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Referencias Legislativas

Constitucin espaola.

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Tema 1

El sistema fiscal espaol.Los principales impuestos

y sus caractersticas.La Hacienda Pblica Estatal,

Autonmica y Local.

1. El sistema fiscal espaol

2. Los principales impuestos y suscaractersticas

2.1. El Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Fsicas

2.2. El Impuesto sobre la Renta de NoResidentes

2.3. El Impuesto sobre Sociedades

2.4. El Impuesto sobre el Valor Aadido

2.5. El Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales yActos JurdicosDocumentados

2.6. El Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones

2.7. El Impuesto sobre BienesInmuebles

2.8. El Impuesto sobre Vehculos deTraccin Mecnica

2.9. El Impuesto sobre Construcciones,Instalaciones y Obras

2.10.El Impuesto sobre Incremento delValor de Terrenosde NaturalezaUrbana

2.11. Impuesto sobre ActividadesEconmicas

3. La Hacienda Pblica Estatal,Autonmica y Local

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Organizacin de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario

Guin-resumen

1. El sistema fiscal espaol

El sistema fiscal o tributario puede ser definido como el conjunto de tributos integra-dos en el ordenamiento jurdico de un determinado ente territorial, inspirados en unosprincipios comunes y que constituyen un medio idneo para que los ciudadanos cumplancon su deber de sostener las cargas pblicas, al tiempo que se manifiestan como un ins-trumento apto para satisfacer determinados fines constitucionales.

En este sentido, el Tribunal Constitucional ha sealado que el art. 31 de la Constitu-cin espaola, configura el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicossegn la capacidad econmica de cada contribuyente como un mandato constitucionalque vincula tanto a los poderes pblicos como a los ciudadanos e incide en la naturalezamisma de la relacin tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, msall del genrico sometimiento a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico, unasituacin de sujecin y de colaboracin con la Administracin tributaria en orden al sos-tenimiento de los gastos pblicos cuyo indiscutible y esencial inters pblico justifica laimposicin de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los pode-res pblicos este deber constitucional comporta tambin exigencias y potestades especfi-cas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes.

Recordemos que el artculo 31 de la CE establece que:

Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con sucapacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los prin-cipios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confisca-torio.

El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y suprogramacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa.

Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcterpblico con arreglo a la ley.

As, como caracteres a destacar del sistema fiscal espaol, se pueden apuntar:

a) Existencia de principios constitucionales que actan como elementos rectores delas funciones a desarrollar por los rganos legislativo, ejecutivo y judicial.

b) Coordinacin entre los distintos tributos que integran el sistema a fin de que res-pondan armnicamente a las exigencias constitucionales. Se habr de evitar laduplicidad de gravmenes sobre un mismo hecho, la existencia de lagunas nor-mativas, la existencia de tributos que carezcan de cobertura legal, etc.

c) Idoneidad para conseguir los objetivos de poltica tributaria que se hayan enco-mendado.

d) Debe ser capaz de armonizar las exigencias propias de la poltica eco-nmica con el respeto a los postulados materiales de justicia tributa-ria.

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El sistema fiscal espaol

La Ley General Tributaria (en adelante, LGT) establece los principios y las normas jur-dicas generales del sistema tributario espaol y ser de aplicacin a todas las Administra-ciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1.1., 8., 14. y 18.de la CE.

Lo establecido en dicha Ley se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes queaprueban el Convenio y el Concierto Econmico en vigor, respectivamente, en la Comu-nidad Foral de Navarra y en los Territorios Histricos del Pas Vasco.

La LGT seala, asimismo, los principios y las normas jurdicas generales que regulan lasactuaciones de la Administracin tributaria por aplicacin en Espaa de la normativa sobreasistencia mutua entre los Estados miembros de la Unin Europea o en el marco de los con-venios para evitar la doble imposicin o de otros convenios internacionales. A estos efectos,se entender por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboracin, coo-peracin y otras de naturaleza anloga que el Estado espaol preste, reciba o desarrolle conla Unin Europea y otras entidades internacionales o supranacionales, y con otros Estados envirtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unin Euro-pea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposicin o de otros convenios inter-nacionales. La asistencia mutua podr comprender la realizacin de actuaciones ante obliga-dos tributarios. La asistencia mutua a la que se refiere este apartado participa de la naturalezajurdica de las relaciones internacionales a las que se refiere el art. 149.1.3. de la CE.

La LGT define los tributos como los ingresos pblicos que consisten en prestacionespecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacindel supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial deobtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.

Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el soste-nimiento de los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmi-ca general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin.

Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribucio-nes especiales e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa oel aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o larealizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecteno beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios oactividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tribu-tarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en laobtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valorde sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del esta-blecimiento o ampliacin de servicios pblicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hechoimponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponende manifiesto la capacidad econmica del contribuyente.

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El artculo 3 de la LGT dispone que la ordenacin del sistema tributario se basa en lacapacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principiosde justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga tributa-ria y no confiscatoriedad.

Igualmente, establece que la aplicacin del sistema tributario se basar en los princi-pios de proporcionalidad, eficacia y limitacin de costes indirectos derivados del cumpli-miento de obligaciones formales y asegurar el respeto de los derechos y garantas de losobligados tributarios.

La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado,mediante ley. Las comunidades autnomas y las entidades locales podrn establecer y exi-gir tributos, de acuerdo con la Constitucin y las leyes. Las dems entidades de derechopblico podrn exigir tributos cuando una ley as lo determine.

El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicacin de los tributos y deimposicin de sanciones tienen carcter reglado y son impugnables en va administrativa yjurisdiccional en los trminos establecidos en las leyes.

Respecto a las fuentes del ordenamiento tributario, el artculo 7 de la LGT, preceptaque los tributos se regirn:

a) Por la Constitucin.

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan clusulas de natura-leza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposicin,en los trminos previstos en el artculo 96 de la CE.

c) Por las normas que dicte la Unin Europea y otros organismos internacionales osupranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tri-butaria de conformidad con el artculo 93 de la CE.

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las dems leyes quecontengan disposiciones en materia tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas ante-riores y, especficamente en el mbito tributario local, por las correspondientesordenanzas fiscales.

En el mbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro competente enmateria de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revesti-rn la forma de orden ministerial, cuando as lo disponga expresamente la ley o reglamen-to objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podr desarrollar directamente una normacon rango de ley cuando as lo establezca expresamente la propia ley.

Asimismo, dispone que tendrn carcter supletorio las disposicionesgenerales del derecho administrativo y los preceptos del derecho comn.

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La denominada reserva de ley tributaria supone que se regularn en todo caso por ley:

a) La delimitacin del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liqui-dable, la fijacin del tipo de gravamen y de los dems elementos directamentedeterminantes de la cuanta de la deuda tributaria, as como el establecimientode presunciones que no admitan prueba en contrario.

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de rea-lizar pagos a cuenta y su importe mximo.

c) La determinacin de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 delartculo 35 de esta ley y de los responsables.

d) El establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reduc-ciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales.

e) El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonarintereses de demora.

f) El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad, ascomo de las causas de interrupcin del cmputo de los plazos de prescripcin.

g) El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumpli-miento de la obligacin tributaria principal y la de pagos a cuenta.

i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto dela eficacia de los actos o negocios jurdicos.

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonacin de deudas y sanciones tributarias y la concesin de moratorias yquitas.

l) La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmico-administrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributariasde carcter permanente.

Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias debern mencionarloexpresamente en su ttulo y en la rbrica de los artculos correspondientes. Las leyes y losreglamentos que modifiquen normas tributarias contendrn una relacin completa de lasnormas derogadas y la nueva redaccin de las que resulten modificadas.

En el mbito de aplicacin de las normas tributarias conviene precisar las siguientescuestiones:

mbito temporal de las normas tributarias: las normas tributariasentrarn en vigor a los veinte das naturales de su completa publica-

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cin en el boletn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y seaplicarn por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. Salvo quese disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y seaplicarn a los tributos sin perodo impositivo devengados a partir de su entrada envigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie desde ese momen-to. No obstante, las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones tri-butarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos queno sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado.

Criterios de sujecin a las normas tributarias: los tributos se aplicarn conformea los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. Ensu defecto, los tributos de carcter personal se exigirn conforme al criterio deresidencia y los dems tributos conforme al criterio de territorialidad que resultems adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

El artculo 12 de la LGT establece que las normas tributarias se interpretarn con arre-glo a lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 3 del Cdigo Civil. En tanto no se definanpor la normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas se entendern confor-me a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda.

En el mbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones inter-pretativas o aclaratorias de las leyes y dems normas en materia tributaria corresponde alMinistro de Hacienda y Administraciones Pblicas y a los rganos de la Administracin Tri-butaria del art. 88.5 LGT:

Las dictadas por el Ministro sern de obligado cumplimiento para todos los rga-nos de la Administracin Tributaria.

Las dictadas por los rganos de la Administracin Tributaria del art. 88.5 LGTtendrn efectos vinculantes para los rganos y entidades de la AdministracinTributaria encargados de la aplicacin de los tributos.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarnen el boletn oficial que corresponda.

Con carcter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado yuna vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrn sersometidas a informacin pblica.

Adems la LGT dispone que:

Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica delhecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacinque los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudie-ran afectar a su validez.

No se admitir la analoga para extender ms all de sus trminosestrictos el mbito del hecho imponible, de las exenciones y demsbeneficios o incentivos fiscales.

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Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuandose evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore labase o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran lassiguientes circunstancias:

Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamenteartificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.

Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes,distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con losactos o negocios usuales o propios.

Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacinde la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisinconsultiva a que se refiere el artculo 159 de esta ley.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en esteartculo se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a losactos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas,y se liquidarn intereses de demora.

En los actos o negocios en los que exista simulacin, el hecho imponible grava-do ser el efectivamente realizado por las partes. La existencia de simulacin serdeclarada por la Administracin tributaria en el correspondiente acto de liquida-cin, sin que dicha calificacin produzca otros efectos que los exclusivamente tri-butarios. En la regularizacin que proceda como consecuencia de la existencia desimulacin se exigirn los intereses de demora y, en su caso, la sancin perti-nente.

2. Los principales impuestos y sus caractersticas

El sistema fiscal espaol se configura por el conjunto de tributos exigibles por los dis-tintos niveles de las Haciendas Pblicas espaolas (estatal, autonmica y local) para laobtencin de ingresos que permitan el sostenimiento de los gastos pblicos.

Como se ha sealado, los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasificanen tasas, contribuciones especiales e impuestos. Los impuestos son los tributos exigidos sincontraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos queponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente.

Los impuestos se pueden clasificar en:

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Como principales impuestos que configuran el sistema fiscal espaol se pueden sealar:

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

El Impuesto sobre Sociedades.

El Impuesto sobre el Valor Aadido.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurdicosDocumentados.

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IMPUESTOSPERSONALES

Y REALES

Los impuestos personales son aquellos cuyo presupuesto objetivo solo puedeconcebirse por referencia a una persona determinada. Son de esta naturalezalos impuestos que recaen sobre la renta o el patrimonio de una persona.

Los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un presupuesto objeti-vo cuya naturaleza se determina con independencia del elemento personal dela relacin tributaria. Un ejemplo de impuesto real sera el IVA.

IMPUESTOSSUBJETIVOS

Y OBJETIVOS

Los impuestos subjetivos son aquellos en los que las circunstancias personalesdel sujeto pasivo con tenidas en cuenta en el momento de cuantificar el impor-te de la deuda tributaria.

Los impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personalesdel contribuyente no son tenidas en cuenta para cuantificar el importe de ladeuda tributaria.

IMPUESTOSPERIDICOS

E INSTANTNEOS

Los impuestos peridicos son aquellos cuyo presupuesto objetivo goza de con-tinuidad en el tiempo. Por ejemplo, el IRPF.

Los impuestos instantneos son aquellos cuyo presupuesto objetivo se agota enun determinado periodo de tiempo. Por ejemplo, el IVA.

IMPUESTOSDIRECTOS

E INDIRECTOS

Los impuestos directos son aquellos que gravan la capacidad econmica delsujeto pasivo.

Los impuestos indirectos son aquellos que no tienen en cuenta la capacidadeconmica del sujeto pasivo.

Respecto a esta distincin, un sector doctrinal ha sealado que ms que hablarde impuestos directos e indirectos convendra hacer referencia a mtodosimpositivos directos y mtodos impositivos indirectos. En el mtodo directo lanorma jurdica establece la obligacin de pago del impuesto a cargo de unapersona determinada, sin conceder a esta un derecho a resarcirse a cargo deotra persona. En el mtodo indirecto, la norma tributaria concede al sujetopasivo del impuesto facultades para obtener de otra persona, el reembolso delimpuesto satisfecho.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

El Impuesto sobre Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

Impuesto sobre Actividades Econmicas.

Distintos impuestos especiales: Impuestos Especiales sobre el Alcohol y las Bebi-das alcohlicas; Impuesto sobre Hidrocarburos; Impuesto sobre las Labores delTabaco; Impuestos Especiales sobre el Carbn y la Electricidad; etc.

2.1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un tributo de carcter personal ydirecto que grava, segn los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta delas personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familia-res.

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como latotalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales y las imputaciones derenta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen pro-ducido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente.

Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades econmicas.

d) Las ganancias y prdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.

b) Las personas fsicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por algu-na de las circunstancias previstas en el artculo 10 de la Ley del IRPF.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se aplicar en todo elterritorio espaol, lo que se entender sin perjuicio de los regmenes tributa-

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rios forales de concierto y convenio econmico en vigor, respectivamente, en los Territo-rios Histricos del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En Canarias, Ceuta yMelilla se tendrn en cuenta las especialidades previstas en su normativa especfica y en laLey del IRPF.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un impuesto cedido parcialmen-te, en los trminos establecidos en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Finan-ciacin de las Comunidades Autnomas, y en las normas reguladoras de la cesin de tri-butos del Estado a las Comunidades Autnomas.

El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autnomas en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas ser el previsto en el artculo 46 de la Ley22/2009, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomasde rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma. El clculo de la cuota lquidaautonmica se efectuar de acuerdo con lo establecido en esta Ley y, en su caso, en la nor-mativa dictada por la respectiva Comunidad Autnoma. En el caso de que las Comunida-des Autnomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre esteimpuesto, la cuota lquida se exigir de acuerdo con el mnimo personal y familiar y lasdeducciones establecidos por el Estado.

2.2. El Impuesto sobre la Renta de No Residentes

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carcter directo quegrava la renta obtenida en territorio espaol por las personas fsicas y entidades no resi-dentes en ste.

Este impuesto se aplicar en todo el territorio espaol. El territorio espaol compren-de el territorio del Estado espaol, incluyendo el espacio areo, las aguas interiores, ascomo el mar territorial y las reas exteriores a l, en las que, con arreglo al derecho inter-nacional y en virtud de su legislacin interna, el Estado espaol ejerza o pueda ejercer juris-diccin o derechos de soberana respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas supraya-centes y sus recursos naturales.

Lo dispuesto en los prrafos anteriores se entender sin perjuicio de los regmenes tri-butarios forales de concierto y convenio econmico en vigor, respectivamente, en los Terri-torios Histricos del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En Canarias, Ceuta yMelilla se tendrn en cuenta las especialidades que resulten aplicables en virtud de su nor-mativa especfica y de lo dispuesto en la ley que regula el Impuesto.

El impuesto se rige por la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que seinterpretar en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta delas Personas Fsicas y del Impuesto sobre Sociedades, segn proceda. La normativa conte-nida en dicha Ley se entender sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y conveniosinternacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno,de conformidad con el artculo 96 de la Constitucin espaola.

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Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas fsicas y entidades no residentes en territorio espaol conforme alartculo 6 que obtengan rentas en l, salvo que sean contribuyentes por elImpuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

b) Las personas fsicas que sean residentes en Espaa por alguna de las circunstan-cias previstas la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

c) Las entidades en rgimen de atribucin de rentas a que se refiere el artculo 38.

Constituye el hecho imponible la obtencin de rentas, dinerarias o en especie, enterritorio espaol por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido enel artculo siguiente. Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestacioneso cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a esteimpuesto.

No estarn sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

2.3. El Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carcter directo y naturaleza personalque grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas de acuerdo con las normasde esta Ley.

El Impuesto sobre Sociedades se aplicar en todo el territorio espaol. A estos efectos,se considera que el territorio espaol comprende tambin aquellas zonas adyacentes a lasaguas territoriales sobre las que Espaa pueda ejercer los derechos que le correspondan,referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, deacuerdo con la legislacin espaola y el derecho internacional.

Lo anterior, se entender sin perjuicio de los regmenes tributarios forales de concier-to y convenio econmico en vigor, respectivamente, en los Territorios Histricos de laComunidad Autnoma del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

Lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades se entender sin perjuicio delo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar partedel ordenamiento interno, de conformidad con el artculo 96 de la Constitucin espaola.

Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades la obtencin de rentapor el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. En el rgimen especial deagrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y de uniones temporales deempresas, se entender por obtencin de renta la imputacin al contribuyente de las basesimponibles, gastos o dems partidas, de las entidades sometidas a dicho rgi-men.

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En el rgimen de transparencia fiscal internacional se entender por obtencin derenta la imputacin en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidadno residente.

Sern contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia enterritorio espaol:

a) Las personas jurdicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mer-cantil.

b) Las entidades relacionadas en el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Los contribuyentes sern gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con inde-pendencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia delpagador.

2.4. El Impuesto sobre el Valor Aadido

El Impuesto sobre el Valor Aadido es un tributo de naturaleza indirecta que recaesobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientesoperaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios oprofesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c) Las importaciones de bienes.

El impuesto se exigir de acuerdo con lo establecido en la Ley que lo regula y en las nor-mas reguladoras de los regmenes de Concierto y Convenio Econmico en vigor, respectiva-mente, en los Territorios Histricos del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

En la aplicacin del impuesto se tendr en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Con-venios internacionales que formen parte del ordenamiento interno espaol.

Estarn sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realiza-das en el mbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a ttulo oneroso,con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesio-nal, incluso si se efectan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partcipesde las entidades que las realicen.

Se entendern realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedadesmercantiles, cuando tengan la condicin de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o partede cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonioempresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectua-

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das con ocasin del cese en el ejercicio de las actividades econmicas que deter-minan la sujecin al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condicinde liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

La sujecin al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados per-seguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operacin en particular.

Las operaciones sujetas a este impuesto no estarn sujetas al concepto transmisionespatrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurdicosDocumentados.

Se exceptan de lo dispuesto en el prrafo anterior las entregas y arrendamientos debienes inmuebles, as como la constitucin o transmisin de derechos reales de goce o dis-frute que recaigan sobre los mismos, cuando estn exentos del impuesto, salvo en los casosen que el sujeto pasivo renuncie a la exencin en las circunstancias y con las condicionesrecogidas en el artculo 20.Dos.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, se reputarn empresarios o profe-sionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesiona-les definidas en el apartado siguiente de este artculo.

No obstante, no tendrn la consideracin de empresarios o profesionales quie-nes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttu-lo gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios quesupongan la explotacin de un bien corporal o incorporal con el fin de obteneringresos continuados en el tiempo. En particular, tendrn dicha consideracin losarrendadores de bienes.

d) Quienes efecten la urbanizacin de terrenos o la promocin, construccin orehabilitacin de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudi-cacin o cesin por cualquier ttulo, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a ttulo ocasional las entregas de medios de transporte nuevosexentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artculo 25, apartados unoy dos de la Ley.

2.5. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurdicos Documentados

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Docu-mentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los trminos estable-cidos en la Ley reguladora del impuesto, gravar:

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1. Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2. Las operaciones societarias.

3. Los actos jurdicos documentados.

En ningn caso, un mismo acto podr ser liquidado por el concepto de transmisionespatrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

El impuesto se exigir con arreglo a la verdadera naturaleza jurdica del acto o contratoliquidable, cualquiera que sea la denominacin que las partes le hayan dado, prescindiendode los defectos, tanto de forma como intrnsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.

El impuesto se exigir:

Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquieraque sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubierande cumplirse en territorio espaol o en territorio extranjero, cuando, en este lti-mo supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en Espaa.No se exigir el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y dere-chos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmi-siones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que,efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorioespaol.

Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cual-quiera de las siguientes circunstancias:

a) Que tengan en Espaa la sede de direccin efectiva, entendindose comotal el lugar donde est centralizada de hecho la gestin administrativa y ladireccin de los negocios.

b) Que tengan en Espaa su domicilio social, siempre que la sede de direccinefectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la ComunidadEconmica Europea o, estndolo, dicho Estado no grave la operacin socie-taria con un impuesto similar.

c) Que realicen en Espaa operaciones de su trfico, cuando su sede de direc-cin efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estadomiembro de la Comunidad Econmica Europea o, estndolo, estos Estadosno graven la operacin societaria con un impuesto similar.

Por los actos jurdicos documentados que se formalicen en territorio nacional ypor los que habindose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jur-dico o econmico, en Espaa.

Todo ello, se entender sin perjuicio de los regmenes forales de Concier-to y Convenio Econmico vigentes en los Territorios histricos del Pas Vasco

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y en la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados oConvenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

La cesin del impuesto a las CC.AA. se regir por lo dispuesto en las normas regula-doras de la Cesin de Tributos del Estado a las Comunidades Autnomas, y tendr el alcan-ce y condiciones que para cada una de ellas establezca su especfica Ley de Cesin.

2.6. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, gravalos incrementos patrimoniales obtenidos a ttulo lucrativo por personas fsicas, en los tr-minos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigir en todo el territorio espaol,sin perjuicio de lo dispuesto en los regmenes tributarios forales de Concierto y ConvenioEconmico vigentes en los Territorios Histricos del Pas Vasco y la Comunidad Foral deNavarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionalesque hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

La cesin del Impuesto a las CC.AA. se regir por lo dispuesto en las normas regula-doras de la Cesin de Tributos del Estado a las Comunidades Autnomas y tendr el alcan-ce y condiciones que para cada una de ellas establezca su especfica Ley de Cesin.

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones constituye el hecho imponible:

a) La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulosucesorio.

b) La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jur-dico a ttulo gratuito, intervivos.

c) La percepcin de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobrela vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo lossupuestos expresamente regulados en el artculo 16.2, a), de la Ley del Impues-to sobre la Renta de las Personas Fsicas y otras Normas Tributarias.

Los incrementos de patrimonio a que se refieren los apartados anteriores, obtenidospor personas jurdicas, no estn sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sesometern al Impuesto sobre Sociedades.

Estarn obligados al pago del Impuesto a ttulo de contribuyentes, cuando sean per-sonas fsicas:

a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.

b) En las donaciones y dems transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, eldonatario o el favorecido por ellas.

c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

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A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espaa se les exigir elImpuesto por obligacin personal, con independencia de dnde se encuentren situados losbienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado. Para la determina-cin de la residencia habitual se estar a lo establecido en las normas del Impuesto sobrela Renta de las Personas Fsicas.

Los representantes y funcionarios del Estado espaol en el extranjero quedarn suje-tos a este Impuesto por obligacin personal, atendiendo a idnticas circunstancias y con-diciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobrela Renta de las Personas Fsicas.

A los contribuyentes no residentes se les exigir el Impuesto, por obligacin real, porla adquisicin de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situa-dos, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espaol, as como por lapercepcin de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el con-trato haya sido realizado con entidades aseguradoras espaolas o se haya celebrado enEspaa con entidades extranjeras que operen en ella.

2.7. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carcter real que gravael valor de los bienes inmuebles en los trminos establecidos en la Ley Reguladora de lasHaciendas Locales.

Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechossobre los bienes inmuebles rsticos y urbanos y sobre los inmuebles de caractersticas espe-ciales:

a) De una concesin administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servi-cios pblicos a que se hallen afectos.

b) De un derecho real de superficie.

c) De un derecho real de usufructo.

d) Del derecho de propiedad.

La realizacin del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apar-tado anterior por el orden en l establecido determinar la no sujecin del inmueble urba-no o rstico a las restantes modalidades en el mismo previstas

Son sujetos pasivos, a ttulo de contribuyentes, las personas naturales y jurdicas y lasentidades a que se refiere el artculo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo delhecho imponible de este impuesto.

La base imponible de este impuesto estar constituida por el valor catas-tral de los bienes inmuebles, que se determinar, notificar y ser susceptiblede impugnacin conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catas-tro Inmobiliario.

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2.8. El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica

El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica es un tributo directo que grava latitularidad de los vehculos de esta naturaleza, aptos para circular por las vas pblicas, cua-lesquiera que sean su clase y categora.

Se considera vehculo apto para la circulacin el que hubiera sido matriculado en losregistros pblicos correspondientes y mientras no haya causado baja en stos. A los efec-tos de este impuesto tambin se considerarn aptos los vehculos provistos de permisostemporales y matrcula turstica.

No estn sujetos a este impuesto:

a) Los vehculos que habiendo sido dados de baja en los Registros por antigedadde su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con oca-sin de exhibiciones, certmenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza.

b) Los remolques y semirremolques arrastrados por vehculos de traccin mecnicacuya carga til no sea superior a 750 kilogramos.

Son sujetos pasivos de este impuesto las personas fsicas o jurdicas y las entidades aque se refiere el art. 35.4 LGT, a cuyo nombre conste el vehculo en el permiso de circula-cin.

2.9. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyohecho imponible est constituido por la realizacin, dentro del trmino municipal, decualquier construccin, instalacin u obra para la que se exija obtencin de la correspon-diente licencia de obras o urbanstica, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la quese exija presentacin de declaracin responsable o comunicacin previa, siempre que laexpedicin de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de laimposicin.

Est exenta del pago del impuesto la realizacin de cualquier construccin, instalacinu obra de la que sea dueo el Estado, las comunidades autnomas o las entidades locales,que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarri-les, puertos, aeropuertos, obras hidrulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguasresiduales, aunque su gestin se lleve a cabo por organismos autnomos, tanto si se tratade obras de inversin nueva como de conservacin.

Son sujetos pasivos de este impuesto, a ttulo de contribuyentes, las personas fsicas,personas jurdicas o entidades del art. 35.4 LGT, que sean dueos de la construccin, ins-talacin u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aqulla.

A los efectos previstos en el prrafo anterior tendr la consideracin dedueo de la construccin, instalacin u obra quien soporte los gastos o elcoste que comporte su realizacin.

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La base imponible del impuesto est constituida por el coste real y efectivo de la cons-truccin, instalacin u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecucinmaterial de aqulla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Aadido y demsimpuestos anlogos propios de regmenes especiales, las tasas, precios pblicos y demsprestaciones patrimoniales de carcter pblico local relacionadas, en su caso, con la cons-truccin, instalacin u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficioempresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, elcoste de ejecucin material.

La cuota de este impuesto ser el resultado de aplicar a la base imponible el tipo degravamen.

El tipo de gravamen del impuesto ser el fijado por cada ayuntamiento, sin que dichotipo pueda exceder del 4%.

2.10. El Impuesto sobre Incremento del Valor de Terrenosde Naturaleza Urbana

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es untributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y seponga de manifiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los terrenos porcualquier ttulo o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de goce, limi-tativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

No est sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenosque tengan la consideracin de rsticos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Es sujeto pasivo del impuesto a ttulo de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitucin o transmisin de derechosreales de goce limitativos del dominio a ttulo lucrativo, la persona fsica o jur-dica, o la entidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, que adquiera el terreno o acuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitucin o transmisin de derechosreales de goce limitativos del dominio a ttulo oneroso, la persona fsica o jurdi-ca, o la entidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, que transmita el terreno, o queconstituya o transmita el derecho real de que se trate.

La base imponible de este impuesto est constituida por el incremento del valor delos terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largode un perodo mximo de 20 aos.

El tipo de gravamen del impuesto ser el fijado por cada ayuntamiento,sin que dicho tipo pueda exceder del 30%.

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2.11. Impuesto sobre Actividades Econmicas

El Impuesto sobre Actividades Econmicas es un tributo directo de carcter real, cuyohecho imponible est constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de activida-des empresariales, profesionales o artsticas, se ejerzan o no en local determinado y sehallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

Estn exentos del impuesto:

a) El Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales, as como los orga-nismos autnomos del Estado y las entidades de derecho pblico de anlogocarcter de las comunidades autnomas y de las entidades locales.

b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol,durante los dos primeros perodos impositivos de este impuesto en que se desa-rrolle aquella.

A estos efectos, no se considerar que se ha producido el inicio del ejercicio deuna actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titulari-dad, circunstancia que se entender que concurre, entre otros supuestos, en loscasos de fusin, escisin o aportacin de ramas de actividad.

c) Los siguientes sujetos pasivos:

Las personas fsicas.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles ylas entidades delart. 35.4 LGT, que tengan un importe neto de la cifra denegocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes, la exencin slo alcanzar a los que operen en Espaa medianteestablecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de lacifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

3. La Hacienda Pblica Estatal, Autonmica y Local

Seala la exposicin de motivos de la Ley General Tributaria que esta deba adecuar-se a las reglas de distribucin de competencias que derivan de la Constitucin Espaola.Respecto a esta cuestin, el Tribunal Constitucional ha manifestado que "el sistema tribu-tario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz degarantizar la homogeneidad bsica que permita configurar el rgimen jurdico de la orde-nacin de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que esexigencia indeclinable de la igualdad de los espaoles", y tambin que "la indudable cone-xin existente entre los artculos 133.1, 149.1.14. y 157.3 de la Constitucin determinaque el Estado sea competente para regular no slo sus propios tributos, sinotambin el marco general de todo el sistema tributario y la delimitacin de lascompetencias financieras de las comunidades autnomas respecto de las delpropio Estado".

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El artculo 133 de la Constitucin espaola dispone que la potestad originaria paraestablecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. Las Comuni-dades Autnomas y las Corporaciones locales podrn establecer y exigir tributos, de acuer-do con la Constitucin y las leyes. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Esta-do deber establecerse en virtud de ley. Las administraciones pblicas slo podrn contraerobligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.

Por su parte, el artculo 134 del texto constitucional seala que los PresupuestosGenerales del Estado tendrn carcter anual, y que incluirn la totalidad de los gastos eingresos del sector pblico estatal y en ellos se consignar el importe de los beneficios fis-cales que afecten a los tributos del Estado. La Ley de Presupuestos no puede crear tribu-tos. Podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea.

En lo que respecta a las Haciendas locales, la Constitucin establece que debern dis-poner de los medios suficientes para el desempeo de las funciones que la ley atribuye alas Corporaciones respectivas y estas se nutrirn fundamentalmente de tributos propios yde participacin en los del Estado y de las Comunidades Autnomas.

La Constitucin espaola se refiere al sistema de financiacin de las ComunidadesAutnomas en los artculos 156 a 158. Asimismo, reconoce las especialidades de los terri-torios forales y de Canarias.

Los artculos 156 a 158 de la Constitucin establecen que:

Las Comunidades Autnomas gozarn de autonoma financiera para el desarro-llo y ejecucin de sus competencias con arreglo a los principios de coordinacincon la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los espaoles.

Las Comunidades Autnomas podrn actuar como delegados o colaboradoresdel Estado para la recaudacin, la gestin y la liquidacin de los recursos tribu-tarios de aqul, de acuerdo con las leyes y los Estatutos.

Los recursos de las Comunidades Autnomas estarn constituidos por:

Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobreimpuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Transferencias de un Fondo de Compensacin interterritorial y otras asig-naciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.

El producto de las operaciones de crdito.

Las Comunidades Autnomas no podrn en ningn caso adoptarmedidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o quesupongan obstculo para la libre circulacin de mercancas o servi-cios.

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Mediante ley orgnica podr regularse el ejercicio de las competencias financie-ras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los con-flictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboracin financiera entrelas Comunidades Autnomas y el Estado.

En los Presupuestos Generales del Estado podr establecerse una asignacin a lasComunidades Autnomas en funcin del volumen de los servicios y actividadesestatales que hayan asumido y de la garanta de un nivel mnimo en la prestacinde los servicios pblicos fundamentales en todo el territorio espaol.

Con el fin de corregir desequilibrios econmicos interterritoriales y hacer efecti-vo el principio de solidaridad, se constituir un Fondo de Compensacin con des-tino a gastos de inversin, cuyos recursos sern distribuidos por las Cortes Gene-rales entre las Comunidades Autnomas y provincias, en su caso.

La Ley General Tributaria establece en su artculo 5, respecto a la Administracin tri-butaria que, a los efectos de dicha Ley, la Administracin Tributaria estar integrada por losrganos y entidades de derecho pblico que desarrollen las funciones reguladas en sus ttu-los III, IV y V.

En el mbito de competencias del Estado, la aplicacin de los tributos, el ejercicio dela potestad sancionadora y la funcin revisora en va administrativa corresponde al Minis-terio de Economa y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Leya otro rgano o entidad de derecho pblico. En los trminos previstos en su Ley de crea-cin, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria,salvo la declaracin de nulidad de pleno derecho regulada en el artculo 217 y las recla-maciones econmico-administrativas reguladas en el captulo IV del ttulo V de la presen-te Ley.

Asimismo, se dispone que las Comunidades Autnomas y las entidades locales ejer-cern las competencias relativas a la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestadsancionadora derivada de dicha aplicacin, as como la funcin revisora en va administra-tiva de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los trminos pre-vistos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes. Corresponden a laAgencia Estatal de Administracin Tributaria las competencias en materia de aplicacin delos tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua.

El Estado y las Comunidades Autnomas y las Ciudades con Estatuto de Autonomapodrn suscribir acuerdos de colaboracin para la aplicacin de los tributos y para el ejer-cicio de las funciones de revisin en va administrativa. Asimismo, podrn establecerse fr-mulas de colaboracin para la aplicacin de los tributos entre las entidades locales, ascomo entre stas y el Estado o las Comunidades Autnomas.

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Referencias Legislativas

Constitucin espaola.

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Resolucin de 9 de marzo de 2015, de la Direccin General de laAgencia Estatal de Administracin Tributaria, por la que se aprue-ban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario yAduanero de 2015.

Tema 2

Los principios impositivos del beneficioy de la capacidad de pago.

Los costes de la imposicin: costes deeficacia y recaudatorios.

La planificacin fiscal.El fraude fiscal.

1. Los principios impositivos delbeneficio yde la capacidad de pago

2. Los costes de la imposicin: costes deeficacia y recaudatorios

3. La planificacin fiscal

4. El fraude fiscal

4.1. Comprobacin e investigacin delfraude tributario y aduanero

4.2. Control del fraude en faserecaudatoria

4.3. Colaboracin entre la AgenciaTributaria y las AdministracionesTributarias de las ComunidadesAutnomas

4.4. Novedades de la LGT contra elfraude fiscal

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Guin-resumen

1. Los principios impositivos del beneficio yde la capacidad de pago

Los principios impositivos se recogen en el artculo 31 de la Constitucin. El citadoprecepto establece que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos deacuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en losprincipios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.

Por otro lado, el artculo 3 de la LGT, seala que la ordenacin del sistema tributariose basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y enlos principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de lacarga tributaria y no confiscatoriedad.

El principio de capacidad econmica es el ms especfico en el deber de contribuir alsostenimiento del gasto pblico. Formulado en trminos constitucionales todos contri-buirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica,impone el reparto de la carga impositiva entre los ciudadanos. El principio de capacidadeconmica se configura, de este modo, como un principio bsico del Derecho tributario yfinanciero.

La forma de medir la capacidad econmica del contribuyente puede ser:

Objetiva. Por ejemplo, segn ndices objetivos, renta, patrimonio, trfico de bie-nes, etc.

Subjetiva, con lo que se adapta a las circunstancias personales del contribuyen-te.

Absoluta, que sera la global del contribuyente.

Relativa, segn el condicionamiento del sujeto.

Total, referida al sistema tributario en su conjunto.

Parcial, relacionada con el objeto de cada tributo.

Disponible, que sera la que resulta despus de cubrir algunas necesidades ele-mentales o mnimo de subsistencia personal o familiar.

Desde una perspectiva la capacidad econmica ofrece una proyeccin:

Directa, que sera la obtencin de renta y posesin de patrimonio.

Indirecta, que sera la renta o patrimonio potenciales en funcin del trfico debienes y servicios.

Desde otra perspectiva, podramos hablar de capacidad econmica real,que se determinara en funcin de las unidades obtenidas o posedas; y, de unacapacidad econmica estimada, que se determinara en funcin de presuncio-nes o indicadores).

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Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

El Tribunal Constitucional ha elaborado una variada doctrina en torno a la capacidadeconmica. Existen variadas resoluciones del alto Tribunal relacionadas con la capacidadeconmica: en relacin con su valor absoluto, como criterio de medicin, como criteriograduador de sanciones, en relacin con el principio de igualdad, en materia de recargos,etc.

El principio de progresividad parte del principio de capacidad econmica y en cuantoal gasto significa un tratamiento cuantitativa y cualitativamente superior en funcin de lamenor capacidad econmica. Esto es, a menor capacidad econmica, menor obligacin decontribuir al gasto pblico.

El principio de capacidad econmica es un esencial criterio de justicia en la creacin yreparto de los tributos y constituye la expresin de la solidaridad en el campo econmico,poltico y social. Por tanto, solidaridad y capacidad econmica son dos aspectos de lamisma realidad.

El principio de capacidad econmica se ha presentado como algo directamente rela-cionado con el gasto, de forma casi exclusiva, pero, dicho principio tambin tiene proyec-cin sobre el gasto pblico.

Esta conexin del principio de capacidad econmica con los principios del gasto, esevidente. Basta con pensar en la gratuidad de la justicia, la existencia de prestaciones nocontributivas en materia de Seguridad Social, el establecimiento de mnimos exentos yotros beneficios parciales o totales.

Reconociendo que el principio de capacidad econmica no presenta igual importan-cia en materia de gasto pblico que en materia de ingreso tributario, se puede apuntar lossiguientes aspectos:

Acta de forma similar a como lo hace en materia de ingresos tributarios.

Es un criterio esencialmente rector del gasto; as, los supuestos contempladosconstitucionalmente de proteccin de la familia, asistencia y prestaciones socia-les en casos de necesidad, derecho a una vivienda digna y a pensiones adecua-das.

En determinados casos puede ser tenido en cuenta para medir la igualdad de losciudadanos en todo el territorio nacional.

La capacidad econmica entra en ocasiones en conflicto con otras proyeccionesdel gasto en las que se entremezclan criterios de poltica econmica o de progra-macin futura; lo que ocurre con subvenciones y subsidios.

En determinados gastos el principio de capacidad econmica queda relegadobajo el trmino genrico de inters general.

Existen gastos pblicos en los que el principio de capacidad econ-mica est ntimamente ligado al de igualdad, como ocurre con becasy otro tipo de ayudas al estudio.

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2. Los costes de la imposicin: costes de eficacia y recaudatorios

Los principios de programacin y ejecucin del gasto pblico se encuentran procla-mados en el artculo 31.2 de la Constitucin: El gasto pblico realizar una asignacinequitativa de los recursos pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a los crite-rios de eficiencia y economa.

Respecto a dichos principios el Tribunal Constitucional ha sealado que deben cederfrente al principio de igualdad.

Los criterios de economa, eficacia y eficiencia se presentan como mandato dirigido ala actuacin de los poderes pblicos en orden a la configuracin presupuestaria y a la ges-tin procedimental del gasto.

La eficiencia y la economa hacen referencia a una programacin y ejecucin del cr-dito presupuestario con los menores costes posibles y la mxima consecucin de resulta-dos.

La eficacia hace referencia a la diligencia administrativa, celeridad del procedimiento,consecuencias jurdicas favorables al inters general, etc.

Lo eficiente econmicamente puede ser ineficaz jurdicamente, como ocurre con gas-tos fiscales o subvenciones que atentan contra principios como el de seguridad jurdica oel de igualdad. En sentido contrario, algo jurdicamente eficaz puede ser econmicamentedeficiente, como sucede en el caso del establecimiento de trmites de carcter administra-tivo que evitan indefensin al contribuyente.

Para un sector del pensamiento econmico, el objetivo de los sistemas fiscales es favo-recer el crecimiento econmico, de modo que el criterio normativo que debe regir su diseono debe ser otro que el de la bsqueda de la eficiencia en la asignacin de los recursos. Paraesta lnea de pensamiento, un sistema fiscal es eficiente si evita el dirigismo impositivo, redu-ciendo al mximo las interferencias que produce sobre el comportamiento de los agentes eco-nmicos. Es decir, la eficiencia econmica requiere que los individuos adopten sus decisionespor razones estrictas de coste y productividad econmica y no por razones fiscales.

Aun admitiendo que este sea el objetivo de los sistema fiscales no debe olvidarse quelos sistemas fiscales absolutamente neutrales son operativamente imposibles, e inclusoindeseables, por al menos tres razones:

Los sistemas fiscales deben cumplir con otras metas de poltica econmica ade-ms de la asignativa suficiencia recaudatoria, justicia distributiva, etc.

Existen fallos de mercado que hacen que el sistema econmico no sea eficientepor s mismo. Por ello, en aras de una mayor eficiencia, se requieren interven-ciones en forma de disposiciones regulatorias y/o distorsiones impositivas quecompensen y atenen esos fallos del mercado.

El sistema fiscal es un instrumento de poltica econmica y, por ello,susceptible de ser utilizado con criterios polticos.

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A lo largo del pensamiento econmico, la Teora de la Hacienda Pblica ha identifi-cado cuatro clases de costes en relacin a las cargas que los sistemas fiscales generan sobrelas sociedades que los soportan:

Los costes asociados a la pura transferencia de renta del sector privado al sectorpblico (efecto renta).

Los costes vinculados a las distorsiones generadas en los procesos de eleccin delos agentes econmicos, consecuencia de los cambios en los precios relativos debienes y/o factores productivos (efecto substitucin).

Los costes de administracin en los que incurre el sector pblico para asegurarseel cobro de los impuestos en los trminos y condiciones que establecen las leyes.

Y los costes de cumplimiento a los que debe hacer frente el contribuyente paracumplir con sus obligaciones fiscales.

Dado que los costes asociados a los efectos renta son inevitables (coinciden con elvalor de la recaudacin que genera la exaccin), este sector doctrinal entiende que losimpuestos deben disearse de modo que las cargas derivadas de los efectos substitucin yde la administracin y cumplimiento del sistema fiscal se reduzcan a la mnima expresin.Es decir, para una recaudacin dada (coste inevitable) se deben minimizar el precio que sehace pagar a la sociedad por el resto de costes enunciados en la lista precedente (costesmodulables o regulables).

3. La planificacin fiscal

El artculo 116 de la LGT establece que la Administracin tributaria elaborar anual-mente un Plan de control tributario que tendr carcter reservado, aunque ello no impe-dir que se hagan pblicos los criterios generales que lo informen.

Con este objetivo, se aprueban cada ao las directrices del plan anual. En el ejercicioactual, se trata de la Resolucin de 9 de marzo de 2015, de la Direccin General de laAgencia Estatal de Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices gene-rales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015.

Como seala la exposicin de motivos de la citada Resolucin, las directrices genera-les del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2015, que contienen una referencia a laslneas de actuacin de prevencin y control del fraude ms relevantes, refuerzan las actua-ciones desarrolladas en aos anteriores e incorporan otras nuevas, en lnea con el contex-to econmico-social y normativo en el que la Agencia Tributaria desarrolla su actividad.

Las directrices para 2015 giran en torno a tres grandes pilares:

La comprobacin e investigacin del fraude tributario y aduanero.

El control del fraude en fase recaudatoria.

La colaboracin entre la Agencia Tributaria y las Administracionestributarias de las Comunidades Autnomas.

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4. El fraude fiscal

Como apunta la Resolucin de 9 de marzo de 2015, de la Direccin General de laAgencia Estatal de Administracin Tributaria, el fraude fiscal genera desconfianza entre losciudadanos, distorsiona la competencia y el buen funcionamiento de la actividad econ-mica. Por ello, la prevencin y la lucha contra el fraude fiscal son objetivos estratgicos fun-damentales de la Agencia Tributaria.

Las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2015, que con-tienen una referencia a las lneas de actuacin de prevencin y control del fraude ms rele-vantes, refuerzan las actuaciones desarrolladas en aos anteriores e incorporan otras nue-vas, en lnea con el contexto econmico-social y normativo en el que la Agencia Tributariadesarrolla su actividad.

4.1. Comprobacin e investigacin del fraude tributario y aduanero

Los datos sobre los bienes, derechos, rentas o actividades econmicas de los ciudada-nos, obtenidos a partir de las declaraciones presentadas por ellos mismos o a travs deactuaciones selectivas de captacin de informacin, facilitan la deteccin de riesgos fisca-les y la seleccin ptima de los obligados tributarios que sern objeto de comprobacin.

En 2015, continuarn las actuaciones dirigidas a promover una distribucin eficientede los riesgos fiscales entre los diversos rganos y procedimientos de control, avanzandoen el diseo de actuaciones conjuntas de control entre los rganos de Gestin Tributaria yde Inspeccin Financiera y Tributaria para actuar en aquellos mbitos de control quepudieran exigir la puesta en marcha de procedimientos sucesivos de control extensivo eintensivo.

En 2015 la Agencia Tributaria centrar su atencin en los siguientes sectores o tipo-logas de fraude:

4.1.1. Economa sumergida

La economa sumergida comprende las actividades que son deliberadamente oculta-das a las autoridades con el fin de eludir tanto el pago de impuestos y cotizaciones a laSeguridad Social como el cumplimiento de la normativa laboral. Estas actividades suponenuna grave erosin de los ingresos pblicos adems de una competencia desleal y un desin-centivo hacia los ciudadanos y empresas que cumplen con sus obligaciones.

La Agencia Tributaria mantendr en 2015 la ejecucin de una estrategia coordinadade lucha contra la economa sumergida para lo que se reforzarn las actuaciones de pre-vencin y control consistentes en la obtencin de informacin que permitan la deteccinprecoz de actividades ocultas, en particular, de aquellos sectores en los que se aprecie unaespecial percepcin social sobre la existencia de elevados niveles de economasumergida.

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En este sentido, las actuaciones desarrolladas por la Agencia Tributaria a lo largo de2014 pusieron de manifiesto la existencia, en determinados negocios, de herramientasinformticas especficas para la ocultacin de ventas y manipulacin de la contabilidad (elllamado comnmente software de doble uso) que permiten la alteracin de los libroscontables como paso previo al falseamiento de las declaraciones tributarias. Estos compor-tamientos son especialmente graves, pues denotan la voluntad expresa y deliberada dedefraudar a la Hacienda Pblica mediante la infradeclaracin de ventas respecto de losniveles reales de facturacin. Adems, suponen una grave alteracin de las condicionesgenerales de competencia.

Por ello, en 2015 se actuar contra la economa sumergida mediante la potenciacinde las intervenciones realizadas mediante personacin en las sedes donde se realiza la acti-vidad econmica de los obligados tributarios, al objeto de detectar y regularizar estas situa-ciones.

Asimismo, y para garantizar una mayor efectividad de la accin inspectora, se planifi-carn actuaciones selectivas coordinadas a nivel nacional para combatir actividades frau-dulentas relacionadas con el software de doble uso que se complementarn con accionestendentes a realizar comprobaciones inspectoras convencionales y a efectuar verificacionesformales en determinados sectores, contribuyendo as a la creacin de conciencia entre losobligados de la necesidad de desechar esas prcticas. Estas actuaciones se realizarn espe-cialmente en sectores econmicos que realizan ventas directas a consumidores finales, porlas mayores dificultades de contraste que tradicionalmente han tenido estas actividades.

Se mantendrn actuaciones presenciales dirigidas al anlisis de la facturacin y losmedios de pago al objeto de verificar la efectividad del cumplimiento de la limitacin depagos en efectivo establecida en la Ley 7/2012.

Asimismo, continuarn los trabajos dirigidos a mejorar los intercambios de informa-cin con las distintas Administraciones pblicas para garantizar una mayor coordinacin enlas actuaciones de lucha contra el fraude.

En particular, se desarrollarn las siguientes lneas de actuacin:

a) Actuaciones de captacin y explotacin de informacin, en los siguientes mbitos:

Explotacin de la informacin cruzada entre las diferentes bases de datos delas distintas Administraciones Pblicas, tanto estatal como autonmica olocal, especialmente las que se refieran al ejercicio de actividades econmi-cas. Asimismo, se estudiar la informacin obtenida de otras Administra-ciones pblicas relativa a transmisiones de bienes inmuebles para contrastarsu consistencia con las declaraciones presentadas a la Agencia Tributaria.

Ejecucin de actuaciones conjuntas y / o coordinadas con la Inspeccin deTrabajo en aquellos supuestos en los que como consecuenciadel intercambio de informacin se detecten situaciones de ries-go fiscal o laboral en los obligados tributarios o trabajadores.

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Explotacin de la informacin relativa a flujos de fondos, facturacin a travsde tarjetas de crdito o situaciones patrimoniales inconsistentes con el conte-nido de las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente. En estasactuaciones se analizarn, tanto las propias declaraciones tributarias presenta-das por los contribuyentes como las declaraciones informativas presentadaspor las entidades financieras y otros obligados tributarios, y la informacinque especficamente sea obtenida por la Oficina Nacional de Investigacin delFraude en la ejecucin del Plan Nacional de Captacin de Informacin.

b) Actuaciones presenciales:

Potenciacin de las actuaciones efectivas de apoyo en materia de auditorainformtica para facilitar las tareas de comprobacin e investigacin inspec-tora mediante la participacin directa de personal especializado en tcnicasde anlisis y verificacin de los programas y archivos de los equipos electr-nicos de los obligados tributarios.

Realizacin de actuaciones presenciales orientadas a la verificacin del cum-plimiento de obligaciones de carcter formal as como de toma de datos dela actividad visitada, incluyendo la verificacin de la situacin censal de obli-gados tributarios respecto de los que existan indicios de deslocalizacin o desimulacin de actividad para ocultar la verdadera actividad o el verdaderotitular de las rentas.

Realizacin de actuaciones en el sector servicios enfocadas al descubrimien-to de actividades y rentas ocultas en negocios de la economa sumergida.Entre otros, se actuar sobre los particulares que ceden de forma opaca totalo parcialmente viviendas por internet u otras vas. De igual modo se actua-r respecto de aquellas empresas tursticas regulares que no cumplen debi-damente sus obligaciones fiscales. Asimismo, se realizarn actuaciones pre-senciales para la deteccin de alquileres irregulares no declarados.

Potenciacin de las actuaciones de control en el sector servicios cuando seaprecien riesgos significativos de infradeclaracin de la actividad.

Realizacin de actuaciones selectivas coordinadas a nivel nacional en rela-cin a los obligados tributarios que realizan ventas finales al pblico paracombatir prcticas irregulares que utilicen tcnicas de ocultacin y sobre losque concurra alguna de las anomalas sustanciales previstas en la Ley Gene-ral Tributaria.

Realizacin de actuaciones dirigidas a la verificacin del cumplimiento de lalimitacin de pagos en efectivo.

c) Control de actividades de importacin y venta de productos importados conobjeto de detectar ventas internas no declaradas o la infravaloracinde los valores en la importacin o en las ventas interiores subsiguien-tes a la importacin, analizando los mrgenes reales de la actividad enel marco del nuevo sistema de declaracin del IVA a la importacin.

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4.1.2. Investigacin de patrimonios en el exterior

La ocultacin de patrimonios en el exterior, opacos a la Administracin tributaria,especialmente en territorios no colaborativos o con elementos normativos que dificultanel intercambio efectivo de informacin, es una prctica que supone una importante detrac-cin de ingresos pblicos, al tiempo que dificulta la deteccin de conductas ilcitas, msall del mero fraude fiscal.

En la actualidad, las autoridades espaolas estn trabajando activamente en la erradi-cacin de este tipo de conductas, tanto mediante la aplicacin de nuevos elementos nor-mativos, como mediante el impulso de actuaciones coordinadas de mejora del intercam-bio de informacin, en el marco de organismos internacionales.

En relacin con las iniciativas normativas, las medidas de lucha contra el fraude adop-tadas en los ltimos aos y, en particular, las que incorpor la Ley 7/2012, de 29 de octubre,de modificacin de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacin de la normativafinanciera para la intensificacin de las actuaciones en la prevencin y lucha contra el fraude,han supuesto una considerable mejora en los elementos normativos de que dispone la Admi-nistracin tributaria para incrementar su efectividad en la lucha contra el fraude fiscal.

Entre estos nuevos elementos hay que destacar el importante volumen de informa-cin de que dispone actualmente la AEAT a travs del Modelo 720 Declaracin informa-tiva sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

En relacin con la colaboracin internacional, hay que resear los grandes avancesproducidos bajo el impulso del G20 y desarrollados fundamentalmente por la OCDE y elForo Global sobre Transparencia e Intercambio de Informacin Tributaria, en relacin conla mejora de los estndares de intercambio de informacin internacional.

La Unin Europea ha aprobado la modificacin de la Directiva 2011/16 de coopera-cin administrativa en el mbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva77/799/CEE, estableciendo la obligatoriedad de adoptar por todos los Estados miembrosel Estndar comn de informacin como intercambio automtico de informacin en elmbito de la Unin Europea.

Puede destacarse tambin la firma el da 29 de octubre de 2014, del Acuerdo Multi-lateral entre Autoridades Competentes sobre Intercambio Automtico de Informacin deCuentas Financieras. Dicho Acuerdo fue suscrito por Espaa, junto con ms de 50 juris-dicciones fiscales, asumiendo el compromiso de impulsar las acciones necesarias paragarantizar la rpida implantacin de Estndar Comn de Informacin (CRS).

Asimismo, a lo largo de 2014 Espaa ha trabajado activamente en la aprobacin delas medidas normativas y tcnicas necesarias para garantizar la aplicacin del Acuerdo entreel Reino de Espaa y los Estados Unidos de Amrica para la mejora del cumplimiento fis-cal internacional y la implementacin de la Ley de cumplimiento tributario decuentas extranjeras hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013. Dicho acuerdopermite en el ao 2015 el comienzo del intercambio automtico de informa-cin de cuentas financieras con los Estados Unidos de Amrica.

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Todas estas medidas estn orientadas a establecer un estndar internacional deintercambio automtico de informacin que modificar las posibilidades de investiga-cin y anlisis de riesgo respecto de contribuyentes deslocalizados o patrimonios ocultosa Hacienda.

De acuerdo con lo anterior, en 2015 la Agencia Tributaria potenciar sus actuacionesde investigacin sobre patrimonios deslocalizados. En particular, se impulsarn las siguien-tes lneas de accin:

Desarrollo de los trabajos necesarios para facilitar el cumplimiento de los com-promisos internacionales y la implantacin en el plazo ms corto posible delintercambio de cuentas financieras a travs del Estndar Comn de Informacin.

Anlisis y explotacin de la nueva informacin que sea suministrada por los dis-tintos pases y jurisdicciones en aplicacin de los elementos normativos actual-mente en vigor que posibiliten dichos suministros.

Explotacin de la informacin derivada del Plan Nacional de Captacin de Infor-macin, coordinado por la Oficina Nacional de Investigacin del Fraude sobre elconsumo realizado con tarjetas de crdito/dbito emitidas con cargo a cuentasabiertas en el exterior de entidades financieras no residentes.

Investigacin de contribuyentes respecto de los que, no habiendo presentado elmodelo 720 de Declaracin informativa sobre bienes y derechos situados en elextranjero, existan indicios de que estn ocultando bienes a la Administracin tri-butaria.

Investigacin de contribuyentes que, habiendo presentado el modelo 720 deDeclaracin informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, exis-tan indicios que pongan de manifiesto la falta de consistencia de los bienes yderechos incluidos en dicha declaracin con el resto de informacin disponiblerelativa a su situacin tributaria o patrimonial, as como que hayan incumplidolas normas relativas a la correcta presentacin del modelo.

Todas estas actuaciones se dirigirn a la deteccin de bienes, derechos ocultos y ren-tas no declaradas con el objeto de regularizar la situacin tributaria de los contribuyentesincursos en este tipo de actuaciones defraudatorias.

4.1.3. Planificacin fiscal internacional

La lucha contra la utilizacin de estructuras de planificacin fiscal internacional quepermiten reducir las bases imponibles en aquellos territorios en los que se produce la gene-racin de valor, as como el desvo de beneficios a territorios de baja tributacin, es actual-mente una prioridad en la agenda internacional, a travs del impulso del G20 y de losesfuerzos desarrollados por la OCDE en el marco del proyecto sobre Erosinde las bases imponibles y desviacin de beneficios (BEPS, en sus siglas ingle-sas: Base Erosion and Profit Shifting).

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Espaa est teniendo una participacin activa en los distintos grupos de trabajo crea-dos en el marco de la iniciativa BEPS para el estudio de las 15 lneas de actuacin que incor-pora dicho proyecto. Si bien los resultados finales de los distintos grupos de trabajo debe-rn hacerse pblicos durante 2015, ya en 2014 se publicaron informes relativos a 7 de las15 acciones BEPS, poniendo de manifiesto la posible implementacin de determinadasmedidas orientadas a reducir los efectos de la planificacin fiscal internacional abusiva.

Entre estas medidas hay que destacar la reciente incorporacin en la Ley 27/2014, de27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de normas especficas para luchar con-tra el uso por los contribuyentes de instrumentos hbridos. Esta Ley 27/2014 sigue reco-giendo en su articulado otras normas que permiten reaccionar frente a la planificacin fis-cal internacional y que fueron introducidas en reformas anteriores: la no deduccin degastos financieros derivados de prstamos concedidos por entidades del grupo mercantil ydestinados a la adquisicin de participaciones en el capital de otras entidades del citadogrupo o la no deduccin de los deterioros de valor de participaciones en el capital as comode prdidas obtenidas por establecimientos permanentes.

En la misma lnea se est trabajando en el mbito de la Unin Europea. En este sen-tido, destacan las recientes modificaciones de la Directiva Matriz-Filial (Directiva2011/96/UE, del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa a las sociedades matricesy filiales de Estados miembros diferentes), para la incorporacin de una clusula antiabu-so especfica en caso de que los beneficios distribuidos por la filial sean gasto deduciblepara dicha filial en origen (Directiva 2014/86/UE), as como una clusula antiabuso gene-ral para esquemas que slo buscan una ventaja fiscal y, por tanto, no responden a razonescomerciales vlidas que reflejen la actividad econmica (Directiva 2015/121/UE).

En este entorno, la Agencia Tributaria, con el impulso de la Oficina Nacional de Fis-calidad Internacional, potenciar el examen de las principales reas de riesgo detectadasque puedan ser abordadas con la normativa actualmente en vigor.

En relacin con las reas de riesgo, se dar una atencin preferente a:

Control de operaciones realizadas por contribuyentes con residencia fiscal enEspaa que se sirvan de instrumentos o estructuras hbridas, o de otros instru-mentos de planificacin fiscal agresiva, para eludir o minorar el pago de impues-tos en Espaa. Asimismo se analizarn especialmente los casos en los que seponga de manifiesto el doble aprovechamiento de prdidas o gastos o la genera-cin de prdidas mediante la transmisin de valores intragrupo.

Control de las operaciones de adquisicin de participaciones con apalancamien-to, fundamentalmente cuando quede acreditado que la operacin tiene comofinalidad principal generar gastos financieros.

Control de operaciones realizadas con territorios de fiscalidad ventajosa, en espe-cial en relacin con la verificacin de la tributacin de las operacio-nes realizadas con personas o entidades residentes en parasos fisca-les para garantizar que se ajustan a las limitaciones y reglasespeciales previstas por nuestra normativa tributaria. Lo mismo ocu-

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rrir con las actuaciones de control sobre personas o entidades que localizan demanera ficticia su residencia fiscal en dichas jurisdicciones con el propsito deeludir el pago de impuestos en Espaa.

Control sobre aquellos pagos al exterior de especial relevancia u operaciones demayor complejidad a las que resulten de aplicacin medidas antiabuso contem-pladas en la normativa domstica o en los convenios bilaterales para garantizar laadecuada tributacin en Espaa de las rentas, con especial atencin a los pagospor dividendos y cnones de destino comunitario, y a las estructuras en queintervengan conduit companies (sociedades interpuestas para obtener losbeneficios de un Convenio).

Desarrollo de actuaciones tendentes a la deteccin de establecimientos perma-nentes radicados en Espaa para aquellos contribuyentes que tributan como noresidentes sin establecimiento permanente, especialmente en el marco de gruposmultinacionales con presencia en Espaa.

Refuerzo de las actuaciones relativas a la comprobacin de actividades econmi-cas desarrolladas en Espaa por no residentes, al objeto de verificar su correctatributacin, prestando asimismo especial atencin a las situaciones de trnsito deresidencia.

Control, en materia de precios de transferencia, de operaciones de reestructura-cin empresarial complejas, servicios intragrupo prestados o recibidos y opera-ciones sobre intangibles relevantes. Se analizar especialmente la correcta aplica-cin del mtodo del margen neto transaccional en determinados sectores.

Realizacin, en el marco de la cooperacin internacional, de actuaciones de com-probacin simultnea o controles multilaterales (actuaciones coordinadas convarios pases con objeto de intercambiar informacin con trascendencia tributa-ria) en aquellos casos en que las limitaciones de las actuaciones estrictamentenacionales aconsejen una actuacin conjunta con otros pases.

Continuarn desarrollndose actuaciones de instruccin y resolucin de acuerdos pre-vios de valoracin de operaciones entre personas y entidades vinculadas, que puedan sersolicitados por los contribuyentes y admitidos por la Administracin, como instrumento deprevencin del fraude, aumento de la seguridad jurdica y reduccin de litigiosidad futura.

4.1.4. Economa digital

El desarrollo de las nuevas tecnologas de la informacin y las comunicaciones y la cre-ciente globalizacin de la economa han supuesto que la comunicacin entre los distintosagentes de la actividad econmica se produzca en tiempo real, de manera que cualquieroferente pone a disposicin de sus potenciales clientes sus bienes o servicios a travs de laweb, y cualquier demandante puede adquirir dichos bienes o servicios con unsolo clic en el ordenador. El uso de la tecnologa ha cambiado la forma de rela-cin entre comprador y vendedor y, por ende, ha de cambiar la actuacin decontrol de la Administracin Tributaria.

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En este contexto, la Agencia Tributaria ha de hacer frente a nuevas formas de fraudedado que la deslocalizacin permitida por la red posibilita la existencia de actividades totalo parcialmente sumergidas junto con otras que, bajo apariencia extranjera, son en realidadempresas espaolas que usan Internet para intentar eludir sus obligaciones fiscales.

En este mbito de actuacin, continuarn las actividades de investigacin dirigidas alanlisis de las operativas de gestin de negocio asociadas a actividades realizadas a travsde la red y a la determinacin de patrones de riesgo fiscal que deban ser objeto de control.

En el marco de estas actividades de investigacin y determinacin de perfiles de ries-go, se desarrollarn actuaciones dirigidas a la comprobacin de la tributacin de negociosque operen a travs de la red.

Por ello se pretende emprender las siguientes actuaciones:

a) Captacin de la informacin disponible en Internet con el objetivo esencial deproceder a efectuar una ordenacin y sistematizacin de la misma, de cara a suexplotacin y anlisis para su posterior incorporacin a las bases de datos de laAdministracin Tributaria.

b) Captacin de indicios de xito de las pginas de comercio electrnico, a travs dela informacin que ofrecen empresas especializadas en anlisis y valoracin depginas web y de la disponible en las redes sociales.

c) Utilizando tcnicas de anlisis de las redes sociales, se analizarn las operacionescomerciales realizadas entre los distintos agentes econmicos con el objetivo deidentificar aquellos patrones de comportamiento que se corresponden con acti-vidades defraudadoras (tramas carrusel, uso de testaferros etc). Una vez identifi-cados los patrones de fraude, se utilizarn tanto para la seleccin como para lacomprobacin.

En definitiva, las reas de atencin prioritaria son las siguientes:

a) Captacin y explotacin de la informacin disponible en Internet que permitadescubrir actividades ocultas o bienes objeto de comercio ilcito.

b) Actuaciones de control sobre aquellos fabricantes o prestadores de servicios quecomercialicen sus bienes o servicios a travs de Internet para garantizar la ade-cuada tributacin en Espaa de las rentas generadas en la actividad econmica.

4.1.5. Prestacin de servicios de alto valor

En 2015 las actividades profesionales son objeto de especial seguimiento utilizandopara ello las fuentes de informacin tradicionales de la Agencia Tributaria, ascomo la informacin que pueda obtener

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