combinacion de negocios, consolidación y operaciones entre empresas del grupo
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COMBINACIÓN DE NEGOCIOS,
CONSOLIDACIÓN Y OPERACIONES
ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
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COMBINACIÓN DE NEGOCIOS,CONSOLIDACIÓN Y OPERACIONES
ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
AgustínMORA LAVANDERA
Economista. Auditor de CuentasTécnico de Hacienda
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© 2015 Thomson Reuters (Legal) Limited / Agustín Mora Lavandera© Portada: Thomsom Reuters (Legal) LimitedEditorial Aranzadi, SACamino de Galar, 1531190 Cizur Menor (Navarra)ISBN: 978-84-9099-280-7Depósito Legal: NA 1369/2015 Printed in Spain - Impreso en España Fotocomposición: Editorial Aranzadi, SAImpresión: Rodona Industria Gráfica, SLPolígono Agustinos, Calle A, Nave D-1131013 Pamplona
1.ª edición, septiembre 2015
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ÍNDICE GENERAL
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Índice general
ÍNDICE GENERAL
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ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 3
Capítulo 1
COMBINACIONES DE NEGOCIOS
1. CONCEPTO DE FUSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
1.1. Concepto y clases de fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
1.2. Asientos básicos del registro contable de la fusión . . . . . . . . . . . . . . . . 27
1.2.1. Sociedad absorbida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
1.2.2. Sociedad absorbente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
1.3. Supuestos prácticos básicos del registro contable de la fusión . . . . 30
1.3.1. Sociedades independientes. El valor a efectos de fusióncoincide con su valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
1.3.2. Sociedades independientes. El valor a efectos de fusión esdistinto al valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
1.3.3. Intercapitalización parcial. Participación previa de la ab-sorbida en la absorbente. el valor a efectos de fusión coin-cide con su valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
1.3.4. Intercapitalización parcial. Participación previa de la ab-sorbente en la absorbida (fusión por etapas). El valor aefectos de fusión coincide con su valor contable . . . . . . . . . . 42
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1.3.5. Sociedades intercapitalizadas con participaciones recí-
procas (fusión por etapas). El valor a efectos de fusión esdistinto a su valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
1.3.6. Sociedades independientes. El valor a efectos de fusióncoincide con su valor contable. Acciones propias en los ba-lances de las sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
1.4. Régimen legal de la fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
1.4.1. Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
1.5. Fusiones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
1.6. Fusiones transfronterizas intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
2. CONCEPTO DE ESCISIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
2.1. Concepto y clases de escisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
2.2. Asientos básicos del registro contable de la escisión . . . . . . . . . . . . . . 68
2.2.1. Sociedad escindida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
2.2.2. Sociedad beneficiaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
2.3. Supuestos prácticos básicos sobre el proceso contable de escisión 70
2.3.1. Escisión parcial. El valor a efectos de fusión coincide consu valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
2.3.2. Escisión parcial. El valor a efectos de escisión es distintodel valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
2.3.3. Escisión total. El valor de los elementos a efectos de la es-cisión es igual que su valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
2.3.4. Escisión total. El valor de los elementos a efectos de la es-cisión es distinto a su valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
3. NRYV 19.ª: COMBINACIONES DE NEGOCIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
3.1. Ámbito y normas de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
3.2. Método de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
3.2.1. Empresa adquirente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
3.2.2. Fecha de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
3.2.2.1. Momento de adquisición del control del negocio 96
3.2.2.2. Eficacia de la fusión o escisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
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ÍNDICE GENERAL
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3.2.3. Coste de la combinación de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
3.2.3.1. Elementos que forman el coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
3.2.3.2. Elementos que no forman parte del coste . . . . . . . . 109
3.2.3.3. Valor razonable de los elementos entregados . . . . 112
3.2.4. Reconocimiento y valoración de los activos identificablesadquiridos y los pasivos asumidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
3.2.4.1. Criterio de reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
3.2.4.2. Criterio de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
3.2.4.3. Excepciones a los criterios de reconocimiento y
valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
3.2.5. Determinación del importe del fondo de comercio o de ladiferencia negativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
3.3. Contabilidad provisional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
3.4. Combinaciones de negocios por etapas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
3.5. Registro y valoración de las transacciones separadas . . . . . . . . . . . . . 142
3.5.1. Cancelación de relaciones preexistentes entre la adqui-rente y la adquirida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
3.5.2. Sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajado-res o a los anteriores propietarios de la adquirida . . . . . . . . 156
3.5.3. La compensación por haber recibido un negocio deficita-rio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
3.6. Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
3.6.1. Pasivos reconocidos como contingencias . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
3.6.2. Activos por indemnización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165
3.6.3. Un derecho readquirido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165
3.6.4. Contraprestación contingente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
3.7. Adquisición inversa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170
4. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS . . . . . . . . . . . . . 175
4.1. No sujeción al iva de la transmisión de una unidad económica . . . 175
4.2. Impuesto sobre sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
4.2.1. Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
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4.2.2. Régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
4.2.2.1. Definiciones (art. 76 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
4.2.2.2. Rentas derivadas de la operación (art. 77 LIS) . . . . . 182
4.2.2.3. Valoraciones fiscales (art. 78 y 79 LIS): valoraciónfiscal de los bienes adquiridos (art. 78 LIS) . . . . . . . . 182
4.2.2.4. Régimen fiscal del canje de valores (art. 80 LIS) . . 183
4.2.2.5. Tributación de los socios en las operaciones de fu-sión y escisión (art. 81 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
4.2.2.6. Participación en el capital de la entidad transmi-tente y de la entidad adquirente (art. 82 LIS) . . . . . 186
4.2.2.7. Limitación en la deducción de gastos financie-ros destinados a la adquisición de participacionesen el capital o en los fondos propios de entidades(art. 83 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
4.2.2.8. Subrogación en los derechos y las obligacionestributarias (artículo 84 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
4.2.2.9. Pérdidas de los establecimientos permanentes(art. 85 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
4.2.2.10. Obligaciones contables (art. 86 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . 187
4.2.2.11. Aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) . . . . . . . . . . . 1884.2.2.12. Normas para evitar la doble imposición (art. 88
LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
4.2.2.13. Aplicación del régimen fiscal (art. 89 LIS) . . . . . . . . . 189
Capítulo 2
CONSOLIDACIÓN
1. INTRODUCCIÓN Y NORMATIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
1.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
1.2. Normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
2. SUJETOS DE LA CONSOLIDACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
2.1. Grupo de sociedades (art. 1 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
2.2. Presunción de control (art. 2 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
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ÍNDICE GENERAL
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2.3. Cómputo de los derechos de voto (art. 3 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . 195
2.4. Sociedades asociadas (art. 5 NOFCAC): . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
3. OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR Y EXCEPCIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
3.1. Obligación de consolidar (art. 6 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
3.2. Dispensa de la obligación de consolidar (art. 7 NOFCAC) . . . . . . . . . . 199
3.2.1. Dispensa por razón de tamaño (art. 8 NOFCAC) . . . . . . . . . . . 200
3.2.2. Dispensa de los subgrupos de sociedades (art. 9 NOFCAC) 203
3.2.3. Dispensa por falta de interés significativo . . . . . . . . . . . . . . . . 204
4. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
4.1. Métodos aplicables (art. 10 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
4.2. Conjunto consolidable (art. 11 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
4.3. Procedimiento de puesta en equivalencia (art. 12 NOFCAC) . . . . . . . 205
4.4. Perímetro de consolidación (art. 13 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
4.5. Inversiones en sociedades mantenidas para la venta (art. 14 NOF-CAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
5. MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
5.1. Definición (art. 15 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
5.2. Homogeneización previa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
5.2.1. Homogeneización temporal (art. 16 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . 209
5.2.2. Homogeneización valorativa (art. 17 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . 211
5.2.3. Homogeneización de operaciones internas (art. 18 NOF-CAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
5.2.4. Homogeneización para realizar la agregación (art. 19 NOF-CAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
5.3. Agregación (art. 20 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
5.4. Eliminaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
5.4.1. Eliminación inversión-patrimonio neto (art. 21 NOFCAC) 215
5.4.1.1. Resumen del método del precio de adquisición(NRyV 19.ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
5.4.1.2. Aplicación del método del precio de adquisiciónen consolidación (art. 22 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . 217
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5.4.1.3. Determinación de la empresa adquirente (art. 23
NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2185.4.1.4. Fecha de adquisición (art. 23 NOFCAC) . . . . . . . . . . . 219
5.4.1.5. Reconocimiento y valoración de los activos iden-tificables adquiridos y los pasivos asumidos de lasociedad dependiente (art. 25 NOFCAC) . . . . . . . . . . 220
5.4.1.6. Fondo de comercio de consolidación (art. 25NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221
5.4.1.7. Fondo de comercio negativo (art. 26.4 NOFCAC) . . 225
5.4.1.8. Deterioro posterior del fondo de comercio de
consolidación (art. 26.5 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . 2275.4.1.9. Eliminación del fondo de comercio preexistente
en la sociedad dominada (art. 26.1 NOFCAC) . . . . . . 230
5.4.1.10. Participación de socios externos (art. 27 NOFCAC) . 231
5.4.1.11. Socios externos como un pasivo financiero (art.27.3 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
5.4.1.12. Consolidación por etapas por adquisición sucesi-va de participaciones (art. 26 NOFCAC) . . . . . . . . . . . 236
5.4.1.13. Consolidaciones posteriores (art. 28 NOFCAC) . . . . 240
5.4.2. Eliminación de partidas intragrupo (art. 41 NOFCAC) . . . . . 252
5.4.3. Eliminación de resultados por operaciones internas (art.42 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
5.4.3.1. Eliminación de resultados por operaciones inter-nas de existencias (art. 43 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . 255
5.4.3.2. Eliminación de resultados por operaciones inter-nas de inmovilizado o de inversiones inmobilia-rias (art. 44 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
5.4.3.3. Eliminación de resultados por operaciones inter-nas de servicios (art. 45 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . 274
5.4.3.4. Eliminación de resultados por operaciones inter-nas de activos financieros (arts. 46 y 47 NOFCAC) 278
5.4.3.5. Eliminación de resultados por operaciones inter-nas de pasivos financieros emitidos por el grupo(art. 48 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
5.4.3.6. Eliminación de resultados por dividendos inter-nos (art. 19 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285
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5.5. Atribución de resultados a socios externos (art. 32 NOFCAC) . . . . . . 289
5.6. Modificación de la participación sin pérdida del control (art. 29NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
5.6.1. Incremento del porcentaje de participación . . . . . . . . . . . . . . 293
5.6.2. Desinversión (disminución del porcentaje) sin pérdida decontrol . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
5.7. Inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación dela participación (art. 30 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
5.8. Pérdida del control de la sociedad dependiente (art. 31 NOFCAC) . . . 299
5.9. Casos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305
5.9.1. Adquisición inversa (art. 33 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305
5.9.1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305
5.9.1.2. Consolidación inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306
5.9.1.3. Consolidaciones posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309
5.9.2. Adquisición del control sin transferir contraprestación(art. 34 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
5.9.3. Adquisición del control sin participar en el capital socialde la dependiente (art. 34.3 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312
5.9.4. Participaciones indirectas (art. 35 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . 313
5.9.5. Participaciones en el capital de la sociedad dominante yparticipaciones recíprocas entre sociedades dependientes(arts. 36 y 37 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317
5.9.5.1. Participaciones en el capital de la sociedad domi-nante (art. 36 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317
5.9.5.2. Participaciones recíprocas entre sociedades de-pendientes (art. 37 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319
5.9.6. Adquisición de una sociedad dependiente que no consti-tuya un negocio (art. 38 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
5.9.7. Transmisiones de participaciones entre sociedades delgrupo (art. 39 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
5.9.8. Combinación de negocios entre empresas del grupo (art.40 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
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6. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322
6.1. Definición del método (art. 50 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322
6.2. Criterios aplicables (art. 51 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324
7. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
7.1. Descripción del procedimiento (art. 52 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
7.2. Homogeneización de la información (art. 53 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . 332
7.3. Primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia(art. 54 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
7.4. Consolidaciones posteriores. Ajustes al valor inicial de la partici-pación (art. 55 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336
7.5. Aumentos y disminuciones en el porcentaje de participación . . . . 346
7.5.1. Incremento en la participación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346
7.5.1.1. Incremento en la participación previa hasta con-vertirse en empresa asociada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346
7.5.1.2. Incremento de participación en la asociada sinllegar a convertirse en grupo ni multigrupo . . . . . . 349
7.5.1.3. Incremento de participación: de asociada a multi-
grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3507.5.1.4. Incremento de participación: de asociada a grupo . 350
7.5.2. Disminución de la participación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350
7.5.2.1. De empresa del grupo a empresa asociada . . . . . . . 350
7.5.2.2. De empresa multigrupo a empresa asociada . . . . . 351
7.5.2.3. Disminución sin perder la condición de asociada 352
7.5.2.4. Pérdida de la condición de asociada o multigrupo(art. 58 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352
7.5.3. Aumento o disminución de la inversión sin modificar laparticipación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356
7.5.3.1. Aumento de la inversión sin modificar la partici-pación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356
7.5.3.2. Disminución de la inversión sin modificar la par-ticipación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358
7.5.4. Aumento en la participación sin aumentar la inversión . . 361
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7.6. Pérdidas por deterioro de valor (art. 57 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363
8. CONVERSIÓN DE CUENTAS ANUALES EN MONEDA EXTRANJERA . . . . . . . 366
8.1. Moneda funcional (art. 59 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366
8.2. Moneda de presentación (art. 60 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
8.3. Conversión de estados financieros en moneda funcional distintade la moneda de presentación (art. 61 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
8.4. Conversión a euros de cuentas anuales con monedas de econo-mías afectadas por altas tasas de inflación (art. 62 NOFCAC) . . . . . . 373
8.5. Diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias intragru-
po (art. 63 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3758.6. Partidas monetarias que formen parte de la inversión neta en una
sociedad en el extranjero (art. 64 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375
8.7. Contabilidad de coberturas de transacciones entre sociedades delgrupo y de inversiones netas en una sociedad en el extranjero (art.65 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376
8.8. Enajenación u otra forma de disposición de una sociedad en el ex-tranjero (art. 66 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377
8.9. Sociedades puestas en equivalencia (art. 67 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . 377
8.10. Eliminación de resultados internos (art. 68 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . 378
9. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378
9.1. Diferencias temporarias en consolidación (art. 69 NOFCAC) . . . . . . 378
9.2. Homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporaciónde plusvalías y minusvalías por la aplicación del método de ad-quisición (art. 70 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379
9.3. Fondo de Comercio de Consolidación (art. 71 NOFCAC) . . . . . . . . . . . 384
9.4. Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su ba-
se fiscal (art. 72 NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3859.5. Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos (art. 73
NOFCAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387
10. RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SO-CIEDADES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388
10.1. Definición y entidades que forman parte del grupo . . . . . . . . . . . . . . 388
10.1.1. Definición (art. 55 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388
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10.1.2. Contribuyente (art. 56 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388
10.1.3. Responsabilidades tributarias derivadas de la aplicacióndel régimen de consolidación fiscal (art. 57 LIS) . . . . . . . . . . . 389
10.1.4. Definición del grupo fiscal. Entidad dominante. Entidadesdependientes definición (art. 58 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390
10.1.4.1. Grupo fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390
10.1.4.2. Entidad dominante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390
10.1.4.3. Entidad dependiente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391
10.1.5. Inclusión o exclusión de entidades en el grupo fiscal (art.59 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394
10.2. Determinación del dominio y de los derechos de voto (art. 60 LIS) . 394
10.3. Aplicación del régimen de consolidación fiscal (art. 61 LIS) . . . . . . . 395
10.4. Determinación de la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
10.4.1. Determinación de la base imponible del grupo fiscal (art.62 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
10.4.2. Reglas especiales aplicables en la determinación de las ba-ses imponibles individuales de las entidades integrantesdel grupo fiscal (art. 63 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
10.4.3. Eliminaciones (art. 64 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40010.4.4. Incorporaciones (art. 65 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402
10.4.5. Compensación de base imponibles negativas (art. 66 LIS) 402
10.4.6. Reglas especiales de incorporación de entidades al grupofiscal (art. 67 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402
10.5. Período impositivo, tipo de gravamen. Cuota íntegra y deduccio-nes y bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404
10.5.1. Período impositivo (art. 68 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404
10.5.2. Tipo de gravamen del grupo fiscal (art. 69 LIS) . . . . . . . . . . . . 405
10.5.3. Cuota íntegra del grupo fiscal (art. 70 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . 405
10.5.4. Deducciones y bonificaciones en la cuota íntegra del gru-po fiscal (art. 71 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405
10.6. Obligaciones de información (art. 72 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406
10.7. Pérdida del régimen de consolidación fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407
10.7.1. Causas determinantes de la pérdida del régimen de conso-lidación fiscal (art. 73 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407
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10.7.2. Efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o
de la extinción del grupo fiscal (art. 74 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . 40710.8. Declaración y autoliquidación del grupo fiscal (art. 75 LIS) . . . . . . . . 410
11. RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES EN EL IVA . . . . . . . . . . . . . 410
11.1. Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades(art. 163 quinquies LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
11.2. Condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo deentidades (art. 163 sexies LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411
11.3. Causas determinantes de la pérdida del derecho al régimen espe-
cial del grupo de entidades (artículo 163 septies LIVA) . . . . . . . . . . . . 41211.4. Contenido del régimen especial del grupo de entidades (art. 163
octies LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413
11.5. Obligaciones específicas en el régimen especial del grupo de enti-dades (art. 163 nonies LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414
11.6. Opción de segundo nivel. contenido ampliado del régimen espe-cial de grupos de entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
11.6.1. Opción por aplicación del contenido ampliado . . . . . . . . . . . 420
11.6.2. Contenido del régimen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421
11.6.2.1. Base imponible en operaciones intragrupo . . . . . . 421
11.6.2.2. Renuncia a las exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423
11.6.2.3. Sector diferenciado de actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . 425
Capítulo 3
OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
1. NORMATIVA Y ALCANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
1.1. Normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
1.2. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
1.2.1. Alcance de las normas contables de consolidación . . . . . . . . 429
1.2.2. Alcance de las normas contables aplicables a operacionesentre empresas del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430
1.2.3. Alcance de las normas sobre personas o entidades vincu-ladas en el impuesto sobre sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431
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2. NORMA GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432
2.1. Diferencias a favor del socio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433
2.2. Diferencias a favor de la sociedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
2.3. Casos analizados por el ICAC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
2.3.1. Préstamos Socio-Sociedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
2.3.2. Condonación de créditos entre empresas del grupo . . . . . . 449
2.3.2.1. Condonación de un crédito por una sociedad de-pendiente a otra sociedad dependiente . . . . . . . . . . 449
2.3.2.2. Condonación de un crédito concedido por una so-ciedad dependiente a la dominante . . . . . . . . . . . . . . 453
2.3.2.3. Condonación de un crédito por una dependientea su dominante si desde la adquisición de la parti-cipación no se han generado reservas suficientes 455
2.3.2.4. Condonación de un crédito adquirido con des-cuento. Ampliación de capital para compensar elcrédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 458
2.3.2.5. Ampliación de capital para compensar un cré-dito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460
2.3.3. Pagos a empleados con instrumentos de patrimonio de lasociedad dominante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462
2.3.4. Importe recibido de la dominante para el pago de indemni-zaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466
2.3.5. Ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favorde una sociedad dependiente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468
2.3.6. Contabilización de una sentencia desfavorable a dos em-presas del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470
2.4. Otras operaciones entre empresas del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472
3. NORMAS PARTICULARES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
3.1. Aportaciones no dinerarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
3.1.1. Aportaciones no dinerarias entre empresas independien-tes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
3.1.1.1. Sociedad receptora del bien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
3.1.1.2. Sociedad aportante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
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ÍNDICE GENERAL
21
3.1.2. Aportaciones no dinerarias entre empresas del grupo . . . . 479
3.1.2.1. Norma general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
3.1.2.2. Norma particular . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483
3.1.3. Aportaciones no dinerarias consistentes en acciones oparticipaciones sociales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 485
3.1.3.1. Sociedades independientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 485
3.1.3.2. Sociedades del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 486
3.2. Distribución de dividendos en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492
3.2.1. Sociedades independientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492
3.2.2. Sociedades del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494
3.2.2.1. Regla general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494
3.2.2.2. Regla especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495
3.2.3. Reparto de beneficios en especie consistente en acciones oparticipaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497
3.2.3.1. Sociedades independientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497
3.2.3.2. Sociedades del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4993.3. Operaciones de reducción de capital y disolución de sociedades . 500
3.3.1. Sociedades independientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500
3.3.1.1. Sociedad que se disuelve o reduce capital . . . . . . . . 501
3.3.1.2. Sociedad receptora del bien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501
3.3.2. Empresas del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503
3.4. Operaciones de fusión o escisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505
3.4.1. Criterios de reconocimiento y valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . 505
3.4.2. Fecha de efectos contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513
4. NORMATIVA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513
4.1. Operaciones vinculadas (art. 18 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513
4.1.1. Concepto de operación vinculada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513
4.1.2. Documentación de las operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . 514
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COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, CONSOLIDACIÓN Y OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
22
4.1.3. Determinación del valor de mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 515
4.1.4. Prestación de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5164.1.5. Socio profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516
4.1.6. Establecimiento permanente en el extranjero . . . . . . . . . . . . 517
4.1.7. Solicitud de valoración a la A.E.A.T . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517
4.1.8. Comprobación por la A.E.A.T. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518
4.1.9. Ajuste bilateral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518
4.1.10. Comprobación de las operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . . 519
4.1.11. Infracciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520
4.1.12. Efectos del valor de mercado en otros impuestos . . . . . . . . . 521
ÍNDICE ANALÍTICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523
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