral

Para llevar a cabo la verificación documental y registral,el auditor:

• Preparará un papel de trabajo en el que se recojantodas las transacciones sobre el inmovilizadoinmaterial, donde se reflejan su valor bruto, amor-tizaciones, sus movimientos durante el ejercicioexaminado o desde el origen si es la primera audi-toría, así como el valor neto de cada partida a lafecha de las cuentas anuales.

• Comprobará si han sido inscritos a nombre de laempresa en el registro correspondiente.

• Analizará los criterios seguidos para su contabili-zación y las respectivas autorizaciones.

Revisión de las operacionesde adquisiciones y bajas

Para revisar las operaciones de adquisiciones y bajas,se deberán seguir los siguientes pasos:

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables8.6 Procedimientos de auditoría

157

Procedimientos de auditoría8.6

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Verificación documental y registral

Revisión de las operacionesde adquisiciones y bajas

Criterios de valoración

Información mínima en la memoria


• Seleccionar operaciones del inmovilizado inmate-rial y comprobar los contratos y documentos quese derivan de estas operaciones, así como las auto-rizaciones correspondientes.

• En las bajas, comprobar el resultado obtenidotanto en los trabajos realizados por terceros comopor la propia empresa.

Criterios de valoración

Se exponen a continuación los criterios de valoraciónque el auditor tendrá en cuenta:

• Verificar que la valoración dada al inmovilizado inma-terial se ajusta a las normas establecidas en el PGC.

• Comprobar las amortizaciones, analizando el crite-rio seguido y su uniformidad respecto a los ejerci-cios anteriores.

• Determinar la valoración del fondo de comercio através de la transacción que lo originó, analizandotoda la documentación.

Respecto a los gastos amortizables, los procedimientosbásicos consistirán en:

• Obtener evidencia sobre los saldos de las cuentasde esta naturaleza que luce el balance.

• Verificar que son realmente gastos amortizables y nogastos normales del ejercicio, que están debidamenteautorizados y que cumplen las normas del PGC.

• Comprobar la documentación soporte que justificalos gastos.

• Cerciorarse de que no se exceden los plazos lega-les establecidos para su saneamiento.

Información mínima en la memoria

Según establece el PGC, en la memoria deben hacerseconstar expresamente los movimientos de cada partiday sus correspondientes amortizaciones acumuladas yprovisiones, indicando lo siguiente:

• Saldo inicial.

• Entradas o dotaciones.

• Aumentos por transferencias o traspaso de otracuenta.

• Salidas, bajas o reducciones.

• Disminuciones por transferencias o traspaso a otracuenta.

• Saldo final.

Se informará sobre los bienes utilizados en régimen dearrendamiento financiero y se precisarán los criteriosde contabilización de estos contratos. Deberá facilitartoda la información significativa en relación con losderechos de emisión de gases invernadero.

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables8.6 Procedimientos de auditoría

158


8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizablesConceptos básicos

159

Conceptos básicos

Activo intangible. Las NIC lo describen como un activo iden-tificable de carácter no monetario y sin sustancia física.

Aplicaciones informáticas. Se considera así al importesatisfecho por la propiedad o por el derecho a uso de pro-gramas informáticos, siempre que esté prevista su utiliza-ción en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por lapropia empresa cuando cumplan los requisitos y condicionesexigidos para la activación de gastos de investigación y de-sarrollo.

Arrendamiento financiero (leasing). El leasing es un con-trato por el cual una empresa puede disponer de la utilizaciónde un bien a cambio de unas cuotas periódicas, incluyéndosenecesariamente en dicho contrato la posibilidad de que, alfinalizar éste, pueda ejercitarse la opción de compra del bienutilizado.

Concesión administrativa. Es un acto por el que una entidadde derecho público transfiere a un particular la gestión de unservicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominiopúblico.

Derechos de emisión. Derecho subjetivo a emitir, desde unainstalación autorizada por la Ley 1/2005, una tonelada equi-valente de dióxido de carbono, durante un periodo determi-nado.

Derecho de traspaso. Es la cesión de un local de negocio rea-lizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediantecontraprestación, quedando dicho tercero subrogado a losderechos y obligaciones nacidas del contrato primitivo delarrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador.

Fondo de comercio. Es el conjunto de bienes inmateriales,tales como la clientela, nombre o razón social, localización,cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capi-tal humano, canales comerciales y otros de naturaleza análogaque impliquen valor para la empresa

Fondo de reversión. Es la reconstitución económica del activoque revierte, considerando las condiciones establecidas en laconcesión administrativa correspondiente.

Gastos amortizables. Aquellos que surgen en la constituciónde las empresas o en ampliaciones de capital o bien para elestablecimiento de la actividad en su inicio, así como los deproyección plurianual, que tienen su origen en la financiaciónde la empresa y su amortización se realiza en ejercicios pos-teriores a aquel en que se producen, al entender que sus efec-tos atañen a varios periodos.

Investigación. Es la indagación, original y planificada, quepersigue descubrir nuevos conocimientos y alcanzar una supe-rior comprensión en los terrenos científico o técnico.

Propiedad industrial. Puede provenir del importe satisfechopor la obtención del derecho al uso o el derecho a la conce-sión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedadindustrial, siempre que deba inventariarse por la empresaadquirente, o por la activación de gastos de investigación ydesarrollo con resultado positivo y que cumple los requisitoslegales y se inscribe en el Registro de la Propiedad.

Transacción onerosa. Es la operación comercial en la que seentrega un activo a cambio de una cantidad de dinero, o deotro elemento que lo sustituya.


8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizablesActividades

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Actividades

¿Qué peculiaridad tienen todos los elementos queforman parte del inmovilizado inmaterial?

¿Cómo se valoran los elementos del inmovilizadoinmaterial?

¿En qué se diferencia el derecho de traspaso de laconcesión administrativa?

¿Qué es el fondo de reversión?

Explica la relación entre propiedad industrial ygastos de investigación y desarrollo.

¿Qué es el fondo de comercio?

¿Qué conceptos no se pueden incluir en la valora-ción de las aplicaciones informáticas?

El arrendamiento financiero obliga a realizar laopción de compra del bien, al finalizar el contrato.Razona la respuesta.

¿Dónde figuran los derechos de emisión de gasesde efecto invernadero en las cuentas anuales?

¿Cómo se amortizan los derechos de emisión degases de efecto invernadero?

El fondo de comercio figurará en el activo de laempresa.

a) Cuando la empresa tenga beneficios por un aumento dela clientela o conseguir una mayor cuota del mercado.

b) Cuando haya sido adquirido a título oneroso.

c) Cuando la empresa realice un análisis de mercado ycompruebe que la localización de la empresa tiene unmayor valor y ha aumentado la clientela debido al pres-tigio de la marca.

d) Cuando experimente un aumento de las ventas de formacontinuada.

El arrendamiento financiero es:

a) Un contrato de alquiler de un elemento de activo nece-sario para el desarrollo de la actividad productiva.

b) Un contrato por el que la empresa se compromete apagar unas cuotas periódicas por la utilización de unbien con la obligación de adquirirlo al finalizar el mismo.

c) Un contrato por el cual una empresa puede disponer dela utilización de un bien a cambio de unas cuotasperiódicas, incluyéndose necesariamente en dicho con-trato la posibilidad de que, al finalizar éste, pueda ejer-citarse la opción de compra del bien utilizado.

d) Las tres son válidas.

Los gastos amortizables tienen proyección plu-rianual, que significa que:

a) Se van a producir a lo largo de los años siguientes alinicio de la actividad empresarial.

b) Se producen al inicio de la actividad empresarial, perohay que mantenerlos durante el plazo mínimo estable-cido en las normas.

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Actividades

c) Se producen al inicio de la actividad, pero hay querepartirlos en los 5 años siguientes al año en el que seprodujeron.

d) Se considera que tienen una proyección económicafutura, es decir, su amortización se realiza en ejerciciosposteriores a aquel en que se producen, al entenderque sus consecuencias afectan a más de un periodo.

Los campos a los que puede extender el auditorlos procedimientos de auditoría sobre el II:

a) Verificación documental y registral.

b) Revisión de las operaciones de adquisiciones y bajas.

c) Criterios de valoración.


Los derechos de emisión de gases de efecto inver-nadero:

a) Como norma general se valoran por su precio de adqui-sición o coste de producción.

b) Si son adquiridos a título gratuito o por un precio infe-rior a su valor venal, se valorarán por su valor venal.

c) Se valoran por el método del precio medio o costemedio ponderado.


Gastos por emisión de gases de efecto invernadero:

a) Requieren dotar una provisión para riesgos y gastos,hasta que la empresa tenga que cancelar la obligación

mediante la entrega de los correspondientes dere-chos.

b) Figurarán en la cuenta 658 Gastos por emisión de gasesde efecto invernadero.

c) Se calificarán como gastos extraordinarios.


Indica cuáles son objetivos y cuáles procedimien-tos de auditoria del II (con una «O» ó una «P»):

a) Comprobar la existencia de un sistema de autorizacio-nes para las adquisiciones o bajas del II y que éstos secontabilizan adecuadamente.

b) Comprobar si han sido inscritos a nombre de la empresaen el registro correspondiente.

c) Verificar que la valoración dada al II se ajusta a lasnormas establecidas en el PGC.

d) Determinar la valoración del Fondo de Comercio a tra-vés de la transacción que lo originó, analizando toda ladocumentación.

Son aspectos de control interno de los gastosamortizables:

a) La existencia de un sistema de amortizaciones que per-mita el saneamiento de los gastos.

b) Comprobar la documentación de soporte que justificalos gastos.

c) Un adecuado control, mediante un sistema de autori-zaciones para la capitalización de estos gastos.

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Actividades

d) Obtener evidencia sobre los saldos de las cuentas deesta naturaleza que luce el balance.

El lease-back o retro leasing:

a) Consiste en la venta de un bien por parte de la empresaa una compañía de leasing para, posteriormente, pac-tar un arrendamiento financiero.

b) El objetivo fundamental de esta operación es la obten-ción de recursos financieros.

c) Un contrato por el cual una empresa puede disponer dela utilización de un bien a cambio de unas cuotasperiódicas.

d) Un contrato de alquiler en el que no se contempla laposibilidad de la opción de compra.

El precio de adquisición de las aplicaciones infor-máticas incluye:

a) Costes devengados como consecuencia de modificacio-nes de aplicaciones o sistemas informáticos ya exis-tentes dentro de la estructura operativa de la empresa.

b) Costes de mantenimiento de la aplicación informática.

c) Costes derivados de consultas realizadas a otras empre-sas y revisiones globales de control de los sistemas yaplicaciones informáticas.

d) Costes derivados de la formación del personal para laaplicación del sistema informático.

La empresa PINTA, S.A., cuya actividad es la fabri-cación de pinturas, se constituyó el 1 de abril de

2006, con un capital social de 600000 €, total-mente suscrito y desembolsado en el acto deconstitución, según consta en la escritura de lasociedad y en los registros contables y auxiliares.La empresa presenta, en el balance de situación a31 de diciembre de 2007, entre otras, las siguien-tes cuentas y saldos (se prescinde del IVA porrazones de simplicidad):

La información que proporciona la empresa refe-rente a cada una de las partidas anteriores es lasiguiente:

– Los gastos de constitución ascendieron a 13000 €, y enellos se contabilizaron los gastos de asesoría (1000 €),la minuta del notario (780 €), la factura del Registro(720 €), el impuesto de TP y AJD (6000 €) y la publici-dad de lanzamiento (4500 €).

– Los gastos de investigación y desarrollo pertenecen ados proyectos:

• El primero consiste en un nuevo proceso de elimi-nación de los fuertes olores que emiten los esmal-tes, contratado el 30 de junio del año 2006,habiendo pagado en el momento del contrato90000 €. Los avances hasta la fecha del balanceson positivos y el proyecto se extenderá a lo largode todo el año 2007, pagando en febrero de esteaño 20000 €.

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Cuentas

Gastos de constituciónGastos de investigación y desarrolloAplicaciones informáticasAmortización acumulada del inmovilizadoinmaterial

Conceptos

8450,00167000,0015600,006120,00

Importe eneuros

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Actividades

• El segundo consiste en la obtención de nuevaspinturas a partir de materias primas más baratasy menos tóxicas. Se inicia el 30 de septiembre de2006, momento en el que se abonan 50000 €. Elplazo para la obtención del nuevo producto estáfijado en un año, y el 1 de septiembre de 2007desembolsó 10000 €. El 1 de octubre se sabe queno se ha obtenido el producto esperado y el pro-yecto se da por fallido. La empresa decide amor-tizarlo en los cinco años siguientes, a contardesde esta fecha.

– En las aplicaciones informáticas se incluyen: el pro-grama de gestión integral que utiliza la empresa, com-prado a la firma SOFNET el 1 de enero de 2007 por12000 €; los cursos de adiestramiento impartidos por lamisma empresa vendedora por valor de 2400 €, y elmantenimiento de la aplicación por 1200 €, que incluyetambién las actualizaciones, pagando todos los con-ceptos por banco en esa fecha.

Otra información suministrada por la dirección dePINTA, S. A. es la siguiente:

– La empresa sigue la política de sanear los gastos amor-tizables en cinco años, habiendo imputado a la cuentade resultados la parte proporcional de cada periodo. Noha hecho distinción entre gastos de constitución y deprimer establecimiento, por amortizarse en el mismoplazo y ser similares.

– La política de inversiones la aprueba el Consejo deAdministración y la ejecuta el Director financiero, siem-pre que supere el límite de 50000 €. El proyecto deinvestigación fallido decide amortizarlo en cinco añospara no causar tanto impacto en la cuenta de resulta-dos. A la finalización del año 2007, no se ha concluidotodavía el otro proyecto, pero se sabe que es positivo.

– En las aplicaciones informáticas ha incluido todos losgastos que han acompañado a las mismas, hasta elmantenimiento anual, amortizando dicho importe enun periodo de cinco años.

Analiza los registros contables realizados porPINTA, S. A. y propón los ajustes que procedan,según la información suministrada relativa al áreaen estudio.


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