Del Libro. Derecho Tributario Material . Adrián Torrealba. Fuente: www.impositus.com

Clasificaciones de los tributos

6.1. Nota introductoria

La clasificación más tradicional de los tributos es aquella que los divide en impuestos, tasas y contribuciones especiales, seguida por nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios (art. 4). Adicionalmente, nuestra jurisprudencia constitucional, judicial y administrativa ha aceptado la categoría de las contribuciones parafiscales, si bien no siempre delimitándola adecuadamente, como veremos.

6.2. Los criterios básicos de distinción Siguiendo resabios de las clasificaciones elaboradas en el terreno de las ciencias económicas, se ha extendido la idea de que esta clasificación tiene que ver con la naturaleza del servicio a financiar. Así, si se trata de servicios cuyos beneficios son indivisibles, esto es, que no se pueden prestar en forma excluyente y no permiten particularizar las ventajas que cada uno deriva individualmente, los recursos que financian tales recursos son impuestos. Si se trata de servicios divisibles, los recursos financieros respectivos son tasas y, si se trata de servicios parcialmente divisibles y parcialmente indivisibles, deben financiarse parte con impuestos y parte con contribuciones especiales. Nuestra Corte Plena, en uso de sus antiguas facultades de control de constitucionalidad, asumía este criterio clasificatorio al decir:

"El impuesto es el aporte, que por una razón de solidaridad social está obligado el individuo a pagarle al Estado, y tiene éste el derecho de exigírselo, para satisfacer necesidades públicas, de carácter indivisible,

o sea aquellas en que el servicio que presta el Estado no es determinable para cada individuo, pudiendo hasta ocurrir que el contribuyente no obtenga beneficio alguno del servicio público ; en cambio la tasa es la retribución que se paga por un servicio de carácter público o legal que le prestan, de modo particular, funcionarios públicos u organismos estatales y el servicio público no es indivisible como en el impuesto..." (1956. Corte Plena, ses. ext. 12 de 22 de marzo, B.J. de 18 de mayo).”

Esta posición puede considerarse superada en la moderna doctrina. La decisión de financiar servicios con tasas o con impuestos es una decisión política, que no está jurídicamente vinculada a la naturaleza divisible o no del servicio. Así, por ejemplo, I. MANZONI[6], parte de la premisa de que el criterio de la divisibilidad o no del servicio no puede ser el determinante para prescribir el criterio de financiamiento de éste. En efecto, no basta que un tributo se correlacione al goce de un servicio público divisible para poder justificar sin duda su pago como tasa. Tampoco existe preclusión alguna de orden normativo, ni tanto menos de orden lógico, a que la actividad pública, aun cuando se concrete en servicios de carácter individual, no pueda ser desplegada gratui-tamente-como también debería ser de regla para las funciones públicas-y el costo relativo repartido entre todos los sujetos capaces, en actuación del general principio de la solidaridad. No habría algún motivo, por ejemplo, para que el servicio de educación, aun cuando servicio divisible, no sea dado gratuitamente y el gasto respectivo puesto a cargo de la entera colectividad a través de la figura del impuesto. Ahora, esta tesis tradicionalmente ha sido entendida en el sentido de que un servicio divisible no necesariamente debe ser financiado con tasas. Sin embargo, mucho más minoritaria aparece la tesis de que el servicio indivisible pueda ser financiado con tasas, pues ya esto implicaría desconocer como uno de los elementos típicos de la tasa su

conexión con servicios divisibles, como veremos más adelante. Es esta la tesis de M. GARCÍA ETCHEGOYEN[7], para quien es concebible una tasa para financiar un servicio divisible, “porque es totalmente discrecional para el legislador la elección en torno a qué servicio público, o qué proporción de dicho servicio, distribuirá entre un grupo determinado de contribuyentes o entre la comunidad en su conjunto.” Otra vía de distinción se ha querido ver en el carácter "obligatorio" presente en el impuesto y ausente en las tasas. El mismo voto citado de Corte Plena dijo que "la tasa tampoco es general y obligatoria porque sólo han de satisfacerla aquellas personas que requieran el servicio del Estado, y estando en su facultad el requerir o no el servicio estatal no pueden ser compulsados a pagarla." Este planteamiento es también defectuoso. En efecto, resulta claro que tampoco en el impuesto la verificación del hecho generador es necesariamente -ni siquiera normalmente- obligatorio: el Estado no obliga, por ejemplo, a producir renta neta a efectos del Impuesto sobre la Renta o a vender ciertos productos a efectos del Impuesto Selectivo de Consumo o del Impuesto de Ventas. Lo obligatorio en el impuesto es el pago del tributo una vez que se ha verificado el hecho generador. Y eso es exactamente lo mismo que ocurre en las tasas. Más aún, podríamos encontrarnos más fácilmente con tasas que se exigen por servicios que deben ser consumidos obligatoriamente por el ciudadano en virtud de precisas disposiciones de Ley: pensemos, por ejemplo, en una tasa que se cobra por el servicio prestado para la obtención de cédula de identidad. Asimismo, hay servicios que presta el Ente Público y por los que se cobran tasas independientemente de que el particular haya solicitado voluntariamente la prestación de aquellos. Un ejemplo de ello lo encontramos en el artículo 68 del Código Municipal:

"Los usuarios deberán pagar por los servicios de alumbrado público, limpieza de las vías públicas, recolección de basura, mantenimiento de parques y

zonas verdes y cualquier otro servicio municipal urbano o no urbano que se establezcan por ley, en tanto se presten, aunque ellos no demuestren interés en tales servicios.”

También se ha sostenido un criterio de distinción basado en la situación jurídica en que consiste una tasa y en la que consiste un impuesto: mientras que la tasa es una carga, el impuesto es una obligación. En ese sentido, se acude a la vieja distinción entre carga y obligación, consistente en que la primera no obliga al sujeto previendo una sanción para el caso de incumplimiento, sino que tan sólo lo priva de un beneficio o un resultado útil. Así, se sostiene que la tasa es una prestación espontánea, que constituye una condición para obtener una ventaja; el contribuyente no tiene una obligación de pagar sino una carga (A. BERLIRI) Esta orientación ha sido criticada (F. MOSCHETTI[8]) en el sentido de que muchas de las consideradas "tasas" no constituyen "cargas" sino "obligaciones" en sentido propio. En esa dirección, se parte de que la diferencia esencial entre "carga" y "obligación" está en que para la primera el comportamiento es necesario simplemente para obtener un resultado útil, mientras que para la segunda el comportamiento es necesario para evitar una sanción. Esta distinción tampoco se sostiene a la luz del ordenamiento positivo pues si se ha configurado el hecho generador de la tasa, ésta se debe pagar. La distinción entre estas figuras puede intentarse también a través de dos vías: por una parte, con base en el fundamento de "justicia material" de una u otra figura; por otra parte, con base en las características del hecho generador de una u otra. En cuanto a lo primero, gran parte de la doctrina entiende que mientras el impuesto se basa en un criterio de solidaridad, las otras dos categorías se basan en un criterio de contraprestación o beneficio. Para apreciar con toda nitidez la distinción, resulta útil la autorizada definición del deber de solidaridad acuñada por el profesor italiano

MOSCHETTI: para este autor, son elementos constitutivos de la solidaridad el sacrificio de un interés individual, la ausencia (o accidentalidad) de una contraprestación directa, y el fin de interés colectivo. De modo que, a contrario sensu, cuando es de esencia en una figura la "contraprestación directa", salimos del ámbito de la solidaridad, tal como ésta ha sido definida. Otra forma en que la doctrina ha planteado lo anterior es sosteniendo que mientras en el impuesto rige un principio de "independencia" entre la prestación coactiva y un beneficio obtenido de la actividad estatal, en las tasas y contribuciones especiales rige una relación de interdependencia entre la actividad estatal, las ventajas o servicios que obtiene el contribuyente y dichas prestaciones coactivas. Este criterio presenta, a mi juicio, limitaciones cuando nos referimos a un tipo de impuestos cuyo fundamento es servir, dentro de las funciones típicas de la Hacienda Pública, a la llamada "función de asignación"[9]. En ese sentido, es de recordar que una de las funciones básicas de la Hacienda es proveer cierto tipo de bienes que las personas desean consumir pero que, por sus características, no pueden ser provistos adecuadamente por el mercado. Dicho fallo del mercado se produce porque hay ciertos bienes - llamados "bienes públicos" en la literatura hacendística"- que tienen las siguientes características:

-A diferencia de los bienes privados, son de consumo no rival: en el mercado, el consumo que hace una persona de un bien excluye a los demás de dicho consumo; en el caso de los bienes públicos, el consumo de uno no impide el consumo del otro. El ejemplo típico es el del faro a la entrada del puerto, cuya iluminación es consumida sin rivalidad por todos los barcos que se acerquen al puerto. Lo mismo puede decirse de las carreteras, los parques públicos, etc. -A diferencia de los bienes privados, el principio de exclusión no puede o no debe operar, sea por

imposibilidad técnica, sea porque implicaría una decisión ineficiente: evitar que un barco disfrute de la luz del faro puede ser técnicamente imposible; en todo caso, aun no siendo técnicamente imposible, resultaría ineficiente. En efecto, una vez que se ha hecho la inversión en el faro, la incorporación de consumidores adicionales a su servicio de iluminación tiene un costo marginal de cero, pues el consumidor adicional no afecta el consumo de los demás. Así, es más eficiente permitir que el faro genere esa utilidad adicional al incorporar nuevos consumidores a su disfrute. Ahora, si bien el costo marginal de incorporar un nuevo consumidor es de cero, lógicamente el costo total del bien público no es cero. Sin embargo, las dos características anteriores provocan una tendencia de los consumidores a intentar consumir el bien gratuitamente, esperando que sean los demás los que paguen por su provisión. Se trata del conocido fenómeno del "usuario gratuito" (free rider). Es por ello que el mercado no puede proveer tales bienes, pues, al razonar todos como usuarios gratuitos, nadie paga lo necesario para financiar el bien público. La paradoja es que las personas desean, en su estructura subjetiva de preferencias, contar con dicho bien para su consumo. Ante este fallo del mercado, el Sector Público, a través de un sistema de "cobros coactivos", es el que debe atender el problema de provisión de estos bienes públicos.

De lo expuesto puede notarse que tal sistema de cobros coactivos no es otra cosa que el sistema tributario. Pero también debe notarse que si el Ente público utiliza los recursos recaudados para proveer unos bienes y servicios que van a ser disfrutados y consumidos directamente por quienes pagan los tributos, entonces es claro que la idea de contraprestación está presente. Es decir, los contribuyentes no pagan los tributos en función redistributiva o solidaria; los pagan como contra prestación económica de su propio

consumo. Lo característico, sin embargo, es que el bien o servicio que provee el Ente público no es de consumo divisible o rival, sino que el conjunto de los contribuyentes van a consumir, en forma no rival, la cantidad del bien producida obteniendo diversa utilidad de ésta según su escala de preferencias. De este modo, el sistema tributario no puede responder con la figura de la tasa o la contribución especial, pues el bien o servicio no es divisible. Debe necesariamente responder con la figura del impuesto, que deberá estructurarse de tal forma que haga pagar a cada cual según el nivel de utilidad obtenida de la cantidad de bienes públicos provista. Como saber el nivel de utilidad subjetiva exacta que cada cual deriva de una cierta cantidad de bienes públicos es obra poco menos que imposible, los ordenamientos positivos se ven obligados a estructurar este tipo de impuestos apelando a unos ciertos índices razonablemente objetivos del nivel de disfrute que obtiene cada contribuyente de los bienes públicos. Ejemplos de lo anterior podemos encontrarlos en tributos de ámbito municipal como el impuesto de bienes inmuebles y los impuestos de patentes, que gravan actividades económicas. Estos impuestos se justifican en buena medida en la necesidad de financiamiento coactivo de los bienes públicos e indivisibles que prestan las municipalidades. Ahora, para definir la utilidad que cada contribuyente deriva de dichos bienes se acude a índices objetivos como el valor de los bienes inmuebles que se tenga en el cantón o el volumen de actividad económica que desarrolle el municipio.

Pues bien, la presencia de este tipo de figuras pone en aprietos, a mi juicio, la distinción clásica basada en el fundamento de "justicia material". No obstante, podemos hacer dos observaciones: En la realidad, los bienes públicos como categoría pura no

siempre se dan. Muchas veces encontramos bienes mixtos, es decir, que tienen tanto características de los bienes públicos y de los bienes privados. Esto nos evidencia que aun los tributos que realizan una función básicamente asignativa lo hacen sólo tendencialmente, pues en buena medida también servirán para financiar bienes y servicios que en parte benefician exclusivamente aciertos contribuyentes. De este modo, el elemento de "accidentalidad" del beneficio a que se refería MOSCHETTI al definir el deber de solidaridad se mantiene, aun cuando en grado menor. La regulación positiva de estos impuestos no siempre garantiza que su producto se utilice para una función estrictamente asignativa, por lo que también por esta razón se mantiene la accidentalidad del beneficio. Es decir, falta -parafraseando a VALDES COSTA[10]- la vinculación jurídicamente necesaria entre actividad estatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado.[11] Por estas razones, podemos decir que este tipo de impuestos, a la luz del criterio de distinción basado en el fundamento de justicia material, constituyen una figura intermedia entre el impuesto solidario típico y las tasas y contribuciones especiales. La segunda vía de distinción que anunciábamos no hace otra cosa que dar forma técnica al anterior criterio. En ese sentido, se entiende que la distinción fundamental entre el impuesto, por una parte, y la tasa y la contribución especial, por la otra, radica en el distinto contenido de sus hechos generadores. Así, mientras que en el hecho generador del impuesto está ausente toda actividad o servicio estatal o del Ente público, lo contrario sucede en las otras dos figuras. Esta distinción está bien recogida en el artículo 4 del Código Tributario. Existe así, una interdependencia entre estos tributos y la actividad estatal que produce una ventaja o presta un servicio; es decir, existe una vinculación jurídicamente necesaria. En

el impuesto, en cambio, rige un principio de independencia. Ahora, es de notar que puede suceder que, formalmente, el tributo establezca en su hecho generador un servicio público pero, de sus elementos cuantitativos, derive que se está gravando la capacidad económica manifestada con ocasión del uso del servicio, pero no obtenida de o imputable a éste. Por ejemplo, un tributo de timbre de registro que se cuantifica en función de la cuantía del acto jurídico plasmado en el documento a registrar no está, aunque su hecho generador sea "el registro público de un documento", orientado sustancialmente a gravar el beneficio derivado del servicio. A la luz de esa observación, alguna autorizada doctrina (MOSCHETTI) ha hecho ver que puede darse el caso de tributos que, formalmente, aparezcan como tasas (por estructurar el hecho generador con base en un servicio prestado por el Estado) siendo, sustancialmente, impuestos (por gravar según un criterio de solidaridad social y no de la contraprestación efectiva recibida del servicio público). La norma del artículo 4 del Código Tributario añade otra distinción: el destino del producto de tasas y contribuciones especiales a la financiación del servicio o actividad estatal o del Ente Público que aparece en sus hechos generadores. Sin embargo, como veremos en breve, parte de la doctrina no reconoce que esto sea un elemento distintivo al menos de la tasa. Un último criterio de distinción que cabría mencionar es el relativo al régimen jurídico aplicable a unas y otras figuras. En ese sentido, es importante señalar que éste no es un criterio intrínseco y que, por tanto, dependerá su validez del ordenamiento positivo de que se trate. Hecha esta advertencia, conviene mencionar que es bastante generalizada la distinción con base en los distintos principios de justicia tributaria material que procede aplicar en uno y otro caso. Así, se suele decir que mientras el impuesto debe amoldarse plenamente al principio de capacidad económica o contributiva, las tasas y las contribuciones especiales se

deben regir por el principio del beneficio o de la contraprestación . Al respecto conviene señalar que la precisión del contenido del principio de capacidad económica es uno de los temas más polémicos del Derecho tributario. No obstante, valga indicar desde ahora que parece plenamente aceptable la orientación doctrinal que considera que dicho principio no tiene un contenido único o unilateral, sino que presenta diversas manifestaciones ligadas entre sí por un sistema unitario de justicia material recogido en la respectiva Constitución Política. En ese sentido, la capacidad económica puede ser valorada no sólo según su cuantía, sino según su origen o según su destino. Y, casualmente, de la actividad pública el individuo puede derivar un incremento de su capacidad económica que, por su origen no meritorio, exija un gravamen tendente a neutralizar dicho incremento. Esto implica que el criterio de la contraprestación puede constituir una de las manifestaciones del principio de capacidad económica y no un principio opuesto a éste. En Costa Rica, alguna vez se quiso ver una diferencia importante de régimen legal entre impuestos y contribuciones especiales, por una parte, y tasas, por otra. En efecto, la Corte Plena llegó a interpretar, fiel a su tradición formalista y literal en la interpretación de la Constitución, que las tasas no están amparadas por el principio de reserva de ley en materia tributaria previsto en el artículo 121, 13) del texto constitucional, y ello porque dicho texto se refiere sólo a "impuestos y contribuciones". Esta es una interpretación equivocada, que le atribuye indebidamente al constituyente un uso técnico específico del vocablo "contribuciones". La literalidad de esa interpretación choca con la tendencia sustancialista que, en general, mantiene la Sala Constitucional, la cual ha sostenido la cobertura de la tasa por el principio de reserva de ley en diversos votos[12]. Parece claro que el constituyente usó el término "contribuciones" en un sentido amplio, tal de incluir todas las

manifestaciones del poder tributario del Estado y, sobre todo, del deber de contribuir.

6.3. El impuesto Concepto

Ya hemos visto que la ausencia de una actividad pública en su hecho generador y su ligamen con un deber de solidaridad y a un principio de independencia son las notas esenciales del concepto de impuesto. El primer rasgo está claramente definido en el artículo 4 del Código Tributario. El segundo encuentra una mejor especificación en un artículo como el 2,2, c) de la Ley General Tributaría española, que define a los impuestos como "tributos exigidos sin contraprestación". Esta expresión debe ser entendida en el sentido jurídico-tributario ya expuesto y no en el sentido que se usa el vocablo "contraprestación" en el derecho contractual privado o en el sentido puramente económico del término. Ahora, estas notas tienen un carácter negativo. Dicen lo que es un impuesto a través de lo que no lo sería: el tributo exigido con contra prestación o ligado a una actividad pública. Para atribuirle alguna nota positiva, la doctrina suele ligar el impuesto a hechos generadores que consisten en manifestaciones de capacidad económica. Esta tesis la encontramos positivizada en el artículo 2,2, c) de la LGT española, según la cual en los impuestos el hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. En mi criterio, esta nota se refiere más bien a un corolario que deriva del respeto que debe tener el impuesto del principio constitucional de capacidad económica. Un impuesto que no se ligue a hechos generadores que consistan en manifestaciones de capacidad económica no dejará, por ello, de ser impuesto. Simplemente será un impuesto inconstitucional. Quizá una forma de precisar mejor esta característica positiva de los impuestos es que éstos deben gravar manifestaciones de capacidad económica para ser

constitucionales. Ahora, una vez que se respeta este principio, el impuesto grava, dentro de las diversas manifestaciones posibles de capacidad económica, aquéllas que el contribuyente ha adquirido en el mercado o sin conexión jurídica con una actividad pública. Esto permite diferenciar el impuesto de las tasas y contribuciones especiales que, como veremos, gravan manifestaciones de capacidad económica provenientes directamente, tanto desde un punto de vista económico como jurídico, de la actividad del ente público. Así, podemos decir que los hechos generadores típicos de los impuestos son aquellos que consisten en la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes, la adquisición o gasto de la renta.

Clasificación Una clasificación usual de los impuestos es la que sigue: a) Directos e indirectos: De acuerdo con la concepción más extendido, son impuestos directos los que gravan manifestaciones directas de capacidad económica como son la Renta y el Patrimonio. Los indirectos, en cambio, gravan manifestaciones indirectas de capacidad económica como son la circulación y el consumo de la riqueza. Desde un punto de vista más técnico jurídico, algún autor (SAINZ DE BUJANDA[13]) ha planteado que, más que de impuestos directos e indirectos, debería hablarse de métodos impositivos directos e indirectos. Así, cuando el Estado le cobra al sujeto pasivo y no le da un derecho de repercusión contra otro sujeto para resarcirse de lo que deba pagarle al Estado, estamos ante un impuesto directo. En cambio, cuando sí se establece ese derecho de repercusión, estamos ante un impuesto indirecto. No obstante, también parte de la doctrina se pronuncia por que también serían indirectos aquellos impuestos en que, si bien el legislador no prevé en forma expresa un derecho de repercusión o traslación a favor del directamente obligado ante el fisco contra el sujeto cuya capacidad contributiva se quiere efectivamente incidir, parece muy

claro que de hecho es a éste a quien se pretende gravar. Se habla así de un “derecho de repercusión implícito”. [14] b) Objetivos y subjetivos: El criterio clasificatorio es aquí el que se tomen en cuenta o no las condiciones personales del sujeto pasivo. Así, típicamente, un impuesto sobre bienes inmuebles es objetivo, mientras que el impuesto sobre la renta es, en buena medida, subjetivo, pese a que en nuestro sistema cedular puede decirse que es mucho menos subjetivo de lo que sería normal en un impuesto sobre la renta. c) Reales y personales: El impuesto real toma las fuentes distintas de la producción de riqueza y las grava separadamente; el impuesto personal intenta gravar tendencialmente la globalidad de la riqueza. En Costa Rica, la imposición sobre la renta gira en torno a un conjunto de impuestos reales. En los países avanzados, la regla es el impuesto sobre la renta unitario y global sobre la renta, que es de naturaleza personal. Como se ve, un impuesto real puede ser subjetivo si, pese a tomar las fuentes distintas de producción de la renta, toma en cuenta las condiciones personales del sujeto pasivo. Así puede ser calificado el impuesto sobre las utilidades en la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092. d. Periódicos e instantáneos: Los periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho es una situación que se prolonga en el tiempo (por ejemplo, el impuesto sobre la renta). El impuesto instantáneo es aquel que se refiere a una situación que se agota en un momento determinado, y el impuesto recae sobre ese acto (por ejemplo, el impuesto de traspaso de bienes inmuebles). Una categoría intermedia es la del impuesto instantáneo de declaración periódica. Se trata de aquellos impuestos relativos a operaciones masivas que se gravan en función de cada operación pero que se declaran y pagan periódicamente, comprendiendo así el conjunto de las

operaciones individuales realizadas durante un cierto período. Es el caso del impuesto sobre el valor agregado, conocido en el medio costarricense como impuesto general sobre las ventas.

6.4. La tasa Rasgos distintivos En la tasa, como dijimos, aparecen como elementos distintivos la "ratio" contraprestacional y la presencia de un servicio público o de una actividad estatal o de otro ente público referida directa y exclusivamente al sujeto pasivo. Algún autor, como M. GARCÍA ETCHEGOYEN[15], considera que se trata de un solo rasgo o elemento distintivo, pues

“la contraprestación describe la necesaria relación que existe entre el sujeto obligado y la prestación de un servicio por parte de la Administración que le afecta o está referido a él, de manera que, de no existir el servicio, o de no prestarse de forma que afecte al particular, no se produce el hecho imponible del tributo. Ninguna otra función cabe atribuir en las tasas al elemento de la contraprestación.”

La tesis del autor es válida en el tanto no es consustancial a la tasa el que represente el costo individualizado del servicio, pues, por imperativo de un principio como el de capacidad contributiva, es posible que algunos usuarios sean exonerados total o parcialmente, o, por decisión política, se financie parte del servicio total con impuestos. Así, si bien la tasa puede representar la contraprestación del costo del servicio no necesariamente debe representarla. Como veremos seguidamente, la doctrina y la legislación española también han incorporado al concepto de tasa la presencia en el hecho imponible de la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público. De este modo, al decir de E. ESEVERRI[16],

“la tasa es una categoría tributaria cuyo hecho imponible es posible diferenciarlo en dos grandes bloques, en el primero, quedarían encuadradas todas

aquellas tasas cuyo presupuesto de hecho está constituido por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público; en el otro bloque quedarían aquellas otras con presupuesto de hecho en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario…”

La definición del Código de Normas y Procedimientos Tributarios costarricense, presente en el artículo 4, parece excluir el primer bloque indicado por el profesor español, al limitar el hecho generador a la “prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente.” No obstante, como veremos en breve, la discusión en España de este tema se ha decantado por la conclusión de que el excluir tal primer bloque del concepto de tasa no es una mera opción del legislador, sino que el propio concepto “constitucional” de tributo impide dicha opción. La Ley General Tributaria española, en su nueva redacción por la mencionada Ley 58/2003, artículo 2,2 a), también introdujo una precisión sobre el concepto de “servicio público” o “actividad estatal o de otro ente público”, al precisar que la prestación de servicios o realización de actividades debe darse “en régimen de derecho público”, introduciendo un párrafo definidor del concepto:

“Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio publico y su titularidad corresponda a un ente público.”

De esta manera, “…se pone fin a la interpretación que desvinculaba la forma de gestión del servicio a su financiación, ya que, cualquiera que sea la fórmula administrativa empleada para prestarlo, siempre estaremos ante una tasa, pues

lo decisivo es que su titularidad sea pública. En definitiva, se evita que, a través de la interposición de una empresa, se perciba un precio privado.”[17]

Cabe precisar si el servicio o actividad debe necesariamente reportarle un beneficio al contribuyente. En ese sentido, ha de subrayarse que lo importante no es tanto que el contribuyente se beneficie cuanto que el servicio se refiera a él. Al respecto es clara la definición de tasa de la Ley General Tributaria española (artículo 2,2 a) Ley 58/2003), que la identifica como el tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos. En ese sentido, la doctrina ha apuntado que lo importante es que el costo implícito en la prestación de un servicio sea provocado por un individuo concreto. Se discute, por otra parte, el sentido de que la tasa admite que el servicio previsto en el hecho generador sea tan sólo potencial. El Código Tributario, en su definición del artículo 4, se pronuncia afirmativamente al decir que "tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente". Este rasgo podría dar la falsa impresión de que puede generarse la tasa aun cuando no se preste el servicio efectivamente. Esta idea riñe con el principio básico de que la obligación tributaria no puede nacer si no se da el hecho generador. Así, en el Dictamen C-222-2008, de 25 de junio de 2008, la Procuraduría General de la República señala que “hemos hecho hincapié sobre la importancia que tiene la efectiva prestación del servicio para que se configure el hecho generador…” En realidad, lo que se plantea aquí es si resulta característica esencial del hecho generador de la tasa el que forme parte de éste "la solicitud del servicio" del sujeto pasivo. La respuesta negativa se impone y, de hecho, el ordenamiento positivo nos da cuenta de un conjunto de tasas que no exigen para su generación que haya existido

solicitud del sujeto pasivo. Es el caso, por ejemplo, de las tasas a que se refiere el artículo 74 del Código Municipal, ya mencionado, que deben pagarse aun por los usuarios que no demuestren interés en ello. Ahora, es preciso indicar que esta norma debe ser interpretada en el sentido de que regula la hipótesis de quien recibió el servicio sin haberlo solicitado, y no la de quien debe pagar a pesar de no recibir efectivamente el servicio o, incluso, del que habiéndolo tenido a disposición no ha hecho uso de él (piénsese, por ejemplo, de quien no saca la basura a efectos de su recolección). Es así que debe entenderse la hipótesis de que la prestación del servicio sea potencial. En ese sentido, la Procuraduría General de la República, en la Opinión Jurídica OJ-084-2000, de 16 de agosto de 2000, citando jurisprudencia de la Sala Constitucional nos dice:

“…El hecho imponible consiste en la prestación de los servicios, sea por requerirlo así el sujeto o por la recepción obligatoria del mismo, como por ejemplo en el caso de la recolección de basura, en que se puede o no requerir del servicio, pero siempre se está obligado a pagarlo…”

Por último, otro tema que se plantea es el de si la tasa es, por definición, un tributo afectado, esto es, cuya recaudación necesariamente deba destinarse al financiamiento del servicio involucrado. Este rasgo se suele relacionar con el llamado “principio de equivalencia” que, como veremos, implica que el importe de las tasas por prestación de servicios no puede exceder de su coste o, como también agrega el artículo 7 de la Ley 8/89 de España (de tasas y precios públicos), “en su defecto, del valor de la prestación recibida”. Sin embargo, como señala E. ESEVERRI[18],

“La exigencia del principio de equivalencia no significa que la tasa sea un tributo afectado y que sus ingresos tengan que financiar, de manera inevitable, los costes del servicio que la motiva, porque en su condición de

ingresos tributarios, como los restantes ingresos públicos, se destinan a financiar indistintamente los presupuestos de gastos de los entes públicos que los recaudan. La idea de equivalencia aplicada a la figura de las tasas solo pretende un control sobre el volumen de ingresos que, en su conjunto, puedan ser recaudados con ellas cuando por vez primera, se establezca un tributo de estas características, o bien, se modifique la cuantía de la prestación a satisfacer por los contribuyentes.”

No obstante, ciñéndonos al Derecho positivo costarricense, que sigue el Modelo de Código Tributario para América Latina[19] puede verse que el artículo 4 CNPT explícitamente señala como característica de la tasa el que su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. En consecuencia, en este caso sí podemos afirmar que la tasa es un tributo afectado. Tasas y precios públicos Como hemos expuesto en otro lugar[20], existe en el ordenamiento tributario costarricense una confusión generalizada entre las figuras de la tasa y del precio público, lo que mina la adecuada fijación de las fronteras del Derecho Tributario, pues es bien conocido que en la distinción entre tales figuras se establece el límite entre lo tributario y lo no tributario. Podemos afirmar que, desde un punto de vista jurídico, son tres las vías fundamentales para distinguir entre estas figuras: -A través de la fuente jurídica de la prestación y de su régimen jurídico formal: se dice que mientras la fuente de la obligación tributaria es la Ley, la fuente del precio público es el contrato. Asimismo, se dice que si el ente público presta el servicio en régimen de Derecho privado y no en régimen de

Derecho Público, que exige el ejercicio de potestades de imperio, lo que se paga es un precio público y no una tasa. -A través de las definiciones que establezca el ordenamiento positivo ordinario de que se trate. Este criterio, como se ve, es variable, pues va a depender de una legislación concreta. -A través de la configuración constitucional del deber de contribuir y del concepto de tributo: este criterio da relevancia al hecho de que el legislador no debe ser libre para establecer arbitrariamente la distinción entre tasa y precio público, pues de esa manera tendría la vía abierta para sustraer buena parte de los medios de financiamiento de los servicios públicos de los principios constitucionales propios de la materia tributaria. De este modo, si estamos ante servicios públicos de los que depende la satisfacción de necesidades constitucionalmente tuteladas -y en los mínimos de satisfacción que el régimen constitucional garantiza-, su financiamiento debe ser realizado con tributos y no con precios públicos, aunque ello contraríe las definiciones del legislador o incluso tengan fuente sustancialmente contractual. Asimismo, si el ente público está dotado de los privilegios típicos del acreedor tributario, la figura debe considerarse de naturaleza tributaria, para asegurarle así al ciudadano las garantías propias de lo tributario. El artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que son tasas las que se cobran por servicios inherentes al Estado. A contrario sensu, serán precios públicos los que se cobren por servicios no inherentes al Estado. En esa dirección, pienso que esta definición debe ser interpretada tanto aplicando el criterio del régimen jurídico en que se presta el servicio como apelando a una interpretación de la "inherencia" en clave constitucional. La confusión apuntada entre ambas figuras se manifiesta, por ejemplo, en el Código Municipal que, en su artículo 68, dispone que la Municipalidad fijará las tasas y también los precios de los servicios públicos. Nótese cómo ubica a las tasas y a los precios bajo un régimen indistinto. De esta manera, se

desconoce simplísticamente la tradicional discusión sobre la diferencia entre tasas y precios públicos, cuyo meollo siempre ha radicado, precisamente, en que, al atribuírsele naturaleza tributaria a las primeras y negársela a los segundos, se determina el ámbito en que juega y en el que ya no el principio de reserva de ley y otros principios tributarios. Como consecuencia del mismo fenómeno, la Ley 7593, de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, en su artículo 5, que de manera poco clara le asigna como competencia la de fijar precios y tarifas de los servicios ahí indicados. El término “tarifa” debe considerarse equivalente a tasa, pues el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que

“En relación a tasas, cuando la ley no lo prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”

El Transitorio VIII del mismo cuerpo legal estableció que

“Mientras no se establezca por ley el organismo específico que tendrá a su cargo la fijación de las tarifas de los servicios públicos, la modificación de las mismas, conforme a la facultad prevista en el último párrafo del artículo 5º. requerirá la aprobación previa de la Contraloría General de la República.”

Así, con la entrada en vigencia de la Ley 7593, en relación con los servicios en ella indicados, asumió las competencias que el Transitorio VIII CNPT asignaba a la Contraloría General de la República. No obstante, el artículo 5 citado de la Ley 7593 no hace diferencia alguna entre “precios y tarifas”, no especifica cuáles de los servicios enlistados implican el pago

de tarifas y cuáles el pago de precios y, por tanto, no hace diferencia alguna de tratamiento jurídico. La diferencia de tratamiento debería, cuando menos, manifestarse en que mientras la Autoridad Reguladora puede “fijar” precios, tan sólo podría “modificar” tarifas, según lo que establece el CNPT, por la obvia razón de que la tasa debe venir fijada por Ley. Se trata de un tema de gran relevancia en la literatura y legislación comparada tributarias. Como dijimos, la distinción entre tasas y precios públicos marca la frontera entre lo que es materia tributaria desde un punto de vista sustancial y lo que ya no lo es. Puede decirse que en la discusión doctrinal sobre esta distinción se han mezclado dos órdenes de problemas que conviene mantener separados. Por una parte, se plantea que tasa y precio público se diferencian por dos notas distintivas: 1) la tasa es una obligación ex lege y el precio es una obligación ex contractu; 2) la tasa es una obligación de Derecho público mientras que el precio es un ingreso de Derecho privado voluntarios que los particulares pagan a la Administración por alguno de sus servicios. Por otra parte, se ha planteado el problema de en qué medida pueden coexistir obligaciones a pagar por servicios prestados por la Administración cuya fuente es una norma jurídica –no necesariamente con rango formal de ley-, no un contrato, y que, sin embargo, no son tasas. Estos dos órdenes de problemas creo han estado a la base de la polémica desatada en España a raíz de la promulgación de la Ley de Tasas y Precios Públicos[21], que introdujo una distinción legal entre tasa y precio público anteriormente no existente. Ley que además reformó el concepto de tasa

presente en el artículo 26 de la Ley General Tributaria y ratificó el concepto de tasa y precio público previsto en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (art. 20). No obstante, una cierta falta de distinción entre ambos niveles ha afectado, a nuestro juicio, el correcto planteamiento de la polémica. La Ley de Tasas y Precios Públicos española tuvo como efecto inicial convertir en precios públicos lo que tradicionalmente había sido concebido como tasa. Para lograr lo anterior, introdujo dos criterios fundamentales para distinguir entre una figura y la otra:

a) que el servicio fuera o no de solicitud o recepción obligatoria por los administrados: si lo es, estamos ante una tasa; si no lo es, estamos ante un precio público.

b) que puedan o no prestarse o realizarse por el sector privado, por cuanto impliquen intervención en la actuación de los particulares o cualquier otra manifestación del ejercicio de autoridad o porque, en relación a dichos servicios, esté establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente: si no pueden prestarse por el sector privado, estamos ante tasas; si sí pueden, estamos ante precios públicos.

Al plantearse el comentario de esta distinción, la doctrina española se encargó de recordar la diferencia teórica existente entre tasa y precio, que es la misma existente entre lo que es un tributo y lo que no lo es. De acuerdo con esa diferencia, básicamente, se distingue la tasa del precio público por la concurrencia de dos notas fundamentales: la tasa es una obligación ex lege y es una obligación de Derecho público, notas que no concurren en el precio público. En efecto, por una parte, se dice que mientras la fuente de la

obligación tributaria es la Ley, la fuente del precio público es el contrato. La tasa es una obligación ex lege; el precio público es una obligación ex contractu. En la tasa, como en todo tributo, “es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento de la obligación tributaria. Esta obligación, por tanto, no tiene su fuente, como sucede en los contratos, en la voluntad del obligado, sino en la voluntad de la Ley: lo que quiere decir que es la Ley, y sólo la Ley, la que determina su nacimiento, su validez, su configuración y contenido, y sus modos de extinción. Sin que la voluntad del obligado sea, en absoluto, relevante para la fijación de estos extremos. Pues la voluntad del obligado se dirige a la realización del hecho imponible y no a dar nacimiento a una obligación que, repetimos, tiene su única fuente en la Ley...La voluntad del obligado puede ser relevante, en consecuencia, para determinar si el hecho imponible se ha realizado o no, pero no lo es para determinar (...) el nacimiento, validez y contenido de la obligación.”[22]

Sobre esta distinción, la Procuraduría General de la República, en su Dictamen C-073-92, de 28 de abril de 1992, cita al tratadista GIULIANI FONROUGE en estos términos:

“Creemos con Giannini, que el mejor criterio de diferenciación (entre tasa y precio público) radica en la naturaleza de la relación entre el organismo público y el usuario del servicio o la persona a quien interesa la actividad y que en tal sentido debe analizarse si hay de por medio una relación contractual (pago fundado en la voluntad de las partes) o una relación legal (pago por mandato de la ley, independiente de la voluntad individual): en el primer caso habrá ingreso de derecho privado y en el segundo tasa.” G. FONROUGE: Derecho Financiero, I, Depalma, Buenos Aires, 1978, p. 266)”

Debe advertirse, no obstante, que no debe confundirse la voluntad de realizar el hecho generador con la voluntad como

fuente de diseño de los efectos jurídicos: ciertamente, en los casos de tasas relacionadas con un servicio que no es de solicitud o recepción obligatoria, el sujeto pasivo voluntariamente solicita el servicio, pero eso no significa que participa mediante la autonomía de su voluntad del diseño de los efectos jurídicos de la prestación del servicio. Tales efectos, por el contrario, están predefinidos en la norma jurídica, que es precisamente lo que le da el carácter de ex lege. Por otra parte, se dice que la tasa es un ingreso de Derecho Público:

“Un ingreso que el Estado exige como tal Ente público. La Administración, como acreedora, aparecerá, por tanto, dotada de facultades extraordinarias exorbitantes en relación a las normales situaciones reguladas por el Derecho privado. Fundamentalmente, tendrá la posibilidad de ejecutar por sí misma, sin acudir a la justicia ordinaria, su derecho de crédito en caso de incumplimiento, utilizando la vía de apremio administrativo. Además, su crédito tendrá derecho de prelación frente a otros acreedores, sus facultades probatorias excederán las de un particular, etcétera.”[23]

Hecha esta distinción, el análisis de la regulación positiva contenida en la Ley de Tasas y Precios Públicos evidenciaba una curiosa contradicción: la propia Ley implícitamente reconocía que lo que denominaba “precios públicos” tenían como fuente no el contrato, sino la norma jurídica. La diferencia básica en la regulación del “precio público” radicaba en que se admitía que su regulación no fuera establecía por ley.[24] Así, destacaba J.J. FERREIRO LAPATZA[25] cómo tanto la Ley de Tasas y Precios Públicos como la Ley Reguladora de las

Haciendas Locales señalaban, en diversas normas[26] “que es la realización del hecho, y sólo la realización del hecho previsto en la norma, lo que origina la obligación de pago....En efecto, en los términos estrictos de la Ley, es la realización o no que “la obligación de pagar el precio público nace desde que se inicie la prestación del servicio o la realización de la actividad, o se conceda la utilización privativa o el aprovechamiento especial...Ninguna alusión se contiene en ella a un posible contrato preexistente del que deriven las recíprocas obligaciones. Ningún efecto se prevé en ella derivado de la posible invalidez de ese contrato. La Ley no puede ser más clara. Si se realiza el hecho en ella previsto existe la obligación. Si no se realiza, no existe.”

Con tal línea de argumentación, fácilmente se llegaba a la conclusión de que la regulación positiva de los precios públicos nos daba noticia de una figura que, al igual que la tasa, tenía como fuente la norma jurídica y no el contrato, si bien no la Ley. Es por ello que se abogaba por su calificación como “exacciones parafiscales que participan de la naturaleza de las tasas”, al tenor del artículo 26,2 de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la Ley 58/2003, y por considerar inconstitucional su no sujeción a la reserva material de ley.[27] Sin embargo, creemos que este planteamiento no enfocaba adecuadamente el centro de la discusión: teniendo claro que, en realidad, la LTTP y las otras leyes relacionadas no tenían por objeto regular la figura del “precio público” teórico –esto es, aquel que tiene su fuente en el contrato, de lo que se trataba más bien era de analizar si los criterios utilizados por la Ley para desvincular de la reserva material ciertas obligaciones de fuente normativa derivadas de servicios públicos individualizados en el obligado eran legítimos, especialmente desde un punto de vista constitucional.

El enfoque correcto estuvo implícito, a nuestro juicio, en la sentencia del Tribunal Constitucional español de 14 de diciembre de 1995, mediante la cual declaró inconstitucional las letras a) y b) del artículo 24 L.T.P.P. que establecían:

“Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por:

a) La utilización privativa o el aprovechamiento especial

del dominio público. b) Las prestaciones de servicios y las entregas de

bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales.”

El Tribunal consideró que, tratándose de prestaciones coactivamente impuestas, debía respetarse la reserva material de Ley. En ese sentido, entendió que tal imposición coactiva se daba cuando el hecho imponible de una prestación es obligatorio (FJ 3) “en el sentido no solo formal, es decir, cuando su realización es obligada por la ley (...), sino también cuando la obligatoriedad resulta del carácter monopolístico del servicio (por ejemplo, la utilización especial del dominio público), o del carácter irrenunciable, imprescindible o indispensable del servicio según las “circunstancias sociales de cada momento” (FJ 3).[28] En palabras del Tribunal:

“...a) Lo decisivo a la hora de dilucidar si una prestación patrimonial es coactivamente impuesta radica en averiguar si el supuesto de hecho que da lugar a la obligación ha sido o no realizado de forma libre y espontánea por el sujeto obligado y si en el origen de la constitución de la obligación ha concurrido también su libre voluntad al solicitar el bien de dominio público, el servio o la actividad de cuya realización surge dicha obligación.

Estaremos en presencia de prestaciones coactivamente impuestas cuando la realización del supuesto de hecho resulta de una obligación impuesta al particular por el ente público –por ejemplo cuando surge de la prestación de servicios o actividades de solicitud obligatoria-, y también cuando, siendo libre la realización del supuesto de hecho, éste no consiste en la demanda de un bien, un servicio o una actuación de los entes públicos, sino que la obligación de pagar nace sin que exista actividad voluntaria del contribuyente dirigida al ente público, encaminada por ello mismo, siquiera sea mediatamente, a producir el nacimiento de la obligación(...)

b)...”Con todo, debe precisarse que la libertad o la espontaneidad exigida en la realización del hecho imponible y en la decisión de obligarse debe ser real y efectiva. Esto significa que deberán considerarse coactivamente impuestas no sólo aquellas prestaciones en las que la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligación es obligatoria, sino también aquellas en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social. La dilucidación de cuándo concurren estas circunstancias deberá atender a las circunstancias de cada caso concreto. a) También deben considerarse coactivamente

impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de

monopolio de hecho o de derecho...” El Tribunal dejó incólume el inciso c) del artículo 24 indicado, en que se establece la concurrencia de los criterios generales de distinción antes mencionados entre tasa y precio público:

“1. Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por:

c) La prestación de servicios o realización de

actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes:

-Que los servicios o las actividades no sean de solicitud o recepción obligatoria por los administrados. -Que los servicios o las actividades sean susceptibles de ser prestados o realizados por el sector privado, por no implicar intervención en la actuación de los particulares o cualquier otra manifestación de autoridad, o bien por no tratarse de servicios en los que esté declarada la reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.”

Como consecuencia de esta sentencia, la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, introdujo las reformas pertinentes para adaptar la legislación a lo resuelto por el Tribunal Constitucional, tanto en la Ley General Tributaria (artículo 26), la Ley de Tasas y Precios Públicos y en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. De este modo, las tasas quedaban definidas como

“aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en

la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes: Primera. Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte de los administrados:

-Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.

-Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

Segunda: Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.”

Nótese, entonces, que el enfoque del Tribunal español ha sido el de identificar los criterios que puedan permitir que los entes públicos puedan establecer obligaciones de fuente normativa como pago por los servicios públicos sin tener que sujetarse a los rigores de la regulación de los tributos, en especial en relación con la reserva material de ley. De este modo, cuando empleemos la expresión “precios públicos” conviene distinguir dos categorías o tipos de éstos: el precio público en sentido estricto, que sería el precio que tiene como fuente el contrato; el precio público de fuente normativa. Es de observar, no obstante, que la Ley 58/2003, de Ley General Tributaria (artículo 2), introduce una modificación digna de mencionar: se elimina la precisión de cuando se considera voluntaria la solicitud por parte de los administrados, limitándose a decir que los servicios o actividades no deben

ser de “solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios.” El artículo 4 CNPT establece que “Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.”

La observación a esta definición que ahora nos interesa es que parece en ella implícita la distinción entre tasa y precio público, fundamentalmente cuando se afirma que son tasas las que se cobran por servicios inherentes al Estado. A contrario sensu, serán precios públicos los que se cobren por servicios no inherentes al Estado.

Este criterio de la “inherencia” del servicio es suficientemente amplio como para admitir la posibilidad tanto de obligaciones pecuniarias de fuente contractual –precios públicos en sentido estricto- como de fuente normativa que, sin embargo, no sean tasas, a condición de que el servicio que genera la obligación no sea inherente al Estado o, en general, al ente público. Lógicamente, esta definición abre el problema interpretativo sobre qué debe considerarse inherente al Estado. La expresión proviene del modelo de Código Tributario para América Latina, que en su artículo 16 establece que “No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicio no inherente al Estado.” Para desentrañar el sentido original de la expresión, conviene basarnos en las explicaciones de R. VALDES COSTA[29], uno de los autores del Código modelo. De acuerdo con el profesor uruguayo, “las tasas corresponden a aquellos servicios inherentes al Estado, que no se conciben

prestados por los particulares, dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo.”[30] Tales servicios estarían en regidos por el principio de su gratuidad, por lo que “su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado que establezca un tributo con ocasión de esa prestación...En cambio, los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas características y que son prestados por el Estado por razones de oportunidad o conveniencia, en concurrencia con los particulares o en régimen de monopolio, se rigen por el principio inverso de la onerosidad.”[31] Constituyen servicios “inherentes”, de acuerdo con el autor, los actos de autorización, permiso e inspección y de policía en general y la administración de justicia con poder de imperio. Los servicios de “naturaleza económica” son identificados por el autor con base en definiciones del Código Civil uruguayo, que identifican el precio como la suma de dinero que voluntariamente se da como contraprestación por la entrega de un bien, la concesión de su uso, o goce, la ejecución de una obra, o la prestación de un servicio de naturaleza económica. De este modo, son precios las sumas de dinero que se exigen con motivo de servicios postales, telegráficos, telefónicos y de comunicaciones en general, de provisión de electricidad y energía, de provisión de gas natural, de agua corriente y servicios cloacales, de instrucción pública, de transporte estatizados, portuarios.[32]

“En consecuencia –continúa el autor que citamos-, las prestaciones estatales de naturaleza económica que proporcionan una ventaja o provecho a la contraparte mediante la satisfacción de su necesidad, también económica, debe ser en principio retribuida con un precio, denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima, peaje, proventos portuarios, porte postal, matrícula, etc.

(...) Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o conveniencia y pueden ser cumplidas “en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente o en sociedad de economía mixta, o en concesión.” En contraposición, hay servicios “que no se conciben prestados por los particulares, al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia, actos administrativos de autorización, aprobación o prohibición). Son en principio gratuitos, salvo que estén gravados por un tributo.”[33]

Este concepto restrictivo de la tasa se basa en la vieja distinción en la teoría de la Hacienda Pública entre necesidades públicas absolutas y necesidad públicas relativas. Las primeras se supone que constituyen

“la razón de ser del Estado mismo (dentro de lo que se considera Estado de derecho), por lo cual éste desaparecería como tal si dejase de cumplir esos cometidos esenciales (defensa exterior, orden interno, administración de justicia)”[34].

Las segundas son necesidades

“cuya satisfacción se considera, cada vez en mayor medida, que es asimismo de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la adecuación de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización (instrucción, salubridad, asistencia social, transportes, comunicaciones, etc.).”

En fin:

“las necesidades públicas absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y de satisfacción exclusiva por él. Las necesidades públicas

relativas son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado.”[35]

De acuerdo con la teoría de la “inherencia del servicio”, las tasas corresponderían únicamente a aquellos servicios que satisfacen necesidades públicas absolutas, mientras que las necesidades públicas relativas serían del dominio de los precios públicos. Tales necesidades absolutas coinciden con los llamados “servicios jurídico-administrativos del ente público” en contraposición con los “servicios económicos”.[36] Esta concepción contrasta con la definición de los llamados “servicios esenciales” del artículo 86.3 la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local en España. De acuerdo con ésta, son servicios esenciales, además de los administrativos –que comportan el ejercicio de autoridad-, también los “servicios económicos” como el abastecimiento de agua potable y depuración o saneamiento de aguas residuales, la recogida, tratamiento y aprovechamiento de residuos, la calefacción, los mataderos, mercados y lonjas centrales y el transporte público de viajeros, así como los servicios de competencia municipal en materia de sanidad, educación, asistencia social, cultura, deporte o servicios recreativos.[37] Interesante anotar que la “esencialidad” del servicio, tal como viene definida, no es relevante en España para marcar la frontera entre la tasa y el precio público. En efecto, son las otras notas que hemos estudiado las relevantes, de modo que un servicio administrativo, por implicar ejercicio de autoridad, requerirá tasa; en cambio un servicio económico o de sanidad, educación y demás, requerirá tasa sólo en caso de obligatoriedad, imprescindibilidad o monopolio, pudiendo, en caso contrario, ser financiado con precios públicos si hay gestión directa del ente local o, incluso con precios privados en caso de gestión indirecta (concesión, gestión interesada, concierto, arrendamiento o sociedad mercantil mixta) o en caso de gestión directa de servicios económicos a través de una sociedad mercantil propiedad en el 100% del ente

local.[38] Asimismo, si contrastamos esta concepción con la que deriva de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, puede observarse una diferencia esencial: la consideración del carácter irrenunciable, imprescindible o indispensable del servicio según las “circunstancias sociales de cada momento” nos lleva a una categorización de la naturaleza del servicio más flexible, que claramente exigiría la aplicación de tasas para el caso de lo que la teoría de la “inherencia” considera “servicios económicos” o que satisfacen meras “necesidades públicas relativas”. Así, esta concepción del Tribunal español permite un análisis de lo que se considera “función esencial” del Estado según las circunstancias sociales y según la misma Constitución Política. No puede olvidarse que las Constituciones modernas, la costarricense incluida, suelen atribuir al Estado un papel activo en la satisfacción de necesidades públicas relativas, encomendándole, cuando menos, el garantizar ciertos mínimos de satisfacción en toda la población. En esa dirección también es de resaltar una vieja sentencia de la Corte constitucional italiana que, en 1966,

“calificó como tributo el canon telefónico, pese a enmarcarse en un contrato de Derecho Privado entre el particular y una compañía privada. Partiendo de que el servicio telefónico es esencial en las actuales sociedades, y de que el sujeto privado no goza de autonomía para decidir sobre su contratación, ni mucho menos sobre las modalidades de ésta, el Tribunal concluyó que con dicho canon se está en realidad contribuyendo a un servicio público esencial, como es el de las comunicaciones telefónicas, debiendo estimarse la naturaleza tributaria de los satisfecho por el usuario.”[39]

El concepto de “inherencia” como equivalente a los “servicios jurídico administrativos” coincide, en la regulación española citada, con la idea de que procede el cobro de tasas por servicios que impliquen manifestación de ejercicio de autoridad, como sucede con el caso de los actos de autorización, permiso e inspección y de policía en general.[40] En su interpretación más radical, sin embargo, parece dejar por fuera, siempre teniendo en mente el modelo español, aquellos servicios que sean de solicitud o recepción obligatoria: de solicitud, cuando la utilización del servicio es necesaria para desarrollar una actividad distinta e independiente del propio servicio solicitado; de recepción, cuando los servicios se presten con independencia de la solicitud del administrado y que deban ser necesariamente soportados por éste con independencia de cuál sea su voluntad al respecto. En la misma definición del artículo 4 CNPT de “tasa”, podría interpretarse que la “potencialidad” del servicio en realidad equivale, como adelantamos atrás, a que se trate de un servicio de recepción obligatoria. Asimismo, el artículo 74, al decir que las tasas se cobrarán en tanto los servicios se presten, aunque los usuarios no demuestren interés en tales servicios, parece hacer referencia al caso de la solicitud o de la recepción obligatoria. En cuanto al elemento del modelo español consistente en que para que proceda el cobro de una tasa debe tratarse de servicios públicos que se presten en régimen de Derecho público o, yendo al ámbito local, en los que esté declarada la reserva en favor de las Entidades locales con arreglo a la normativa vigente (art. 20, inc. b de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales), el concepto de inherencia, al menos en su formulación original expuesta por VALDES COSTA, no abarca este elemento. El régimen de Derecho Público, como vimos, se enfoca en la titularidad pública del servicio, “ya se trate de servicios públicos gestionados directamente por la Administración, ya indirectamente, por medio de sociedades mercantiles de las que participa la Administración, de

concesiones administrativas, de gestión interesada, sociedad de economía mixta o concierto.”[41] La reserva “incluye tanto los supuestos de monopolio como aquellos otros en los que la reserva implica la exclusión del régimen de iniciativa privada, pero no necesariamente la eliminación de cualquier forma de participación por los particulares.” [42] En el ordenamiento costarricense, un caso de esta reserva que no implica monopolio la podemos encontrar en el artículo 280 de la Ley General de Salud, que atribuye el servicio de recolección de basura a las Municipalidades, las que podrán realizarlo directamente o a través de contratación con particulares:

“El servicio de recolección, acarreo y disposición de basuras, así como la limpieza de caños, acequias, alcantarillas, vías y parajes públicos estará a cargo de las municipalidades, las cuales podrán realizarlo por administración o mediante contratos con empresas particulares, que se otorgarán de acuerdo con las formalidades legales y que requieran, para su validez, la aprobación del Ministerio.”

Resulta interesante constatar que el artículo 74 del Código Municipal anuda una tasa a este particular servicio, con lo que una definición de tasa que incluya este elemento sería coherente con la existencia de una tasa por recolección de basura, que sería, en cambio, precio en la teoría de la “inherencia”. Más compromiso implicaría ligar la tasa a la reserva que implique monopolio, pues en tal caso habría que concluir que las tarifas de empresas estatales como el Instituto Costarricense de Turismo o el Instituto Nacional de Seguros –hasta antes de las recientes leyes de apertura de los correspondientes mercados de telecomunicaciones[43] y seguros-, habrían tenido la categoría de tasa. Asimismo, tal

nota adquiriría relevancia básicamente en relación con lo que es el uso privativo del dominio público. Valga aclarar que no se trata aquí de la concesión o arrendamiento de cualquier bien propiedad de un ente público, sino sólo de aquel tipo de bienes que entran en la categoría de bienes del dominio público o, para seguir la terminología del Código Civil, en la categoría de las “cosas públicas”. Así, de acuerdo con el artículo 261 de este cuerpo normativo,

“Son cosas públicas las que, por ley, están destinadas de un modo permanente a cualquier servicio de utilidad general, y aquellas de que todos pueden aprovecharse por estar entregadas al uso público. Todas las demás cosas son privadas y objeto de propiedad particular, aunque pertenezcan al Estado o a los Municipios, quienes para el caso, como personas civiles, no se diferencia de cualquier persona.”

Este sería el caso, por ejemplo, del canon por la concesión de la zona marítimo terrestre. Recuérdese, en este sentido, la declaratoria de inconstitucionalidad del Tribunal Constitucional español en relación con el inciso de la Ley de Tasas y Precios Públicos que ligaba a esta utilización privativa un precio público. En fin, puede decirse que la concepción del Tribunal español intenta proteger al ciudadano en la hipótesis de que, formal o sustancialmente, se vea obligado a consumir ciertos servicios del Estado, protección que se relaciona fundamentalmente con la garantía de la reserva material de ley. Desde un punto de vista constitucional y legal, puede decirse que la Constitución costarricense y el concepto mismo de inherencia del Código Tributario dan base suficiente para que la Sala Constitucional sostuviera una tesis similar a la de su homólogo español, de lo cual podrían hacerse eco las demás instancias judiciales y administrativas. Sin embargo, la práctica

interpretativa costarricense se aleja radicalmente de esta orientación, pese a que en algún momento la propia Procuraduría General de la República sostuvo la relatividad del concepto de inherencia, al decir que éste “depende en mucho de condiciones ideológicas, sociales y económicas, relacionadas todas con el papel que el ordenamiento y la sociedad civil atribuyan al Estado.”[44] En primer lugar, es importante resaltar que el Tribunal Constitucional español ha sostenido, en el fondo, la existencia de un concepto constitucional de tasa, que no puede ser manipulado por la decisión del legislador de cambiarle de nombre o, simplemente, sustituir tasas por precios públicos para así evadir las garantías propias de los tributos. En cambio, la Sala Constitucional costarricense ha sostenido el principio contrario, a saber, que el legislador es libre en escoger si financia ciertos servicios con tasas o con precios públicos. En el Dictamen de la Procuraduría General de la República C-173-2008 de 21 de mayo de 2008 se recoge la referencia a esta postura de la Sala Constitucional, de acuerdo con la cual existe una cierta discrecionalidad de la Asamblea Legislativa para determinar por medio de qué figura financia una actividad pública, de modo que “el financiamiento de la función pública y, en general, de los servicios públicos administrativos no necesariamente configura o debe provenir de un tributo y en particular de una tasa”. Añade el Dictamen:

“La Sala Constitucional ha considerado que existe discrecionalidad del legislador para determinar cómo se financia la prestación de un servicio público, incluido aquél de carácter administrativo. En ese sentido, el legislador puede optar por el tributo o bien por un precio público. La posibilidad de recurrir a una u otra forma de financiamiento se hace descansar en el uso real e individualizado del servicio o bien público. En el caso del tributo, particularmente el impuesto y la contribución especial, no existe ese uso individualizado

o este no es esencial. Agrega la Sala que el uso real individualizado del servicio financiado con una tasa no es una condición necesaria, esencial, ya que puede crearse una tasa que no implique uso real: “Debido a que tanto en el caso de los tributos como en el de los precios públicos subyace el interés del Estado en obtener ingresos, el trazo de la línea que separa unos de otros no es, en todos los casos, tan nítida como idealmente habría de esperarse. Esta característica conduce a la Sala a aceptar que el legislador goza de algún margen para elegir la figura que considere más adecuada para procurar esos ingresos, siempre y cuando respete ciertos parámetros. Dentro de esos parámetros, es esencial, para que el legislador pueda optar por la figura del precio público, que el cobro del precio se genere con el uso real e individualizado del servicio o del bien público. En los impuestos y en las contribuciones especiales, en cambio, el beneficio individualizado no es esencial. Por su parte, el uso real e individualizado del servicio financiado con una tasa no es una condición necesaria —es decir, esencial— para cobrar el tributo. Es cierto que en muchas de las actividades financiadas con la figura de la tasa, el uso real del servicio genera el cobro, pero existe la posibilidad de crear tasas —como el cobro por el servicio de recolección de basura— en que el uso real no sea necesario…”. Sala Constitucional, resolución N° 6316-2003 de 14:08 hrs. de 3 de julio de 2003.”

El criterio esgrimido para justificar esta posibilidad del legislador luce claramente endeble, pues el uso real e individualizado de un servicio no es otra cosa que una característica de la tasa. Al insistir en comparar el precio público con el impuesto y la contribución especial, y no con la tasa, de nuevo se genera un argumento efectista pero carente de rigor; al desembocar finalmente en la comparación con la tasa, parece elevar a distinción

fundamental entre la tasa y el precio público el que en el caso de la primera es posible que un servicio de recepción obligatoria genere tasa aunque el sujeto pasivo no utilice materialmente el servicio, entendiéndose que el precio público no.[45] Este elemento es irrelevante en la literatura científica para distinguir entre tasas y precios públicos, pues el hecho generador de la tasa debe darse de manera efectiva, poniéndose a disposición del sujeto pasivo: si éste decide no utilizarlo y el servicio es de recepción obligatoria, siempre se genera la tasa. En el caso de un precio público, como podría ser el arrendamiento de un bien del Estado que no es del dominio público, el hecho de que el sujeto pasivo se ausente del país y no utilice el bien no le excluye del pago del arrendamiento, pues el bien estuvo a su disposición. De este modo, con argumentos débiles, la Sala Constitucional se decanta por una tesis radicalmente contraria a la del Tribunal Constitucional español, que se ha preocupado por evitar la manipulación de los conceptos de tasa y precio público por parte del legislador. En segundo lugar, la jurisprudencia constitucional y los pronunciamientos de la Procuraduría General de la República han evolucionado negativamente hasta llegar a negarle la condición de tasas a los pagos por los que, como hemos visto atrás, se denominan “servicios administrativos”, que son precisamente los que de acuerdo con los redactores del Código Modelo para América Latina deben ser considerados “inherentes al Estado”, cruzando así la frontera que nos deja el concepto de tasa completamente vacío. Ciertamente en el Dictamen C-073-92 de 28 de abril de 1992[46], la Procuraduría había con claridad sostenido que

“los servicios públicos propiamente dichos o “Servicio Administrativos” (sic), como los llaman algunos autores, se hace mediante el pago de una tasa. El ejemplo clásico de lo anterior lo constituyen las tasas que se pagan por la administración de justicia, mediante timbres o papel timbrado; para obtener autorizaciones licencias, permisos, documentos de

identidad o para viajar…Ahora bien, en el caso que motiva esta consulta, se trata de un cobro por permisos o autorizaciones que extiende el INVU. En este sentido, no puede hablarse de servicios no inherents al Estado, que igual los puede prestar el sector privado. Por el contrario, se están ante una función reguladora de la Administración, una potestad de imperio, que bajo ningún concepto puede salir de su ámbito competencial para delegarse en un ente privado. De acuerdo con los dictámenes supracitados, la actividad que despliega el INVU puede ser definida como un servicio administrativo inherente al Estado, y según se vio en la definición de precio público, esta categoría jurídica no es aplicable a servicios exclusivos del Estado. Esa característica de servicio inherente al Estado ubica el cobro en estudio en el concepto de tasa, por cuanto, como ya se mencionó, se está ante una actividad estatal –servicio administrativo- que se refiere directa y exclusivamente a la persona física o jurídica que está obligada a obtener el permiso o autorización del INVU…”

Sin embargo, en el Dictamen citado C-173-2008, contrastando lo que había considerado años antes en el Dictamen C-260-2004, de 8 de setiembre de 2004, en que había entendido que el cobro por los servicios de registro y certificación en la Oficina Nacional de Semillas es de naturaleza tributaria, la Procuraduría General de la República cambia de criterio e incluso a afirmar que “la tasa referida al otorgamiento de una autorización, licencia, permiso puede consistir en un precio público y no forzosamente de una tasa”, con lo cual se le niega el carácter de tasa aun a los servicios más “inherentes” al Estado, tal como hemos visto los definía VALDÉS COSTA[47], para quien constituyen servicios inherentes precisamente los actos de autorización, permiso e inspección, que él denomina los “servicios administrativos.” En la nomenclatura española, como vimos

también, esto equivale a los servicios que implican ejercicio de autoridad, los cuales, independientemente de que sean de solicitud o recepción obligatoria, dan lugar a tasa. En tercer lugar, la separación de la jurisprudencia constitucional costarricense respecto de la española resulta evidente en materia del uso privativo del dominio público, elemento emblemático, elevado a rango constitucional por el T.C español, del concepto de tasa. En cambio, la Sala Constitucional, con el eco de la Procuraduría General de la República se ha decantado por la consideración como precios públicos de los pagos por servicios de los entes públicos como los cánones de la zona marítimo terrestre[48], las tarifas aeroportuarias[49]portuarias[50], etc. En la sentencia de la Sala Constitucional No. 10134-99, del 23 de diciembre de 1999 es perfectamente apreciable el sentido discrepante en relación con la jurisprudencia española analizada, al afirmarse expresamente que por precios públicos se entiende “los ingresos que los Estados obtienen por permitir el uso privativo del dominio público o como contrapartida a la prestación de un servicio no inherente al Estado. Por no tratarse de un tributo, la figura del precio público no responde al régimen jurídico de los tributos, se gestiona fuera de la Administración financiera y no se integra necesariamente al Presupuesto General del Estado.”[51] En relación con el canon ambiental por vertidos, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante la sentencia 9170-2006, analiza la naturaleza jurídica de un canon de esta manera:

“VI.- B) De la naturaleza jurídica del “canon ambiental por vertidos” creado en el Reglamento impugnado.- El canon, como la contraprestación a cargo del particular, por el uso o aprovechamiento de un bien de dominio público, ciertamente escapa al concepto de tributo, que es una imposición por parte del Estado, sin promesa o garantía de que el particular reciba en forma clara y directa un beneficio por ello.

Así, tributo y canon son dos conceptos muy diferentes. Los principios esbozados en materia tributaria se aplican a los tributos, pero no al canon. Por ello para la resolución de este asunto es de fundamental importancia clasificar el tipo de obligación pecuniaria que se impugna, por cuanto de esa diferenciación dependerá su constitucionalidad o no. Recordemos primero un poco la naturaleza jurídica de las cargas tributarias, para luego centrarnos en la obligación impugnada. En sentido genérico desde la óptica de la doctrina del derecho financiero, el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público (…) Cuando se está frente a un tributo -sean impuestos, tasas o contribuciones especiales- la relación entre el administrado (llamado contribuyente) y la Administración se da en virtud del ejercicio de la potestad tributaria y no media contrato alguno. Asimismo, el contribuyente no recibe una contraprestación directa por el pago del tributo más que el derecho al buen funcionamiento de las funciones y servicios públicos. Por su parte, cuando de lo que se trata es del cobro de un canon, la relación entre el administrado y la Administración se da en virtud de un contrato, recibiendo aquél la concesión o el permiso de utilizar y/o explotar un bien de dominio público a cambio de una contraprestación en dinero denominada canon. Esa obligación pecuniaria es cobrada por la Administración no sólo en virtud de que se está aprovechando un bien público sino en virtud de los gastos en que debe incurrir ésta para velar por el buen uso de ese bien. De esta forma, las concesiones y permisos otorgados por la Administración a los administrados viene aparejada a la obligación de éstos de pagar una determinada suma pecuniaria, obligación que la doctrina le llama canon. Por ello, ni el canon es

un tributo, ni los principios constitucionales en materia tributaria le son aplicables, el canon no es un tributo y como tal, se sale de la previsión y garantía que tradicionalmente se otorga en relación con aquéllos. La relación jurídica que se establece cuando media una concesión o un permiso es más una relación bilateral, es una la Administración Concedente y uno el Concesionario o Permisionario, por ello generalmente se firma un contrato o se dicta un acto administrativo particular. La relación jurídica que se establece cuando el Estado hace uso de su potestad tributaria es una relación que involucra en general a todos los administrados. En síntesis son tres las diferencias que se pueden establecer entre un tributo y un canon, aunque ambas son obligaciones pecuniarias exigidas por la Administración, primero el cobro de un tributo se da en virtud del ejercicio de una potestad de imperio y el cobro de un canon en virtud de una concesión o permiso, por lo tanto se obliga a quien solicita voluntariamente la concesión o el permiso; segundo en virtud de que el obligado tributario es una generalidad de administrados, para el cobro de un tributo no es necesario suscribir un contrato, situación diferente al concesionario o permisionario, donde se establece una relación bilateral con la Administración, por lo cual generalmente se firma un contrato o se da el otorgamiento de un permiso; y tercero el administrado que paga un tributo no lo hace en virtud de una contraprestación sino por el deber de contribuir a las cargas públicas, en cambio, el administrado que paga un canon lo hace en virtud de que a cambio recibe el derecho de uso y/o aprovechamiento de un bien de dominio público. Dicho todo lo anterior, se analiza si efectivamente la obligación pecuniaria creada en el Reglamento impugnado constituye un canon.”

Estos argumentos pierden de vista los conceptos que hemos visto sobre la tasa: la utilización privativa o aprovechamiento

especial del dominio público es una hipótesis de tasa incluso de rango constitucional, precisamente porque estamos ante una modalidad de servicio –su concesión- que no puede ser prestado por el sector privado, visto la prohibición de que salga del patrimonio público. El hecho de que la solicitud de la concesión sea voluntaria no elimina el carácter de tasa, pues si bien el servicio de solicitud o recepción obligatoria necesariamente da lugar a tasa, también lo puede dar el que, sin tener este carácter de obligatoriedad, no puede ser prestado por el sector privado. La presencia de una concesión no excluye tampoco la naturaleza de tasa, tal como con claridad establece la Ley General Tributaria española al indicar que da a lugar a tasa cuando los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público y ello se da cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público. Comentando la sentencia citada, el Dictamen de la Procuraduría C-281-2008, del 14 de agosto de 2008[52], señala:

“De dicha sentencia se desprenden tres características básicas del “canon”, las cuales diferencian estas obligaciones pecuniarias respecto de las obligaciones surgidas en razón de los tributos: Veamos. En primer término, el canon es una obligación pecuniaria que nace con ocasión de una actividad administrativa, sea esta el otorgamiento de una concesión o de un permiso. Por el contrario, los tributos son producto directo de la potestad tributaria del Estado (artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política). En segundo plano, en el caso del canon generalmente la obligación pecuniaria se constituye a través de la suscripción de un convenio o contrato de concesión o del acto de otorgamiento de una licencia o permiso a una determinada persona; mientras que la obligación

tributaria se encuentra constituida sobre todos aquellos sujetos que realizan el hecho generador previsto por la ley (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Lo anterior no excluye, sin embargo, que el canon surja directamente de la ley. En efecto, –al igual que acontece en los tributos- una ley puede disponer expresamente el nacimiento de esta obligación, sin que ello la asimile a las obligaciones de índole tributaria, ya que en virtud de la discrecionalidad que goza el legislador al momento de promulgar las normas, la Asamblea Legislativa puede crear un canon por ley si así lo considera conveniente.” Por último, en el canon se paga para recibir el derecho de aprovechamiento o uso de un bien –material o inmaterial- de naturaleza pública. Por el contrario, en principio, los tributos tienen un fin fiscal, sea la contribución con los gastos públicos (artículo 18 de la Constitución Política) deber de contribuir que se impone, en general, a todos los habitantes del país. Lo que no excluye, ciertamente, que la potestad tributaria se utilice con fines extrafiscales.”

De nuevo, el contraste para llegar a la conclusión de que el canon no es un tributo se hace respecto de la figura del “tributo” en general, lo que permite un razonamiento con cierto efectismo pero carente de todo rigor: no repara que la tasa es precisamente una figura tributaria que se caracteriza precisamente por lo que la Procuraduría dice que es propio del canon: nace con ocasión de una actividad administrativa (¡ése es el hecho generador típico de una tasa!); la prestación del servicio se constituye a través de un convenio o contrato de concesión (¡la prestación del servicio en régimen de derecho público es típico de la tasa!); la obligación tributaria nace del hecho generador (¡la utilización privativa del dominio público es el hecho generador de la tasa!); surge de la Ley (¡como la tasa!); el canon se paga para recibir el derecho de aprovechamiento o uso de un bien

de naturaleza pública (¡hecho generador típico de la tasa, como resulta de la experiencia constitucional española!). Por otra parte, si bien es cierto, como vimos, que un criterio de distinción entre tasa y precio público es la fuente de la obligación –ex lege la tasa, contractual el precio público, aunque pueden haber precios públicos de origen normativo-, el convenio o contrato de concesión no permite al que adquiere la concesión participar del diseño de los efectos jurídicos de ésta, sino que tales efectos jurídicos vienen preestablecidos legal y reglamentariamente. No debe confundirse la voluntad de realizar el hecho generador con la voluntad como fuente de diseño de los efectos jurídicos. En el Dictamen citado la Procuraduría considera no tributario el canon creado por la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, Ley N° 7593 del 9 de agosto de 1996, que dispuso en su artículo 59 como una forma de financiamiento de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicas (ARESEP), un canon por actividad regulada a ser pagado por aquellas personas cuya actividad es regulada por la ARESEP:

“A partir de esa creación legal, se discute si se está ante un canon o bien ante una forma de tributo, concretamente una contribución parafiscal. A favor de la naturaleza tributaria, tenemos el hecho de que la norma legal impone sobre determinados sujetos una obligación de pago. El término utilizado por el artículo 59, primer párrafo, de la Ley de cita es imperativo: la “Autoridad Reguladora cobrará un canon consistente en un cargo anual”. Es decir, si partimos de la simple lectura del artículo 59 de la ley N° 7593, se podría concluir en la presencia de una obligación de naturaleza tributaria. Es de advertir, sin embargo, que diversos elementos llevan a considerar que al incluir el artículo 59 en la Ley de la ARESEP, el legislador dispuso no crear una obligación de naturaleza tributaria, sino otro tipo de figura a la que denominó canon. En primer lugar, debe tomarse en cuenta que si se

estuviera ante un tributo este sería inaplicable. En efecto, la redacción de la norma dificulta determinar cuáles son los elementos estructurales de la obligación tributaria. En concreto, la base imponible y la tarifa, que no son objeto de regulación legal. Por ello, si estableciera una obligación tributaria, la norma de la Ley de la ARESEP sería dudosamente constitucional, por aparente violación al principio de reserva de ley, esencial en el ámbito tributario. Contribuye a descartar la existencia de una obligación tributaria el procedimiento de determinación del canon y su “distribución” entre los diferentes regulados. Se ha dispuesto que el canon es formulado por la Autoridad Reguladora y es aprobado por la Contraloría General de la República, permitiéndose que se considere aprobado por el transcurso del tiempo, silencio positivo que no es concebible en materia tributaria. Por otra parte, se dispone que cuando la regulación por actividad involucre a varias empresas, la distribución del canon seguirá criterios de proporcionalidad y equidad. La tarifa de un tributo debe responder a la capacidad contributiva del contribuyente y puede sujetarse a criterios de equidad, pero esto es incompatible con la afirmación de que el monto requerido de financiamiento de una actividad se distribuirá entre todas las empresas que la realicen según criterios de proporcionalidad y equidad.

Estos elementos revelan la inexistencia de una obligación tributaria. Al denominar la obligación como canon, el legislador parte de que la obligación pecuniaria a favor de ARESEP, exigible a todas las personas que fueren objeto de regulación, no es un tributo. De la discusión legislativa se deriva que el interés del legislador era excluir la naturaleza tributaria, creando un canon para financiar la actividad reguladora.”

La naturaleza de tasa de este “canon” resulta evidente a poco que veamos que su hecho generador es un servicio administrativo, no puede realizarse por el sector privado por cuanto implica intervención en la actuación de los particulares o cualquier otra manifestación del ejercicio de autoridad, y es de recepción obligatoria. El razonamiento de la Procuraduría tiene el defecto central de entender que no es una tasa porque si lo fuera sería inconstitucional por no respetar los principios propios de los tributos, lo que no es otra cosa que caer en el círculo vicioso de que el tributo inconstitucional deja de ser tributo y, por tanto, salva así su inconstitucionalidad. Como veremos, la tasa se relaciona con el principio de capacidad contributiva de manera particular, e incluso el hecho de que ésta implique el pago del costo del servicio prestado no implica violación de ese principio. Recuérdese que, tradicionalmente, caracteriza a la tasa su relación con el principio del beneficio o la contraprestación, si bien, como veremos, éste no necesariamente contradice el principio de capacidad contributiva. En todo caso, es evidente que la atribución del costo de la tasa según principios de proporcionalidad y equidad no es otra cosa que una manifestación del principio de capacidad contributiva. La propia Procuraduría, en una Opinión Jurídica del 2006 –la No. OJ-028-2006 del 6 de marzo de 2006-, en que se remite a la OJ-084-2000 de 16 de agosto de 2000, al dictamen C-073-92, de 28 de abril de 1992 y al Dictamen C-185-95, de 25 de agosto de 1995, incurre en una afirmación claramente contradictoria, contenida específicamente en este último dictamen citado:

“Desde el punto de vista doctrinario, las tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible constituye la utilización del dominio público o la realización por la administración de una actividad que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, pero exigiéndose en todo caso que su solicitud o recepción sea obligatoria para éste, y que no sea susceptible de

ser desarrollada por el sector privado.” Hasta aquí, nos encontramos con una afirmación claramente tomada de la doctrina y jurisprudencia española analizada. Pero acto seguido afirma el ente asesor:

“Por su parte, los precios públicos deben entenderse como aquellas contraprestaciones satisfechas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, así como por la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando no es obligatoria su solicitud ni su recepción, o cuando sean susceptibles de prestarse por el sector privado, al no implicar ejercicio de autoridad…”

La contradicción es evidente: según estas afirmaciones, la utilización privativa del dominio público es tasa y precio público al mismo tiempo. En la conclusión de la OJ-028-2006, se entiende que “las sumas de dinero que se exigen, por ejemplo, con motivo de servicios postales, telegráficos, telefónicos, de agua corriente y de servicios cloacales, de instrucción pública, de transportes estatizados, son precios públicos…”. En sentido estricto, la condición o no de tasa de estos servicios dependerá de que sean o no susceptibles de ser desarrollados por el sector privado. Resta analizar si procede la inclusión, en el concepto de tasa, el carácter irrenunciable, imprescindible o indispensable del servicio según las “circunstancias sociales de cada momento”, elemento central en la jurisprudencia constitucional española citada. El propio Tribunal español advirtió que fijar lo anterior sólo podrá analizarse caso por caso, con lo cual reconoce que se trata de un concepto indeterminado, determinable, sin embargo, en el caso concreto. No advertimos inconveniente en incorporar esta novedosa formulación del concepto de tasa.

El problema de la divisibilidad del servicio como

requisito del hecho generador de la tasa.

La “divisibilidad” del servicio como un elemento consustancial del hecho generador de la tasa ha sido concebido en dos sentidos por la doctrina: por una parte, en cuanto a que este servicio debe individualizarse de alguna forma en el sujeto pasivo; por otra parte, en cuanto a que el servicio en sí sea un servicio divisible. En cuanto al primer sentido, éste viene recogido en la definición del artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto establece que el hecho generador de la tasa es la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente.

Con mayor precisión, las definiciones españolas de tasa[53]expresan esta idea diciendo que constituye el hecho imponible de las tasas la prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo. Esta definición ilustra perfectamente que en la tasa no sólo rige un principio de beneficio –esto es, que grava el beneficio que se obtiene de un servicio público-, sino que rige el llamado principio de provocación de coste, de acuerdo con el cual “el gasto provocado o perjuicio patrimonial causado a la colectividad”[54] es uno de los típicos fundamentos de la tasa.[55] En cuanto al segundo sentido dicho, como expone R. VALDES COSTA[56] en relación con la “divisibilidad” del servicio como elemento característico de la tasa-ahora ya para diferenciarla de otras figuras tributarias como el impuesto y la contribución especial-, es “el elemento en el que se presentan menos discrepancias. En la doctrina predomina netamente la opinión de que los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser divisibles en el sentido (de) “que sean susceptibles de ser divididos en unidades de consumo o de uso.”

Algún sector minoritario de la doctrina no considera consustancial a la tasa este requisito. Así, M. GARCÍA ETCHEGOYEN[57] entiende que la

“divisibilidad del servicio sólo es relevante en cuanto describe adecuadamente el fenómeno en virtud del cual la tasa siempre es debida en relación con una actividad de la Administración que afecta, o se refiere, al sujeto obligado, pero, más allá de dicha relación, no es correcto anudar a esta clasificación consecuencias jurídicas, porque el destino de la recaudación, o la distribución del costo de los servicios públicos, son elementos absolutamente extraños a la naturaleza jurídica de las distintas especies pertenecientes al único género de los tributos. La posibilidad de dividir el servicio no es jurídicamente relevante, porque es totalmente discrecional para el legislador la elección en torno a qué servicio público, o qué proporción de dicho servicio, distribuirá entre un grupo determinado de contribuyentes o entre la comunidad en su conjunto.

Es decir, hay consenso en que la divisibilidad se refiere a que haya una individualización del servicio en el contribuyente, pero algún sector considera que el servicio en sí no tiene por qué ser divisible.[58]

En cuanto al aspecto de que el servicio en sí debe ser divisible, el artículo 74 del Código Municipal luce importantes defectos en relación con esta nota característica de las tasas, fundamentalmente por incluir como hechos generadores de tasas servicios que son indivisibles. Para empezar, ya la inclusión del servicio de policía municipal ha costado la declaratoria de inconstitucionalidad de la tasa de policía, mediante sentencia 10.134-99 de las 11 horas del 23 de diciembre.[59]El servicio de alumbrado público no es un servicio divisible[60], por lo que también podría no resistir el

juicio de la Sala Constitucional, la cual en su Voto 05445-99 advirtió, en relación con el artículo que nos ocupa, que no prejuzgaba “sobre la condición de tasa de todos y cada uno de los presupuestos o rubros establecidos en ella, porque esto corresponderá determinarlo en su oportunidad en cada caso concreto.” Tampoco parece serlo el mantenimiento de parques, zonas verdes y sus respectivos servicios. Cuantificación de las tasas La cuantificación de la tasa puede seguir diversos criterios y varía según el ordenamiento positivo. Así, ésta puede cuantificarse en función del costo efectivo del servicio o de su valor de mercado (costo más una cierta utilidad), estableciendo estos valores sea como límites máximos, sea como límites mínimos. Por ejemplo, puede decirse que la tasa debe, al menos, cubrir el costo del servicio o, bien, que no debe sobrepasar el costo del servicio. No obstante, si la tasa ha de regirse por el principio de capacidad económica, la fijación del costo efectivo del servicio como límite mínimo puede chocar con dicho principio. En efecto, ello sucedería si no se admiten exenciones o deducciones que atiendan ya no a un mero criterio relacionado con la ausencia de méritos del contribuyente en la percepción de beneficios producto de la actividad pública o en la provocación de costos, sino a un criterio relacionado con las necesidades constitucionalmente tuteladas. El artículo 74 del Código Municipal, que establece que las tasas municipales se cuantificarán tomando en consideración el costo efectivo del servicio y un diez por ciento de utilidad para su desarrollo. Esta regla de cuantificación, sin embargo, parece reñir contra la naturaleza misma de la figura. Como señala el Dictamen de la Procuraduría General de la República C-073-92 de 28 de

abril de 1992, “en los servicios públicos llamados “administrativos”, propios o inherentes al Estado, el monto de la exacción o tasa que se cobra, no necesariamente cubre el costo del servicio que se presta, siendo que la mayoría de las veces, se encuentra muy por debajo de éste…” En sentido estricto, el establecimiento o la ampliación o desarrollo de un servicio podría ser financiado, aunque sea parcialmente, con contribuciones especiales, sin perjuicio que luego su prestación sea financiada con tasas. Esta distinción la encontramos bien delimitada en el artículo 22 de la Ley de Haciendas Locales española. De hecho, el concepto de “desarrollo del servicio” parece referirse a las obras necesarias para su ampliación, que normalmente se refiere a gastos de inversión. Tales gastos podrían ser financiados con el esquema “impuesto-contribución especial”, lo que es más lógico que su financiamiento con “tasas”, pues esta figura implica, como hemos visto, la prestación de un servicio en unidades de consumo o uso, lo que no encaja en la idea de inversiones generales para establecer o ampliar un servicio. En general, la cuantificación de una tasa debe girar en torno al llamado principio de la razonable equivalencia con el costo del servicio. El Código Tributario uruguayo, artículo 12, establece en ese sentido que las tasas “deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente”. El artículo 24 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales española establece que “El importe estimado de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate.” Este principio es importante pues evita que la cuantificación de la tasa se desvincule del servicio que constituye su hecho generador. Como expone R. VALDES COSTA[61], es “un principio fundamental que la base de cálculo de todo tributo

debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho...” Por lo tanto, en las tasas “no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos, especialmente de los impuestos.” En otro lugar[62] precisaba el ilustre profesor uruguayo que en las tasas

“la base tiene que referirse a la magnitud de la prestación estatal, y no –como ocurre con frecuencia en los derechos positivos- en circunstancias extrañas, como pueden ser las relativas al contribuyente, valor de su bien o de sus ventas. La C. brasileña contiene una prohibición expresa al respecto (art. 145, III, 2º.)”

Ahora, de la redacción de las normas citadas, es posible apreciar una diferencia: mientras la norma del Código uruguayo parece referirse al valor individualizado del servicio, la norma española parece referirse al valor total del servicio. En efecto, ésta utiliza la expresión “en su conjunto”: “con ella hay que entender que la limitación del importe de las Tasas a sus costes, se refiere al importe total recaudado en un Municipio con relación al coste total de la prestación de todos los servicios por el concepto de dicha Tasa.”[63] En ese sentido, algunos autores entienden que la razonable equivalencia no debe predicarse respecto de la tasa individual y el valor individualizado del servicio, sino que más bien disciplina la relación entre el costo total del servicio y la masa total de recursos detraída a los particulares, de modo que aquel sea el límite global de ésta. Sin embargo, para M. GARCÍA ETCHEGOYEN[64], “el establecimiento de un límite global nada dice acerca de cómo habrá de distribuirse la carga tributaria entre los sujetos que reciben el servicio”, distribución que puede realizarse según criterios generales de capacidad económica. Como veremos dentro de poco, esto tiene implicaciones relevantes respecto de los criterios para determinar la cuota tributaria de la tasa.

Si comparamos ambas normas citadas con la del Código Municipal, vemos que éstas dan un margen de flexibilidad mayor, pues no se circunscriben a la rigurosidad de que el importe de las tasas sea igual al coste efectivo. Así, la norma española, al distinguir entre coste real o previsible plantea una diferencia

“según se trate del mantenimiento de una tasa ya existente o del establecimiento de una, de nueva creación. En el primero; se calculará dicho coste real, añadiendo a los gastos conocidos del año vencido, el previsible incremento de los mismos en el venidero. En el segundo, este cálculo será más difícil, no existen gastos experimentados en qué apoyarse, todo estará basado en gastos previsibles y estimaciones: será más difícil lograr que la cuantía total de Tasa coincida con el coste real del servicio prestado.”[65]

Pero, además, la norma española, a diferencia de la costarricense, lo que establece es un límite máximo de la tasa: que no exceda el coste real o previsible del servicio, lo que implica que puede ser menor. Esto se complementa con el apartado 3 del artículo 24 LRHL que ordena tener en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deban satisfacerlo.

“Así configurada –comenta J. MARTIN QUERALT[66]- la tasa realza su naturaleza tributaria, debiendo enjuiciarse positivamente la supresión de la exigencia de cubrir íntegramente con la tasa los costes directos e indirectos del servicio. Ello permite a la entidad local efectuar una opción de política financiera sobre la medida en que se quiere repercutir dicho coste entre los usuarios del servicio, financiándose el resto con cargo a los ingresos generales de la Corporación.”

Por otra parte, el Código Municipal no es específico en cuanto a qué elementos integran el “coste del servicio”. En contraste, cabe citar el artículo 24 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales española, de acuerdo con la cual

“Para la determinación de dicho coste se tomarán en consideración los gastos directos e indirectos que contribuyen a la formación del coste total del servicio o de la actividad, incluso los de carácter financiero, amortización e inmovilizado y generales que sean de aplicación, no sufragados por contribuciones especiales...”

Resulta así, opina FERREIRO[67],

“que el importe de las tasas ha de incluir en general (...), las siguientes rúbricas:

Costes de personal. Compras de bienes y servicios. Intereses y otros gastos financieros. Imputación de costes generales de funcionamiento de

la Entidad local. Costes de recaudación y tesorería Amortizaciones”

Si se admite, de otra parte y según lo analizado atrás, que la utilización privativa del dominio público genera “tasa”, es ilustrativo un límite como el que incorporaba la legislación española anterior a la Ley Reguladora de las Haciendas Locales: “la tasa no debe exceder el valor de aprovechamiento que presumiblemente rige en el sector privado.”[68] En cuanto a la “cuota tributaria” de la tasa, esto es, “la cantidad que, del importe total de la recaudación de la

misma, ha tenido que aportar cada uno de los sujetos pasivos”[69], cabe replantear la discusión sobre si la razonable equivalencia implica que dicha cuota no debe superar el costo individualizado del servicio.

En ese sentido, resulta interesante dejar constancia de la posición doctrinal según la cual la cuota tributaria de la tasa puede estar determinada por criterios generales de capacidad contributiva, sin que por ello se afecte la naturaleza de la figura. En ese sentido, sostiene M. GARCÍA ETCHEGOYEN[70] que:

“ el costo del servicio cumple la función de establecer un límite superior, una relación o razonable equivalencia entre lo recaudado y lo que cuesta prestar el servicio; pero, una vez establecido dicho límite global, la distribución de la carga tributaria individual deberá realizarse entre los distintos obligados a los que el servicio afecta, conforme a criterios de capacidad contributiva, de modo de distribuir ese costo total, o global, con justicia en el caso concreto.”

La implicación de esta tesis es que el contribuyente con mayor capacidad contributiva pagaría una cuota mayor que el costo individualizado del servicio, para permitir así que el contribuyente con menor capacidad contributiva disfrute de una exención total o parcial o, simplemente, un pago por menor del costo. Bajo una tesis más estricta, si bien es dable que, como veremos en el próximo capítulo, los contribuyentes paguen tasas por debajo del costo individualizado del servicio por defectos de capacidad económica global, no sería admisible que cualquiera de los contribuyentes de la tasa pague por encima de dicho costo. Así, la diferencia no sufragada con tasas debería sufragarse con impuestos, los cuales sí toman en cuenta las capacidades económicas globales de todos los contribuyentes y no solo de los usuarios del servicio en cuestión.

Por otra parte, el Código Municipal costarricense no tiene una norma general relativa a la cuota tributaria de la tasa. En contraste, encontramos el artículo 24.2 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, de acuerdo con el cual esa cuota consistirá, de conformidad con lo que disponga la correspondiente Ordenanza fiscal, en:

a) La cantidad resultante de aplicar una tarifa. b) Una cantidad fija señalada al efecto, o c) La cantidad resultante de la aplicación conjunta de

ambos procedimientos. El artículo 74 sí indica la forma de cálculo de la cuota tributaria respecto de las específicas “tasas” (hemos dicho que no todas lo son) establecidas en dicho artículo por los servicios de alumbrado público, limpieza de vías públicas, recolección de basuras, mantenimiento de parques y zonas verdes y otros servicios municipales urbanos o no urbanos que se establezcan por ley: cobro proporcional entre los contribuyentes del distrito según la medida lineal de frente de propiedad. Se trata, dentro de las opciones que da la legislación española citada, de la del inciso c): tomando como cantidad fija el coste total del servicio más el 10%, éste se reparte según una escala en la que cada uno tiene asignado un porcentaje según la medida lineal de frente de propiedad. Sin embargo, este criterio de cuantificación no es propio de una tasa, pues no revela el nivel de uso individual de los servicios, por una elemental razón: la mayoría de los indicados servicios son indivisibles, por lo que no deberían dar lugar al cobro de tasas. En los servicios indivisibles, como lo tiene bien estudiado la ciencia financiera, las distintas preferencias del ciudadano se manifiestan a través del pago de “precios” (impuestos) distintos por una misma cantidad dada de servicios. En los servicios divisibles, en cambio, se puede aplicar el sistema

que rige en el mercado para los llamados bienes privados: las distintas preferencias se manifiestan a través del consumo de cantidades diferentes de unidades de uso o consumo del servicio a un “precio” (tasa) único por unidad de uso o consumo. En el método de cuantificación del artículo 74, es clarísimo que se calcula primero la cantidad del servicio, que es constante y única para todos los contribuyentes, y luego se diferencian las cuotas a pagar por dicha idéntica cantidad de servicio. Es decir, se aplica rigurosamente el esquema de los servicios indivisibles. La conclusión es que estos tributos deberían estar configurados como impuestos, en que la medida lineal de frente de propiedad podría ser un índice más o menos razonable del disfrute de los servicios públicos indivisibles. Más aún, esta configuración puede perfeccionarse con un elemento típico de la tasa cual es que su cuantía global es función del coste del servicio: es decir, se trataría de impuestos en que primero se cuantifica el valor del servicio; luego, se utilizan índices aproximativos para fijar la cuota tributaria. Así, por ejemplo, si se utiliza como índice aproximativo el valor del inmueble, la cuota tributaria de cada uno se calcularía dividiendo el valor total del servicio en forma proporcional según el valor del inmueble de cada uno. Adicionalmente, y para tomar en cuenta que se trata de servicios que benefician a la colectividad en general al tiempo que generan especiales beneficios para algunos, se podría incorporar un elemento de la contribución especial, esto es, que sea sólo parte del servicio el que se financie con un impuesto específico afectado y el resto con los impuestos generales del municipio.[71] Dentro de los servicios incluidos en el artículo 74, la recolección de basura sí puede ser considerada de carácter divisible y, por tanto, puede generar correctamente una tasa.

Cabe cuestionarse si el sistema de los metros lineales es un mecanismo adecuado para cuantificar la cuota tributaria. Es de notar que este sistema, pese al carácter divisible del servicio, implica una cuantificación de la tasa que se realiza mediante una distribución del costo total del servicio según índices aproximados de la preferencia individual –justo como procedería en los servicios indivisibles- y no a través de un precio por unidad de uso o consumo. Este matiz respecto de la teoría hacendística pura parece obedecer a que la cantidad de unidades de consumo a prestar por contribuyente está predefinida, sin que éste pueda manifestar sus preferencias a través de un consumo de más o menos unidades. Específicamente, en el caso del servicio de recolección de basura, éste se estructura normalmente mediante la circulación de los vehículos recolectores de manera uniforme y rutinaria –tantas veces a la semana, por ejemplo-, de modo que no existe la posibilidad de que un específico contribuyente decidiera solicitar visitas más frecuentes, pagando más en función de haber consumido más unidades de consumo del servicio. Además, debe observarse que como el artículo 74 alude a “otros servicios municipales urbanos o no urbanos” que se establezcan por ley, tal alusión abarcaría casos de verdaderas tasas, en que el criterio del los metros lineales luce incoherente como criterio general de cuantificación de las cuotas tributarias de las tasas.

6.5. La contribución especial De acuerdo con el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,

“Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales,

ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación.”

Esta definición proviene del artículo 17 del Código Tributario Modelo para América Latina. Sin embargo, a diferencia de éste, el artículo 4 CNPT suprimió dos párrafos en que se definían dos formas de contribución especial: la contribución de mejora y la contribución de seguridad social. Para G. FAJARDO[72], tal omisión no es concluyente de que tales formas de contribución especial quedaron excluidas del artículo 4 CNPT, pues el concepto general las incluye: mientras las contribuciones de mejora provienen de “obras públicas”, las de seguridad social provienen de “actividades estatales”. No obstante, como veremos al desarrollar el concepto de contribuciones parafiscales, es discutible, hoy día, que las contribuciones de seguridad social puedan ser necesariamente enmarcadas en el concepto de contribución especial. Para comprender claramente la naturaleza de la contribución especial, conviene explicar la razón de fondo que, desde un punto de vista de justicia material, fundamenta su establecimiento. Existe una serie de obras y servicios que realiza u organiza el ente público que persiguen, en principio, un interés colectivo y, por tanto, sus beneficios se difunden en la colectividad sin que sea factible precisar e individualizar los beneficiarios. Sin embargo, estas obras o servicios, además de que generan un beneficio colectivo, producen un beneficio particular en determinados contribuyentes. Pues bien, la contribución especial 1o que busca es cuantificar ese beneficio. En su sentencia No. 10134-99, del 23 de diciembre de 1999, la Sala Constitucional refleja bien lo anterior al afirmar que “la actuación de la Administración, dirigida a proporcionar una ventaja a toda la comunidad, pero que indudablemente proporciona un beneficio mayor y medible a ciertos sujetos,

constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales.” Para corresponder a esta "ratio", normalmente los elementos que deben ser tomados en cuenta a la hora de fijar una contribución especial son:

1. Costo total de la obra. 2. Parte de la obra a financiar con impuestos y parte a financiar con contribuciones especiales. 3. Criterio de reparto entre los beneficiarios del porcentaje del costo total a financiar con contribuciones especiales.

Si analizamos, por ejemplo, la regulación de los artículos 90 y siguientes del Código Municipal anteriormente vigente, nos encontramos con que se establecía un procedimiento de fijación de las contribuciones especiales que únicamente toma en consideración los elementos 1 y 3, ignorando el 2, con lo cual obvia el hecho de que la obra producirá beneficios generales y difusos, además de los especiales. Ello hacía que la contribución especial así definida se acercara al concepto de impuesto. El error parece corregido con la definición más genérica del actual artículo 77 del Código Municipal, según el cual

“Dentro de los tributos municipales podrán establecerse contribuciones especiales, cuando se realicen obras que se presten a ello y que mantengan una relación apropiada con el beneficio producido. Estas contribuciones estarán a cargo de los propietarios o poseedores del inmueble beneficiado y se fijarán respecto de los principios constitucionales que rigen la materia.”

Bien interpretada esta norma, el respeto de los principios constitucionales que rigen la materia implicaría una cuantificación de la contribución que abarque los tres elementos expuestos. Ahora, es de notar que la definición del Código Municipal parece circunscribir la figura a las obras cuyos beneficios se manifiesten respecto de bienes inmuebles, cuando tales

beneficios pueden manifestarse de muy diversas maneras. Así, por ejemplo, las compañías de seguros podrían beneficiarse especialmente de un servicio de bomberos. Luce más precisa la definición del Código Tributario, en que no solo se habla de obras públicas sino de “actividades estatales”, como vimos. Resulta también ilustrativa por su precisión la definición ofrecida por el artículo 2.2. de la Ley General Tributaria española, según el cual las contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor s sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Como vemos, la contribución especial tiene un hecho generador que no consiste en la prestación de un servicio exclusivo al particular, sino en la obtención por parte de éste de un beneficio particular o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento (por primera vez) o ampliación de servicios públicos que reportan, al mismo tiempo, beneficios colectivos o difusos. Además, nótese que, a diferencia de la tasa, en la contribución especial no se grava la provocación del costo derivado de la previsión del servicio, que puede no involucrar un beneficio para el sujeto pasivo, sino necesariamente un beneficio derivado de la actividad pública. No obstante, la contribución especial podría combinarse con la tasa: el establecimiento del servicio de bomberos podría financiarse parcialmente con contribuciones especiales, sin perjuicio de que su posterior mantenimiento se costee en buena parte a través de tasas.[73] Podemos plantear, a efectos ilustrativos, el tema de la naturaleza jurídica de los llamados peajes por transitar carreteras. En el Dictamen de la Procuraduría General de la República C-267-2007, de 16 de agosto de 2007, esta asume, con cita del tratadista argentino GIULIANI

FONROUGE, que estamos ante la figura de la contribución especial y no de la tasa, por tratarse de la retribución de una obra y no de un servicio. Sin embargo, a la luz de lo expuesto, se confunde aquí lo que es el financiamiento de la obra, que podría ser financiada parcialmente con contribuciones especiales, del mantenimiento de ésta que se financia con base en el uso individualizado. Por ello, el peaje no financia ni la construcción de una obra ni el establecimiento ni ampliación de un servicio, sino el uso individualizado del dominio público, por lo que en sentido estricto estamos ante una tasa.

Contribuciones o exacciones parafiscales 1. Nota introductoria

Como veremos en esta sección, las exacciones parafiscales son figuras tributarias que tienen como característica esencial la de que, siendo prestaciones coactivas que inciden en los patrimonios de los contribuyentes, se separan sin embargo del régimen general u ordinario previsto para el sistema tributario. Las desviaciones pueden ser de diversa índole: que una figura tributaria haya sido establecida por una disposición de rango inferior a la Ley, que se gestione fuera de la órbita de la Administración Financiera, que no se integre en los Presupuestos Generales del Estado, que se destine a cubrir un gasto determinado. Cualquiera de esas características conlleva -al decir de J.J. FERREIRO[74]- la existencia de un circuito ingresos- gasto público distinto, paralelo, al circuito típico y normal de los ingresos y gastos del Estado. La doctrina ha sido también unánime en denunciar que la parafiscalidad, por las desviaciones respecto del régimen general de los tributos que implica, trae indudables vicios o, cuando menos, riesgos de inconstitucionalidad, de variada índole (esto es, respecto de distintos principios constitucionales). Así, por ejemplo, puede tratarse de figuras que sirvan para evadir las exigencias del principio de reserva material de Ley. Igualmente, desde el punto de vista de los principios de justicia tributaria material, el riesgo básico de

inconstitucionalidad que conllevan los elementos parafiscales es que, a través de ellos, se pretenda que tales prestaciones coactivas sustraídas a la riqueza privada no sean valoradas, junto con el resto de las figuras tributarias, a efecto de establecer un juicio de igualdad sobre la distribución de la carga en el sistema tributario. El riesgo de lo anterior se hace más intenso con el apoyo de ciertas tendencias doctrinales que han tenido eco en nuestra realidad jurídica. Así, por ejemplo, en su pronunciamiento C-080-96, de 23 de mayo de 1996, la Procuraduría General de la República recoge la siguiente cita de A. CARRETERO PEREZ:

" Las contribuciones parafiscales reciben las más variadas designaciones en el derecho positivo, tales como tasa, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, retribuciones, derechos, caras, etc. y si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto general, de ahí el término de "parafiscalidad. " También la diferencia se presenta no solamente en la forma, en cuanto a su pertenencia o no al presupuesto del Estado, como se ha indicado en las consideraciones anteriores, sino también se presenta otra sustancial ya que los tributos parafiscales "no suponen sólo un simple proceso de afectación de ingresos coactivos, sino que difieren de los impuestos en sus circunstancias económicas, porque no se proponen actuar la justicia tributaria y no tienen en cuenta la capacidad de pago del sujeto pasivo...pues en los tributos fiscales, cuando el sujeto pasivo obtiene una ventaja individualizada paga una tasa, y si es indivisible, paga un impuesto. Entre ambos términos hay una zona difuminada; las ventajas que un grupo social encuadrado en el ámbito de acción de un ente administrativo puede obtener y este tipo de utilidad está compensada en la parafiscalización, contribuyéndose no por la capacidad económica, sino por la pertenencia a un grupo..."

Como puede verse, implícitamente se acepta como un rasgo intrínseco de una figura parafiscal el que se separe de principios constitucionales de justicia tributaria material, como la capacidad de pago o contributiva. Por esta vía, se termina aceptando, entonces, la legitimidad de una figura que grava no en función de la capacidad de pago ni en función de una ventaja individual obtenida, sino en función de la mera pertenencia aun grupo. De este modo, se abre el espacio para un conjunto de figuras tributarias a las que se les reserva el privilegio de no respetar los principios constitucionales de justicia tributaria, sin que se vislumbre un fundamento claro para ello. Esta concepción de la parafiscalidad debe ser descartada en una Estado de Derecho, por lo que existe la tendencia moderna de admitir la figura de la exacción o contribución parafiscal como una modalidad más de tributo, con sus particularidades.

2. El concepto de parafiscalidad

Para precisar los rasgos de las exacciones parafiscales, resulta relevante traer a colación las sentencias de la Sala Constitucional en el voto No. 7339-94, de las 15 horas 24 minutos del 14 de diciembre de 1994 así como la de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia de las 14 horas 30 minutos del 8 de octubre de 2007, relativas a la contribución prevista en el artículo 80 de la Ley de Asociaciones Cooperativas a favor del CENECOOP, y que tienen en común que conceptualizan las llamadas “contribuciones parafiscales” como una modalidad de tributo.

Señala la Sala Constitucional:

“Estima esta Sala que esta obligación pecuniaria impuesta a las asociaciones cooperativas sí puede considerarse como una verdadera contribución con claros fines económicos-sociales, conocida en la

doctrina del Derecho Tributario como “contribución parafiscal”, que es impuesta por el Estado pero no figura en el presupuesto general de ingresos y gastos, por lo que recibe la denominación antes referida.

Poco antes señalaba que:

“no lleva razón el accionante, ya que el destino de lo recaudado por el fisco no es parámetro para determinar si una contribución obligatoria tiene el carácter de impuesto, sino que deben valorarse otros elementos, como lo son el modo de establecer la carga impositiva, que únicamente puede hacerse mediante ley, y quien lo cobra –el Estado-, que en este caso se establece que es a través de un juicio ejecutivo…”

Por su parte, la Sala Primera, considera la contribución parafiscal como una modalidad de la “contribución especial”, figura tributaria dentro de la clásica tripartición entre impuestos, tasas y contribuciones especiales. Así, luego de citar la definición de contribución especial del artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, señala:

“Dentro de las diferentes contribuciones especiales que pueden existir, en lo que interesa al caso, destacan las establecidas con fines económicos y sociales, conocidas también en forma genérica como contribuciones parafiscales, en razón de que si bien son impuestas por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, no figuran en su presupuesto general.

Se hacía así eco de la tendencia doctrinal de influencia en nuestra realidad jurídica que sostiene que, por definición, las exacciones parafiscales deben incluirse en la categoría de las contribuciones especiales. El pronunciamiento de la Procuraduría General de la República de reciente cita (C-080-96) se hace eco de la postura del autor argentino C.M.

GIULIANI FONROUGE: "...aceptada la clasificación tripartita de los tributos la para fiscalización se incluye en la categoría de las contribuciones especiales, por tratar4se de prestaciones obligatorias y debidas a causa de beneficios individuales o grupales, derivados de especiales actividades del Estado. .."

Más adelante indica la sentencia de la Sala Primera:

“Dentro de este esquema, las contribuciones parafiscales se constituyen en fuente de financiamiento autónomo de esos entes públicos, en aras de lograr sus objetivos. Lo dicho hasta ahora basta para establecer la naturaleza del tributo en estudio. No hay duda de que se trata de una contribución parafiscal. El aporte al que hace referencia la norma citada, es impuesto coactivamente por el Estado mediante ley específica a las cooperativas, con la finalidad de financiar el cumplimiento de fines concretos asignados al INFOCOOP, la promoción y organización de nuevas asociaciones cooperativas, asesoramiento, orientación y asistencia técnica a éstas y la divulgación, educación y formación de asociados y dirigentes cooperativos, competencias que este ente delegó en uno de sus órganos, CENECOOP, con base en los artículos 89 y siguientes de la Ley de la Administración Pública.”

Extraemos adicionalmente este pasaje de relevancia:

“…en toda relación tributaria, frente a los sujetos obligados a las distintas prestaciones materiales y formales que el tributo involucra, será siempre el Estado o un ente público quien ocupe la posición de acreedor, es decir, el titular del derecho a hacer efectiva la prestación (recaudación y administración del tributo) a través de sus diversos órganos. Esto

es así, pues tratándose las contribuciones parafiscales de ingresos destinados a fines públicos (fondos públicos), realización de obras públicas o actividades estatales, no es posible que el sujeto activo de la obligación tributaria sea un sujeto de derecho privado. De acuerdo con el principio de legalidad tributaria, en las contribuciones parafiscales, el sujeto activo del tributo (acreedor) debe ser fijado por ley. En el caso concreto, el artículo 80 de múltiple cita, establece con absoluta claridad que el sujeto activo o acreedor de la contribución que se impone en éste a las cooperativas, sobre sus excedentes líquidos al cierre del año económico, es el CENECOOP, órgano del INFOCOOP y, como tal, es el único legitimado para reclamar las cooperativas del país el cumplimiento de la obligación tributaria que se analiza.”

Como pasamos a ver de seguido, es cierto que las contribuciones –o también llamadas exacciones- parafiscales son figuras de naturaleza tributaria, si bien las definiciones dadas por nuestras altas Salas pecan de considerarse hoy día como superadas. También es cierto que la relación tributaria debe tener a un ente público como acreedor. Sin embargo, en lo que no aciertan dichas resoluciones es en que pueden haber obligaciones legales –esto es, nacidas de la ley-, que carecen de naturaleza tributaria, tema que volveremos en el siguiente apartado.

Como hemos visto, tanto la Sala Constitucional como la Sala Primera atribuyen como características particulares de las contribuciones parafiscales las de no ser estar incluidas en el presupuesto y de estar afectadas a un fin determinado. Estas características, en efecto, han sido predicadas por mucho tiempo de las contribuciones parafiscales. Veamos las explicaciones de A.MENENDEZ MORENO[75]:

“El calificativo de parafiscal de ciertos ingresos tributarios se predica, de acuerdo con las opiniones doctrinales que se han ocupado de esta cuestión, de los que presentan estas dos características: en primer lugar, no aparecen previstos en el presupuesto del ente público titular de tales tributos; y, en segundo lugar, son ingresos afectados, esto es, se destinan a la cobertura de unos gastos concretos y predeterminados del ente público perceptor de los mismos. Ninguna de estas dos características está exenta de críticas, como se va a exponer a continuación.

El profesor español señala, en especial, que el rasgo de la no presupuestación riñe directamente con el llamado principio de universalidad en materia presupuestaria, recogido en el apartado 2 del artículo 134 de la Constitución española, “en el cual se dispone que dichos Presupuestos han de incluir “la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal.[76] Es principio está implícito en el artículo 176 de la Constitución Política. Es decir, bajo un régimen de Estado de Derecho, un tributo cuyos ingresos están destinados a ser manejados extrapresupuestariamente sería sencillamente inconstitucional, por lo que no cabe predicar esta característica de una figura tributaria. En cuanto a la segunda característica se objeta que

“la decisión previa sobre la conveniencia de acometer un gasto por parte de un ente público –en definitiva la decisión política de satisfacer una necesidad pública-puede condicionarse a la efectiva obtención posterior de los recursos suficientes para acometer dicho gasto…”[77]

Estas características son, sin embargo, insuficientes para definir el fenómeno de la parafiscalidad pues, como hemos

visto, la mejor caracterización de la figura es la de J.J. FERREIRO LAPATZA[78], quien deja claro que el concepto de “parafiscalidad” alude a una desviación de un tributo del régimen general o usual de los tributos. Lógicamente, ahí donde tal desviación implique un elemento de inconstitucionalidad –por ejemplo, el manejo extrapresupuestario-, sería un tributo inconstitucional:

“Un tributo “fiscal” es aquel que ha sido creado por el Estado por medio de una Ley, cuya gestión, o al menos su dirección y control, está encomendada a los órganos de la Administración financiera, que, normalmente, tienen atribuida esta tarea y cuyo producto se integra en los Presupuestos Generales del Estado para financiar indistintamente el gasto público. Un tributo fiscal es así un tributo que sigue en su creación, vida y destino el régimen jurídico normal y típico de los tributos. Un régimen jurídico, un camino que responde a los principios generales de tributación aceptados por el ordenamiento. La existencia de un tributo que no responda a este esquema ( por ejemplo, que haya sido establecido por una disposición de rango inferior a la Ley, que se gestione fuera de la órbita de la Administración financiera, que no se integre en los Presupuestos Generales del Estado, que se destine a cubrir un gasto determinado) significa la existencia de un circuito ingresos-gasto público distinto (en alguno o en la mayoría de sus tramos, según los casos) paralelo al circuito típico y normal de los ingresos y gastos del Estado. Es esta segunda categoría la que corresponde a un

tributo “parafiscal”.

También vimos que la sentencia de la Sala Primera adscribe a

la contribución parafiscal a la categoría de la “contribución especial”. El origen de esta categorización lo podemos encontrar en el hecho de que el Código Tributario Modelo para América Latina clasificaba a las contribuciones de la Seguridad Social, modalidad típica de contribución parafiscal, en la categoría de las contribuciones especiales, generándose la paradoja de que la jurisprudencia costarricense ha sido reacia a aceptar la naturaleza tributaria de tales contribuciones, como veremos más adelante. [79] Explica H.B. VILLEGAS[80] que

“en la respectiva exposición de motivos del Modelo se explica que las contribuciones de seguridad social reúnen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. A juicio de la Comisión, desde el punto de vista conceptual, debe incluírselas dentro de la categoría de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos.”

Sin embargo, contra esta posición[81], y con base en argumentos a mi juicio mucho más claros y contundentes, la doctrina española ha destacado que la “exacción parafiscal”, según los casos, puede asimilarse, en sus elementos estructurales a una u otra de las figuras tributarias típicas, a saber, el impuesto, la tasa o la contribución especial. Tales argumentos siguen rigurosamente los criterios de distinción entre estas figuras, especialmente el relacionado con la presencia o no de una actividad estatal o pública que genere una ventaja individual en el contribuyente.[82] En ese sentido, el artículo 26, 2 de la Ley General Tributaria anterior a la Ley 58/2003 establecía que "Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo. " La Ley actual no recoge la figura

en el artículo 2, destinado a la definición de las categorías tributarias básicas, sino que lo hace en la Disposición adicional primera, en que se dice que “Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica.” Comentando la norma anterior en relación con las cotizaciones a la seguridad social, sostenía el C. ALBIÑANA[83]:

"Es cierto que esta definición permite clasificar las exacciones parafiscales según su analogía con los impuestos, las contribuciones especiales y las tasas, y que ninguna de estas categorías responde plenamente a la naturaleza económico-jurídica de las cotizaciones sociales. Pero éstas pueden ser catalogadas como exacciones parafiscales sin otra especificación, ya reserva de que la evolución de esta institución las asimile a los "impuestos" al perder toda relación cuantitativa con las contingencias en cada caso asumidas por la Seguridad Social respecto de los beneficiarios de sus prestaciones..."

Es decir, en este análisis de la naturaleza de las contribuciones a la Seguridad Social, el profesor C. ALBIÑANA GARCIA-QUINT ANA[84], entiende que se trata de un recurso coactivo fronterizo al impuesto por

"lo débil de la relación que guardan con las prestaciones a cargo de la Seguridad Social. El examen de cada uno de los regímenes de la Seguridad Social española pone de manifiesto que las cotizaciones guardan alguna vinculación con las contingencias de cada régimen -general o especial-, pero la conexión existente entre las prestaciones y el colectivo asegurado no permite considerar que las cotizaciones sociales sean análogas a cualquier categoría tributaría que no sea el impuesto."

En igual sentido se pronunciaba el profesor F. VICENTE-ARCHE[85] con insuperable claridad:

“Mantenía que la cuota de seguro social era materialmente un impuesto, y lo reafirmo ahora. Pero aún precisaré más: se trata de un impuesto especial, en cuanto está pensado para gravar a determinadas categorías de personas (Ios trabajadores por cuenta ajena y los dadores de empleo), y de un impuesto con destino determinado, pues su producto queda afectado a la financiación de seguros sociales (...). No creo, pues, que las cuotas de seguro social sean tributos sui generis, porque formalmente el Derecho positivo español las considera exacciones parafiscales con un régimen peculiar (...). Materialmente, en cambio, si responden a las notas que caracterizan al impuesto, y concretamente a los impuestos especiales y con destino determinado..."

Como se ve, es el divorcio entre el monto de la contribución y monto de la prestación lo que excluye la presencia de un verdadero criterio de beneficio o contraprestación (típico de las tasas y las contribuciones especiales en sentido estricto). De este modo, cuando una exacción o contribución parafiscal tenga estas características propias del impuesto y no de la contribución especial, no existe razón alguna para sostener que se trata de una figura subsumible dentro de la contribución especial. En la misma línea, para H.B. VILLEGAS[86] puede establecerse una clara diferencia según que el aporte sea pagado, o no, por quienes obtienen beneficios de los organismos de seguridad y previsión social. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (obreros, empleados, profesionales, trabajadores independientes, etc.) sus aportes de "seguridad social" tienen todas las características de las

contribuciones especiales. En cambio, para aquellos que aportan sin que con respecto a ellos se singularice en forma directa una actividad estatal vinculante ni un beneficio específico (p.ej., empleadores particulares con respecto a las cajas que otorgan beneficios sociales a sus empleados), tal aporte asume el carácter de un verdadero impuesto parecido al "impuesto a las nóminas" estadounidense.

3. Contribuciones parafiscales sectoriales Parte de la doctrina reserva la denominación de “parafiscal” a las prestaciones destinadas “a nutrir un fondo, denominado parafiscal, que pertenece a un sector económico, social, profesional, o en general parafiscal con cargo al cual se desarrollan actividades en beneficio de ese mismo sector”[87]. Bajo este concepto, M. PLAZAS VEGA[88] le niega el carácter tributario pues, a su juicio,

“supone una obligación legalmente establecida e impuesta por el Estado a los integrantes del sector de que se trate, en ejercicio de su poder de imperio, pero no es una prestación tributaria porque ni actual ni eventualmente y ni directa ni indirectamente reporta al Estado recursos para financiar el cumplimiento de funciones públicas.”

Para este autor, estaríamos ante una modalidad de prestación pública patrimonial no tributaria, concepto que estudiamos en la próxima sección. Sin embargo, no compartimos aquí esta tesis pues, como hemos visto, el tributo tiene como fundamento la satisfacción de necesidades públicas más que la de financiar el ejercicio de funciones públicas administrativas por los órganos estatales o públicos competentes. Si bien es cierto que es éste el iter tradicional de la actividad financiera –recaudar para financiar las funciones administrativas a través del Presupuesto-, hemos visto que también es dable que el tributo se ligue de manera más directa a la consecución de fines públicos, sin tener que pasar por la actividad administrativa típica. En el caso de una prestación parafiscal sectorial, el sector beneficiado se entiende representativo de finalidades públicas que se quiere

satisfacer, de manera similar a lo que sería la concesión de subvenciones a particulares. En consecuencia, no se pierde la naturaleza tributaria.[89] La Sala Constitucional ha aceptado, la naturaleza tributaria de estas contribuciones parafiscales sectoriales. Así, por ejemplo[90], en la sentencia 01388-2002 de las 11 horas 12 minutos del 8 de febrero del 2002, sostuvo, remitiéndose a una anterior, la 4785-93, de las 8 horas 39 minutos del 30 de setiembre de 1993, en relación con la contribución de estabilización cafetalera establecida en la Ley de Creación del Fondo Nacional de Estabilización Cafetalera, modificado por Ley Número 8064 del 25 de enero de 2001:

“La naturaleza de este tributo -la contribución de estabilización cafetalera-, clasificado como “contribución parafiscal”, ya fue examinada en otro caso similar a éste: III.- Las reformas de las políticas económicas, para modernizar el sistema financiero del país, ha demandado de los sectores productivos, el desarrollo de nuevas formas de cooperación y entre ellas, se puede incluir al Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas. Es un medio ideado por el legislador, como sustituto del desechado seguro de cosechas y parte de un esquema muy simple: la formación de un ahorro de recursos económicos, formado por los aportes de los productores, los préstamos de organismos públicos y privados nacionales y las donaciones y aportes en general, para socorrer a los productores que pierdan sus cosechas por actos de la naturaleza, como por ejemplo inundaciones, terremotos, temporales. Entonces es, en resumen, una regulación económica para la seguridad de los productores.

IV.- Las características del tributo son las ordinarias, pues los aportes son establecidos por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio, se aplican coactivamente y son de observancia obligatoria y la doctrina del Derecho Financiero opina que la

parafiscalidad se incluye en la categoría de las contribuciones especiales, "por tratarse de prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos, derivados de especiales actividades del Estado (…)

(…) En el caso de examen, la Ley de Creación del Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas, al establecer la "contribución parafiscal" que se analiza en esta acción -especie del género TRIBUTO y que en este caso no podría clasificarse como una figura tributaria pura, por las especiales características con que cuenta, verbigracia, la connotación de "mutualidad" que se le atribuye al Fondo-, determina en su articulado: el hecho generador de la contribución (la venta de los cultivos); la tarifa (el tres por ciento del precio final pagado al productor); el sujeto activo de la obligación (el Fondo de Contingencias Agrícolas); el sujeto pasivo de la obligación (el productor) y el responsable o categorías de éstos (las "entidades, organismos públicos, empresas privadas y personas físicas" que actuarán en calidad de tales), dejando al Poder Ejecutivo la facultad de individualizar, entre la gama de posibilidades propuestas, la calidad de agente recaudador que, en un determinado momento -en razón de la actividad llamada a contribuir y dentro del los límites de razonabilidad señalados por la Ley- sea la indicada para la ejecución material de la prestación (…) X .- Por todo lo expresado, considera la Sala que no se dan en la presente acción las violaciones a los principios y derechos constitucionales que se han invocado y por ello, procede declarar sin lugar la acción, como en efecto se dispone” (voto 4785-93).

De lo anterior interesa resaltar, al menos, tres situaciones. La primera es que las contribuciones parafiscales, especie a la que pertenece la contribución de estabilización cafetalera, corresponden al género de

los tributos (con las particularidades que se señalan). La segunda es que de acuerdo con el Derecho de la Constitución es factible la figura del “responsable” (agente recaudador o de retención). Finalmente, estas contribuciones (en el caso de la resolución anterior y en el que aquí se resuelve), corresponden a legítimas finalidades de interés público.”

4. Las contribuciones de la Seguridad Social

Sobre la naturaleza tributaria, la doctrina moderna es unánime. Así, MARTINEZ LAGO[91], sostiene que

"Es únanimemente admitido que la naturaleza de las cotizaciones sociales es de carácter tributario, por ser coactivas, impuestas unilateralmente por el Estado y tratar (su destino) de financiar necesidades colectivas. Además, atendiendo a la estructura del hecho imponible, son catalogables como "impuestos", de carácter especial o "afectado" a la financiación del sistema de Seguridad Social."[92]

En la sentencia de la Corte Suprema de Justicia -en sus antiguas funciones de contralor de constitucionalidad- de 15 horas del 12 de agosto de 1987, por Voto de mayoría[93], rechazó la inconstitucionalidad de varios artículos de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense del Seguro Social por contravenir el principio de reserva de ley en materia tributaria bajo dos órdenes de argumentos: para la mayoría de Magistrados, resultaba innecesario entrar en un análisis doctrinario sobre la naturaleza jurídica de esa contribución

“para ver si está o no dentro de la reserva de ley que para establecer los tributos estatuye el artículo 121, inciso 13, de la CP, porque lo que interesa es que de acuerdo con nuestro derecho positivo, esa contribución se encuentra establecida ya tanto por la CP cuanto por la ley, y ésta señala las bases para su determinación.”

Es decir, este punto de vista intentó no prejuzgar sobre la

naturaleza tributaria o no de las contribuciones de la seguridad social. Uno de los Magistrados, en cambio, entendió que estas contribuciones debían ser consideradas como “contribuciones parafiscales”, de carácter no tributario, con lo que, como bien afirma G. FAJARDO[94], simplemente no se avenía a las doctrinas más modernas del Derecho Financiero. El Voto de minoría se pronunció, en cambio, a favor de la naturaleza tributaria plena de estas contribuciones:

“(…) A la luz de lo expuesto el carácter tributario de dichas contribuciones es innegable. Históricamente “contribuciones” e “impuesto” son sinónimos en la CP de 1949, como puede verse en el inciso 13) del artículo 121, y no se ve razón suficiente para que las “contribuciones forzosas” del artículo 73 sean de naturaleza distinta, pues el vocablo “contribución” referido al seguro social en nuestro medio es de origen chileno, ya que fueron de esa procedencia los estudios sobre el tema de la década de los treintas, y debe resaltarse que en el Derecho Chileno, “contribución” es sinónimo de “impuesto” o “tributo”.

En el caso del Voto No. 1925-91, de 27 de setiembre de 1996, la Sala Constitucional le negó el carácter de tributo a la contribución al régimen de pensiones y jubilaciones del Magisterio Nacional, consistente en un 50% sobre la suma de pensión que excediera un cierto tope, asimilando esta contribución a las de la Seguridad Social. Al respecto consideró la Sala:

“…El régimen de pensiones y jubilaciones objeto de este análisis, corresponde a la modalidad llamada contributiva, en el que se constituye un fondo con los aportes de los trabajadores, de los empleadores o patronos, y del Estado para sufragar el costo de los beneficios, una vez que el trabajador se acoge al retiro. Corresponde a la ley definir, conforme a las especiales características de cada sistema de pensión o jubilación, el monto de las contribuciones que corresponde a cada

una de las tres partes. Como lo indica la consulta de la Corte Suprema de Justicia en resolución de las quince horas del 12 de agosto de 1987, declaración sin lugar la acción de inconstitucionalidad interpuesta contra la facultad de la Caja Costarricense de Seguro Social para determinar las cuotas y prestaciones de los seguros sociales. Esta Sala comparte lo ahí expresado y no encuentra razón alguna para variar ese criterio, el que lo hace suyo, declarando que la contribución a que alude el artículo 12 del proyecto, por su naturaleza y efectos no es un tributo, como lo ha señalado la más calificada jurisprudencia y doctrina constitucionales.”

En el ámbito de la jurisprudencial laboral, en cuyo seno se conocen los litigios relativos a las cotizaciones de la Caja Costarricense de Seguro Social, la resolución número 156 de las 8 horas 30 minutos del 16 de julio de 1996, de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia reconoce que, desde un punto de vista doctrinal, las contribuciones forzosas relacionadas con los seguros administrados por la Caja pueden tener naturaleza tributaria. Sin embargo, dicha sentencia entiende que, pese a ello, no se les aplica el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en virtud de lo dispuesto en el artículo 1 de dicho Cuerpo de Leyes, en que

"se establece que ese ámbito comprende todos los tributos y las relaciones jurídicas emergentes de ellos, excepto, entre otros, los regulados por la legislación especial relativa a entes autónomos o descentralizados; y ése, precisamente, es el caso del tipo de contribución a que se refiere el presente litigio..."

El razonamiento contenido en la sentencia es correcto, salvo en un punto esencial: ignora lo que establece el párrafo segundo del mismo artículo 1 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

"No obstante lo que se indica en el párrafo primero, las

disposiciones del presente Código, son de aplicación supletoria, en defecto de normas expresas del CAUCA o del RECAUCA, o de la legislación privativa de los entes autónomos o descentralizados."

Así, como bien apunta G. FAJARDO[95], al guardar silencio la Ley Constitutiva de la Caja sobre los elementos constitutivos del tributo y otros extremos de las relaciones jurídicas tributarias, no cabe duda que sí es de aplicación supletoria el CNPT. La sentencia argumentó también que si bien en el Modelo de Código Tributario para América Latina se incluyó en el artículo 17 a las contribuciones de la seguridad social como una modalidad de “contribución especial”, tal referencia fue excluida del Código Tributario costarricense. Sin embargo, como argumenta también FAJARDO[96], lo que suprimió la versión costarricense fue la definición de las distintas formas de contribución especial, conservando la definición general, que al referirse a “obras públicas” o “actividades estatales” resulta inclusiva, respectivamente, tanto de la contribución de mejora de la de seguridad social. Adicionalmente, como hemos visto, es cuestionable que las contribuciones de la seguridad social puedan ser adscritas sin más a la figura de la contribución especial. La sentencia 9568-2006 de la Sala Constitucional de las 15 horas 11 minutos del 5 de julio del 2006 parece revertir la tendencia histórica al afirmar la naturaleza tributaria de estas contribuciones, sosteniendo la aplicación supletoria del Código Tributario, en el caso, en relación con la aplicación del método de base presunta al que nos referimos más adelante:

“En ese sentido no debe olvidarse que el pago de los seguros sociales se constituye en un tributo parafiscal –en tanto sus fondos están dispuestos a favor del ente de gestión social, con lo que rompen el principio de la

caja única–, cuya administración se le atribuyó por mandato constitucional –artículo 73– a la Caja Costarricense del Seguro Social; en virtud de lo cual, esta disposición de orden legal le es absolutamente aplicable cuando realice la labor de cobro y recaudación de estos pagos.”

Las prestaciones públicas patrimoniales no tributarias El Código Civil, en su artículo 632, nos dice que “las causas productoras de la obligación son: los contratos, los cuasi-contratos, los delitos, los cuasi-delitos y la ley.” Como expone A. MENÉNDEZ MORENO[97]:

Conviene recordar a estos efectos que el artículo 1089 del Código Civil prevé con carácter general la posibilidad del origen legal de las obligaciones, al disponer que éstas “nacen de la ley, de los contratos y cuasicontratos y de los actos y omisiones ilícitos o en que intervenga cualquier género de culpa o negligencia”. Pues bien, de entre todas estas posibilidades, es evidente que el origen concreto de las obligaciones tributarias está en la ley.

Es decir, la obligación tributaria no es más que una especie del género obligación legal. Así, si bien todo tributo bien nacido constituye una obligación legal, no toda obligación legal es un tributo. En países como Italia y España, las propias Constituciones Políticas consagran el principio de legalidad ya no en relación con el concepto de “tributo” sino más bien con el concepto más amplio de “prestación patrimonial de carácter público”. Veamos las explicaciones de F. PÉREZ ROYO[98]:

Quedan dentro del principio de legalidad las prestaciones patrimoniales públicas establecidas, es decir, impuestas de manera unilateral, sin concurso de la voluntad del obligado. Dichas prestaciones patrimoniales públicas vienen a coincidir grosso modo con el concepto de tributo al que hemos aludido anteriormente. En el bien entendido de que dicho concepto cubre, no solamente los tributos en sentido técnico o estricto, sometidos a la normal legislación tributaria, sino también otras prestaciones que, siendo sustancialmente tributarias, escapan a la normativa típica de los tributos. El ejemplo más siginficativo es el de las cotizaciones de Seguridad Social. Pero más allá de los tributos, incluidos aquellos “impropios” a que nos acabamos de referir, cabría entender que la intervención del legislativo es requerida incluso en relación con ciertos supuestos como las tarifas de contratos de adhesión relativos a servicios públicos esenciales, incluso cuando éstos sean prestados en régimen de Derecho privado y por entidad no públicas. Esta es la línea que ha seguido la jurisprudencia constitucional italiana (…) en relación con las tarifas telefónicas…

En referencia a la sentencia del Tribunal Constitucional español 185/1995, agrega:

En dicha Sentencia se mantiene una línea doctrinal sobre el alcance material cubierto por la reserva de ley, que se puede resumir en lo siguientes puntos: a) el concepto de prestación patrimonial de carácter público recogido en el texto constitucional es más “amplia y abierta” que la de tributo; b) la imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, en última

instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público; (…)

La discusión ya traída a colación sobre la contribución prevista en el artículo 80 de la Ley de Asociaciones Cooperativas ofrece una buena oportunidad para deslindar bien estos conceptos elementales. Las sentencias analizadas parten de que la naturaleza coactiva de la contribución impuesta a las cooperativas por el mencionado artículo 80 LAC necesariamente encasilla la figura bajo el concepto de tributo. Por eso, se fuerza la interpretación para entender que el sujeto activo es un ente público, aun cuando el órgano del INFOCOOP llamado CENECOOP desapareció hace 20 años, para dar lugar a CENECOOP, R.L., cooperativa privada de segundo grado. No reparan así en dos cosas: puede existir una obligación legal que no constituya un tributo; puede haber una prestación patrimonial de carácter público que no constituya un tributo. Pues bien, la contribución del artículo 80 LAC constituye, claramente, una prestación patrimonial de carácter público: por una parte, establece una contribución coactiva, que genera una obligación de pago sin el concurso de la voluntad de las cooperativas; por otra parte, viene establecida en una ley, para respetar el principio de que no se pueden establecer obligaciones coactivas si no es por ley; por último, está orientada a satisfacer unos fines públicos (hecho reconocido por ambas sentencias analizadas) –el apoyo al desarrollo del movimiento cooperativo en Costa Rica. Sin embargo, al ser debida a, esto es, al ser el acreedor, un ente de Derecho Privado –CENECOOP, R.L.-, no constituye un tributo. En fin, es una prestación patrimonial de carácter público, mas no tributaria.

[1] Sobre todo esto véase F. SAINZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho Financiero, Volumen Segundo, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1985, p.p. 26 ss. [2] Al momento de la publicación de este Tomo I, el Tomo II se encuentra disponible en formato digital en el sitio www.Impositus.com [3] Sistema de Derecho Financiero, Volumen Segundo, cit., p. 171. [4] Cfr. F. SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, 10º. Edición, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1993, p. 75. [5]“Hacienda Pública y Autonomía en la Ley Fundamental de Bonn”, Revista Española

de Derecho Financiero, n. 13, p. 16.

[6] "Imposizione fiscale, diritti di liberta e garanzie costituzionali", Giur. cost., 1987, I, p.p. 2325 ss.

[7] El principio de capacidad contributiva. Evolución dogmática y proyección en el derecho argentino, Universidad Austral, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, p. 111. [8] Cfr. II principio della capacita contributiva, CEDAM. Padua, 1973, p.p. 64-65. [9] Alguna doctrina se refiere a estos impuestos como "impuestos especiales", en el tanto tienen como denominador común el presunto beneficio del contribuyente. Cfr. al respecto, R. VALDES COSTA, Curso de Derecho Tributario, 2a, Ed., Ed. De Palma-Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, p. 188 [10]Op. cit., p. 186. [11] El mismo autor citado (p. 188) ilustra el argumento con su habitual claridad: "Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la independencia de las prestaciones, la obligación no puede estar subordinada a la obtención de esa ventaja por parte del contribuyente. La circunstancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente, de acuerdo con las reglas de la experiencia, el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinadas personas, es una circunstancia de hecho, ajena a la relación jurídica tributaria ya la definición legal del presupuesto de hecho; solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el

legislador, basado en razones de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce en la realidad, la obligación impositiva nace igualmente, pues depende exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho." D. JARACH (El hecho imponible, 38. Edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 88, nota 88) ilustra lo anterior con el tributo sobre el consumo de nafta o combustibles: "...muchas veces se afirma que este tributo es una contribución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehículos reciben por la administración de vialidad; sin embargo, desde el punto de vista jurídico, el presupuesto de hecho de la obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta y la unidad de medida sobre la cual se aplica la obligación es, por ejemplo, el litro o el galón, es decir, que es una magnitud que mide el mismo objeto material del presupuesto de hecho de la obligación." [12] Véase los votos 6869-96, 4855-97, 3828-99, 0155-2002, 1308-2003, 3929-1996, 5454-99 y 10134-99. [13] "Impuesto directos e impuestos indirectos. Análisis jurídico de una vieja distinción", Hacienda y Derecho, Vol. II, Instituto de Estudios Políticos, 1963. [14] Cfr. F. MOSCHETTI, Il principio della capacita contributiva,…cit., p. 205. [15] El principio de capacidad contributiva…,, cit., p. 109. [16] Derecho Tributario.Parte General, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2006, p. 253. [17] A. MANTERO SÁENZ, E. GIMÉNEZ-REYNA RODRIGUEZ, Coordinadores. Ley General Tributaria. Antecedentes y Comentarios, comentario a cargo de E. GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, Asociación Abogados Especializados en Derecho Tributario-Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2005, p. 48. [18] Derecho Tributario…, cit., p. 257. En igual sentido señala M. GARCÍA ETCHEGOYEN, El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 114 que “En la Argentina, como en el resto de los países latinoamericanos, la influencia del Modelo de Código Tributario para América Latina ha marcado la tendencia de interpretación de la tasa como un tributo afectado a cubrir el costo del servicio. Esta restricción a priori de las tasas, con el objeto de distinguirla del impuesto, ha tenido demasiado eco en la doctrina latinoamericana, influenciada, tal vez, por la indiscutida autoridad de los redactores del Modelo –Giuliani Fonrouge, Valdés Costa y Gomes de Sousa-; pero es hora de replantearse ,y revisar con sentido crítico, la posibilidad de que las tasas se transformen en “impuestos disimulados” si su producido no se limita a cubrir las necesidades financieras del servicio prestado. Para ello es necesario partir de una premisa fundamental: las tasas son un medio de contribución a los gastos públicos, de carácter tributario, y la distribución de la carga derivada del costo global del servicio se realiza conforme el criterio de la capacidad contributiva.” [19] Artículo 16 del Modelo, que establece que el producido de la tasa “no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación.” [20] El Financiamiento de la Hacienda Municipal en Costa Rica: Reflexiones para una Reforma, Universidad de Costa Rica, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Centro de Estudios Tributarios, Instituto Complutense de Estudios Internacionales, 2004, Capítulo Sexto, p.p. 195 ss. La exposición que sigue se basa en lo expuesto en la obra citada.

[21] Ley 8/1989, de 13 de abril. [22] J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y precios públicos”, en la obra colectiva coordinada por el mismo autor Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Diputació de Barcelona-Marcial Pons, Madrid, 1993, p. 414. [23] Ibíd., p. 415. [24] Fundamentalmente, el artículo 26 establecía que “La fijación o modificación de la cuantía de los precios públicos se realizará, salvo que una Ley espacial disponga lo contrario:

a) Por Orden del Departamento Ministerial del que dependa el órgano o Ente que ha de percibirlos y a propuesta de éstos.

b) Directamente por los Organismos autónomos de carácter comercial, industrial o financiero, previa autorización del Ministerio de que dependan, cuando se trate de precios correspondientes a la prestación de servicios o la venta de bienes que constituyan el objeto de su actividad.”

[25] “Tasas y precios públicos”, cit., p. 423. [26] Por ejemplo, el artículo 47 LRHL establece que “La obligación de pagar el precio público nace desde que se inicie la prestación del servicio o la realización de la actividad, o se conceda la utilización privativa o el aprovechamiento especial...” [27] Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y precios públicos”, cit., p. 424. El artículo 26,2 LGT establece que “Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo”, por lo que a contrario sensu cuando sí se exijan con especial consideración a tales servicios participarían de la naturaleza de la tasa. [28] J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho Financiero español, 19 ed. Marcial Pons, Madrid, 1997, p.p. 314-315. [29] Curso de Derecho Tributario, 2ª. Edición, Depalma, Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, p.p. 147 ss. [30] Ibíd., p. 147. [31] Ibíd., p.p. 148-149. [32] En relación al ordenamiento español, se apunta (Informe de la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Financiación de las Haciendas Locales, , 3 de julio del 2002, Madrid, p.45) que los “servicios económicos” incluyen: abastecimiento de agua potable y depuración o saneamiento de aguas residuales; recogida, tratamiento y aprovechamiento de residuos; calefacción; mataderos, mercados y lonjas centrales; transporte público de viajeros. [33] Ibíd., p.p. 69. [34] H. VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 5ª. Edición, Depalma, Buenos Aires, 1994, p.p. 4-5. [35] Ibíd., p. 5. [36] Criterio de distinción sugerido desde 1930 por M. PUGLIESSE. Cfr. J.M. QUERALT, C. LOZANO, G. CASADO, J.M. TEJERIZO, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ª. Edición, Ed. Tecnos, Madrid, 1995, p. 99. [37] Cfr. Informe de la Comisión para el Estudio…, cit., p.p. 45-46. [38] Cfr. Ibíd., p.p. 47-52.

[39] Ibíd., p. 101. [40] Resulta insólito lo afirmado en la sentencia No. 01308-2003 del 21 de febrero de 2003 de la Sala Constitucional en cuanto a que es precio público la tarifa que se paga por la expedición de una constancia, por provenir de un servicio voluntario y no inherente al Estado, cuando es obvio que estamos ante un “servicio jurídico administrativo”. Más adelante en el texto nos referimos a esta tendencia que termina vaciando totalmente de contenido el concepto de tasa. [41] E. ESEVERRI, Op. cit., p. 254. [42] J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y precios públicos”, cit., p. 430. En sentido contrario, R. VALDES COSTA, Curso..., cit., p.p. 148-149, señala que “los servicios de naturaleza económica (...) son prestados por el Estado por razones de oportunidad o conveniencia, en concurrencia con los particulares o en régimen de monopolio, se rigen por el principio inverso de la onerosidad” y dan por tanto lugar a precios y no a tasas. [43] Ley General de Telecomunicaciones No. 8642 de 4 de junio del 2008 y Ley de Fortalecimiento y Modernización del Sector Telecomunicaciones No. 8660 del 29 de julio del 2008. [44] Dictamen C-073-92 de 28 de abril de 1992. [45] Este equívoco lo encontramos también en el Voto No. 4548-95, de las 15 horas 27 minutos del 16 de agosto de 1995, de la Sala Constitucional”, en que ésta considera que el criterio de diferenciación entre las tarifas y las tasas es la coercitividad. Así, al referirse a las tarifas de aparcamiento de vehículos, consideró la Sala que no se estaba ante un tributo, porque en éstos: “se use o no un servicio, hay que pagarlo, y no es éste el caso, pues la tarifa es la contraprestación a un servicio que real, efectivamente, se reciba…” [46] Retomado en el Dictamen C-008-1999 de 11 de enero de 1999. [47] Así razonando, se le atribuye la condición de precio público a los cobros de CONESUP por autorizar el funcionamiento de nuevas universidades, la apertura de carreras, la creación de sedes regionales o la modificación de la currícula previamente aprobados. La propia Sala Constitucional, en su resolución No. 1308-2003 de 8 horas 50 minutos del 21 de febrero de 2003, había considerado que el cobro por expedición de constancias por parte del Consejo de Seguridad Vial u otros órganos por cuenta de éste son precios públicos pues “la tarifa cobrada constituye un precio público, que corresponde a la contraprestación por la prestación de un servicio voluntario y no inherente al Estado, como sería la expedición de una constancia. Tarifa cuyo objetivo es procurar por la recuperación del costo del servicio prestado. Caso en que basta la autorización legal para prestar el servicio y cobrar por él, de conformidad al principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.” [48] El voto 6869-96 de las 14 horas 51 minutos del 18 de diciembre de 1996, la Sala Constitucional estimó que “el canon, como la contraprestación a cargo de un particular, por el uso o aprovechamiento de un bien de dominio pública, ciertamente escapa al concepto de tributo, que es una imposición por parte del Estado, sin promesa o garantía de que el particular reciba en forma clara y directa un beneficio por ello. La rígida prevención de que solamente la Asamblea Legislativa puede establecer impuestos (tributos en general), escapa a la situación del canon, que más bien atañe a una relación jurídica que se crea entre el particular y la administración, que, por lo demás, puede cesar en cualquier momento, si motivadamente se encontrare que debe procederse así

para cubrir el interés público, diferente del particular en sí mismo.” En su resolución No. 4829-99 de las 15 horas 36 minutos del 8 de julio de 1998, la Sala Constitucional resolvió una acción de inconstitucionalidad contra los artículos 48 y 49 del Reglamento a la Ley de la Zona Marítimo Terrestre, dijo: “En el caso en estudio, se alega violación al principio de igualdad partiendo de una comparación entre la forma en que está regulando el impuesto territorial y el canon impugnado; comparación que no resulta factible, por cuanto el canon que se regula en las normas impugnadas no constituye un impuesto en sentido estricto; sino un canon por concepto de las concesiones que se otorgan en la zona restringida de la zona marítimo terrestre que se paga a la municipalidad correspondiente, a modo de alquiler o pago por utilización de un particular de un bien demanial, canon que no se origina en estas normas de rango reglamentario, sino en lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 28 de la Ley de la Zona Marítimo Terrestre…” Nótese, por lo demás, la indebida comparación con la figura del impuesto, cuando el meollo del asunto es la comparación con la figura de la tasa. En su Dictamen C-094-2000 del 11 de mayo del 2000, la Procuraduría General de la República, apoyándose en su Opinión Jurídica OJ-084-98 de 2 de octubre de 1998 y el Dictamen C-249-98, del 20 de noviembre del mismo año, sostiene la tesis de “que la cuota que se paga por mantenimiento en un cementerio público- y por extensión, se agrega, el canon que satisface un concesionario de un bien demanial- no tiene naturaleza tributaria, sino que configura un precio público. Esto en virtud de que se concreta en el cumplimiento de una prestación por servicios no inherentes al Estado y que no se impone en forma coactiva, sino que depende de una solicitud voluntaria del interesado, aunado a un compromiso contractual de cubrirla.” En el Dictamen C-128-2006 del 28 de marzo del 2006 la Procuraduría define los precios públicos como “los ingresos que los Estados obtienen por permitir el uso privativo del dominio público.” Vemos cómo claramente todos estos pronunciamientos se separan del criterio sostenido por el Tribunal Constitucional español, que precisamente declaró inconstitucional la consideración legal del uso privativo del dominio público como precio público. [49] Cfr. la sentencia de la Sala Constitucional 3379-96, de 5 de julio de 1996, referida a la fijación administrativa de tarifas por concepto de servicios prestados en los aeropuertos, en la que la Sala consideró “suficiente que la Asamblea Legislativa establezca la competencia del órgano encargado de fijar esos precios públicos”, restándole claramente naturaleza tributaria. [50] La sentencia No. 3923-96 de 31 de julio de 1996 de la Sala Constitucional, relativa a la naturaleza jurídica de las tarifas portuarias y ferrocarriles establecidas por JAPDEVA, estimó que “no constituyen exacciones obligatoriamente impuestas por el Estado, como es el caso de los tributos”, ni los servicios portuarios y ferroviarios son inherentes al Estado, por lo que las tarifas no requerían aprobación legislativa. En comentario de esta sentencia, con toda razón, critica M. JIMENEZ, “¿Precio público o tributo?”, El Financiero, No. 265, 12-18 de junio del 2000, p. 41: “A contrario sensu, según la Sala, los servicios portuarios no son inherentes al Estado y, por lo tanto, las tarifas no podrían ser tasas. En lo particular, estoy de acuerdo con la afirmación de que los servicios portuarios no son inherentes al Estado, sin embargo, de conformidad con el desarrollo histórico en esta

materia y el estado actual de nuestro ordenamiento jurídico, tal afirmación no es posible sostenerla. En otras palabras, no se puede abstraer que un servicio es o no inherente al Estado en atención a la naturaleza del propio servicio, sino a la forma como efectivamente se preste de conformidad con el contexto histórico social real, las instituciones creadas al efecto y las leyes vigentes, razón por lo cual, en la Costa Rica del 2000-lamentablemente- los servicios portuarios son inherentes al Estado. Por tanto, en tanto subsista el monopolio estatal, las tarifas portuarias son tasas y no precios públicos, y deben ser fijados de conformidad con una ley aprobada por la Asamblea Legislativa.” [51] Véase la recopilación de jurisprudencia constitucional en este sentido en el Dictamen C-128-2006 de la Procuraduría General de la República. [52] En que considera no tributario el canon creado por la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, Ley N° 7593 del 9 de agosto de 1996, que dispuso en su artículo 59 como una forma de financiamiento de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicas (ARESEP), un canon por actividad regulada a ser pagado por aquellas personas cuya actividad es regulada por la ARESEP. [53] Art. 6 Ley de Tasas y Precios Públicos; art. 26.1 Ley General Tributaria; art. 20.1Ley Reguladora de las Haciendas Locales. [54] E. SIMON ACOSTA, “Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales”, Hacienda Pública Española, n. 35, 1975, p. 272. [55] En ese sentido comenta J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y Precios Públicos”, cit., p. 423, que “La colocación de esta norma en el régimen jurídico de la tasa deriva, sin embargo, con toda coherencia, del principio de provocación de coste que complementa el principio del beneficio que, generalmente, se trata de aplicar con estos tributos.” [56] Curso..., cit., p.p. 145-146. [57] El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 110. [58] Se intenta así defender de alguna manera la validez jurídica de ciertas figuras tributarias que tienen como hecho generador servicios claramente indivisibles. En el caso de los municipios argentinos, por ejemplo, mucho se ha discutido sobre la llamada “tasa de seguridad e higiene”, que grava servicios no divisibles y que lleva según buena parte de la doctrina argentina a considerar que se trata de impuestos disfrazados de tasas o tasas camufladas. Véase, entre otros, A.C. ALTAMIRANO, “Empresa, tributos municipales y los efectos de la desnaturalización del concepto jurídico de tasa”, Derecho Tributario Municipal. Perfiles constitucionales del Municipio. Tasas. Gestión y Recaudación. Tributación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. J.O. CASAS, coordinador. Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2001, p. p. 213 ss. [59] “…Así las cosas –dice la Sala Constitucional costarricense-, el servicio de seguridad pública no puede diferenciar entre las personas, ni para favorecer solo a unos, ni para hacer recaer el costo de la tarifa en unos pocos en beneficio de los demás. Siendo la seguridad pública un servicio de los llamados puros, en los que las personas consumen una misma cantidad de bien público colectivo ofrecido por la Administración, resulta de lógica entender que su financiamiento sólo podrá hacerse por la vía del impuesto…”. [60] Como expone R. VALDES COSTA, Curso..., p. 146, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia de la Corte Suprema uruguaya coinciden en que el servicio de alumbrado público no es divisible y, por tanto, no puede dar lugar al pago de tasas. En análogo sentido, la Ley Reguladora de las Haciendas Locales española, en su artículo 21 establece

que las Entidades Locales no podrán exigir tasas por ciertos servicios, entre otros, por alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, protección civil, casos típicos de no sujeción por no tratarse de servicios divisibles. [61] Curso..., cit. p. 164. [62] Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 148. En igual sentido, F. MOSCHETTI, Il principio della capacita contributiva, CEDAM, Padua, 1973, p.p. 97 ss. destaca el caso contrario, en que la ratio de una norma es la de un impuesto pese a que el presupuesto de hecho sea o parezca ser la prestación de un servicio público. Hay figuras, en efecto, en que se busca gravar una manifestación de riqueza en cuanto tal, que sólo se relaciona con la actividad administrativa en aspectos incidentales (como condición de eficacia o de legitimidad de un acto o de una actividad): En el caso del impuesto de timbre, por ejemplo, éste grava a todos los actos jurídicos con relevancia jurídica en el seno del Estado, de modo que la obligación de pago del tributo se presenta como requisito de legitimidad del acto mismo, de modo que se comete un ilícito de no cumplirse con esa obligación. Así, el establecimiento de ese requisito de legitimidad se plantea como un mecanismo de recaudación del tributo, amparado por tanto a una finalidad fiscal. Lo que se busca gravar es la manifesta-ción de riqueza que indirectamente se expresa con la realización de esos actos jurídicos y no el servicio prestado en su redac-ción. Cfr. p.p. 104-115. El impuesto de registro, por su parte, a juicio del Autor en comentario, recae sobre los actos en sí y no sobre el servicio de registro recibido, de modo que la obligación de pago nace con el acto mismo(v.g., a partir de la realización del acto corre el término de la Administración para exigir el pago del tributo). Es el pago lo que obliga al funcionario al registro del acto y no éste el que constituye en cabeza del contribuyente la obligación de pago, convirtiéndose el sistema de registro en un mero medio de recaudación fiscal. El registro ni siquiera se plantea como condición de eficacia del acto, porque de la falta de pago no deriva sólo una consecuencia de ineficacia (esto es, de no registro), sino también una sanción de incumpli-miento; ni tampoco como condición de legitimidad, pues no sólo se penaliza la eventual formación irregular del acto(registro sin pago previo), sino que es penalizado el simple hecho de no haer pagado dentro de un cierto término que correr desde la verifica-ción del presupuesto. Cfr. p.p. 115-120. En materia de tributos hipotecarios, aquéllos pagados a la oficina de registro para la transcripción de actos o sentencias que contienen transmisión de propiedad de inmuebles o de derechos susceptibles de hipoteca, o de certificados de sucesión denunciada, no plantean un condiciona-miento de la transcripción misma al pago del impuesto, ni siquie-ra la solicitud de transcripción debe estar hecha para que proceda el pago del impuesto. Por tanto, no parece que sea el servicio mismo la ratio del impuesto y, en consecuencia, no tiene carácter conmutativo. En los tributos hipotecarios pagados ante el conservador de los registros inmobiliarios, el pago se presen-ta como condición de eficacia de la publicidad inmobiliaria, pero del conjunto de la normativa aparece que el objetivo del impuesto no es gravar la formalidad hipotecaria en sí misma, sino la situación sustancial del contribuyente: basta recordar que el tipo del impuesto es proporcional; que se cuantifica en relación al capital, a los accesorios y a los intereses por los que la hipoteca es inscrita o renovada. De lo que se deduce que el fin es gravar la capacidad manifestada por un cierto acto, más que imponer el pago de un cierto servicio. Cfr. p.p. 124-130. Las tasas de concesión gubernativa, que se presentan como condición de eficacia para obtener una concesión y para poder realizar un tipo de actividad. Por ser la tasa siempre fija

(salvo algunas excepciones no relevantes, a diferencia de la disciplina anterior que acudía a ciertos índices de potencialidad económica como la renta, el patrimonio, el capital social, la categoría del ejercicio, la capacidad productiva de la planta, el número de trabajadores dependientes) se revela una ratio conmutativa, si bien siempre se tiene en cuenta las diferencias económicas más evidentes, al establecerse un mínimo de renta a partir del cual se paga la tasa. Cfr. p.p. 130-143. [63] R. MARTINEZ-ECHEVARRIA, Op. cit., p. 78. [64] El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 113. [65] R. MARTINEZ-ECHEVARRIA, Los nuevos tributos municipales, Ed. Dykinson, 1992, Madrid, p. 79. [66] “Tasas y precios públicos”, Revista de Hacienda Autonómica y Local, n. 57, set.-dic., 1989, p. 319. [67] “Tasas y precios públicos”, cit., p. 436. [68] Cfr. F. CORS MEYA, “Las tasas en el marco de un sistema tributario justo”, Revista Española de Derecho Financiero, n. 51, julio-setiembre 1986, p. 333. [69] R. MARTINEZ-ECHEVARRIA, Op. cit., p. 80. [70] El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 113. [71] Esta opción parece necesaria para tomar en consideración los argumentos de la Sala Constitucional en su sentencia 10.134-99 en cuanto a que “el servicio de seguridad pública no puede diferenciar entre las personas, ni para favorecer sólo a unos, ni para hacer recaer el costo de la tarifa en unos pocos en beneficio de los demás…No es posible hablar en la seguridad ciudadano de una contraprestación que brinda la Administración a persona determinada: tampoco es jurídicamente aceptable estimar que sólo los propietarios de los inmuebles se benefician con ella; hacerlo implica aceptar una premisa que no es cierta: que los habitantes del cantón son todos propietarios, a la vez que llevaría a considerar que las personas que no son munícipes, pero que trabajan o están en tránsito en una determinada localidad, no van a recibir el servicio de seguridad, o que los habitantes no son propietarios, reciben la seguridad gratuitamente…” [72] Principios Constitucionales de la Tributación, 1ª. edición, Editorial Juricentro, San José, 2005, p. 79. [73] Tomamos el ejemplo de E. ESEVERRI, Op. cit., p. 267. [74] Curso de Derecho Financiero español, 18 ed., Marcial Pons, Madrid, 1996, p.p. 312 ss. [75] Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de Cátedra, Parte General, 6ª. edición, Editorial Lex Nova, Valladolid, 2005, p. 157. [76] Ibíd., p. 158. [77] Ibíd., p. 158. [78] Curso de Derecho de Derecho Financiero Español, 18ª. Edición, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 312. [79] H.B. VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, cit., p.p. 115-116 explica:

"El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye entre las "contribuciones especiales" no sólo la "contribución de mejora", sino también la contribución de "seguridad social". Define a esta última como la "prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión" (art. 17, in fine).”

[80] Ibíd., p. 116. [81] Como veremos, el mismo VILLEGAS discrepa también. [82] Véase en ese sentido C. ALBIÑANA-GARCÍA QUINTANA, Sistema tributario español y comparado, Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1992, p.p. 680 ss. y el artículo 26,2 de la Ley General Tributaria española: “Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo.” [83] Sistema tributario español y comparado, Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1992, p. 680. [84] Ibíd., p. 680. [85] "En torno a la naturaleza jurídico-tributaria de las cuotas de Seguridad Social", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 44, 1961, p.p. 1253 y 1254, cit. por M.J. FERNANDEZ PAVES, Las Cotizaciones a la Seguridad Social. Análisis Jurídico Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1996, p.p. 36-37. [86] Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, cit., p. 116. [87] M. PLAZAS VEGA, Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, Tomo II, Derecho Tributario, Segunda edición, Temis, Bogotá, 2005, p. 161. [88] Ibíd., p.p. 161-162. [89] Sobre la conceptualización de una contribución parafiscal como de carácter sectorial, véase la resolución de la Sala Constitucional No. 015627-2006, de las 10 horas 44 minutos del 27 de octubre del 2006, sobre la exacción coactiva dispuesta por en el artículo 7 de la Ley No. 7837 de 5 de octubre de 1998. [90] En igual sentido, la sentencia 09759 de las 14 horas 51 minutos del 1º de septiembre del 2004, que analizó la constitucionalidad de la Ley del Timbre del Colegio de Periodistas, Ley número 5527 del 30 de abril de 1974. [91] Manual de Derecho Presupuestario, Editorial Colex, Madrid, 1992, p. 187. [92] En el mismo sentido: C. ALBIÑANA, Sistema Tributario español y comparado, cit., p. 681; G. FONROUGE, Derecho Financiero, Vol. II, Ediciones Depalma, 4a. Edición, Buenos Aires, 1987, p.p. 1106-1107; H.B. VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, cit. p.p. 115-116; R. VALDES COSTA, Curso de Derecho Tributario, cit., , p.p. 214-215; E. ALBI IBAÑEZ Y J.L. GARCIA ARIZNAVARRETA, Sistema fiscal español, Ariel Economía, 6a. edición, Barcelona, 1992, p.p. 295 ss.; C. PEREZ DE AYALA, Temas de Derecho Financiero, Servicio de Publicaciones Facultad de Derecho Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1990, 2a. edición, p. 343; S. F. DE LA GARZA, Derecho Financiero mexicano, 16a. edición, Editorial Porrúa, México, 1990, p.p. 367 ss. G.A. MICHELI, Curso de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Reunidas, Madrid, 1975, p.p. 181 ss.; J.L. PEREZ DE AYALA, La economía financiera pública, Editoriales de Derecho Reunidas, p. |05; R. y P. MUSGRAVE, Hacienda Pública teórica y aplicada, 5a. edición, McGraw-Hill, 1991, p.p. 549 ss.; A. TORREALBA, "Justicia tributaria y pensiones del

magisterio, I parte", Revista GAIVS, del Doctorado en Derecho, ULACIT, San José, 1994, p. 59; M.J. FERNÁNDEZ PAVES, Las Cotizaciones a la Seguridad Social…, cit., p. p. 36-37; A. URQUIZU CAVALLÉ, Las Cotizaciones a la Seguridad Social, Marcial Pons, Madrid, 1997, p.p. 191 ss. [93] El Voto de minoría fue del Magistrado Juan Luis Arias Arias, sobre el que volveremos luego. Para un excelente comentario de esta sentencia véase G. FAJARDO, Principios Constitucionales de la Tributación, cit., p.p. 68 ss. [94] Ibíd., p. 70, nota 40. [95] Principios Constitucionales de la Tributación, cit., p. 78. [96] Ibíd., p. 78. [97] Op. cit., p. 154. [98] Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Editorial Civitas, Madrid, 8ª. Edición, 1998, p. 43.