Boletín Informativo DIGESTO TRIBUTARIO

E l a b o r a d o p o r : I v a n n i a

O r o z c o B a s t o s

R e v i s a d o y a u t o r i z a d o

p o r : M a r v i n A . G u z m á n

G r a n a d o s

S a n J o s é , C o s t a R i c a

Dirección Normativa

La Dirección Normativa, por medio

de la Subdirección del Digesto

Tributario, informa que durante el

mes de SETIEMBRE 2020 se

procedió a colocar en el Centro

Electrónico del Digesto Tributario,

los documentos que aquí se detallan.

Estos documentos sólo se podrán

consultar en forma integral,

incluyendo las partes, en la

INTRANET.

Misión:

El Boletín Informativo Digesto Tributario, procura ser un medio formal de información jurídica tributaria en el ámbito del Derecho Tributario y de la ciencia Contable,

para lo cual resume aquellos documentos jurídicos que mes a mes

son publicados en el Módulo de Hacienda del Sistema Costarricense de Información Jurídica y que se generan

en la Dirección General de Tributación y el Tribunal Fiscal Administrativo.

Visión:

Ser un Boletín Informativo de obligada consulta, por la

publicación de documentos jurídicos del ámbito tributario que pone a disposición la Dirección General de

Tributación, cuyo fin es cumplir con el derecho a la información que tiene el contribuyente.

Misión y Visión del Boletín

Electrónico del Digesto

Tributario.

Cada uno de los documentos publicados, están vinculados directamente con la dirección electrónica de internet, de manera que no solo

el usuario interno pueda acceder al Boletín Informativo, sino que por el contrario, el mismo pueda ser divulgado al usuario externo también, en aras

de promover el derecho a la información y el principio de publicidad que consagra el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en sus artículos 101 y 173, en concordancia con el 73 del Reglamento de Procedimiento

Tributario, sin que ello contravenga el principio de confidencialidad del

numeral 117 del Código de previa cita.

Este es un servicio de la Subdirección del Digesto Tributario de la Dirección Normativa, tendiente a dar a conocer el trabajo que diariamente

se realiza en esta Subdirección y a la vez, mantenerlos actualizados sobre los documentos que se generan en la Dirección General de Tributación y sus dependencias, así como del Tribunal Fiscal Administrativo y las

resoluciones de alcance general emanadas de la Dirección General de

Hacienda, debidamente publicadas en el Diario Oficial La Gaceta.

Se invita a los usuarios del Centro Electrónico del Digesto Tributario, a revisar las diferentes secciones que conforman el sistema, debido a que

con regularidad se incluyen documentos de interés tributario, estas secciones son: Criterio institucional, Documentos recomendados y

Normativa y jurisprudencia tributaria recomendada

En los casos en que los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo hayan sido revocados, revocados parcialmente, anulados o anulados parcialmente,

se hará la indicación respectiva en el documento, para que los usuarios puedan revisar la información de su interés. Igual procedimiento se hará

con los oficios, resoluciones, criterios institucionales y directrices emitidas por la Dirección General de Tributación y sus dependencias o bien las resoluciones de la Dirección General de Hacienda, a los cuales se les hará

la indicación de “No vigente” o “Modificado” y en el apartado de “Observaciones”, se anotará alguna referencia relacionada con el

documento publicado.

En el apartado del “Extracto” de cada documento, se anotan un

número importante de palabras o frases clave a las indicadas en el ítem de “Descriptores y Restrictores”, con el fin de agilizar el procedimiento de búsqueda de temas o términos sobre algún asunto en específico de

necesidad del usuario.

PRESENTACIÓN

http://196.40.56.20/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_selectiva.aspxhttp://196.40.56.20/SCIJ_MHDA/Nuevas_Secciones/mhda_UnidadCriterio.aspx?nBaseDato=1http://196.40.56.20/SCIJ_MHDA/Nuevas_Secciones/mhda_DocsTributarios.aspx?nBaseDato=1&nCodPagina=1http://196.40.56.20/SCIJ_MHDA/Nuevas_Secciones/mhda_EnlacesDocumentos.aspx?nBaseDato=1&nCodPagina=2

El Boletín Informativo se encuentra estructurado en cinco secciones. La primera de ellas y que hemos denominado como “DOCUMENTOS PUBLICADOS EN EL CENTRO ELECTRÓNICO DEL DIGESTO TRIBUTARIO”, corresponde al listado con su respectivo vínculo en la INTERNET, de cada uno de los documentos jurídicos que durante el mes

fueron debidamente publicados en el Centro Electrónico del Digesto Tributario, a saber: fallos del Tribunal Fiscal Administrativo; Oficios de la

Dirección General de Tributación (en adelante DGT) relacionados con consultas a la luz del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios o de sus dependencias funcionales; Directrices de la DGT y/o de

las Direcciones internas; Resoluciones de la DGT y de la Dirección General de Hacienda (en adelante DGH); Criterios Institucionales de la DGT; entre

otros. Una segunda sección que hemos nombrado “RECOMENDACIÓN DE LECTURAS”, por medio de la cual se están recomendando los documentos del mes que la Subdirección del Digesto Tributario considera oportuno dar

una lectura especial para su análisis y por la relevancia del tema tratado. Mientras que la tercera sección “DOCUMENTO JURÍDICO DEL MES”, corresponde a alguno de los documentos jurídicos publicados durante el mes que merezca destacarse de manera particular. Una cuarta llamada “SENTENCIA DEL MES”, que incluye una sentencia judicial emitida por alguna de las secciones de los Tribunales Contenciosos Administrativos y Civiles de Hacienda; de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia o

incluso de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, cuya discusión esté relacionada directamente con la materia tributaria y, aunque

pueda no corresponder al mes del Boletín que aquí se edita, se hace necesaria su divulgación por la importancia que reviste lo allí resuelto. Y por último, una quinta sección que muestra aquellos documentos que durante

el mes del boletín, fueron remitidos por el Órgano de Normalización Técnica (Órgano especializado en materia de bienes inmuebles) de la Dirección

General de Tributación para su publicación.

PRIMERA SECCIÓN

DOCUMENTOS PUBLICADOS EN EL CENTRO ELECTRÓNICO DEL DIGESTO TRIBUTARIO:

Documentos publicados en el mes

Número y fecha del

documento publicado

Descriptores y Restrictores (temas) de búsqueda

asignados

Descripción del documento Publicado

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN (D.G.T.)

OFICIOS DE CONSULTAS

2019

1

1321 05/08/2019

Crédito fiscal. Impuesto general sobre las ventas: Estructuras para la construcción, Materiales de construcción. Impuesto sobre el valor agregado. Principio de reserva de ley en materia tributaria.

No se adiciona ni se aclara el oficio DGT-429-2019 del 19/03/2019, relacionado con el tratamiento tributario del crédito fiscal en la comercialización de la varilla de acero aleado. Ver texto

2 1583 16/09/2019

Directriz administrativa. Notificación automática. Notificación del acto administrativo. Notificación en el procedimiento administrativo tributario. Notificación por el medio o lugar señalado. Procedimiento administrativo tributario

No se ve la pertinencia de modificar la Directriz DGT-D-011-2018; dado que dicha actuación pretende ser garantista del debido proceso y no le causa ningún perjuicio al obligado tributario, por lo que se confirma el procedimiento instruido por la Dirección de Control Tributario Extensivo. Ver texto

2020

3

769 26/06/2020

Alquiler. Factura electrónica. Impuesto sobre el valor agregado: Vehículos, Contrato turístico, Base imponible, Servicios gravados.

Tratamiento tributario de los transitorios de la Ley N° 9635, respecto a la actividad de renta de automóviles en la modalidad turística, a la luz del IVA y de las tarifas reducidas a partir del 01 de julio de 2020. Ver texto

4

771 26/06/2020

Convenio, acuerdo y tratado internacional. Entidad financiera. Información tributaria: Información de trascendencia tributaria, Intercambio de información internacional.

Se adiciona y aclara el oficio DGT-395-2020, respecto a los depósitos de los fondos que integran el FCL administrados por Popular Pensiones, que corresponden a cuentas no reportables, en aplicación de lo dispuesto en la Resolución DGT-R-006-2017. Ver texto

5

850 14/07/2020

Crédito fiscal. Impuesto general sobre las ventas. Impuesto sobre el valor agregado: Tratamiento tributario, Servicios gravados, Servicios de construcción, Servicios exentos del impuesto, Empresas de construcción.

Tratamiento tributario en la adquisición y la prestación del servicio de corte y formado de varillas de acero y acero aleado, conforme el Impuesto sobre el Valor Agregado; así como la aplicación de créditos fiscales. Ver texto .

6

864 17/07/2020

Factura electrónica. Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto sobre el valor agregado: Hecho generador, Servicios gravados.

Consultas relacionadas con el cobro del IVA en la prestación de servicios en donde media el pago por medio de: servicio de tracto sucesivo (anticipos); así como la facturación del servicio por mes adelantado. Ver texto

7

865 17/07/2020

Billete de lotería. Casinos y salas de juegos. Impuesto sobre el valor agregado: Servicios gravados, Comisiones. Junta de Protección Social.

La comisión que paga la JPS a la empresa contratada para el servicio de comercialización y distribución de lotería electrónica, como las comisiones que ésta última paga a los vendedores de lotería,

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20141https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20147https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20066https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=19960https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20093https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20076

se encuentran gravadas con el IVA, a la tarifa del 13%. Ver texto

8

868 17/07/2020

Factura electrónica. Impuesto sobre el valor agregado: Tratamiento tributario, Servicios gravados, Servicios de construcción, Empresas de construcción

El procedimiento utilizado por el consultante de facturar por separado los servicios de construcción y la venta de bienes para la obra (de construcción), no es contraria a la normativa que rige la materia y relacionada con el IVA. Ver texto .

9

869 17/07/2020

Impuesto sobre el valor agregado: Servicios gravados, Servicios de construcción, Servicios exentos del impuesto, Empresas de construcción

Consultas relacionadas con la construcción de obra civil y los diferentes servicios prestados alrededor de la obra, tales como: de instalaciones eléctricas, mecánicas, telemáticas y de cableado estructurado; así como la construcción de Centros de Datos, a la luz de la ley del IVA. Ver texto .

10

870 17/07/2020

Depreciación en materia tributaria: Activos fijos, Depreciación especial. Exención de impuestos. Exoneración de impuestos. Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Depreciación, Activos

fijos. Impuesto sobre la renta: Depreciación, gastos deducibles, Gasto por depreciación. Régimen aduanero de Zonas Francas. Registros contables nacionales.

Si se requiere autorización a la Administración Tributaria para registrar como gasto aquellos activos con valores superiores a un 25% de un salario base; independientemente de que se trate de una empresa de zona franca no sujeta al Impuesto de Renta. Ver texto

11 871 17/07/2020

Caja Costarricense de Seguro Social. Crédito fiscal. Impuesto sobre el valor agregado: Tratamiento tributario, Subcontratación de servicios. Municipalidad.

Empresas que contraten con la CCSS, municipalidades o entes exentos del IVA, tienen derecho a gozar del crédito fiscal pleno; así como quienes vendan a los Comités municipales o a la Ruta Nacional N° 160. Ver texto

12

872 17/07/2020

Certificado de depósito a plazo. Impuesto sobre ganancia de capital. Impuesto sobre la renta: Ganancias de Capital, Retención en la fuente, Tarifa del impuesto, Inversiones en Títulos Valores. Títulos valores.

Los certificados de depósito a plazo están

gravados con una retención del 15% de

impuesto sobre las rentas de capital y,

estas retenciones se consideran como un

impuesto único y definitivo. Ver texto

13

873 17/07/2020

Consumidor. Impuesto sobre el valor agregado: consumidor final.

Consumidor final comprende tanto a personas físicas como a personas jurídicas, para efectos de la devolución del 4% del IVA en el pago de servicios de salud privada cuando éstos cancelen mediante tarjeta, ya sea de débito o de crédito o a través de cualquier otro medio electrónico. Ver texto

14

874 17/07/2020

Notificación automática. Notificación del acto administrativo. Notificación en el procedimiento administrativo tributario. Notificación por el medio o lugar señalado. Procedimiento administrativo tributario.

Tratamiento tributario de la notificación automática en materia de procedimiento administrativo tributario; condiciones, requisitos y su aplicación. Ver texto

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20077https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20080https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20080https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20081https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20082https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20083https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20084https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20085https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20086

15

875 17/07/2020

Alquiler. Asociación. Asociación

de utilidad pública. Declaración

de utilidad pública. Entidades no

sujetas al impuesto sobre la

renta. Impuesto sobre ganancia

de capital: Ganancias de Capital,

Base imponible. Impuesto sobre

la renta: Asociaciones, Impuesto

sobre las utilidades, Ganancias

de Capital, Base imponible,

Entidades no sujetas al

impuesto, Arrendamiento de un

inmueble.

Las asociaciones declaradas de utilidad pública no están sujetas al impuesto sobre las utilidades, pero sí se encuentran sujetas al pago del impuesto sobre las rentas de capital inmobiliario y mobiliario; pero éstas tienen derecho a elegir trasladarse al de utilidades, y no pagar ninguno de los dos. Ver texto

16

880 20/07/2020

Deberes formales y materiales del contribuyente: Declaración de impuestos, Inscripción como contribuyente, Declaración electrónica. Declaración jurada tributaria. Impuesto sobre el valor agregado: Tratamiento tributario, Servicios gravados

Tratamiento tributario en la aplicación del impuesto sobre el valor agregado, sobre servicios digitales transfronterizos y presentación de declaraciones, en el caso de la plataforma conocida como DIDI. Ver texto

17

917 24/07/2020

Impuesto sobre el valor agregado: Transportes.

Los transportes que se originen en toda la cadena productiva relacionados con la puesta a disposición de los productos incorporados en la canasta básica, provenientes de semovientes, hasta la puesta a disposición del consumidor final, gozarán de la tarifa reducida del 1% del IVA. Ver texto .

18

919 24/07/2020

Crédito fiscal. Impuesto sobre el valor agregado: Exportación. Régimen aduanero de Zonas Francas.

Da derecho a crédito pleno, el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en las exportaciones; así como las operaciones relacionadas con éstas, siempre que se cumplan los requisitos legales. Ver texto

19

936 28/07/2020

Impuesto sobre el valor agregado: Servicios gravados.

Consultas relacionadas con el cuido de personas adultas mayores de forma privada, a la luz del Impuesto sobre el Valor Agregado, están gravados con tarifa del 13%. Ver texto

20

937 28/07/2020

Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Comprobantes autorizados, Viáticos. Pago por kilometraje. Viáticos.

Los gastos por concepto de viáticos y kilometraje, son deducibles del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cuente con los comprobantes electrónicos por su pago. Ver texto

21

938 28/07/2020

Depreciación. Depreciación en materia tributaria: Activos fijos, Normas Internacionales de Contabilidad NIC, Enajenación de activos. Impuesto general sobre las ventas: Incentivos fiscales, Exención. Incentivos fiscales. Régimen aduanero de Zonas Francas.

Tratamiento tributario en el caso de bienes sujetos a depreciación, en empresas bajo el régimen de zonas francas y, que se hayan depreciado totalmente, con o sin valor residual, para darlo en alquiler o su venta. Ver texto .

22

940 28/07/2020

Impuesto sobre el valor agregado: Crédito fiscal, Condominio. Propiedad

Consultas planteadas por un condominio que alquila locales a empresas acogidas al régimen de zonas francas y a otras que

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20087https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20151https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20151https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20094https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20095https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20160https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20112https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20111

horizontal. Régimen aduanero de Zonas Francas.

no, relacionadas con el cobro del IVA a éstas, de los servicios comunes, los cuales se encuentran gravados con 13% del IVA. Ver texto .

23

944 31/07/2020

Consulta tributaria: Artículo 119 Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Rechazo ad portas.

Consulta tributaria no cumple con los requisitos legales de la misma, por lo que se rechaza ad portas. Ver texto .

24

960 05/08/2020

Gastos no deducibles del impuesto sobre la renta. Impuesto sobre la renta: Impuesto sobre remesas al exterior, Gastos no deducibles.

La consultante no puede aplicarse como gastos deducibles, los impuestos retenidos en el exterior, toda vez que la ley no contempló como gastos deducibles de la renta bruta, los gastos o impuestos ocasionados en el exterior. Ver texto .

25

1014 26/08/2020

Contrato de fideicomiso: Exención. Donación. Impuesto sobre el valor agregado. Impuesto sobre ganancia de capital: Ganancias de Capital. Impuesto sobre la renta: Exención, Impuesto sobre las utilidades, Retención en la fuente, Donaciones. Retención en la fuente.

Diversas consultas relacionadas con el Fideicomiso PANI-BNCR y su aplicación en: Impuesto sobre la Renta (utilidades); Ganancias de Capital; IVA; Donaciones; Retenciones en la Fuente y; generalidades, exenciones, gravámenes y demás deberes formales y materiales. Ver texto .

26 1015 26/08/2020

Impuesto sobre remesas al exterior: Servicios no gravados.

No debe retenerse el impuesto sobre remesas al exterior, por pagos de servicios de administración de personal, jurídicos, de publicidad y por el pago de alquileres de vehículos utilizados por los representantes de ventas en el exterior. Ver texto .

27

1016 26/08/2020

Depreciación. Depreciación en materia tributaria: Activos, Depreciación especial, Normas Internacionales de Contabilidad NIC, gasto de mantenimiento. Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Costos y gastos. Gastos no deducibles del impuesto sobre la renta. Industria ganadera.

El ingreso por desarrollo biológico (ganado) que se debe reportar como ingreso gravable debe ser el ingreso realizado; en este sentido, el presente oficio hace un desarrollo del tratamiento tributario en: depreciación; activo circulante; NIC 41; gastos y costos deducibles y no deducibles. Ver texto .

DIRECCIÓN DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL Y TÉCNICA JURÍDICA, D.G.T.

OFICIOS CONSULTAS

2020

28

124 27/08/2020

Impuesto sobre el valor agregado: Servicios gravados.

Consulta del Colegio de Terapeutas: Para que los profesionales liberales en ciencias de la salud puedan aplicar una tarifa reducida del 4% en el IVA, deben estar inscritos ante el colegio profesional correspondiente, de lo contrario la tarifa a aplicar es del 13%. Ver texto

29

125 27/08/2020

Agente de retención: Municipalidad, Retención en la fuente. Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto único sobre

Tratamiento tributario para el cálculo del denominado impuesto al salario, una vez sumadas todas las rentas percibidas durante el mes por el trabajador. Ver texto .

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20110https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20109https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20108https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20133https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20134https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20135https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20131https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20132https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20132

las rentas percibidas por el trabajo dependiente: Ingresos afectos, Retención en la fuente. Salario.

RESOLUCIONES DE LA D.G.T.

2019

30

68 18/11/2019

Caja Costarricense de Seguro Social. Canasta básica alimentaria. Crédito fiscal. Deberes formales y materiales

del contribuyente: Declaración de inscripción modificación de datos y desinscripción de oficio D140. Exención de impuestos. Exoneración de impuestos. Impuesto sobre el valor agregado: Débito fiscal, Canasta básica tributaria, Insumos agropecuarios, Compras exentas. Municipalidad.

Modificación de la resolución DGT-DGH-R-60-2019- procedimiento para solicitar el registro, las órdenes especiales para la autorización de la exoneración o tarifa

reducida del Impuesto sobre el Valor Agregado. Ver texto

2020

31

5 19/03/2020

Accionista. Deberes formales y

materiales del contribuyente. Registro. Registro de personas

Resolución sobre publicación de lista de

obligados tributarios que al 31 de marzo de 2020 no han suministrado la información sobre transparencia y beneficiarios finales; así como sobre apercibimiento y prórroga automática. Ver texto

32

24 02/09/2020

Billete de lotería. Deberes

formales y materiales del

contribuyente: Declaración de

impuestos, Incumplimiento

presentación declaración,

Declaración electrónica.

Declaración jurada tributaria.

Junta de Protección Social.

Resolución sobre el uso del formulario D-163 Declaración Jurada del Impuesto sobre las Utilidades de las Loterías Nacionales, a cargo de la Junta de Protección Social. Ver texto

33

27 15/09/2020

Deberes formales y materiales del contribuyente: Inscripción como contribuyente,

Incumplimiento presentación declaración, Declaración electrónica, Declaración informativa, Desinscripción como contribuyente, Declaración de inscripción modificación de datos y desinscripción de oficio D140. Declaración jurada. Declaración jurada tributaria. Devolución de impuestos: Retención o percepción indebida. Impuesto sobre el valor agregado: Servicios gravados.

Modificación a la resolución DGT-R-013-2020, sobre cobro y percepción del impuesto sobre el valor agregado sobre

servicios digitales transfronterizos. Ver texto

34

28 15/09/2020

Procedimiento administrativo sancionatorio tributario: Autoliquidación tributaria, Reducción de

Uso del formulario D-116, Declaración Jurada de Sanciones por Infracciones Administrativas y reforma de la Resolución DGT-R-033-2015 de Condiciones

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20144https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20161https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20150https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20164https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20164

sanciones. Régimen sancionatorio tributario. Sanción administrativa tributaria: Procedimiento sancionador, Sanción administrativa, Infracción administrativa, Autoliquidación tributaria, Mora tributaria, Multas.

Generales para el uso de la página web “Administración Tributaria Virtual (ATV)”. Ver texto

35

29 15/09/2020

Deberes formales y materiales del contribuyente: Inscripción como contribuyente, Desinscripción como contribuyente, Declaración de inscripción modificación de datos y desinscripción de oficio D140.

Se modifica el artículo 11 de la resolución Nº DGT-R-060-2017 de las diez horas del veinte de diciembre del dos mil diecisiete, publicada en el Alcance Digital Nº 309 a La Gaceta Nº 242 del 21 de diciembre del 2017, sobre estados en el Registro Único Tributario. Ver texto

DIRECCIÓN GENERAL DE HACIENDA (D.G.H.)

RESOLUCIONES DE LA D.G.H.

2019

36

68 18/11/2019

Caja Costarricense de Seguro Social. Canasta básica alimentaria. Crédito fiscal. Deberes formales y materiales del contribuyente: Declaración de inscripción modificación de datos y desinscripción de oficio D140. Débito fiscal. Exención de impuestos. Exoneración de tributos. Impuesto sobre el valor agregado: Débito fiscal, Canasta básica tributaria, Insumos agropecuarios, Compras exentas. Municipalidad.

Modificación de la resolución DGT-DGH-R-60-2019- procedimiento para solicitar el registro, las órdenes especiales para la autorización de la exoneración o tarifa reducida del Impuesto sobre el Valor Agregado. Ver texto

2020

37

42 04/09/2020

Administración tributaria. Intereses derivados de la obligación tributaria. Sujeto activo de la obligación tributaria. Sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Se establece en 10.54% la tasa de interés tanto a cargo del sujeto pasivo como a cargo de la Administración Tributaria, de conformidad con lo regulado en los artículos 57 y 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 61 de la Ley General de Aduanas. Ver texto

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO (T.F.A.)

FALLOS

2017

38

477 28/09/2017

Recurso de revisión: Requisitos de recurso. Recurso de revisión en sede administrativa.

Se declara sin lugar el Recurso Extraordinario de Revisión interpuesto, por no cumplir con los requisitos legales de interposición. Ver texto .

39

478 28/09/2017

Contribuyente. Hecho generador de la obligación tributaria.

No procede cobro del Impuesto sobre la propiedad de vehículo, en virtud de que

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20162https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20163https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20145https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20148https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18493

Impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves: Vehículos, No sujeción al impuesto, Depósito de placas, Propiedad Imperfecta. Principio de legalidad tributaria. Propiedad. Registro de la propiedad de vehículos. Registro Nacional. Usufructo. Vehículos.

consta en autos el trámite de desinscripción ante el Registro Público por parte del INS (pérdida total) y, la entrega de placas no es condicionante para denegar el no cobro del impuesto. Ver texto

40

480 28/09/2017

Determinación de la obligación tributaria: Procedimiento determinativo, Fiscalización tributaria, Nulidad, Determinación de oficio. Motivación del acto

administrativo. Nulidad en la contratación administrativa. Suspensión de la ejecución del acto administrativo. Suspensión del acto administrativo tributario.

Se declara con lugar la nulidad interpuesta, y se anula el procedimiento determinativo, a partir de la Comunicación de la Actuación Fiscalizadora, por no haber iniciado dentro del mes siguiente a la notificación de ésta. Ver texto

41

481 04/10/2017

Bien jurídico tutelado. Cierre de negocios como sanción administrativa tributaria: Sanción administrativa, Infracción administrativa, Emisión de facturas, No emisión o entrega de facturas, reincidente.

Cierre de negocio por reincidencia en la no emisión de factura o comprobante autorizado al momento de realizar la venta o prestación del servicio. Ver texto .

42

482 04/10/2017

Bien jurídico tutelado. Carga de la prueba en materia tributaria: Pruebas, Valoración de la prueba, contribuyente. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario. Sanción administrativa tributaria: Procedimiento sancionador, Sanción administrativa, Autoliquidación tributaria, Infracción por falta de ingreso por omisión o inexactitud.

La sanción se deriva porque la Administración Tributaria confirmó la existencia de diferencias en la declaración del Impuesto sobre la Renta, aunado a que el proceso determinativo ya se encontraba en firme (Incremento Patrimonial No Justificado). Ver texto

43

484 04/10/2017

Competencia administrativa. Debido proceso en materia tributaria. Derecho de defensa. Devolución de impuestos: Saldo acreedor, Solicitud devolución de saldo acreedor. Impuesto sobre la renta: Devoluciones, Fiscalización tributaria. Nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto administrativo. Suspensión del acto administrativo tributario.

Dada la atribución que se toma el Área de Recaudación de la Administración Tributaria, de desconocer el monto de ingresos reportados en la declaración presentada por la contribuyente, deviene en un vicio de nulidad de oficio, por no tener competencia para la revisión hecha (áreas de fiscalización). Ver texto .

44

492 09/10/2017

Notificación defectuosa. Notificación en el procedimiento administrativo tributario. Notificación por fax. Nulidad de notificación: Indefensión.

Se anula el acta de notificación, por cuanto se incurrió en vicios procesales, al no haberse notificado en el lugar señalado por el interesado, lo que lo deja en estado de indefensión. Ver texto .

45

494 11/10/2017

Carga de la prueba en materia tributaria: gastos, Declaración rectificativa tributaria, Documentos fehacientes, Comprobantes autorizados,

La contribuyente no aporta pruebas o defensas nuevas que justifiquen la declaración rectificativa (gastos sin respaldo), simplemente se limita a reiterar

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18491https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18491https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18490https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18478https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18487https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18475https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18479

Costos y gastos, Información de trascendencia tributaria, Comprobación abreviada. Determinación de la obligación tributaria: Declaración rectificativa tributaria, Costos y gastos, Ingresos, Liquidación previa por comprobación abreviada, Comprobación abreviada, Omisión de ventas gravadas. Impuesto sobre la renta: gastos deducibles, Costos y gastos, Elementos Probatorios.

las alegaciones expuestas en el recurso de revocatoria. Ver texto .

46

495 11/10/2017

Abogado. Apoderado no abogado. Contrato de mandato. Mandato especial. Rechazo ad

portas: Nulidad. Recurso de apelación: Requisitos de recurso.

Se rechaza Ad Portas el Recurso de Apelación interpuesto, toda vez que el poder especial que ostenta el recurrente,

no se puede extender para que actúe ante el Tribunal Fiscal Administrativo, por no ser abogado. Ver texto

47

496 12/10/2017

Determinación de la obligación

tributaria: Procedimiento determinativo, Fiscalización tributaria, Principio del Debido Proceso, Determinación de oficio, Omisión ingresos. Impuesto sobre la renta: Base presunta, Renta presuntiva. Prueba en materia tributaria: Valoración de la prueba.

Contribuyente no presentó ante el

Tribunal Fiscal Administrativo, argumentos, documentación, pruebas o evidencia de algún tipo que desvirtuaran la determinación realizada por la Administración Tributaria, bajo la renta presuntiva (de un abogado y notario). Ver texto

48

498 17/10/2017

Excepción de falta de legitimación. Impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves. Impuesto sobre la transferencia de vehículos automotores usados. Legitimación. Legitimación en el procedimiento administrativo. Rechazo ad portas. Rechazo ad portas en sede administrativa. Recurso de apelación: Extemporáneo. Vehículos.

Se rechaza ad portas por extemporáneo el recurso de apelación planteado, además de carecer de legitimación el recurrente, para la modificación del valor fiscal de vehículo. Ver texto .

2018

49

341 28/06/2018

Rechazo ad portas. Rechazo ad portas en sede administrativa. Recurso de apelación: Extemporáneo, Requisitos de recurso.

Se rechaza ad portas el recurso de apelación presentado por extemporáneo (fuera del plazo perentorio para su presentación). Ver texto

https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18485https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18482https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18489https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18489https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=18476https://scij.hacienda.go.cr/SCIJ_MHDA/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=20097

Con la entrada en vigencia de la Ley N° 9635, Fortalecimiento de las

Finanzas Púbicas, que modificó integralmente la Ley N° 6826, Impuesto General sobre las Ventas, pasando al Impuesto sobre el Valor Agregado, así como la modificación sustancial a la Ley N° 7092, Impuesto sobre la Renta,

pasando al Impuesto sobre los Ingresos y las Utilidades; las Direcciones General de Tributación y General de Hacienda, en aras de la aplicación correcta de la citada Ley N° 9635, han emitido una serie de instrumentos

jurídicos, desde resoluciones de alcance general, hasta la atención de consultas tributarias a la luz del artículo 119 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios, caso específico de la Dirección General de Tributación como órgano rector en la atención de las mismas, entre otras. Siendo que para este mes, estos instrumentos jurídicos se resumen en el

presente boletín informativo, con su respectivo vínculo en INTERNET. Razón por la cual, la Subdirección de Digesto Tributario se permite en recomendar

cada uno de los distintos documentos aquí publicados, toda vez que revisten de vital importancia, sobre todo por lo novedoso de las modificaciones que se realizaron a las citadas leyes y que han sido de alguna manera,

interpretadas por las Direcciones de comentario y desarrolladas en otros casos en las diferentes resoluciones también publicadas. Por ello, para el presente mes no se hará la recomendación individual de lecturas.

En razón de lo comentado en el apartado anterior, para el presente mes no se hará recomendación individual de lectura.

SEGUNDA SECCIÓN

RECOMENDACIÓN DE LECTURAS:

TERCERA SECCIÓN

DOCUMENTO JURÍDICO DEL MES:

En esta oportunidad, se ha escogido la resolución N° 2020-007331 de

la SALA DE CASACIÓN PENAL, de las once horas del doce de junio de dos

mil veinte, dictada en el expediente N° 04-000022-0618-PE, mediante la

cual se confirma la sentencia N° 2018-1750 de las dieciséis horas treinta

minutos del tres de diciembre del dos mil dieciocho, del Tribunal de

Apelación de Sentencia Penal del Segundo Circuito Judicial de San

José, que confirmó entre otros, la condena de 10 años de cárcel a varias

personas, por el delito de defraudación fiscal.

En ese sentido, la Sala Tercera Penal en lo conducente resolvió lo que a continuación se transcribe parcialmente:

[…]”

“[…] II.- Recurso de Casación que promueve el licenciado William

Charpentier Morales, defensor particular, de todas las personas

imputadas. PRIMER MOTIVO: Errónea aplicación de un precepto legal

sustantivo, específicamente el artículo 45 de Código Penal, que refiere la

participación penal en coautoría. Lo anterior de conformidad con los artículos 2,

8, 376, 378, 468 inciso b) y 469 del Código Procesal Penal. Al respecto, refiere que

el ad quem desconoce la naturaleza jurídica del delito de fraude a la Hacienda

Pública, previsto en el artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios (en adelante C.N.P.T.), como un ilícito especial propio. Expone que la

actuación en coautoría acreditada por el a quo, y ratificada por el Tribunal de

Apelación de Sentencia, de Wilson Soto Mora, y de las restantes personas

endilgadas, se constata en los hechos probados 89 a 96, que de seguido transcribe

de folios 716 a 721. Así, logra sostener que la autoridad judicial que conoce en

alzada, soslayó “la realidad de la participación de cada uno de los imputados”, al

admitir la ejecución en coautoría del cuadro fáctico demostrado y excluir el análisis

del carácter científico y dogmático del citado ilícito de fraude a la Hacienda Pública,

del artículo 92 del C.N.P.T.; por cuanto, de forma inadecuada, permite la coautoría

1 Tomado de Sistema de Jurisprudencia Judicial denominado NEXUS.PJ del Poder Judicial el día 19 de octubre de 2020 en la siguiente página electrónica: https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0006-991538

CUARTA SECCIÓN

SENTENCIA JUDICIAL DEL MES:

https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0006-991538

en dicha delincuencia “cuando se trata de un extraneus que no comparte la

obligación que el tipo penal requiere. Por ello, únicamente los sujetos que son

considerados intraneus, pueden ser sometidos a la regulación penal del supra

citado artículo 92 (…)” (cfr. folios 721 a 722). Enfatiza, que en los delitos especiales

propios, no resulta viable la aplicación de la coautoría, al intervenir un extraneus.

Indica que a efectos de entender los efectos de la coautoría en los delitos

especiales propios, al momento de intervenir un extraneus, debe estudiarse la

dogmática con base en la doctrina dominante en España y Alemania, que advierten

que el sujeto activo en tales tipos penales, debe gozar de particularidades o

cualificaciones, por lo que únicamente el sujeto que cumpla las mismas, podría ser

el autor del hecho. A mayor abundamiento, el litigante señala: “Quienes reúnen

esas características especiales se les llama intraneus. Aquellos que no las tienen

se les denomina extraneus. Esta categoría de conductas delictivas identificadas

con determinados tipos penales, se les identifica como delitos especiales. Lo

anterior en contraposición a los delitos convencionales, porque requieren

especiales características al sujeto activo y limitan el ámbito de los posibles

autores” (cfr. folio 722, párrafo tercero). Posición, que a criterio del licenciado

Charpentier, asume Claus Roxin, en su obra “Derecho Penal, Parte General” año

1997, página 338, quien establece que en ciertas ilicitudes solamente sería autor,

la persona que presente una específica cualidad, conocida como “cualificación de

autor”, que en virtud de regla general, esa singularidad obedece “en una posición

de deber extrapenal”, por lo que existe la tendencia a llamarlos “delitos de

infracción del deber”, los cuales carecen de los alcances de la teoría del dominio

del hecho. Agrega que la publicación “Teoría Jurídica del delito” , de Gómez

Benítez, de 1984, resalta que “Todo delito especial alude a una especial situación

de deber de autor respecto a determinados bienes jurídicos o simplemente

respecto a determinadas conductas. La característica esencial del autor está

constituida por la infracción de un deber específico extrapenal, como se dijo por

Roxin líneas atrás.[….] la infracción del deber específico es el criterio especial de

imputación objetiva al autor en los delitos especiales y no el mero dominio del

hecho” (cfr. folio 723). Agrega que en el sub examine se infiere un ilícito especial

propio, cuya descripción típica (artículo 92 del C.N.P.T.), vinculado a los preceptos

1 y 5 de la Ley General del Impuesto sobre la Renta (en adelante LGISR), exige

para determinar el autor (intraneus) del delito de Fraude a la Hacienda Pública con

base en el artículo 92 C.N.P.T., de una condición especial subjetiva -de sujeto

contribuyente al impuesto sobre la renta- (requisito de imputabilidad subjetiva y

reproche penal). Conminado por mandato legal a retribuir a la administración

hacendaria, el pago por el impuesto sobre la renta, ante el desarrollo de actividades

de corte económicamente lucrativas. Acusa el defensor particular, que el fallo

del ad quem contiene un error insalvable, al reconocer la coautoría; por ende, lo

convierte en ineficaz ante el desconocimiento de la dogmática penal y el derecho

sustantivo. Posteriormente, como parte de la discusión legal y doctrinaria sobre la

aplicación de la coautoría, formula una extensa transcripción de la sentencia

cuestionada (cfr. folios 725 a 731). Reitera que el punto de controversia contra el

iter recurrido, gira sobre la inobservancia dogmática y doctrinaria en lo que atañe a

los delitos especiales propios, sus efectos y restricciones, por tratarse de ilicitudes

de infracción, y no de dominio, “cuando participan sujetos que podríamos identificar

como extraneus”. Concluye que ante la intervención de un extraneus, el artículo 45

de Código Penal, no contempla la posibilidad de aplicar la coautoría en delitos

especiales propios. Afirma que según el numeral 92 del C.N.P.T.,

el extraneus como persona física, carece de condición especial subjetiva, como

resulta ser un sujeto contribuyente al impuesto sobre la renta. Como agravio

establece que al no valorarse la naturaleza jurídica del delito de fraude de la

Hacienda Pública, previsto en el artículo 92 del C.N.P.T., en relación con los

numerales 1 y 5 de la LGISR, que trata –de un delito especial propio-, se ocasiona

un perjuicio a la defensa material, pues se dejó de valorar la situación jurídica, y

agrava las condiciones procesales de todas las personas encartadas, ya que no es

posible aplicar la figura de la coautoría a cualquier persona, puesto que de los

hechos probados, no se demuestra la necesaria condición especial subjetiva, de

sujeto contribuyente al impuesto sobre la renta, aspecto esencial como ya se dijo,

de imputabilidad subjetiva y reproche penal. Examen que el Tribunal de Apelación,

olvidó analizar al condenar a sus patrocinados por dos ilícitos de Fraude a la

Hacienda Pública, en coautoría; cuando no era viable tal aplicación. Si se hubiese

interpretado de manera correcta dicha figura, el ad quem no hubiese ratificado la

decisión condenatoria del a quo. Como pretensión solicita declarar con lugar el

motivo y se anule la resolución venida en alzada; absolviéndose de toda pena y

responsabilidad a todas las personas imputadas (cfr. folios 715 a 735). El primer

motivo de casación se declara sin lugar. El casacionista reclama, básicamente,

una errónea aplicación del artículo 45 del Código Penal, referente a la participación

penal en coautoría, por cuanto se alega que el Tribunal de Alzada desconoce que

el numeral 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios constituye un

delito especial propio que no admite la aplicación de la coautoría cuando interviene

un “extraneus”. Ahora bien, el Tribunal Penal de Juicio en materia de Hacienda del

Segundo Circuito Judicial de San José, mediante sentencia número 354-2017,

dictada por medio de cesura, a las 14:00 horas, del 08 de setiembre en su primera

fase y, en la segunda etapa, a las 08:30 horas, del 04 de octubre, ambas fechas

del año dos mil diecisiete, visible de folio 7 fte. a 320 vto. del tomo I del expediente

principal, establece, en lo que interesa, los siguientes hechos probados: “ 89.- Sin

precisar fecha exacta, pero antes del primero de octubre del año dos mil, el

imputado WILSON SOTO MORA, socio mayoritario y principal desarrollador y

beneficiario de la actividad económica, actuando de común acuerdo y con clara

distribución de funciones con los coimputados CARLOS EDUARDO HUERTAS

BARBOZA, JEANNETTE SOTO NAVARRO, ERICKA ALICIA SOTO NAVARRO,

OLGER ARTURO MURILLO HERNÁNDEZ y JORGE ALBERTO MURILLO

HERNÁNDEZ, idearon y pusieron en marcha un plan ilícito con el fin de engañar a

la Administración Tributaria y defraudar a la Hacienda Pública. Dicho plan consistió

en disfrazar el conglomerado empresarial del cual formaban parte, haciéndolo

pasar ante la Administración Tributaria como si se trataran de empresas

individuales (en adelante tiendas), cuando en realidad componían la cadena

comercial conocida como El Regalón, la cual se dedicaba a la compra y venta de

mercancías varias, como ropa y zapatos, en diferentes zonas del país. De este

modo, como parte de la compleja organización creada para defraudar a la Hacienda

Pública, gran parte de las tiendas ingresaron al régimen de tributación simplificada

de la Administración Tributaria, cuando lo correcto era que en su conjunto fueran

reportadas en el régimen tradicional; lo que les permitió facilidades como la no

generación de facturas por ventas al detalle y la declaración de sus actividades con

base en las compras efectuadas. Además, como parte del plan ilícito

preestablecido por los coimputados, dichas tiendas no contaron con cuentas

bancarias, sí no que parte de sus ingresos fueron direccionados de manera ilícita

hacia las cuentas bancarias de los coimputados WILSON SOTO MORA, ERICKA

ALICIA SOTO NAVARRO, JEANNETTE SOTO NAVARRO, OLGER ARTURO

MURILLO HERNÁNDEZ y JORGE ALBERTO MURILLO HERNÁNDEZ, quienes

además de formar parte del entramado societario, legal o accionario

preestablecido, utilizaron sus cuentas bancarias privadas con la finalidad de

distraer los ingresos gravables que generó la actividad comercial del grupo. Por

último, de acuerdo al esquema delictivo diseñado, el coimputado CARLOS

EDUARDO HUERTAS BARBOZA, fungió como la persona encargada de controlar

la labor contable del conglomerado empresarial y dar sostenibilidad al esquema

ilícito antes dicho. 90.- Mediante el plan antes indicado, los coimputados WILSON

SOTO MORA, CARLOS EDUARDO HUERTAS BARBOZA, JEANNETTE SOTO

NAVARRO, ERICKA ALICIA SOTO NAVARRO, OLGER ARTURO MURILLO

HERNÁNDEZ y JORGE ALBERTO MURILLO HERNÁNDEZ, valiéndose de

engaños y simulaciones, indujeron a error a la Administración Tributaria, logrando

obtener un beneficio patrimonial antijurídico, que le causó un perjuicio a la

Hacienda Pública de 149.716.479,15 (ciento cuarenta y nueve millones setecientos

dieciséis mil cuatros cientos setenta y nueve colones, con quince céntimos) por

impuesto de la renta correspondiente al período fiscal 2001, y 277.735.106,48

(doscientos setenta y siete millones setecientos treinta y cinco mil ciento seis

colones con cuarenta y ocho céntimos) por impuesto de la renta correspondiente

al período fiscal 2002. 91.- Sin precisar fecha exacta, pero entre los años mil

novecientos ochenta y siete y dos mil cuatro, el coimputado WILSON SOTO MORA,

de común acuerdo con los coimputados CARLOS EDUARDO HUERTAS

BARBOZA, JEANNETTE SOTO NAVARRO, ERICKA ALICIA SOTO NAVARRO,

OLGER ARTURO MURILLO HERNÁNDEZ y JORGE ALBERTO MURILLO

HERNÁNDEZ, desarrollaron la actividad comercial de compra y venta de

mercancías, para lo cual el coimputado WILSON SOTO MORA, fuera a título

personal, a nombre de las sociedades que representaba o de las tiendas propiedad

del grupo, realizó la importación de gran cantidad de mercaderías o la compra local

de ésta. 92.- Los coimputados WILSON SOTO MORA, CARLOS EDUARDO

HUERTAS BARBOZA, JEANNETTE SOTO NAVARRO, ERICKA ALICIA SOTO

NAVARRO, OLGER ARTURO MURILLO HERNÁNDEZ y JORGE ALBERTO

MURILLO HERNÁNDEZ, como parte de su actuar ilícito y de la compleja

organización creada para defraudar a la Hacienda Pública, se vincularon con las

sociedades Kaki del este S.A. y El Detalle Soñado S.A., quienes pese a haber sido

registradas ante la Administración Tributaria como contribuyentes de los impuestos

de ventas y renta, abastecieron y proveyeron la mercadería que se comercializó en

las tiendas de la cadena El Regalón. 93.-Conforme a la distribución de funciones

preestablecida por el grupo criminal antes dicho, el coimputado WILSON SOTO

MORA, como representante legal y socio de las compañías Kaki del este S.A. y El

detalle Soñado S.A., dispuso de las mercaderías que éstas mantenían en sus

bodegas ubicadas en San José, calle ocho, avenidas dos y cuatro, donde también

se encontraban las oficinas centrales de la cadena El Regalón; distribuyéndolas a

las diversas tiendas que componían el grupo empresarial, sin que quedara un

registro de compra en las tiendas que recibían las mercancías. 94.-Como parte del

actuar ilícito ideado por los coimputados dichos, los empleados contratados por

éstos y que coordinaron el funcionamiento de las tiendas ubicadas en el país, no

pagaron ni registraron las mercancías que recibieron; sino que a partir de la

distribución de funciones preestablecida, ello fue controlado y documentado por el

coimputado CARLOS EDUARDO HUERTAS BARBOZA, a través de asientos

semestrales o anuales en los libros contables, tratándose de sociedades; mediante

anotaciones en los libros de registros de compras, tratándose de personas inscritas

en el régimen de tributación simplificada, así como por medio de las declaraciones

tributarias rendidas ante la Administración Tributaria por los contribuyentes

inscritos. 95.- A partir del plan ilícito propuesto, el grupo delictivo descrito, conformó

aproximadamente ciento treinta tiendas distribuidas en las provincias de San José,

Alajuela, Limón, Puntarenas, Guanacaste y Heredia. Sin embargo, fueron

registradas ante la Administración Tributaria a nombre de aproximadamente

cincuenta sociedades y alrededor de ochenta personas físicas, algunas de las

cuales se encontraban vinculadas por consanguinidad o afinidad con los

imputados, pero mayormente se trató de empleados que trabajaron para el grupo

empresarial manejado por los imputados, a quienes incluso en algunos casos se

les solicitó la gestión de permisos municipales y servicios públicos a título personal.

96.-Como parte del plan ilícito previamente elaborado y con el fin de defraudar a la

Hacienda Pública, los coimputados WILSON SOTO MORA, CARLOS EDUARDO

HUERTAS BARBOZA, JEANNETTE SOTO NAVARRO, ERICKA ALICIA SOTO

NAVARRO, OLGER ARTURO MURILLO HERNÁNDEZ y JORGE ALBERTO

MURILLO HERNÁNDEZ fraccionaron los ingresos percibidos por cada una de las

tiendas como si fuesen negocios independientes, cuando en realidad conformaban

un grupo empresarial y posteriormente, con la finalidad de distraer dichas sumas,

direccionaron esos flujos de dinero hacia sus cuentas bancarias personales

(...).” Antes de resolver de forma concreta la queja que plantea el recurrente,

resulta importante indicar que la doctrina explica que el delito especial propio

reduce la figura de autores a quienes cumplan una calidad especial, es decir,

delitos que describen una conducta que únicamente ciertos sujetos pueden

realizar, verbigracia, como la establecida en el tipo penal del artículo 357 del

Código Penal; mientras que en el delito especial impropio solo se impone una pena

diferenciada por una calidad personal contemplada en el tipo penal que agrava la

sanción, pero es un delito común, del que puede ser autor cualquier sujeto

imputable, verbigracia, cuando en un delito de abuso sexual el agente tiene una

relación de parentesco con la víctima. Por su parte, en los “delitos de dominio”, el

codominio del hecho se establece en función de una distribución de trabajo. De

esta manera, en los delitos especiales propios la configuración de la autoría y la

participación no se logra a partir de la teoría del dominio del hecho sistematizada

por ROXIN. En este sentido, GÓMEZ BENITEZ refiere que existen tipos penales

en los cuales el sujeto activo, “además de la posibilidad objetiva de dominio de su

propia acción, debe reunir algunas características personales o cualificaciones,

resultando que sólo quien reúne esas características puede llegar a ser autor del

mismo. A estos sujetos que reúnen esas características especiales se les llama

“intraneus”; mientras que aquellos que no reúnan esas características especiales

se les denomina “extraneus” (…).” (GÓMEZ BENÍTEZ, José Manuel. Teoría

Jurídica del Delito. Madrid: Cívitas, 1984, p. 153). Siendo que en los delitos

especiales propios se sanciona en función de las características personales del

sujeto activo, la doctrina discute sobre la posibilidad de admitir al “extraneus” como

coautor. Así por ejemplo, la doctrina alemana y española, de forma mayoritaria,

niegan la posibilidad de que el “extraneus” pueda ser coautor en los delitos

especiales propios, teniendo a lo sumo una complicidad o instigación en el ilícito,

toda vez que sólo quien reúna las cualificaciones que contempla el tipo penal puede

serlo (“intraneus”); mientras que en los delitos especiales impropios, “si el

extraneus tiene el dominio del hecho, puede llegar a ser coautor del delito básico”,

siempre que el delito especial impropio contemple la posibilidad de un delito común.

(CHINCHILLA SANDÍ, Carlos. Autor y Coautor en Derecho Penal. Parte General.

Costa Rica: Editorial Jurídica Continental, 2004, p. 382). Cierto sector de la doctrina

española admite la posibilidad de intervención del “extraneus” como coautor,

aunque varios autores establecen limitaciones para su aplicación. En el caso de

marras, el artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que se

encontraba vigente para el momento de los hechos, establecía lo

siguiente: “Artículo 92.- Inducción a error a la Administración Tributaria . Cuando la

cuantía del monto defraudado exceda de doscientos salarios base, será

sancionado con prisión de cinco a diez años quien induzca a error a la

Administración Tributaria, mediante simulación de datos, deformación u

ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma de engaño idónea

para inducirla a error, con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un

beneficio patrimonial, una exención o una devolución en perjuicio de la Hacienda

Pública. Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe entenderse

que: a) El monto defraudado no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de

carácter sancionatorio. b) Para determinar el monto mencionado, si se trata de

tributos cuyo período es anual, se considerará la cuota defraudada en ese período;

para los impuestos cuyos períodos sean inferiores a doce meses, se adicionarán

los montos defraudados durante el lapso comprendido entre el 1º de enero y el 31

de diciembre del mismo año. En los demás tributos, la cuantía se entenderá referida

a cada uno de los conceptos por los que un hecho generador es susceptible de

determinación. Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto

repare su incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación alguna de la

Administración Tributaria para obtener la reparación. Para los efectos del párrafo

anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada

con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las

obligaciones tributarias referidas al impuesto y período de que se trate.” Este

artículo fue reformado en el año 2012 y adicionado en el año 2016, sin embargo,

se mantiene la continuidad de lo injusto, esto es, la nueva ley plantea una nueva

valoración unitaria del mismo comportamiento sancionado por la ley vieja;

veamos: “ Artículo 92.- Fraude a la Hacienda Pública. El que, por acción u omisión,

defraude a la Hacienda Pública con el propósito de obtener, para sí o para un

tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos, cantidades

retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en

especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales

de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no

ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los

beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quinientos

salarios base, será castigado con la pena de prisión de cinco a diez años

(…). ” Como puede observarse, el tipo penal no describe ninguna cualificación en

el sujeto activo que logre ajustarse a las exigencias dogmáticas de los llamados

delitos especiales propios, por el contrario, el artículo 92 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios puede ser cometido por cualquier persona que realice

la acción típica, sin que se exija ninguna característica especial en el autor del

delito. Esto hace que la configuración de la autoría y la participación se defina a

partir de la aplicación de la teoría del dominio del hecho. Tal y como se plantea en

los hechos probados, las personas imputadas siguiendo un plan ideado y conforme

a una distribución de funciones previamente acordada, realizaron distintas

maniobras que construyeron un entramado de sociedades anónimas inscritas en el

régimen de tributación tradicional y personas físicas inscritas en el régimen de

tributación simplificado, que pretendían disfrazar el conglomerado empresarial del

cual formaban parte, haciéndolo pasar ante la Administración Tributaria como si se

trataran de tiendas individuales, cuando en realidad componían una cadena

comercial conocida como “El Regalón”, lo cual produjo que los tributos que estaban

siendo cancelados no correspondieran con los ingresos que estaba generando la

actividad lucrativa, lográndose de esta forma engañar a la Administración Tributaria

y perjudicar a la Hacienda Pública. La conducta de cada uno de los justiciables

rebasó la simple cooperación a título de complicidad, ya que mantuvieron el

dominio funcional del hecho, con una clara distribución de funciones, a pesar de

que Wilson Soto Mora era el socio mayoritario y principal, desarrollador y

beneficiario de la actividad económica. Así, partiendo de la teoría material objetiva,

también conocida como teoría del dominio del hecho, los intervinientes de esta

compleja organización ostentan la calidad de coautores, por cuanto según la teoría

del dominio del hecho, mantuvieron un codominio funcional del hecho en el que

cada uno de los encausados pudo decidir sobre la ejecución de la ilicitud,

realizando un aporte objetivo a un plan común. Al respecto, FRANCISCO

CASTILLO señala: “ la particularidad de la lesión a la norma en la coautoría está

en que cada coautor no realiza de propia mano la acción delictuosa, sino que lo

hecho por uno de los coautores se le imputa a los demás como propio. En la

coautoría cada uno de los aportes se transforma en un hecho antijurídico común,

por el cual responde cada uno de los coautores. Bajo esta premisa, en la actuación

en coautoría puede distinguirse el hecho colectivo de la actuación de cada uno de

los coautores.” (CASTILLO GONZÁLEZ, Francisco. Derecho Penal. Parte General.

Tomo III. Costa Rica: Editorial Jurídica Continental, 2010, p. 440.). Al coautor se le

imputa el hecho porque brindó una contribución esencial al delito, para lo cual se

requiere una resolución común que fije los fines comunes y distribuya funciones

conforme al principio de la división del trabajo, a través del cual los coautores

fundamentan el dominio del hecho al tener una participación decisiva en el

despliegue de la actividad ilícita. En este orden de ideas, la Sala de Casación Penal

mediante el voto N°2011-00389, de las 10:25 horas, del 08 de abril de 2011,

resuelve lo siguiente: “ Existirá codominio del hecho cada vez que el sujeto

actuante que interviene haya aportado una contribución al hecho total, en el estadio

de la ejecución, de tal envergadura que sin ese aporte el hecho no hubiera podido

cometerse. Ahora bien, la redacción del numeral 45 del Código Penal, antes citado,

exige para que exista coautoría una realización conjunta del hecho. Realizar

conjuntamente, significa ejecutar conjuntamente. Para que exista una realización

conjunta del hecho ilícito, con relevancia típica, es absolutamente necesario, que

el comportamiento desplegado se encuentre por lo menos en actos de ejecución.

Es decir, que son típicos, y se puede intervenir respecto de ellos en coautoría,

aquellos actos que se ubican desde una etapa tentada hasta una etapa de

consumación, salvo que exista una regulación legal expresa en que se penalicen

actos preparatorios. Dicho de manera simple, según lo establece el numeral citado:

1.-Quien durante los actos de ejecución realiza con su comportamiento un aporte

objetivo al hecho ilícito, sin el cual este hecho no se hubiera podido cometer, debe

ser tenido como coautor. 2.- Si ese aporte se realiza en una etapa del Iter Criminis

anterior al comienzo de ejecución, entonces quien contribuye al hecho ilícito no es

coautor, sino cómplice, ya que no ha podido dominar el hecho, ni actuar

conjuntamente en su ejecución. Pero, más aún, (3.) si alguien realiza, durante los

actos de ejecución o los actos preparatorios, un aporte que no es necesario, es

decir, aún sin el cual el hecho pudiera haberse cometido, entonces debe ser tenido

como cómplice (…).” De esta forma, se verifica que los dos delitos cometidos en

perjuicio de la Hacienda Pública fueron desplegados por las personas encausadas

en calidad de coautores, quienes actuaron con pleno dominio funcional del hecho,

pudiendo decidir sobre la ejecución de la ilicitud y realizando un aporte objetivo a

un plan común para inducir a error a la Administración Tributaria, por cuanto se

desprende de los hechos probados de la sentencia condenatoria N°354-2017, (cfr.

folio 169 fte. a 203 vto. del tomo I del expediente principal), que cada uno de los

endilgados desarrolló una labor específica para poner en marcha un complejo plan

delictivo, el cual requirió de una logística muy bien estructurada, en la que cada

imputado cumplió un papel esencial, por ejemplo, [Nombre 001] y [Nombre 002],

se encargaron de los asuntos administrativos que demandó la actividad comercial

desarrollada por el grupo; mientras que José Rosales Rosales, como administrador

o supervisor de las tiendas ubicadas en la zona de Santa Cruz, entre otras labores,

depositó en una de las cuentas de ahorro propiedad de la coimputada Éricka Alicia

Soto Navarro. Es decir, cada labor ejercida por los justiciables, constituyó un aporte

esencial sin el cual delito no hubiera podido cometerse, el cual requería de una

actuación conjunta para disminuir el monto de los impuestos que legalmente les

correspondía pagar por la actividad económica del grupo empresarial, simulando

datos y ocultando la información verdadera para causar un perjuicio a la Hacienda

Pública. En consecuencia, al no advertirse la existencia de ningún yerro en la

aplicación de la ley sustantiva, se declara sin lugar el primer motivo del recurso de

casación incoado por el defensor particular, licenciado William Charpentier

Morales.

III.- Recurso de Casación que promueve el licenciado William

Charpentier Morales, defensor particular, de todas las personas

imputadas. SEGUNDO MOTIVO: Error en la aplicación de un precepto legal

sustantivo. Explica el abogado particular que la resolución impugnada inobserva

la interpretación retroactiva de la ley penal más favorable, en torno con los salarios

base, imperantes como componentes del tipo penal de Inducción a Error a la

Administración Tributaria –cuantía de los rubros defraudados-. Lo anterior, al omitir

aplicar en beneficio de las personas acriminadas, el salario base vigente. Todo ello,

por desconocer el Tribunal de Apelación de Sentencia Penal, su deber de observar

la aplicación del bloque de Convencionalidad, acorde con la línea jurisprudencial

estipulada por la Corte Interamericana sobre Derechos Humanos. Fundamento de

derecho: preceptos 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, 15.1

del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, 7 de la Constitución

Política, artículos 2, 8, 376, 378, 468 inciso b) y 469 del Código Procesal Penal, 12

y 13 de Código Penal, 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en

adelante C.N.P.T.), 1 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la renta. Afirma el defensor

que el punto medular del presente motivo, estriba en que el ad quem no precisa la

diferencia normativa de los diversos contenidos del artículo 92 del C.N.P.T., “(…)

en dos momentos históricos de vigencia de la ley y, la errónea aplicación de esas

normas de fondo respecto a su contenido (…).” En ese sentido, señala que la Ley

N°7900, del 03 de agosto de 1999, establecía originariamente el contenido en rigor

del citado 92 del C.N.P.T., cuya cuantía de la suma defraudada excediera los

doscientos salarios base; lo anterior, frente a la reforma de Ley N°9069, de 10 de

setiembre de 2012, “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, que modificó

el numeral 92 del C.N.P.T., que actualmente tiene aplicación. Al respecto, en el

inciso a) se estipula que el rubro de quinientos salarios base, constituye condición

objetiva de punibilidad en el delito de Fraude a la Hacienda Pública (cfr. folios 742

a 745). Agrega que, de acuerdo con la evolución histórica del numeral 92 del

C.N.P.T., el artículo 68 de ese cuerpo normativo, define como salario base, aquel

que se contiene en el ordinal 2 de la ley N°7337. Sobre ese aspecto, refiere

Charpentier Morales, que el ad quem incurre en un vicio de interpretación, y de

aplicación del artículo 92 del C.N.P.T., en relación con el monto

defraudado, “cuando ascienda de doscientos salarios base o, posteriormente, por

reforma legal a quinientos salarios base, como condición objetiva de

punibilidad” (Lo destacado con negrita pertenece al texto de origen). Así afirma de

la clara modificación de la legislación del año de 1999, con la reforma de 2012, que

recae en dos vertientes “el aumento del monto de doscientos a quinientos salarios

base, así como el aumento progresivo año con año, del monto del salario base,

referido al salario mensual del Oficinista 1 del Poder Judicial, al ser el más elevado

en monto” (cfr. folios 746 a 747). Refuta que la interpretación del Tribunal de

Apelación de Sentencia, en lo que concierne a la retroactividad de la ley penal más

beneficiosa al imputado Soto Mora, resulta parcial, pues limita la progresividad de

derechos fundamentales, y el alcance extensivo a todos los Estados que han

suscrito y ratificado la Convención Americana sobre Derechos Humanos. Proceder

que soslaya la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos

(cfr. folios 748 a 749). Resume la defensa técnica, que en la especie, han surgido

cambios significativos, como el pasar de doscientos a quinientos salarios base,

siendo el salario base para el año 2001, de ciento veinte mil colones; para el año

2002, de ciento treinta y seis mil colones, los cuales son inferiores al salario base

del año 2019. Sostiene que el salario de referencia, para establecer las sanciones

penales, lo impuso el Consejo Superior de Poder Judicial, en sesión de 18 de

diciembre de 2018, vigente desde el día 1° de enero de 2019, en la suma de

cuatrocientos cuarenta y seis mil doscientos colones. Indica que calculado el valor

del salario base para el 2019, en cuatrocientos cuarenta y seis mil doscientos

colones, multiplicado por los quinientos salarios base, según el numeral 92 del

C.N.P.T., da como resultado un rubro de doscientos veintitrés millones cien mil

colones, ello como condición objetiva de punibilidad. Correspondiendo definir las

sumas defraudadas para los períodos fiscales de los años 2001 y 2002. A mayor

abundamiento, señala: “Conforme lo tenido por demostrado por el Tribunal de

Apelación de Sentencia, para el año 2001 fue de ¢149.716.479,15 (ciento cuarenta

y nueve millones setecientos dieciséis mil cuatrocientos setenta y nueve colones

con quince céntimos), por lo tanto, es inferior a la cantidad indicada como condición

objetiva de punibilidad de los quinientos salarios base, por el monto

de ¢ 223.100.000 (doscientos veintitrés millones cien mil colones). En

consecuencia, la actuación no es contraria a derecho y no existe posibilidad de

proceder penalmente, debido a que la conducta es atípica, conforme el artículo 92

C.N.P.T. Debiendo absolverse de toda pena y responsabilidad a todos los

imputados, por este hecho acusado desde su origen. Por otra parte, lo relativo al

período fiscal del año 2002, donde de manera arbitraria, por parte de la Sección de

Delitos Económicos y Contables del Organismo de Investigación Judicial, establece

de manera antojadiza y sin la aplicación de la lex artis de la contabilidad y cálculo

de la renta bruta, el monto de ¢277.735.106,48 (doscientos setenta y siete millones

setecientos treinta y cinco mil ciento seis colones con cuarenta y ocho céntimos).

Cifra que supera el cálculo de los quinientos salarios base, establecidos para el

2019 en ¢223.200.000 (doscientos veintitrés millones cien mil colones (…).” (cfr.

folios 750 a 751). Finalmente, afirma Charpentier Morales, que el fallo de alzada es

contradictorio con la jurisprudencia de la Sala Constitucional, y omisa de las

resoluciones vinculantes de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en lo

que atañe a la aplicación retroactiva de la ley penal más favorable. Asegura que

las resoluciones números 3929-95, y 5924-1996, del Tribunal Constitucional, sobre

“la no aplicación retroactiva de la ley penal más favorable, en los casos donde los

elementos que se varían en la nueva legislación, no tiene que ver directamente con

la sanción penal”, resultan desfasadas ante la Corte Interamericana de Derechos

Humanos; por lo que en su opinión, corresponde a la Sala de Casación Penal, llevar

a cabo la consulta facultativa de constitucionalidad de la aplicación retroactiva de

la ley penal más favorable, al tratarse de variaciones al extremo punitivo, o al

contenido del injusto penal o supuesto de hecho, más favorable para la parte

imputada (cfr. folios 758 a 762). Como agravio señala el patrocinio letrado que, si

el ad quem hubiese respetado el bloque de legalidad, no se hubiese infringido los

derechos fundamentales previstos en el artículo 9 de la Convención Americana

sobre Derechos Humanos, y por lo tanto, reconocería la aplicación retroactiva de

la disposición normativa más beneficiosa para los intereses de la parte acriminada,

y se hubiese absuelto a las personas imputadas. (cfr. folio 762 a 764). Como

pretensión solicita declarar con lugar el reclamo, y se proceda a anular el fallo del

Tribunal de Apelación de Sentencia; exonerándose de toda pena y responsabilidad

a todos sus representados (cfr. folios 764 a 765). El segundo motivo de casación

se declara sin lugar. El recurrente reprocha, en esencia, que la resolución

impugnada inobserva la interpretación retroactiva de la ley penal más favorable en

torno a los salarios base, al omitir aplicar lo que resulta más beneficio a las

personas acriminadas, esto es, considerar que el monto de la defraudado a

Hacienda Pública debe calcularse partiendo de quinientos salarios base y según

salario base vigente para el año 2019. En primera instancia, debe indicarse que

según los hechos probados, las dos acciones delictivas fueron cometidas en los

años 2001 y 2002. Dicha conducta típica se encuentra descrita en el artículo 92 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante C.N.P.T.), y para el

momento de los hechos, su redacción era la siguiente: “Artículo 92.- Inducción a

error a la Administración Tributaria. Cuando la cuantía del monto defraudado

exceda de doscientos salarios base, será sancionado con prisión de cinco a diez

años quien induzca a error a la Administración Tributaria, mediante simulación de

datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma

de engaño idónea para inducirla a error, con el propósito de obtener, para sí o para

un tercero, un beneficio patrimonial, una exención o una devolución en perjuicio de

la Hacienda Pública. Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe

entenderse que: a) El monto defraudado no incluirá los intereses, las multas ni los

recargos de carácter sancionatorio. b) Para determinar el monto mencionado, si se

trata de tributos cuyo período es anual, se considerará la cuota defraudada en ese

período; para los impuestos cuyos períodos sean inferiores a doce meses, se

adicionarán los montos defraudados durante el lapso comprendido entre el 1º de

enero y el 31 de diciembre del mismo año. En los demás tributos, la cuantía se

entenderá referida a cada uno de los conceptos por los que un hecho generador

es susceptible de determinación. Se considerará excusa legal absolutoria el hecho

de que el sujeto repare su incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación

alguna de la Administración Tributaria para obtener la reparación. Para los efectos

del párrafo anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción

realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento

de las obligaciones tributarias referidas al impuesto y período de que se trate. (Así

reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999).” Sin

embargo, posteriormente, este artículo fue reformado por la Ley N°9069, del 10 de

setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión

Tributaria”; asimismo, el artículo 16 de la “Ley para Mejorar la Lucha contra el

Fraude Fiscal”, Ley N°9416, del 14 de diciembre del 2016, adicionó un párrafo a la

norma, de tal manera que el numeral 92 del C.N.P.T. plantea, en la actualidad, la

siguiente redacción: “ Artículo 92.- Fraude a la Hacienda Pública. El que, por

acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública con el propósito de obtener, para

sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos,

cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de

retribuciones en especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando

beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota

defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o

de las devoluciones o los beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados

exceda de quinientos salarios base, será castigado con la pena de prisión de cinco

a diez años. Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe entenderse

que: a) El monto de quinientos salarios base se considerará condición objetiva de

punibilidad. b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de

carácter sancionador. c) Para determinar la cuantía mencionada, si se trata de

tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración

periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración y,

si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año

natural. En los demás supuestos la cuantía se entenderá referida a cada uno de

los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de

liquidación. Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto

repare su incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación de la

Administración Tributaria para obtener la reparación. Para los efectos del párrafo

anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada

con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las

obligaciones tributarias. La Procuraduría General de la República se constituirá

como actor civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria, conforme a lo

establecido en el Código Procesal Penal; para ello, deberá contar con la

participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección General de

Tributación, que actuará por medio de la Dirección General o en quienes esta

delegue la función. Para efectos de cumplir con lo dispuesto en este artículo, se

deberán notificar a la Dirección General de Tributación todos los actos del

proceso.” Por regla general, la ley penal que debe aplicarse a un caso concreto

corresponde a la ley que se encontraba vigente para el momento en que ocurren

los hechos; no obstante, si con posterioridad se promulga una ley penal que resulta

más beneficiosa al imputado, esta debe aplicarse de forma retroactiva. El Código

Penal establece en el artículo 11 que los “hechos punibles se juzgarán de

conformidad con las leyes vigentes en la época de su comisión”; mientras que el

numeral 12 estipula que “si con posterioridad a la comisión de un hecho punible se

promulgare una nueva ley, aquél se regirá por la que sea más favorable al reo, en

el caso particular que se juzgue.” Ambos principios de legalidad y de retroactividad

son reconocidos en el artículo 9 de la Convención Americana sobre Derechos

Humanos, al señalarse que “nadie puede ser condenado por acciones u omisiones

que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable.

Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la

comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la

imposición de una pena más leve, el delincuente beneficiará de ello.” Sobre el

alcance de esta disposición, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha

dicho que “debe interpretarse como ley penal más favorable tanto a aquella que

establece una pena menor respecto de los delitos, como a la que comprende a las

leyes que desincriminan una conducta anteriormente considerada como delito,

crean una nueva causa de justificación, de inculpabilidad, y de impedimento a la

operatividad de una penalidad, entre otras. Dichos supuestos no constituyen una

enumeración taxativa de los casos que merecen la aplicación del principio de

retroactividad de la ley penal más favorable” (Corte Interamericana de Derechos

Humanos, caso Ricardo Canese vs Paraguay, párr. 179) El Código Penal reconoce

expresamente en su artículo 12 la ley penal más favorable no sólo tratándose de la

pena, sino en cualquier aspecto. Ahora bien, para que la ley penal posterior resulte

aplicable a un caso concreto, esta “debe someter a pena el mismo comportamiento

que la ley precedente. Si el tipo contenido en la nueva ley está formado de modo

tal que castiga un injusto diferente, lo que ocurrió fue la derogatoria de la anterior

incriminación y la concreción de un nuevo injusto. En este caso hay discontinuidad

de lo injusto y la nueva ley no puede aplicarse al autor.” (CASTILLO GONZÁLEZ,

Francisco. Derecho Penal. Parte General. Tomo I. Costa Rica: Editorial Jurídica

Continental, 2010, p. 206.). Es decir, para que la nueva ley resulte aplicable al

imputado, esta debe referirse a la misma conducta que la ley vieja sancionaba, es

decir, debe analizarse cuál de las dos leyes resulta más favorable, por contener

menores consecuencias jurídicas esenciales para el sujeto activo del delito. En el

caso de marras, el aspecto de la norma que se reclama como más favorable está

relacionado con la cuantía del salario base como parámetro para definir el monto

de lo defraudado a la Hacienda Pública; no obstante, debe indicarse que lo que

resulta susceptible de retroactivad es la norma penal, es decir, esta retrotrae sus

efectos al momento de los hechos de la presente causa, pero no es objeto de

retroactividad el monto del salario base existente en el año 2001 y 2002, pues este

es un supuesto fáctico ya acaecido, es un elemento objetivo que solo puede ser

verificado que no se considera como una variación del tipo penal. Los hechos

deben ser juzgados según la cuantía del salario base que estaba vigente para el

momento en que fueron cometidos los dos delitos en perjuicio de la Hacienda

Pública; esto es, los salarios base que regían para los años 2001 y 2002. En este

sentido, la Sala de Casación Penal mediante el voto número 0095-2001, de las

09:20 horas, del 26 de enero de 2001, reitera el criterio vertido en el voto N° 416-

A-93, de las 10:50 horas, del 30 de setiembre de 1993, resolviendo lo

siguiente: “(…) la modificación anual del parámetro para determinar la cuantía en

los tipos penales de comentario, no constituye una reforma dirigida a favorecer al

reo ni tampoco a reducir la penalidad en forma anual, sino por el contrario sólo

busca mantener la punibilidad en valores monetarios reales. En efecto, al utilizarse

como parámetro de determinación de la cuantía un factor económico variable, se

pretende mantener los niveles de punición en los valores reales que según un

específico criterio de política criminal adoptó el legislador en un determinado

momento histórico, valores que por efecto de la inflación están sujetos a cambiar

numéricamente. Pero eso no significa que los cambios inflacionarios en el factor

constituyan re