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APROXIMACION AL MANEJO DEL IVA EN CONTRATOS ESTATALES: COMO
EVITAR QUE LA UTILIDAD SE DETERIORE
PAOLA ANDREA MARULANDA BOLIVAR. 1040022
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS
PROGRAMA DE DERECHO SANTIAGO DE CALI
2013
APROXIMACION AL MANEJO DEL IVA EN CONTRATOS ESTATALES: COMO
EVITAR QUE LA UTILIDAD SE DETERIORE
PAOLA ANDREA MARULANDA BOLIVAR
Trabajo de grado Para optar al título de Abogada
Directora: María Fernanda Penilla Quintero
Abogada
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS
PROGRAMA DE DERECHO SANTIAGO DE CALI
2013
CONTENIDO
pág.
INTRODUCCION 5
1. ASPECTOS GENERALES DEL REGIMEN TRIBUTARIO DEL IVA APLICABLE EN LA CONTRATACION ESTATAL
8
1.1 CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO 8
1.2 ELEMENTOS DEL IMPUESTO 11
1.2.1 Hecho Generador 11
1.2.2 Base Gravable 12 1.2.3 Causación 16 1.2.4 Responsables 16 1.2.4.1 Régimen de los responsables del IVA 19 1.2.4.1.1 Responsables del régimen simplificado 20 1.2.4.1.2 Responsables del Régimen Común 22 1.2.4.2 Obligaciones de los responsables del Impuesto sobre las ventas 23 1.2.4.2.1 Obligaciones de los responsables del régimen simplificado 23 1.2.4.2.2 Obligaciones de los responsables del régimen común 28
1.2.4.3 Obligaciones respecto de la contabilidad 35 1.2.4.4 Retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas 37
1.2.5 Tarifa 40
2. ASPECTOS EN MATERIA DE IVA APLICABLES ESPECIFICAMENTE A LOS PRINCIPALES CONTRATOS CON EL ESTADO 43 2.1 CONTRATO DE OBRA PÚBLICA 43 2.2 CONTRATO DE CONSULTORÍA 54 2.3 CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS 56 2.4 CONTRATO DE CONCESIÓN 59 3. MANEJO DEL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES 61 3.1 EL IVA DESCONTABLE FRENTE A LA SUBJETIVIDAD EN LA ACEPTACION DE LOS COSTOS Y GASTOS 61 3.2 EL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES 65 3.2.1 Discriminación de IVA en la propuesta 65 3.2.2 Los estudios previos y/o pliegos de condiciones frente a la propuesta del contratista: Cómo mantener el equilibrio contractual 70 3.3 EL IVA CUANDO EXISTE CAMBIO DE LEGISLACIÓN 74 3.4 EXCLUSIÓN DEL IVA EN LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA 78 3.5 EN CUANTO A LA FACTURACION DEL IVA 81
3.5.1 La Factura como Titulo Valor 81 3.5.2 La Facturación en los Consorcios y Uniones Temporales 82 3.6 IVA FRENTE AL ANTICIPO Y EL PAGO ANTICIPADO 88 3.7 EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES RESPECTO DEL IVA 91 4. CONCLUSIONES 95 BIBLIOGRAFIA 102
5
INTRODUCCION
El presente estudio tiene por objetivo general entregar un documento práctico que
sirva de guía tanto a los contratistas, como a los profesionales que brindan
asesoría en esta materia, para el manejo idóneo del impuesto a las ventas cuando
contratan con el Estado. Por ello, este trabajo entrega criterios y recomendaciones
tanto a unos como a otros, para evitar que el manejo inadecuado del impuesto a
las ventas deteriore los resultados de las empresas contratistas.
A través de este trabajo de investigación se buscó respuesta a la siguiente
pregunta: ¿Cuál es el manejo idóneo del impuesto a las ventas en los contratos
estatales para evitar que este factor deteriore los resultados económicos de los
contratistas en Colombia?
La pregunta planteada debe conducir a la solución de la situación puntual que
enfrentan la mayoría de los pequeños y medianos contratistas del Estado, en
especial, las personas naturales, quienes al contratar desconocen la materialidad
del efecto de no planificar adecuadamente el aspecto tributario de dichos
contratos. Resulta evidente que los grandes contratistas, normalmente provistos
de departamentos jurídicos y/o de impuestos, están en mejor posición para
contratar con el Estado, dado que conocen las normas que rigen el tema y la
habilidad que han desarrollado en la práctica, lo que les permite decidir con mayor
objetividad la figura o herramienta jurídica más apropiada para cada tipo de
contrato, así como tener en cuenta todos los aspectos que enmarcan el IVA. Es de
particular importancia conocer además de los aspectos generales y las
obligaciones a que se encuentran sometidos, aspectos como, el manejo de los
anticipos, la exclusión del IVA en los contratos de obra, la facturación de los
consorcios y uniones temporales, la discriminación el IVA en la propuesta, entre
otros, so pena de incurrir en el riesgo de afectar la economía del proyecto.
6
Por ello los análisis, conclusiones y apreciaciones entregados en el presente
trabajo aportan criterios sustentados en la experiencia, en el análisis y
confrontación de las normas tributarias vigentes pertinentes, así como de
jurisprudencia y doctrina aplicable, que permite garantizar que no se incurrirá en
excesos u omisiones, lo cual redundará en un apropiado manejo y ejecución de
los recursos de los contratistas, con el fin de garantizar un adecuado equilibrio de
las cargas tributarias. Desde el origen del contrato, las partes aceptan conocer
cuál es el beneficio que derivarán del mismo; para la administración, el logro de
los fines esenciales del Estado, y para el contratista, la obtención de un provecho
económico en su favor, a quien le corresponde además, aportar con la
contribución de recursos a los fines del Estado a través de los impuestos, teniendo
siempre como principio rector en materia tributaria que el Estado no aspira a que
al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que
coadyuve a las cargas públicas de la Nación y, en materia de contratación estatal,
el derecho del contratista a mantener su equilibrio económico.
Para lograr los objetivos del trabajo, este se dividirá en tres capítulos: El primero
resumen los aspectos generales del régimen tributario del IVA aplicable en la
contratación estatal, realizando además un análisis teórico-práctico de dichos
criterios. En el segundo, se realizará un análisis de los aspectos aplicables
específicamente en el IVA a los principales contratos con el Estado, es decir, que
indica la norma frente al tratamiento del IVA para ellos. Y en la tercera parte, se
expondrán unos aspectos puntuales sobre el manejo del IVA en los contratos
estatales. Todo ello redundará en un adecuado manejo, en general, por parte del
contratista de su obligación tributaria respecto del IVA.
El tiempo dedicado al desarrollo de esta investigación ha sido para mí un
estimulante reto que he asumido con mucho entusiasmo e interés académico,
pues he querido plasmar en ella no sólo mis conocimientos jurídicos adquiridos en
el pregrado de Derecho, sino que también he acudido a mis estudios y práctica
7
laboral de casi una década como Contador Público, con experiencia en el área de
impuestos y ahora en Derecho Tributario.
Este trabajo es mi grano de arena contributivo con fundamentos humanísticos de
profesional Bonaventuriana para los profesionales vinculados al Derecho y la
Contaduría, especialmente en el área del derecho tributario que se fundamenta en
el derecho administrativo. También aspiro que sean de buen provecho para
aquellos empresarios, profesionales y sobre todo a los contratistas ávidos de
información útil, práctica y actualizada para un mejor desempeño en sus empresas
y negocios y, sobre todo, que sea una guía para el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales en materia de IVA cuando se enfrente a un contrato estatal,
con el fin de que su utilidad no se vea aminorada por factores que ha podido
conocer y planear, y que terminan por afectar su flujo de caja y en muchos casos
su patrimonio.
8
1. ASPECTOS GENERALES DEL REGIMEN TRIBUTARIO DEL IVA
APLICABLE EN LA CONTRATACION ESTATAL
Aunque el presente informe tiene un carácter eminentemente práctico, resulta
imprescindible mostrar y analizar en esta primera parte, las características del
impuesto sobre las ventas, para sentar las bases sobre los que se desarrollarán
los demás elementos teórico-prácticos, que deben ser conocidos para comprender
la estructura del impuesto, a fin de orientar el manejo adecuado del IVA, desde
su parte general, para cualquier clase de contrato y por ello entender la incidencia
sobre la utilidad del contratista, que es la que finalmente se encuentra gravada y
sobre la cual éste no solo deberá responder al Estado por el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, si no velar porque ella no se vea reducida por factores que
pudo prever y/o minimizar, ya sea el Contratista una persona natural, una persona
jurídica o una figura asociativa, como se verá. Todo ello permitirá, más adelante,
adentrarse en el objeto especifico del presente trabajo, cual es, plantear uno
manejo puntual del IVA para la contratación estatal.
1.1 CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO
En primer lugar, debe quedar claro que el IVA es un impuesto al valor agregado
(IVA) al consumo, es decir, es un gravamen adicional que se cobra en la venta de
bienes corporales muebles o en la prestación de servicios, por lo tanto al valor del
bien o del servicio, siempre y cuando esté gravado con este impuesto debe
adicionarse el valor del IVA, dependiendo de la tarifa a la que este gravado. Por
ejemplo, si se trata de un contrato para el suministro de papelería debe tenerse en
cuenta que dichos bienes se encuentran gravados a la tarifa del 16% y por lo
tanto el valor de contrato debe fijarse teniendo en cuenta que debe ser cobrado el
IVA, el cual debe ser recaudado y consignado al Estado por parte del Contratista1.
1Siempre y cuando el contratista sea responsable del régimen común, como se verá más adelante.
Si el bien que se vende o servicio que se preste es excluido del IVA o quien vende o presta el
9
El Impuesto sobre las ventas es un impuesto de orden nacional, de naturaleza
real, indirecto, de causación instantánea, con las siguientes características:
Es un impuesto, por consistir en una obligación pecuniaria que debe sufragar
el sujeto pasivo sin ninguna contraprestación. Este impuesto, junto con el de renta,
constituye uno de los principales ingresos corrientes2 de la Nación, dentro de su
Presupuesto General anual3.
Es del orden nacional porque su ámbito de aplicación lo constituye todo el
territorio nacional y el titular de la deuda tributaria (sujeto activo) es la Nación.
Es indirecto, porque jurídicamente quien asume la responsabilidad por el
recaudo del impuesto no es el mismo sujeto económico que soporta (paga) o
asume el impuesto. Es decir, entre el contribuyente, entendido como quien
efectivamente asume la carga económica del impuesto, es decir, quien paga el
IVA (quien compra el bien o servicio - consumidor) y la Nación como sujeto activo,
acreedor de la obligación tributaria, media un intermediario denominado
responsable (recaudador del Impuesto). A diferencia del impuesto de renta, en el
que las calidades de contribuyente y responsable convergen en una misma
persona o sujeto pasivo.
servicio no es responsable del IVA, debe tenerse en cuenta que el IVA se vuelve mayor valor de su costo. 2Los ingresos corrientes de la nación son recursos que recibe el Estado de forma permanente. Se
dividen en tributarios y no tributarios y se subclasifican a su vez, en directos e indirectos. Dentro de los tributarios se encuentran los impuestos directos, como el impuesto a la renta y al patrimonio y los impuestos indirectos, como el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el gravamen a las transacciones financieras (cuatro por mil). Como ingresos no tributarios, se clasifican las tasas, multas, contribuciones y demás ingresos como las rentas contractuales y las transferencias del sector descentralizado a la nación (Art. 20 Ley 38/89). 3Dentro de los ingresos del Presupuesto Nacional, los ingresos corrientes son la principal fuente de
recursos, le siguen los recursos de capital, las rentas parafiscales y los fondos especiales (Decreto 2715 del 27 de diciembre de 2012, por el cual se liquida el presupuesto general de la Nación para la vigencia fiscal de 2013).
10
Es de naturaleza real por cuanto recae sobre bienes y servicios sin
consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación.
Es decir, que se causa por la venta de bienes o prestación de servicios que la ley
define como gravados, sin atener consideraciones de naturaleza subjetiva de la
persona o entidad que venda el bien o servicio (como es el caso del impuesto
sobre la renta, que concede exenciones o beneficios tributarios en relación a
ciertas calidades de las personas: como son los usuarios de zonas francas o las
personas del régimen tributario especial, que tributan a tarifas diferentes a la
general, en razón de su actividad). Por ello, ya sea una entidad sin ánimo de lucro,
una persona natural o una entidad de cualquier tipo, basta que el bien que vende o
servicio que presta sea gravado para se cause el impuesto. Esto encuentra
sustento en lo dicho por el artículo 482 del Estatuto Tributario (E.T.) que precisa
que las personas declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales,
departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas,
ello por el carácter objetivo del impuesto.
Este punto es de vital importancia, porque permitirá entender que la tarifa del IVA
no depende de la persona que lo cobra (Si el bien que vende o el servicio que
prestan está gravado, por ejemplo al 16%, será la misma para una persona
natural, persona jurídica o figura asociativa), sino de si el bien o servicio que se
vende o se presta está gravado o no con dicho impuesto. Distinto es por ejemplo,
que la persona no lo debe cobrar por ser del régimen simplificado, en cuyo caso,
existe un manejo especial, como se verá más adelante o que el bien se encuentre
excluido (no causan el impuesto) o exento.
Es un impuesto de causación instantánea porque el hecho generador del
impuesto tiene ocurrencia en un instante o momento preciso, es decir, al momento
de la venta o prestación del servicio, aunque por administración, se declara en
periodos establecidos por el Gobierno Nacional y que actualmente es de manera
bimestral, cuatrimestral o anual.
11
Es un impuesto de régimen de gravamen general, es decir, que la regla
general es la causación del impuesto y la excepción la constituyen las exclusiones
expresamente contempladas en la Ley.
1.2 ELEMENTOS DEL IMPUESTO
1.2.1 Hecho Generador. El Hecho generador deviene de la obligación tributaria
sustancial y tratándose del impuesto sobre las ventas consiste en la realización
del presupuesto de hecho expresamente definido en la Ley que le da origen.
Para el caso del impuesto sobre las ventas, los hechos sobre los que recae el
impuesto se encuentran señalados en el artículo 420 del Estatuto Tributario y
consisten en:
La producción, distribución, comercialización y/o importación de bienes
corporales muebles, que no hayan sido excluidos expresamente.
Como excepción a lo anterior se encuentra la venta de activos fijos como
aerodinos y automotores mediante la intermediación y demás activos fijos que
se venden habitualmente a nombre y por cuenta de terceros, puesto que por
regla general el impuesto sobre las ventas no se aplica en la venta de activos
fijos, es decir aquellos bienes, que no están destinados para la venta, es decir
que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, sino que son
empleados en forma permanente para el desarrollo de la actividad económica
productora de renta del contribuyente o responsable4.
La prestación de servicios en el territorio nacional.
Es importante señalar que el artículo 420 del Estatuto Tributario consagra el
régimen de gravamen general conforme con el cual, todas las ventas de bienes
4 La definición contable de activo fijo se encuentra en el Decreto 2649 de 1993, Estatuto Contable y
la definición para efectos fiscales en el artículo 60 del estatuto Tributario.
12
corporales muebles, prestación de servicios en el territorio nacional e importación
de bienes corporales muebles se encuentran gravadas con el IVA, salvo las
excepciones taxativamente señaladas en las disposiciones legales.
Por ello, se hace necesario precisar lo que se entiende por venta para efectos del
IVA, de acuerdo a lo señalado por el artículo 421 E.T., el cual dispone en su
numeral 1º, como norma general que se consideran venta, todos los actos que
impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes
corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los
contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio o por cuenta de
terceros; así como los retiros de bienes corporales muebles hechos por el
responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa;
incluido el retiro de tales bienes para obsequiarlos.
Por su parte, por servicio, para efectos del impuesto sobre las ventas, se
considera como toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o
jurídica, sin relación laboral con quien contrata la ejecución y la cual se concreta
en una obligación de hacer5, sin importar que en la misma predomine el factor
material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie,
independientemente de su denominación o forma de remuneración6.
1.2.2 Base Gravable. La Base Gravable, es el valor sobre el cual se aplica la
tarifa para obtener el impuesto respectivo y para efectos del impuesto sobre las
ventas, como regla general7, en la venta y prestación de servicios, la base
gravable será el valor total de la operación o remuneración, según el caso, sea
5 Según el Profesor Valencia Zea, en su obra Derecho Civil de las Obligaciones, estas obligaciones
consisten en una mera acción positiva, esto es en un simple servicio que se presta al acreedor. 6 Esta definición se encuentra consagrada en el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1372 de
1992. 7 Esta regla general se encuentra consagrada en el artículo 447 E.T y en el 20 del Decreto
Reglamentario 1107 de 1992.
13
que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos
directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios,
acarreos, instalación, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones
complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque,
considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.
Por ello, cuando el contrato que se celebre, se refiera a la venta de bienes
corporales muebles o prestación de servicios, la base gravable es el valor total de
la operación, sin importar la modalidad del pago, incluyendo todos aquellos gastos
relacionados en la norma.
Por ejemplo, si un contratista (entiéndase persona natural o jurídica) suministra al
Estado, cierta cantidad de equipos de proyección (video beam), los cuales
además, instalará y se encargará de transportarlos para hacer entrega al
contratante, el valor del transporte, así se encuentre exceptuado del IVA cuando
se preste en forma individual, se debe tener en cuenta para determinar la base
gravable de la respectiva venta. Todos estos valores, es decir, equipos, transporte
e instalación, se totalizarán para cobrar el IVA.
En las mismas circunstancias, cuando el transporte es contratado y pagado por el
mismo vendedor de la mercancía, en este caso, para determinar el valor de la
base gravable para el IVA, también se deberá tener en cuenta el costo del
transporte, por cuanto estaría realizando una operación integral.
De lo anterior, en el caso de no solo contratar la venta e instalación de los equipos
sino el transporte del mismo, se ilustra de la siguiente manera:
20 equipos de Videobeam a razón de $ 2.000.000 c/u …………. $ 40.000.000
Instalación ………………………………………………………. 1.000.000
Transporte*…..…………………………………………………… 500.000
14
Total base gravable del IVA……….……………………………. 41.500.000
Tarifa IVA (16%).. ……………………... ………………………. 6.640.000
Gran Total ………………………………………………………. $ 48.140.000
En el evento que el contratista venda solo los equipos (incluyendo el servicio de
instalación) y el transporte sea costeado por el comprador y contratado con otra
empresa por separado, no hay lugar a liquidar el impuesto sobre las ventas
respecto del valor del transporte y la base para determinar el IVA de las
mercancías vendidas no incluirá este valor, puesto que el servicio de transporte de
carga se encuentra excluido del IVA, de acuerdo al numeral 2º del artículo 476
que excluye del pago del IVA dicho servicio.
En la práctica, el hecho de prestar un servicio que no causa el IVA, no es tan
atractivo como se pudiese pensar en principio, dado que aunque el cliente
(Entidad Estatal), no tendrá que pagarlo adicionalmente al servicio, como el
Contratista no puede descontar sus IVAS de la cuenta corriente, formarán parte
del costo del bien o servicio lo que lo encarecerá. Por ello, es preferible, en
muchos casos vender un bien o prestar un servicio con una tarifa de IVA baja o
con tarifa plena, para poder descontar todos los IVAS que se paguen en compras
y no encarecer el valor del producto o servicio. El precio es finalmente trasladable
al cliente y se tendrá en cuenta dentro de los criterios de selección.
Asimismo, dentro de los factores que no integrarían la base gravable, se
encuentran los descuentos efectivos, mejor conocidos como “descuentos al pie de
factura”. Es decir, se restan de la base gravable y por lo tanto no hacen parte para
liquidar el IVA. El artículo 454 del Estatuto Tributario, contempla los requisitos
exigidos legalmente para que los descuentos se detraigan de la base gravable
para la aplicación del impuesto sobre las ventas, como son:
Que el descuento sea efectivo.
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Que conste en la factura o documento equivalente.
Que el descuento no esté sometido a condición.
Que resulte normal según la costumbre comercial.
Siguiendo el ejemplo de arriba, se tendría que:
20 equipos de Video beam a razón de $ 2.000.000 c/u …………. $ 40.000.000
Instalación ………………………………………………………. 1.000.000
Transporte…..…………………………………………………… 500.000
Total base gravable del IVA……….……………………………. 41.500.000
*Menos: Descuento del 10% (descuento efectivo. Al pie de
factura)………….… 4.150.000
Total base gravable del IVA $ 37.350.000
Tarifa IVA (16%).. ……………………... ………………………. 6.640.000
Gran Total ………………………………………………………. $ 43.326.000
Por ello, los descuentos condicionados, por ejemplo, aquellos que se conceden si
se cancela la factura dentro un determinado tiempo, forman parte de la base
gravable sujeta a imposición, siendo el valor sujeto al IVA el total de la operación.
Veamos, continuandocon el mismo ejemplo de arriba.
20 equipos de Video beam a razón de $ 2.000.000 c/u …………. $ 40.000.000
Instalación ………………………………………………………. 1.000.000
Transporte…..…………………………………………………… 500.000
Subtotal 41.500.000
Total base gravable del IVA……….……………………………. 41.500.000
Tarifa IVA (16%).. ……………………... ………………………. 6.640.000
*Menos: Descuento del 10% (descuento condicionado) 4.150.000
Gran Total ………………………………………………………. $ 43.990.000
16
1.2.3 Causación. La causación del impuesto hace referencia al hecho jurídico
material que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, es el
momento a partir del cual se entiende configurado el hecho generador. Por lo
tanto, es a partir de dicho momento que el mismo debe ser registrado en la
contabilidad y declarado. Debe dejarse claro que esta regla de causación del
impuesto, se debe cumplir independientemente de que el responsable esté
obligado o no a llevar contabilidad.
El artículo 429 del Estatuto Tributario establece de manera general el momento en
que se causa el impuesto sobre las ventas respecto de cada uno de los hechos
generadores del impuesto, así:
En la venta de bienes corporales muebles (hecho generador) en la fecha de
emisión de la factura o documento equivalente (causación) y a falta de estos,
en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio,
pacto de retroventa o condición resolutoria.
En los retiros de estos bienes (hecho generador) en la fecha de retiro
(causación).
En las prestaciones de servicios (hecho generador), en la fecha de emisión de
la factura o documento equivalente (causación), o en la fecha de terminación
del servicio o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.
En las importaciones (hecho generador), al tiempo de nacionalización del bien
(causación). En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con
la liquidación y pago de los derechos de aduana.
1.2.4 Responsables. Al ser el Impuesto sobre las Ventas (IVA) un impuesto
indirecto, como ya se explicó, existe un sujeto pasivo de derecho, que es quien
17
tiene la obligación de recaudar el impuesto (cobrar el impuesto) y un sujeto pasivo
económico, que es quien soporta o paga efectivamente el impuesto. Cabe resaltar
que el IVA es trasladable al consumidor y por consiguiente, es posible distinguir
dos sujetos pasivos de esta obligación tributaria: el jurídico, es decir, en quien
recae la obligación de pagar el tributo y, el económico, el cual termina por asumir
este gravamen de forma indirecta8. Es decir, que el Estado le ha dejado la
responsabilidad por el recaudo del tributo, con todas las obligaciones que de estas
se desprenden (recaudar, declarar y consignar el impuesto) no a quien lo paga
efectivamente (consumidor), sino a quien solo actúa como recaudador. En otras
palabras es responsable, quien vende el bien o presta el servicio gravado o
cualquiera de los que se señalan en el artículo 437 E.T., como se detalla en
párrafos siguientes.
El responsable del pago del impuesto referido en contratos estatales es el
contratista por ser éste el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Por ello, al ejecutar un contrato con entidades públicas, las personas naturales o
jurídicas que actúen como contratistas revisten la calidad de responsables. Así
mismo las entidades públicas también pueden ser responsables del IVA, cuando
8 “En el Impuesto sobre las Ventas la carga económica del tributo la soporta el adquirente de los
bienes o servicios, el consumidor final; pero quien responde por el tributo es el vendedor, el prestador del servicio o el importador, por el valor agregado en cada etapa de comercialización.” C. Estado, Secc. Cuarta, Exp. 13489 del 22 de abril de 2004, M.P. Dra. Ligia López Díaz. “La legislación tributaria califica como contribuyentes o sujetos pasivos jurídicos, a aquéllas personas a quienes el sujeto activo, el Estado, puede exigirles la satisfacción de la obligación tributaria. En el impuesto sobre las ventas dicho sujeto pasivo de la relación jurídica recibe la denominación de “Responsable”, Independientemente de la distinción entre el sujeto pasivo jurídico y el sujeto pasivo económico, o persona en quien finalmente pueda recaer el impuesto. Anota la Sala, que si bien el impuesto sobre las ventas es un tributo de carácter indirecto en el que no coinciden en términos económicos el contribuyente y el responsable, pues en últimas quien soporta la carga fiscal es el comprador del bien o servicio gravado, ya que a éste se traslada, la ley, para facilitar el recaudo del impuesto determinó a los responsables directos de su pago, mediante el establecimiento de la relación jurídico tributaria con los denominados sujetos pasivos jurídicos o contribuyentes de “jure” y desligada del sujeto incidido con el gravamen. De manera que el “Responsable” es la persona que responde directamente ante el Estado no sólo por la obligac ión sustancial de pago, sino también por otras obligaciones instrumentales y formales.” C. Estado, Secc. Cuarta, Exp. 7384 del 8 de marzo de 1996, M.P. Dr. Julio Enrique Correa.
18
vendan bienes o presten servicios gravados en desarrollo de su objeto social
público, es decir que las disposiciones vigentes en materia del impuesto sobre las
ventas se basan y aplican sobre la venta de bienes y prestación de servicios
gravados, independientemente de la naturaleza jurídica de las partes
intervinientes9, salvo los casos expresamente exceptuados. Si una entidad pública
realiza cualquiera de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas es
responsable del impuesto y deberá dar cumplimiento con la obligación de cobrar y
consignar el Impuesto sobre las Ventas. Por ejemplo, en el caso de una venta de
un bien mueble cualquiera, quien compra, ostenta la calidad de contribuyente del
impuesto siendo afectado económicamente, toda vez que junto con el precio de lo
adquirido debe cancelar el monto del impuesto (sujeto pasivo económico) y, quien
vende es el responsable por el impuesto (lo recauda y consigna), pues es quien
realiza los hechos generadores del impuesto al comercializar bienes gravados
(sujeto pasivo de derecho).
Son responsables del impuesto (sujeto pasivo jurídico de derecho que recauda y
consigna) entre otros los siguientes:
1. En las ventas, los comerciantes10, cualquiera que sea la fase de los ciclos de
producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter,
ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos.
2. En las ventas de aerodinos11, tanto los comerciantes como los vendedores
ocasionales de éstos.
9Como ya se dijo, por el carácter real del impuesto sobre las ventas.
10 El Código de Comercio en su artículo 10 enseña que "son comerciantes las personas que
profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles", agregando además que "la calidad de comerciante se adquiere aunque la actividad mercantil se ejerza por medio de apoderado, intermediario o interpuesta persona". La habitualidad ha sido tenida en cuenta como uno de los elementos que determinan la calidad de responsable de quienes sin ser comerciantes efectúan la venta de bienes corporales muebles. De tal suerte que quien no tenga la calidad de comerciante solo será responsable si en forma habitual se dedica a la venta de bienes corporales muebles.
19
3. Quienes presten servicios12.
4. Los importadores.
5. Los responsables pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las
ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas
pertenecientes al régimen simplificado, son responsables por el valor del
impuesto retenido sobre dichas transacciones (más adelante se explicarácómo
opera el sistema de retención en la fuente).
6. Los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos
quienes realicen actividades gravadas13.
1.2.4.1 Régimen de los responsables del IVA. Por regla general, quienes
venden bienes, prestan servicios e importan bienes gravados son responsables
del impuesto sobre las ventas, como se detalló arriba.
Los sujetos a quienes el legislador ha atribuido la condición de responsables del
impuesto tienen obligaciones que deben cumplir so pena de incurrir en sanciones
de tipo administrativo y/o penal. De tipo administrativo, entre otras, en cuanto a la
sanción por no presentar oportunamente la declaración (sanción por
extemporaneidad), presentarla sin pago (sanción por mora) o no presentarla
(sanción por no declarar) y de tipo penal, como el delito de “Omisión del agente
recaudador”, señalado en el artículo 402 del Código Penal.
11
Según definición del DRAE: “1. m. Aer. Aeronave más pesada que el aire cuya sustentación se
produce mediante fuerzas aerodinámicas; p. ej., el helicóptero.” 12
Para efectos del IVA, la definición de servicio es la que consagra el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, prestados bajo la modalidad de honorarios, comisiones y/o servicios: “Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración” 13
En el numeral 3.5.2 se ampliará sobre este tema.
20
El legislador ha clasificado a los responsables del IVA, en dos regímenes: a)
responsables del régimen simplificado y b) responsables del régimen común, cada
uno con obligaciones y responsabilidad diferentes, como se verá:
1.2.4.1.1 Responsables del régimen simplificado. Aplica sólo para personas
naturales que venden bienes o presten servicios gravados, que no superan los
topes establecidos por el Gobierno nacional y reúnen la totalidad de los siguientes
requisitos. Hay que decir, en primer lugar que las personas que pertenecen a este
régimen no cobran IVA y por tanto los IVAS que pagan en sus compras son mayor
valor del costo del bien o servicio ofrecido (no dan lugar a impuestos
descontables):
1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes
de su actividad inferior a 4.000 UVT14 (para 2012 $104.196.000 para 2013 $
107.000).
2. Que tenga máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o
negocio donde ejercen su actividad.
3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se
desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier
otro sistema que implique la explotación de intangibles.
4. Que no sean usuarios aduaneros, es decir que realicen importación o
exportación de bienes y/o servicios.
5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en
curso contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor
14
*UVT: Unidad de Valor Tributario La UVT es la medida de valor que permite ajustar anualmente
los valores contenidos en las disposiciones relativas a los impuestos y obligaciones administrados por la DIAN
21
individual y superior a 3.300 UVT (para 2012 $85.962.000, para 2013 $
88.575.000).
Para la celebración de contratos superiores a 3300 UVT, el responsable del
Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común
6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones
financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma
de 4.500 UVT (para 2012 $ 117.220.000, para 2013 $ 120.786.000).
Ante este último requisito, debe tenerse en cuenta que en concepto de la DIAN
53504 de 2004, esta ha señalado que, como la norma no hace ninguna distinción
con respecto al origen de los depósitos y por tanto, basta que la sumatoria de las
mismas durante el año anterior o durante el respectivo año sean superiores a lo
indicado para que el responsable pertenezca al régimen común y no al
simplificado. Es decir, así dichas consignaciones provengan de terceros, se suman
para establecer la obligación. Aunque en otros conceptos la DIAN ha señalado
que, por ejemplo en el caso de la renovación de un CDT este no se constituye en
un nuevo depósito o una nueva inversión que deba sumarse al certificado original
y por lo tanto el valor que debe tenerse en cuenta, para efectos de la citada
disposición, es el monto de la inversión inicial, más los intereses que se
capitalicen, ahora bien, es diferente cuando la persona retira el monto
correspondiente a una inversión efectuada en CDT y, posteriormente, realiza una
nueva inversión o una consignación, en este último caso, sí suma al monto de lo
depósitos anuales (concepto 18799 de 2006), también ha dicho que, tratándose de
cheques devueltos y vueltos a consignar y traslados de fondos de cuentas del
mismo contribuyente, estas operaciones no se tienen en cuenta para formar parte
de la sumatoria de valores consignados para efectos de la norma. No obstante,
algo preocupante es que frente a desembolsos de créditos por entidades
financieras en cuentas bancarias, la DIAN en su opinión (Concepto 76452 de
2006) ha señalado que al tratarse propiamente de una consignación debe tenerse
22
en cuenta para efectos de determinar si supera el tope para convertirse en
responsable del régimen común, posición muy contraria al sentido de la norma,
puesto que por ejemplo, si corresponde a un desembolso que nada tiene que ver
con la actividad gravada que desarrolla la persona, o en otro caso más drástico,
un desembolso para la compra de vivienda, sería un absurdo plantear que por
este hecho la persona pasara a ser del régimen común, con todo las implicaciones
que esto genera. Paralelamente existe un concepto, que está plenamente vigente
(no ha sido modificado, revocado o aclarado expresamente por otros posteriores),
que revela una posición más acorde a la naturaleza de la norma, señalando que
este requisito de las consignaciones, se predica de aquellas que se deriven en
forma exclusiva de la venta de bienes y/o prestación de servicios gravados
provenientes de la actividad del responsable (Concepto 32290 de 2004).
Es de anotar que una persona puede ser declarante del impuesto sobre la renta y
aun así seguir siendo del régimen simplificado, puesto que estas responsabilidades
no son excluyentes. Si la persona obtiene ingresos inferiores a los señalados en el
numeral 1º por el desarrollo de una actividad gravada o sus consignaciones no
superan el tope indicado, pero su patrimonio o sus compras o consumos con tarjetas
del año son superiores a las señaladas para ser declarante (Artículos 592, 593,
594.1 y 594.3 E.T), tendrá dicha obligación, pero aun así será del régimen
simplificado.
1.2.4.1.2 Responsables del Régimen Común. A este régimen corresponden
aquellas personas jurídicas o naturales, que tienen la obligación de cobrar el IVA
porque venden bienes o prestan servicios gravados con dicho gravamen. Para el
caso de las personas naturales, son del régimen común aquellas que venden
bienes o prestan servicios gravados con el IVA y no cumplen los requisitos para
pertenecer el régimen simplificado, los cuales se enumeraron arriba.
23
Tratándose de personas jurídicas y/o asimiladas (sociedades comerciales,
entidades sin ánimo de lucro), son del régimen común todas aquellas que venden
bienes o prestan servicios gravados con IVA, sin importar el monto de ingresos en
el año. Es decir, por el solo hecho de constituir una sociedad se es responsable
del régimen común (no existen sociedades del régimen simplificado) y tendrá la
obligación de cobrar el IVA, desde el primer día que inicie operaciones si vende
bienes o servicios gravados, así sus ventas anuales no superen los montos
señalados para el régimen simplificado. Asimismo, son responsables del IVA por
expresa disposición los consorcios y las uniones temporales, cuando en forma
directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas.
Como se dijo, la responsabilidad del IVA, se da no por la calidad del sujeto, sino
por la realización de un hecho jurídico determinado expresamente en la ley.
1.2.4.2 Obligaciones de los responsables del Impuesto sobre las ventas
1.2.4.2.1 Obligaciones de los responsables del régimen simplificado. Los
responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado deberán15:
1. Inscribirse como responsables del régimen simplificado en el Registro Único
Tributario RUT antes del inicio de actividades, así como actualizar su información
permanentemente (Artículo 555-2 E.T.)
Además de la inscripción, los responsables del régimen simplificado también están
obligados a actualizar la información del RUT permanentemente dentro del mes
siguiente al hecho que genere la actualización, so pena de incurrir en sanciones
equivalente a una UVT por cada día de retraso en la actualización o a dos UVT
15
Lo anterior en concordancia con el artículo 506 del Estatuto Tributario, el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, artículo 13 y el Decreto Reglamentario 2788 de 2004.
24
cuando la desactualización del RUT se refiera a la dirección o a la actividad
económica del obligado.
El Registro Único Tributario - RUT es el mecanismo administrado por la DIAN,
mediante el cual se identifica, ubica y clasifica a las personas y entidades que
tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no
contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del
Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes
retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los
demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales. El RUT, es el eje central del Sistema MUISCA16
implementado por la DIAN desde el año 2005, que se centra en identificar al
contribuyente por medio de su NIT, que es el Número de Identificación Tributaria
asignado por la DIAN.
2. Entregar copia del documento en que conste su inscripción en el régimen
simplificado, en la primera venta o prestación de servicios que realice a
adquirentes no pertenecientes al régimen simplificado.
La anterior obligación se encuentra en concordancia con lo señalado por el
artículo 177-2 E.T., que establece como mecanismo de control para quienes
compren bienes o reciban servicios gravados con el IVA, la obligación de exigirles
a los proveedores de bienes y/o servicios que pertenezcan al régimen simplificado
la constancia de inscripción en el RUT donde aparezca dicha responsabilidad y a
conservar dicha certificación (Es decir, el RUT debidamente certificado).
Expresamente la norma impone al adquirente la obligación de exigir y conservar la
copia de la certificación (RUT), de tal suerte que si se omite este deber no se
16
Es el modelo de gestión de ingresos y recursos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que busca integrar, facilitar, agilizar y simplificar los procedimientos utilizados por la Entidad.
25
podrá solicitar fiscalmente los costos o deducciones derivados de la operación, al
no satisfacer los requisitos formales para su aceptación.
Por ello, hoy en día las personas jurídicas y/o naturales, exigen de sus
proveedores pertenecientes al régimen simplificado, que junto con la cuenta de
cobro o documento equivalente, anexen su correspondiente RUT donde conste
expresamente que pertenecen al régimen simplificado, so pena de no poder
contratar con ellos, dado que de hacerlo y no contar con tal certificación en la
fecha de la operación, sus costos o gastos no serán deducibles tanto en el
impuesto sobre la renta (como costo o deducción), ni descontable en el IVA.
3. Exhibir en lugar visible al público la certificación de la inscripción en el Registro
Único Tributario - RUT, como perteneciente al régimen simplificado. La no
exhibición por parte del responsable del régimen simplificado da lugar a la sanción
de clausura del establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por el término de
tres (3) días (Artículo 658-3 E.T.).
4. Llevar un libro fiscal de registro de operaciones diarias, de conformidad con lo
dispuesto en el Artículo 616 del Estatuto Tributario. El libro fiscal de registro de
operaciones diarias es documento equivalente a la factura de venta17.
En este Libro, que debe estar foliado, debe anotarse la identificación completa del
responsable y, además:
a) Anotar diariamente los ingresos obtenidos por las operaciones realizadas, en
forma global o discriminada;
b) Anotar diariamente los egresos por costos y gastos;
c) Al finalizar cada mes deberán totalizar:
17
para el caso de las personas del régimen simplificado, que no tienen la obligación de facturar, el
Gobierno les impone el deber de contar con un “documento equivalente a la factura”, es decir, un documento soporte que reemplaza a la factura, El documento equivalente en ningún momento puede reemplazar la factura si existe la obligación legal de expedirla.
26
- El valor de los ingresos del período.
- El valor pagado por los bienes y servicios adquiridos según las facturas que les
hayan sido expedidas.
d) Conservar los soportes de las operaciones diarias que correspondan a los
registros anteriores.
Este libro fiscal deberá reposar en el establecimiento de comercio y la no
presentación del mismo al momento que lo requiera la administración tributaria, o
la constatación del atraso, dará lugar a la aplicación de las sanciones y
procedimientos contemplados en el Estatuto Tributario18.
Los soportes del libro fiscal de registro de operaciones diarias, deben conservarse
a disposición de la Administración Tributaria durante 5 años a partir del día 1° de
enero del año siguiente al de su elaboración (Art. 632 E.T.)19.
Es de anotar que, para efectos fiscales los responsables del régimen simplificado no
se encuentran obligados a llevar libros de contabilidad, estando si obligados a
llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias. Lo anterior, fue precisado
mediante el Concepto DIAN 15456 del 20 de febrero de 2006, al señalar que el
artículo 506 E.T. dentro de las obligaciones fiscales atribuidas a los responsables
del régimen simplificado no formuló exigencia legal alguna de llevar contabilidad
en los términos y condiciones dispuestos por el Código de Comercio.
Adicionalmente, señala que de la interpretación sistemática de las normas
consagradas en el Estatuto Tributario, se encuentra que la ley les atribuye un
manejo fiscal especial a este tipo de responsables. Por ejemplo, cuando el
18
Es decir, la sanción de que trata el artículo 652 E.T., equivalente al 1% de las operaciones sobre las que no se cumplió con el deber de registrarlas en el libro de operaciones diarias y de constatarse reincidencia se aplicará la sanción de clausura del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio establecida en el artículo 657 E.T. 19
Para efectos de responsables del IVA del régimen simplificado, que no estén obligados a
presentar declaración de renta, este plazo es de cinco años y no por el término transcurra hasta que quede en firme la declaración de renta que se soporta en los documentos que enuncia el artículo 632 E.T.
27
parágrafo del artículo 437 del E.T., previene que, a las personas que pertenezcan
al régimen simplificado que vendan bienes o presten servicios, les está prohibido
adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas, so
pena de cumplir íntegramente las obligaciones predicables de quienes pertenecen
al régimen común, con ello está delimitando las obligaciones predicables del
régimen simplificado no en razón de su calidad de comerciantes sino en razón de
su actuar frente al régimen fiscal, lo que de suyo le imprime un tratamiento
especial a este tipo de responsables.
5. Cumplir con los sistemas de control que determine el Gobierno Nacional.
El artículo 684-2 del Estatuto Tributario faculta a la DIAN para implantar sistemas
técnicos de control de las actividades productoras de renta, los cuales servirán de
base para la determinación de las obligaciones tributarias. La no adopción de dichos
controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuestos, o su violación, dará
lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657 del
mismo Estatuto. Sistemas técnicos de control específicos para los responsables del
régimen simplificado no han sido implantados por la DIAN desde la adición de este
requisito en el año 2000, salvo lo referente a la obligatoriedad del libro fiscal de
operaciones diarias y a la inscripción en el RUT.
6. Exigir a sus proveedores, responsables del régimen común, la expedición de
factura o documento equivalente, donde aparezca discriminado el impuesto sobre
las ventas que se genere en las transacciones correspondientes. Esto porque el IVA
que le facturen al responsable del régimen simplificado constituye mayor valor de su
costo del bien o servicio gravado, además porque como se mencionó en el numeral
4 anterior, las facturas de compra son soporte de la información registrada en el libro
de registro de operaciones diarias, en el cual también debe anotarse lo
correspondiente a los costos y/o gastos efectuados.
28
Prohibiciones de los responsables del régimen simplificado. De conformidad
con el artículo 15 del Decreto 380 de 1996, a los responsables del régimen
simplificado que vendan bienes o presten servicios, no les está permitido:
Adicionar al precio de los bienes que vendan o de los servicios que presten,
suma alguna por concepto de impuesto sobre las ventas; es decir, cobrar IVA.
Si lo hacen deberán cumplir íntegramente con las obligaciones de quienes
pertenecen al régimen común.
Presentar la declaración del impuesto sobre las ventas (en forma bimestral,
cuatrimestral o anual). Si la presentan, no producirá efecto legal alguno
conforme con el artículo 594-2 del Estatuto Tributario.
Determinar el impuesto a cargo y solicitar impuestos descontables20.
No tienen la obligación de expedir factura (Art. 616-2 E.T.). Si el responsable
del régimen simplificado opta por expedir factura, deberá hacerlo cumpliendo
con todos los requisitos, según el caso (para factura o documento equivalente),
salvo lo referente a la autorización de numeración de facturación. (Artículo 3º
Res. 5709 de 1996 DIAN)
1.2.4.2.2 Obligaciones de los responsables del régimen común. Dentro de las
obligaciones formales que deben cumplir los responsables del régimen común se
señalan las siguientes:
20
De conformidad con el Estatuto Tributario, la determinación del impuesto a cargo está establecida únicamente para los responsables del régimen común, puesto que son estos quienes cobran el IVA, que se denomina “impuesto generado” y pueden descontar de dicho impuesto, aquellos IVAS que les hayan facturado en la adquisición de bienes y/o servicios “impuestos descontables”.
29
1. Inscribirse en el Registro Único tributario RUT antes del inicio de actividades,
así como actualizar su información permanentemente (Artículo 555-2 E.T.)
2. Presentar de manera BIMESTRAL (para aquellos responsables, incluyendo a
los grandes contribuyentes, cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año
gravable anterior sean iguales o superiores a noventa y dos mil (92.000) UVT
($2.469.372.000) y para los responsables de que tratan los artículos 477 y 481 de
este Estatuto); CUATRIMESTRAL (para aquellos responsables de este impuesto,
personas jurídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año
gravable anterior sean iguales o superiores a quince mil (15.000) UVT ($
402.615.000) pero inferiores a noventa y dos mil (92.000) UVT ($2.469.372.000) y
ANUAL (para aquellos responsables cuyos ingresos brutos generados a 31 de
diciembre del año gravable anterior sean inferiores a quince mil (15.000) UVT (($
402.615.000). Los períodos bimestrales son: enero-febrero; marzo-abril; mayo-
junio; julio-agosto; septiembre-octubre; y noviembre-diciembre. Los periodos
cuatrimestrales serán enero – abril; mayo – agosto; y septiembre – diciembre y las
declaraciones anuales se presentaran durante el año siguiente al gravable, con
dos pagos del impuesto, un primer pago equivalente al 30% del total de los IVA
pagado a 31 de diciembre del año anterior, que se cancelará en el mes de mayo y
un segundo pago equivalente al 30% del total de los IVA pagados a 31 de
diciembre del año anterior, que se cancelará en el mes de septiembre. Un último
pago que corresponderá al saldo por impuesto sobre las ventas efectivamente
generado en el período gravable y que deberá pagarse al tiempo con la
declaración de IVA (Artículos 574 numeral 2, 600 y 601 E.T.).
No obstante la intención del Gobierno al modificar los periodos para declarar en
IVA, era que en la mayoría de los casos, al ser el periodo bimestral el responsable
se veía abocado a declarar y pagar un IVA que a veces no le habían pagado sus
clientes, teniendo en cuenta que las entidades Estatales, por ejemplo, cancelan
sus facturas a más de 60 días. Esto, en gran medida es un alivio porque en
30
muchas ocasiones, se debía declarar sin pago con el fin de no generar
incumplimientos y dar lugar a sanciones por extemporaneidad, pero al efectuar
dicho pago, cuando hubiese liquidez se debían asumir los intereses de mora, lo
cual en gran medida era injusto. En muchos casos, el cliente nunca pagó la factura
y el responsable nunca pagó el impuesto, lo que generó procesos de cobro
coactivo contra él, además del proceso penal (Art. 402 del Código Penal). No
obstante pudiera ser un beneficio contraproducente, puesto que para aquellos
que deban declarar cuatrimestral o anual, deben recaudar el IVA y conservarlo en
su poder por periodos muy largos, lo que a la postre, si no se lleva un control
estricto y separado de los demás recursos del responsable, se podría convertir en
liquidez del responsable y cuando se llegue hora de declararlo y pagarlo podría no
contar con él, teniendo en cuenta que el monto del IVA ya no va a ser el generado
en dos meses, sino en cuatro o doce meses.
3. Expedir factura de venta o documento equivalente con los requisitos de que
trata el artículo 617 E.T., por cada operación de venta o de prestación de servicios
(Artículo 615 E.T.).
Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de
comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas,
o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir
factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de
las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes
o no contribuyentes de los impuestos administrados por la DIAN.
Asimismo el artículo 511 E.T. señala que es obligación de los responsables
entregar la factura o documento equivalente por todas las operaciones que
realicen.
31
La Ley señaló expresamente que los responsables del impuesto sobre las ventas
deben discriminar el IVA en sus facturas, así como entregar la factura o
documento equivalente por todas las operaciones que realicen.
Los requisitos que debe cumplir la factura de venta son los siguientes y se
encuentran consagrados en el artículo 617 E.T. así:
a. Estar denominada expresamente como factura de venta
b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
c. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios,
junto con la discriminación del IVA pagado.
d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de
facturas de venta.
e. Fecha de su expedición.
f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios
prestados.
g. Valor total de la operación.
h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura.
i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas (es decir que es
responsable del Régimen común).
Al momento de la expedición de la factura, los requisitos de los literales a), b), d) y
h), deberán estar previamente impresos a través de medios litográficos,
tipográficos o de técnicas industriales de carácter similar. Cuando el contribuyente
utilice un sistema de facturación por computador o máquinas registradoras, con la
impresión efectuada por tales medios se entienden cumplidos los requisitos de
impresión previa.
32
4. Los responsables del impuesto sobre las ventas que cesen definitivamente en el
desarrollo de actividades sujetas a dicho impuesto, deberán informar tal hecho,
dentro de los treinta (30) días siguientes al mismo (Artículo 614 E.T.)
Dicha información, consiste en acercarse a la DIAN, junto con una serie de
documentos y solicitar a la DIAN que le cancele su inscripción como responsable
del IVA. Recibida la información, la administración de impuestos procederá a
cancelar la inscripción en el Registro Único Tributario - RUT, previa las
verificaciones a que haya lugar21. Mientras el responsable no informe el cese de
actividades, está obligado a presentar la declaración del impuesto sobre las
ventas.
5. Llevar un registro auxiliar de compras y ventas y una cuenta denominada
“impuesto sobre las ventas por pagar”, ya sea que estén obligados o no a llevar
contabilidad (Art. 509 E.T).
El registro auxiliar de compras y ventas se trata de un registro en el que se anotan
las ventas de bienes o prestación de servicios y las compras asociados a dicha
venta.
21
La DIAN, ha entendido que si el contribuyente no ha cumplido con su obligación de declarar, no pueden acceder a la solitud del cese de responsabilidad. El Consejo de Estado, por su parte en sentencia del 30 de abril de 2009, al decidir sobre un proceso en el que la DIAN no accedió a la solicitud porque este no había presentado algunas declaraciones, aclaró que la verificación del cumplimiento de los deberes a cargo del contribuyente por parte de la DIAN, no constituye causal para no aceptar el hecho puesto en su conocimiento y para negar la consecuente cancelación de la inscripción en el registro; pues no es el mecanismo legal para exigirlo. La DIAN no debe condicionar la cancelación de la inscripción, al cumplimiento de la obligación formal de declarar, hecho que además de constituirse en una causal no prevista por el legislador para negar la petición, desconoce el debido proceso previsto para los casos de incumplimiento de la obligación de declarar. En efecto, el procedimiento legal previsto para los eventos en que incumpla el deber de declarar está señalado en los artículos 715 a 718 del E.T., por lo que la Administración debió acudir al proceso de aforo que se inicia, con el emplazamiento para declarar y no condicionar la cancelación de la inscripción a la presentación de tales declaraciones.
33
La cuenta denominada "impuesto a las ventas por pagar", es una cuenta corriente
donde se hacen débitos y créditos y que al final arroja el saldo a pagar del
impuesto sobre las ventas.
Cuando el artículo 509 E.T., señala la obligación de llevar una cuenta mayor
denominada “impuesto sobre las ventas” se refiere a ella como un “cuenta
corriente”, queriendo significar que en la misma se manejan cargos y abonos
simultáneamente, lo que permite reflejar el saldo de dicha cuenta
permanentemente y determinar si existe un valor a pagar o por el contrario un
valor a favor por este concepto.
Como un abono a la cuenta, se registran los impuestos descontables, es decir el
IVA que se paga en la compra (o importación) de bienes o servicios necesarios
para el desarrollo de la actividad gravada con IVA, conocido como “IVA
descontable”, según definición dada en el artículo 485 E.T. (por ejemplo, el IVA
que se paga en la compra de papelería, servicio telefónico, etc. o cualquier otro
imputable a la actividad como costo o como gasto).
Debe hacerse claridad, que cuando se habla de IVAS que pueden ser tratados
como impuestos descontables corresponden a aquellos bienes y servicios
imputables como costo o gasto y que se destinen a las operaciones gravadas con
el impuesto sobre las ventas, es decir, aquellos que tenga relación de causalidad,
necesidad y proporcionalidad con la actividad generadora de renta del
contribuyente. Lo anterior, porque si los bienes se destinan a operaciones
excluidas, no confieren la posibilidad de solicitar impuestos descontables, toda vez
que de conformidad con lo previsto en el artículo 488 del Ordenamiento Tributario
“… Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las
adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones
que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten
34
computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las
operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.”.
Para resumir lo hasta aquí dicho, se tiene que solo quienes son responsables del
impuesto sobre las ventas (régimen común) y que hayan destinado a operaciones
gravadas con el IVA (es decir solo para quienes vendan bienes o servicios
gravados con IVA o exentos), tienen derecho a solicitar los impuestos
descontables, es decir a imputar los IVAS pagados en sus compras al IVA
generado para determinar el saldo final a pagar por impuesto de IVA. Es
obligación legar hacerlo por expresa disposición de los artículos 86 y 493 E.T. que
señala que en ningún caso el IVA que deba ser tratado como descuento podrá ser
tratado como costo o gasto en el impuesto de renta.
Para quienes no tienen derecho a solicitar impuestos descontables, es decir,
aquellos que no son responsables del IVA (porque vendan bienes o servicios
excluidos o simplemente no venden o prestan ninguna actividad gravada con el
IVA), o para las personas que correspondan al régimen simplificado, el IVA debe
ser tratado como mayor valor del costo del bien o servicio.
Como cargo en la cuenta de “Impuesto sobre las ventas por pagar” se registra el
IVA generado por las operaciones gravados, es decir, el IVA que se cobra por la
venta o prestación del servicio gravado, conocido como “Impuesto generado”.
Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 496 del E.T., los
impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal
correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos
bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período
en el cual se haya efectuado su contabilización. Aunque la Reforma Tributaria, Ley
1607 de 2012, realizó modificaciones a los periodos para declarar el IVA que hoy
35
son además cuatrimestrales y anuales, esta norma no se modifica y sigue
aplicándose el mismo criterio en cuanto a la oportunidad de los descuentos.
Frente a este aspecto, debe tenerse en cuenta que según pronunciamiento de la
DIAN, en concepto 93130 del 28 de noviembre de 2011, para aquellos que no
estén obligados a llevar contabilidad, el término “contabilización”, del artículo 496
E.T., no ha de entenderse desde el punto de vista de causación, si no
necesariamente cuando se efectúe el pago en dinero o en especie.
6. Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una
cuenta denominada "impuesto a las ventas retenido" en donde se registre la
causación y pago de los valores retenidos.
1.2.4.3 Obligaciones respecto de la contabilidad. La obligación de llevar
contabilidad está dirigida a quienes ejerzan actividades mercantiles, de
conformidad con el Código de Comercio, quien así lo establece en su artículo 19 al
señalar: “Es obligación de todo comerciante: … Llevar contabilidad regular de sus
negocios conforme a las prescripciones legales.” Por ello, quienes no son
comerciantes, porque ejercen actividades que la ley no considera mercantiles, no
están obligados a llevarla.
Por lo anterior, es necesario conocer que se entiende por comerciante y el mismo
Código de Comercio lo define, señalando que son “las personas que
profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera
mercantiles”.La actividad mercantil se configura con la habitualidad en la
realización de uno o varios actos que la ley considera mercantiles.
Los actos de comercio individualmente considerados, no implican actividad
mercantil, tal acepción se integra con actos independientes o autónomos, pero
vinculados desde el punto de vista económico y jurídico. En conclusión la actividad
36
presupone actos jurídicos que se desarrollan en forma estable y sistemática es
decir, el “ejercicio habitual profesional”, de actos de comercio.
Para que se pueda decir que existe actividad comercial es preciso que se realicen
repetidamente diversos actos de comercio, y no basta la realización de uno solo,
toda vez que en la vida moderna no hay quien no intervenga, así sea
esporádicamente en un negocio mercantil.
El artículo 23 del Código de Comercio, señala entre otras, como actos no
mercantiles, “la prestación de servicios inherentes a las profesiones liberales22”,
por ello es que este tipo de personas naturales, que desempeñan sus actividades
en ejercicio de su profesión liberal, no están obligadas a llevar contabilidad por su
actividad, por ejemplo, una abogado que ejerce su profesión como litigante o como
abogado asesor de manera independiente.
Teniendo claro lo anterior, es importante precisar que la calidad de responsable
del IVA no implica necesariamente la obligación de llevar contabilidad. Es evidente
que las exigencias de la norma tributaria a los responsables del IVA, respecto al
22Dado que no se encuentra un concepto legal sobre lo que debe entenderse como las profesiones
liberales, debemos acudir a la definición jurisprudencial que sobre estas se dio en Sentencia del 16 de Mayo de 1991 proferida en el Expediente 1323 M.P. Dr. Libardo Rodríguez Rodríguez, según la cual, “puede afirmarse que son aquellas actividades en las cuales predomina el ejercicio del intelecto, que han sido reconocidas por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere la habilitación a través de un título académico”. Por lo tanto ejercen profesiones liberales entre otros, los abogados, los contadores e ingenieros, es decir, aquellas actividades en las cuales predomina el ejercicio del intelecto, que han sido reconocidas por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere la habilitación a través de un título académico”. Trabajador independiente es el término genérico, que incluye a las profesionales independientes. El concepto de la DIAN, 114295 de 2000 indicó: "Por otra parte, en relación con la inquietud de qué se considera para efectos fiscales como trabajador independiente, le informo que las palabras de la Ley se entenderán en su sentido natural y obvio a menos que el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias. Es así como para efectos fiscales el legislador no se ha ocupado de definir expresamente que se entiende por trabajador independiente, por lo cual atendiendo su sentido natural y obvio, se considera como tal a la persona natural que no se encuentra vinculada a un empleador mediante contrato laboral o mediante una relación laboral legal o reglamentaria. Luego un contratista de obra, tendrá dicha condición o no atendiendo a si tiene o no vinculación laboral."
37
cumplimiento de requisitos que están relacionados con la contabilidad, se reservan
únicamente para aquéllos que tienen el deber de llevar libros de contabilidad, que
como ya se dijo, está referida a los comerciantes, salvo que los lleven en forma
voluntaria (Concepto 263 de 2006).
Por ello, no todo aquel que pertenezca al Régimen común del Impuesto a las
ventas está obligado a llevar contabilidad, como es el caso de los que ejercen
profesiones liberales, como ya se dijo arriba, estando si obligados a llevar el
registro auxiliar de compras y ventas y una cuenta denominada “impuesto sobre
las ventas por pagar”, ya sea que estén obligados o no a llevar contabilidad. Las
personas que pertenezcan al Régimen simplificado, desde el punto de vista fiscal,
no están obligadas a llevar contabilidad aunque sean comerciantes.
Conforme lo anterior, la DIAN en concepto 39683 de 1998, precisó que los
profesionales independientes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre
las ventas, no están obligados a llevar contabilidad mercantil, siempre y cuando no
sean comerciantes, aclarando que en todo caso deben cumplir con las
obligaciones tributarias, como llevar la cuenta comente del impuesto sobre las
ventas por pagar y el registro auxiliar de ventas y compras, entre otros.
1.2.4.4 Retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas. El fin de
la retención en la fuente es el de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del
impuesto sobre las ventas; esto, porque la retención es un mecanismo de recaudo
anticipado de impuesto (No es un impuesto) y por ende esta retención debe
practicarse en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que
ocurra primero (Artículo 437-1 del Estatuto Tributario).
Para efectos de retención en la fuente en el impuesto sobre la renta, esta tiene
como fin conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible
38
dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause. Esto, porque la retención es
un mecanismo de recaudo anticipado de este impuesto.
La retención en la fuente es practicada por la persona que realiza el pago y se
descuenta al proveedor del bien o servicio23. Quien actúa como agente retenedor
(la Entidad Estatal en este caso), es quien la práctica, debe consignar dicho dinero
retenido a la DIAN (Estado), so pena de incurrir en delito de peculado por
apropiación por ser dinero del Estado, según el artículo 401 del C.P.P.
Teniendo en cuenta que el pago del IVA es de forma bimestral, cuatrimestral o
anual, el Estado asegura, de esta manera, el pago del impuesto de forma
anticipada en un 15%24, dado que la retención en la fuente se paga de manera
mensual; así mismo como en la actualidad las declaraciones de retención en la
fuente deben presentarse con pago so pena de tenerse como no presentadas,
mientras que las declaraciones de IVA no tienen esta connotación, el Estado
garantiza aún más que los dineros retenidos sean consignados mensualmente.
Forma en que opera la retención de IVA. La retención en la fuente por IVA
opera cuando se adquieran bienes y servicios gravados entre:
Las entidades estatales o los grandes contribuyentes al régimen común.
Las entidades estatales o los grandes contribuyentes al régimen simplificado.
El régimen común, designado o no como agente de retención a personas que
pertenecen al régimen simplificado o no domiciliados.
23
Con excepción de la retención en la fuente practicada a responsables del régimen simplificado es
la única retención que aunque se paga de manera mensual con la presentación de la declaración de retención en la fuente, puede descontarse de la declaración bimestral, cuatrimestral o anual del impuesto sobre las ventas, lo anterior, puesto que está retención es asumida por el agente retenedor, es decir, este no se la descuenta a su proveedor, como si se hace para los demás responsables del IVA 24
Tarifa reducida del 50% al 15% por la Ley de Reforma tributaria No. 1607 de 2012, con el fin de
dotar de mayor liquidez a los responsables.
39
Cuando se contrate con personas o entidades sin residencia o domicilio en el
país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional.
Solo en los dos casos anteriores, es que una persona natural es agente
retenedor del IVA, en operaciones diferentes a estas no lo será.
Grandes contribuyentes, responsables o no responsables del impuesto sobre
las ventas, y responsables del régimen común designados como agentes de
retención, a otros responsables del régimen común no designados como tales,
se encuentran sometidas a la retención del impuesto sobre las ventas.
La retención en la fuente por IVA no opera cuando se adquieran bienes y servicios
entre:
Personas pertenecientes al Régimen común.
Personas pertenecientes al Régimen simplificado.
Grandes contribuyentes responsables o no del impuesto sobre las ventas.
Entidades estatales.
Grandes contribuyentes, y entidades estatales o viceversa.
Personas del régimen común a un gran contribuyente o una entidad estatal.
Entidades estatales, grandes contribuyentes responsables o no a régimen
común, designado por la DIAN como agentes de retención del impuesto sobre
las ventas.
Grandes contribuyentes no responsables del impuesto sobre las ventas, con
responsables del régimen simplificado.
Como se puede ver la retención en la fuente del IVA, opera de manera escalonada
y de arriba hacia abajo, tomando como contribuyente de mayor nivel, por estimar
40
una categoría, al “Grande contribuyente”, seguido por el “régimen común (no
catalogado como gran contribuyente o pequeño contribuyente)” y por último el
“régimen simplificado”.
Por ello, en términos generales, el grande contribuyente o entidad estatal realiza
retención cundo adquiere productos o servicios gravados al régimen común o al
régimen simplificado y los responsables del régimen común retienen cuando
adquiere productos o servicios gravados a los responsables del régimen
simplificado.
1.2.5 Tarifa. La regla general en cuanto a la tarifa aplicable del IVA, es que esta
es la vigente al momento de la causación del hecho generador, con excepción de
la norma especial contenida en el artículo 78 de la Ley 633 de 2000, en cuanto a
que el régimen aplicable a los contratos estatales será el vigente en la fecha de la
resolución o acto de adjudicación del respectivo contrato, como se verá mas
adelante.
En Colombia, existe una tarifa general del impuesto del dieciséis por ciento (16%),
para todos aquellos bienes y servicios para los cuales no se ha fijado
expresamente una tarifa diferencial y que hoy solo son del 0%25 y del 5%, o que
no esté expresamente excluido o con una tarifa diferencial, es decir que todo lo
que no esté gravado al 0%, al 5%, o es excluido está gravado con la tarifa general.
Dichas tarifas se aplican a las bases gravables generales o especiales, con lo cual
se obtiene la cuantía del impuesto.
25
Los bienes o servicios exentos, se encuentran gravados tarifa 0% es decir, que aunque
materialmente no pagan el impuesto, jurídicamente son responsables del impuesto con todas las obligaciones que esto trae. No es lo mismo que no aplicar ninguna tarifa o que el bien o servicio se encuentre excluido, lo que quiere decir que no causa el impuesto y por lo tanto no se es responsable del tributo.
41
Por lo anterior, es necesario conocer que existe una clasificación de los bienes y
servicios para efectos de IVA, con efectos distintos cada uno:
Bienes y/o servicios Gravados: Son aquellos que causan el impuesto y en tal
sentido se les aplica la tarifa general del IVA del 16% o la tarifa del 5% o del 0% y
dan lugar al tratamiento de los impuestos descontables.
Bienes y/o servicios Excluidos: Son aquellos que por expresa disposición de
la ley no causan el impuesto26; por consiguiente, quien comercializa con ellos no
se convierte en responsable ni tiene obligación alguna en relación con el impuesto
sobre las ventas. Si quien los produce o comercializa pagó impuestos en su etapa
de producción o comercialización, dichos impuestos constituyen un mayor costo
del respectivo bien, puesto que no dan derecho a ser tratados como impuestos
descontables, ni derecho a devolución. En el mismo sentido, si quien presta un
servicio excluido, incurrió en costo o gasto de bienes o servicios gravados para la
prestación de dicho servicio, los impuestos que se pagaron en la adquisición de
dichos costos o gastos constituyen mayor valor del bien o servicio.
Bienes y/o servicios Exentos: Tienen un tratamiento especial y se encuentran
gravados a la tarifa 0 (cero)27; están exonerados del impuesto y los productores de
dichos bienes o prestadores de dichos servicios adquieren la calidad de
responsables con derecho a devolución, pudiendo descontar los impuestos
ocasionados en la adquisición de bienes y servicios para la producción del bien o
para la prestación del servicio.
La diferencia entre bienes exentos y excluidos básicamente está determinada en
que los productores de bienes exentos o prestadores de servicios exentos, tienen
26
La relación de dichos bienes que no causan el impuesto se encuentra en los artículos 424 a 428-1 E.T. y de servicios en el artículo 476 E.T. 27
La relación de dichos bienes se encuentra en los artículos 477 a 481 E.T.
42
la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas con derecho a
descuentos (impuestos descontables) y devoluciones, con la obligación de
inscribirse, declarar y todas las obligaciones de los responsables del impuesto. En
cambio los productores y/o comercializadores de bienes excluidos y de servicios
excluidos, no son responsables del IVA, es decir, no tienen ninguna obligación con
respecto a este impuesto y por ende no tienen derecho a solicitar impuestos
descontables ni devoluciones.
43
1. ASPECTOS EN MATERIA DE IVA APLICABLES ESPECIFICAMENTE A
LOS PRINCIPALES CONTRATOS CON EL ESTADO
Ya explicados y analizados los elementos y características esenciales y generales
del IVA, expuestos de una manera teórico-práctica, es necesario analizar en
concreto cual es el régimen del IVA establecido para cada uno de los contratos
estatales, a fin de conocer con claridad cómo debe comportarse el Contratista
frente al IVA, cuando se encuentre expuesto a cualquiera de estos tipos de
contratación.
2.1 CONTRATO DE OBRA PÚBLICA
Es necesario precisar, en primer lugar que el contrato de obra pública tiene por
objeto la confección de obras materiales y para efectos contractuales e impositivos
lo que se entiende por dicho contrato.
Se encuentran definidos en la ley de contratación en el numeral 1o del artículo 32,
como aquellos que celebren las entidades estatales para la construcción,
mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro
trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de
ejecución y pago.
Debe destacarse que la norma señala tres actividades específicas que son objeto
del contrato de obra: construcción, mantenimiento e instalación y una general,
como es la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles,
precisa el Doctor Fandiño Gallo (2008). El contrato de obra es, entonces, un
contrato de construcción de bien inmueble.
44
Asimismo el profesor Fandiño señala dos características esenciales que permiten
determinar cuándo se está frente a un contrato de obra u otro tipo de contrato, con
dos sencillos ejemplos así:
a) El de mayor o menor integración real al valor de los trabajos materiales, frente
a otras prestaciones como suministro y ventas, como sería el caso del suministro
de un aire central, evidentemente tendrá un valor superior a su instalación, por
ende, en este evento nos encontramos ante un contrato de suministro y no de
obra.
b) El de la integración real al inmueble de los bienes suministrados, como sería el
suministro de computadores y su cableado, evidentemente los computadores no
estarían adheridos al inmueble, razón por la cual corresponderían a un contrato de
suministro y no de obra (p. 194).
A partir de la definición dada por el citado artículo 32, la DIAN en concepto 07145
de 28 de noviembre de 1991 ha precisado que “Así tenemos, que de la definición
transcrita, en el evento de la realización de un contrato de carácter público que
tenga por objeto, el suministro, instalación, mantenimiento, ejecución de obras,
entrega de equipos, que si bien son bienes muebles, adquieren el carácter de
bienes inmuebles por su destinación o adhesión, y que deben estar en
condiciones para ser aptos para entrar en funcionamiento, consideramos se trata
de un contrato de obra pública”.
Lo anterior, en aplicación del principio consagrado en el Código Civil, en su
artículo 658 que señala que: “Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no
lo sean, las cosas que están permanentemente destinadas al uso, cultivo y
beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan separarse sin detrimento”
45
El concepto Unificado del IVA 001 de 2003, ha señalado que los contratos de
confección de obra material, son aquellos por los cuales el contratista directa o
indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones
para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y
edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, no
constituyendo contratos de construcción las obras o bienes que pueden
removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones
internas en edificios ya terminados. Por lo tanto y para efectos impositivos, no por
el hecho de denominarse en forma diferente varía su naturaleza de contrato de
construcción, en cuanto hay elementos que siendo de su esencia los caracterizan.
Para una correcta aplicación de lo previsto en el Concepto Unificado, ha señalado
el concepto emitido por la DIAN 44201 del 29 de mayo de 2009, que cuando éste
señala que no constituyen contratos de construcción las obras o bienes que
pueden removerse o retirarse fácilmente, establece como condición que dicho
retiro pueda efectuarse "sin detrimento del inmueble". En estas circunstancias,
cita el concepto que "cuando el concepto indica que no constituyen contrato de
construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente, se
está refiriendo a aquellas que se agregan a la construcción como accesorios (y por
ello cita como ejemplo las divisiones internas en edificios ya terminados), pero no
a los elementos estructurales que hacen parte de la construcción en sí".
Por regla general, los contratos de construcción de inmueble (que es del tipo de
contrato de obra pública), de acuerdo con lo ordenado por el artículo 3° del
Decreto 1372 de 1992, son gravados con el impuesto sobre las ventas sobre la
base de los ingresos correspondiente a los honorarios o utilidades obtenidos por el
contratista o constructor.
Conforme a lo señalado por el Decreto, el impuesto a las ventas generado se
determinará aplicando una base gravable especial que corresponde el valor total
46
de la remuneración percibida por el contratista (honorarios o utilidad. En el
contrato de confección de obra material o bien inmueble, se aplica la figura del AIU
(Administración, imprevistos y utilidad) para efectos del impuesto a las ventas, por
tanto la base gravable es el valor de la utilidad (incluida dentro del concepto de
AIU), como lo señala expresamente el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992, esto
a diferencia entonces de la forma de determinar la base para efectos de calcular la
retención en la fuente en el impuesto sobre la renta donde la base corresponde al
valor total del contrato.
Por lo tanto la formula AIU con la que se remunera los servicios de administración,
imprevistos y utilidad no sirve para efecto de determinar la base gravable del IVA;
así lo ha sostenido la DIAN en concepto 47566 de 1998, y lo ha establecido
expresamente en el Decreto 1372 de 1992, puesto que la base es únicamente a
falta de estipulación de honorarios, la parte correspondiente a la utilidad.
Ha precisado la DIAN, igualmente, en el concepto 47566 de 1998, que tanto para
los contratistas como para los subcontratistas, de contratos de construcción de
bien inmueble, la base gravable del impuesto a las ventas está constituida por los
honorarios del constructor; si estos no se pactan, se causará sobre la utilidad
establecida en el contrato. O sea que el subcontratista para determinar el IVA al
cual está sujeto el servicio que presta lo liquida con base en los honorarios
señalados en el contrato y a falta de estipulación, sobre lo que corresponde a su
utilidad.
De otra parte, cuando el contratista de la obra es quien fabrica los bienes para ser
desinados a la obra, se presentan dos hechos generadores del impuesto sobre las
ventas: el primero es que se está en presencia de una venta respecto de tales
bienes, según estipulación contenida en el artículo 421 del Estatuto Tributario, que
señala: Se considera venta, “c) las incorporaciones de bienes corporales muebles
a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes
47
corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan
sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la
incorporación o transformación”. Lo anterior significa, que bajo este supuesto, el
constructor deberá facturar el IVA sobre el valor total de esta venta y tendrá
derecho a descontar el impuesto pagado en la producción, compra e importación
de los bienes, elementos y materiales requeridos para obtener el bien mueble
incorporado a la construcción (Concepto DIAN 34690 de 14 de mayo de 1998.) El
segundo hecho, es el servicio de construcción propiamente dicho, que como se
dijo, tiene otra base gravable especial de conformidad con lo señalado en el
artículo 3 del D.R. 1372 de 1992, es decir sobre los honorarios del constructor y si
no se han estipulado honorarios, sobre las utilidades del mismo.
De lo anterior se tiene que, solo se podrán solicitar los impuestos descontables por
los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad
obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto y en ningún momento
dará derecho a impuestos descontables los IVAS cancelados por los costos y
gastos necesarios para la construcción del bien inmueble, por expresa disposición
del citado artículo 3º, salvo la excepción anteriormente comentada cuando sea el
mismo contratista quien fabrique los bienes que destina a la obra. El concepto
12420 de 2006, señala sobre el particular que en cualquier caso, bien sea que se
trate de contratos de construcción de inmueble (los cuales se encuentran
gravados sobre la base de la utilidad) o de obra pública (no gravados en ciertos
casos28), el IVA facturado sobre los costos y gastos incurridos en la construcción,
hace parte del costo de la obra.
Se reitera que lo señalado en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 se aplica en
relación con la prestación del servicio y sin perjuicio del impuesto que se causa en
28
Actualmente solo están excluidos del IVA los contratos de obra pública que celebran los departamentos, los municipios y el Distrito Capital. Los demás contratos estatales, en general, están sujetos al IVA.
48
la importación de equipos destinados al cumplimiento del contrato, o en la compra
de los bienes gravados que quedan incorporados en la construcción.
De lo dicho entonces por el Decreto 1372 de 1992, que estableció la base especial
para liquidar el IVA por el contratista, se puede resumir finalmente en los
siguientes parámetros:
El IVA se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los
honorarios obtenidos por el constructor.
Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración
del servicio que corresponda a la utilidad del constructor.
Dispone que el IVA pagado por los costos y gastos es mayor valor del costo o
del gasto respectivo, esto es mayor valor finalmente de la obra construida, es
decir, que solo se podrán solicitar impuestos descontables sobre lo imputable
directamente a la utilidad u honorarios.
En el respectivo contrato debe señalarse la parte correspondiente a los
honorarios o utilidad que el constructor espera. Esto con el fin que quede clara
la base gravable del IVA correspondiente al servicio de construcción, para
seguridad del propio responsable pero también del contratante que va a ser
afectado económicamente con el pago del impuesto.
En el caso de que el contratista pacte su remuneración sobre la base de
honorarios o utilidad, el responsable sólo podrá solicitar impuestos
descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios
percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del
impuesto, es decir solo el IVA correspondiente a sus gastos propios, por
ejemplo el IVA por teléfono, papelería, fotocopias y otros gastos de su oficina.
En ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas
cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien
inmueble, los cuales como ya se dijo, corresponden a mayor valor de la obra
construida para el contratante.
49
En este punto resultan relevantes las consideraciones del Honorable Consejo
de Estado Sección Cuarta, en la sentencia del 19 de noviembre de 1993,
relativas a la acción de nulidad impetrada contra el citado artículo 3° del
Decreto 1372 de 1992, Magistrado Ponente: Doctor Delio Gómez Leyva,
Expediente número 4415, en las que se expresó lo siguiente:
“En este orden de ideas resulta diáfano que los impuestos descontados
precedentes en los contratos de construcción de inmuebles, son aquellos que
se encuentren directamente relacionados con el servicio gravado, por lo que es
acertada la conclusión de la norma acusada en el sentido que los impuestos
descontables que proceden por los gastos, son los directamente relacionados
con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyen la base
gravable en el servicio proveniente de la construcción de bien inmueble."
“Por tanto, no existe el supuesto desconocimiento de impuestos descontables,
en la construcción de bienes inmuebles, porque como lo manifiesta con buen
juicio la apoderada de la Nación”, esta nunca ha estado autorizada por la ley y
su limitación a la remuneración percibida por la prestación del servicio tiene
precisamente respaldo legal en las disposiciones del E.T.”.
Remite a contratos iguales o similares para establecer la base gravable en caso
de no haber sido expresada en el contrato, siempre tomando en consideración
el precio comercial según las circunstancias de la obra construida.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que, mientras el contrato de construcción de
inmueble se refiere a aquellos por los cuales el contratista, directa o
indirectamente, edifica, fabrica, erige o levanta las obras, edificios, construcciones
para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y
edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como:
electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que
50
se incorporen a la construcción; los contratos de obras públicas pueden incluir
además el mantenimiento o realización de cualquier otro trabajo material sobre los
bienes inmuebles. Por lo tanto, cuando no se trata de construcción propiamente
dicha, sino de realización de reparaciones, resanes, pinturas y otras labores que
atienden a la conservación de la obra ya construida, la base gravable se conforma
con el valor total del contrato, incluyendo materiales, gastos, mano de obra, etc.
La DIAN en concepto 94613 del 19 de noviembre de 2007, ha precisado sobre lo
señalado anteriormente, que atendiendo la definición de contratos de confección
de obra material indicada en el Concepto unificado del IVA 001 de 2003, el
servicio de reparación no cabe dentro de la citada definición, pues es evidente que
de la prestación de estos servicios no resulta la construcción de bienes inmuebles.
De igual manera, el concepto esgrime que no es aceptable el argumento según el
cual, al estar destinados los servicios de reparación a bienes inmuebles por
destinación, se considere que se trata de contratos de construcción de bien
inmueble, pues "la prestación de tales servicios no constituye en sí misma una
edificación, fabricación o levante de obras, edificios, construcciones residenciales
o de negocios, puentes, carreteras, represas y edificaciones en general", concluye
el concepto.
De lo anterior, se concluye que no podrán considerarse contrato de construcción o
de obra, aquellos que no involucran alteraciones en la estructura de las
edificaciones. Por lo tanto, si el contratista se dedica a la instalación y no a la
construcción, independientemente de si asume o no toda la responsabilidad por la
realización de la actividad, en tales condiciones, el impuesto sobre las ventas se
determina por el valor total de la operación y no sobre la utilidad o los honorarios.
51
Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que el contrato de obra puede
celebrarse bajo la modalidad de administración delegada29, figura que el
concepto unificado de IVA 001 de 2003 se encargó de definir para propósitos
fiscales. De conformidad con la doctrina de la DIAN el contrato de administración
delegada es una modalidad del contrato de mandato por medio de la cual un
contratista, por cuenta y riesgo del contratante, se encarga de la ejecución del
objeto del convenio; en tales eventos el contratista es el único responsable de los
subcontratos que celebre. Lo anterior conlleva a que el contratista preste un
servicio al contratante (prestación de hacer) consistente en encargarse de la
ejecución del objeto del convenio (administrar, ejecutar una obra, etc.), el cual se
encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas al no hallarse comprendido
dentro de los servicios exceptuados del gravamen sobre el valor total del servicio
prestado.
En cuanto a la retención en la fuente del IVA, la Entidad Estatal contratante estará
obligada a practicar la retención del 15% cuando compra bienes o servicios
gravados de un contratista responsable del régimen común. Tratándose de
contratos con personas del régimen simplificado, la entidad estatal deberá asumir
la retención de IVA del 15%. En ambos casos debe tenerse en cuenta que solo
habrá lugar a esta retención si la entidad estatal es responsable del IVA, si no lo
es, aunque sea agente de retención no habrá lugar a ella. En el evento que el
subcontratista sea un responsable del régimen simplificado, el contratista (del
régimen común) teniendo en cuenta la misma base asume la retención del
impuesto a las ventas en un 15% del total de dicho impuesto.
29
Sentencia del 16 de septiembre de 2010, expediente 16605, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz: "...De acuerdo con ello, entiende la Sala que a través de ese tipo de contratos se adquieren los servicios de alguien capacitado y calificado para que construya, mantenga, instale o realice cualquier trabajo material dirigido a ejecutar la obra materia del contrato, en nombre de quien lo contrata. El contratante es el dueño de la obra, y el administrador delegado sólo se encarga de ejecutarla, asumiendo su buen resultado, como director técnico de la misma, poniendo al servicio del contrato toda su capacidad, y sin los riesgos propios del contratista independiente, como los originados en las fluctuaciones económicas, la inexperiencia o bajo rendimiento del personal contratado, o las fallas de los equipos utilizados."
52
Contrato llave en mano. El contrato de llave en mano, se ha considerado
doctrinariamente30, porque no hay una definición legal, como un sistema de
contratación, por el cual el contratista se compromete a llevar a cabo una obra
completamente, incluyendo los estudios previos, la ejecución de la construcción y
el suministro de equipos en condiciones tales, que al finalizar la labor realizada por
el contratista le permita al contratante la puesta en marcha de la obra en el
momento que se efectué la entrega (Concepto DIAN 25665 del 22 de marzo de
2000).
Este tipo de contrato es una modalidad de confección de obra material o de obra
pública, para la construcción, instalación y montaje con suministro de equipos
debidamente instalados y entregados en funcionamiento, en el cual se pacta que
el pago se realizará según acta de entrega, caso en el cual el impuesto sobre las
ventas se causa en ese momento del pago según acta de entrega, de manera que
si los valores recibidos corresponden a anticipos no habrá lugar a la causación del
tributo. Si los valores recibidos constituyen pago, los mismos causan el gravamen
a las ventas independientemente del momento en que se realice la entrega, total o
parcial, de la obra o labor contratada. Lo anterior encuentra plena justificación
legal en el literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario, en la medida que la
causación del gravamen atiende a la fecha del pago o abono en cuenta, de la
emisión de la factura o de la terminación de los servicios, la que fuere primero.
Ha sostenido el concepto referido de la DIAN, que si para la ejecución concurren
obligaciones de hacer como realizar los estudios o ejecutar la construcción, deben
considerarse para efectos del impuesto sobre las ventas como servicios
independientemente de su denominación o forma de remuneración y obligaciones de
dar, como el suministro de equipos, que conforme al artículo 421 del E.T. se
30
Entre otras según definiciones dadas en los conceptos 1203 de 1992, 16209 de 1998, 7288 de 1999, Concepto Unificado del IVA 001 de 2003, 94468 de 2006.
53
consideran venta siempre y cuando que de ello se derive la transferencia del
dominio, sea a título gratuito u oneroso.
Debe tenerse en cuenta que, cuando se trate de servicios diferentes al de
construcción del bien inmueble, el cual como ya se ha dicho, tiene una base gravable
especial constituida por la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios o
utilidad obtenida por el constructor31; la base gravable sobre la cual se aplica la tarifa,
está constituida por el valor total de la remuneración que perciba el responsable por
el servicio prestado, de conformidad con el artículo 2 del Decreto 1107 de 1992.
Por lo anterior, cuando se trate del suministro de bienes a que se obligó el
contratista, la base gravable está constituida por el valor de la operación, incluyendo
entre otros los gastos directos, financiación, accesorios, acarreos, instalación,
seguros y demás erogaciones complementarias; por lo cual los gastos en que
incurre el contratista hacen parte de la base gravable a que se encuentra sujeta la
transferencia del dominio a la entidad contratante (Art. 447 E.T.). En el caso que se
haya importado bienes, se causa igualmente el IVA y el contratista tendrá que
liquidarlo y pagarlo sobre la base de liquidación de los derechos de aduanas
adicionada con el valor del gravamen arancelario32.
Dado que este tipo de contrato puede involucrar la prestación de un servicio
determinado que podrá consistir únicamente en mano de obra o incluir también el
suministro de bienes y elementos requeridos, según el servicio de que se trate, es
importante distinguir cuándo se está en presencia de una compra y cuándo de un
servicio. El Concepto 94468 de 2006, ha realizado tal diferenciación, aclarando
que: "Será compra cuando quien ejecuta la obra suministra la materia principal.
31
Cuando se trata exclusivamente del servicio de construcción de inmuebles, la base gravable será el valor total de los honorarios o de la utilidad de quien presta el servicio. Para estos efectos, se debe señalar en el contrato la parte correspondiente a los honorarios o la utilidad, que no podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares. 32
La base gravable del IVA sobre la cual se calcula el IVA en importaciones es la sumatoria del valor FOB de la mercancía + el arancel o gravamen arancelario.
54
Por ejemplo se solicita a un sastre que confeccione un vestido y este suministra el
material. Será servicio cuando la materia con la cual se va a ejecutar la obra la
suministra quien ordena el servicio."
Asimismo precisa el concepto: "Cuando en la misma operación se presentan los
dos elementos (compra y servicio) es necesario determinar el elemento
preponderante. Ejemplo: Cuando el objeto del servicio es la reparación del motor
de un vehículo, si quien lo repara compra los repuestos por su cuenta y después
factura el total, mano de obra y repuestos, en la medida que la actividad realizada
corresponde a una sola operación la factura no admite fraccionamiento y por lo
mismo ésta debe comprender el valor total de la actividad contratada, cual fue la
prestación del servicio de reparación. Además de lo anterior, la materia principal la
constituye el bien que se repara cual es el motor del vehículo. Esto en atención al
precepto del artículo 447 E.T., que señala que la base gravable de la operación lo
conforma la totalidad de los conceptos allí enunciados, así se facturen por
separado o alguno de ellos se encuentre excluido”.
2.2 CONTRATO DE CONSULTORÍA
Según definición contenida en el Estatuto Contractual de la Administración
Pública, se entiende por contratos de consultoría “los que celebren las entidades
estatales referidos a los estudios necesarios para la ejecución de proyectos de
inversión, estudios de diagnóstico, prefactibilidad, factibilidad para programas o
proyectos específicos, así como las asesorías técnicas de coordinación, control y
supervisión. Son también contratos de consultoría los que tienen por objeto la
interventoría, asesoría, gerencia de obras o de proyectos, dirección, programación
y la ejecución de diseños, planos, anteproyectos y proyectos”.
En consecuencia, el contrato de consultoría celebrado con entidades estatales
comprende tanto los estudios, como la interventoría y asesoría en cualquiera de
55
sus campos, la gerencia de obra, los diseños, planos y demás aspectos
relacionados con la ingeniería del proyecto.
Los contratos de consultoría no están expresamente excluidos del impuesto sobre
las ventas por el artículo 476 del Estatuto Tributario o en otras disposiciones, por
lo tanto se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas
independientemente de su finalidad, debiendo el contratista aplicar la tarifa general
del impuesto sobre el valor total percibido por él como responsable. Lo anterior,
salvo que el contratista sea una persona del régimen simplificado (que no cobra el
IVA).
En cuanto a la base gravable para este tipo de contratos estará conformada por el
valor total de la operación, dentro de la cual se incluyen todos los costos y gastos
necesarios para prestar la consultoría, incluidos, seguros, financiación, transportes
y demás relacionados con la misma y no podrá tomarse la utilidad como valor
referido para calcular el impuesto. En este caso, de conformidad con el artículo 2
del Decreto 1107 de 1992, para este tipo de contrato no existe norma especial
consagrada en el Estatuto Tributario o en otras disposiciones que establezca una
base gravable diferente y por tanto la base gravable en la prestación de servicios
será en cada operación el valor total de la remuneración que perciba el
responsable por el servicio prestado. Es de aclarar que aun cuando el contrato de
consultoría o interventoría se refiera a proyectos de obra en los que se involucra la
construcción de bienes inmuebles, no es posible aplicar respecto de los mismos
las normas especiales que señalan la aplicación de la tarifa del IVA sobre la
utilidad o sobre los honorarios del constructor (Artículo 3º del D.R. 1372 de 1992),
porque esta disposición sólo rige para los servicios de construcción de bien
inmueble.
56
2.3 CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS
La Ley 80 de 1993 ha definido en el numeral 3º de su artículo 32, lo que en
materia contractual se entiende por contratos de prestación de servicios,
señalando que son aquellos que celebra la Entidad Estatal para desarrollar
actividades relacionadas con la administración o funcionamiento de la entidad.
Precisando igualmente, que es de la naturaleza de la prestación del servicio que
este sea prestado sólo por personas naturales cuando dichas actividades no
puedan realizarse con personal de planta o requieran conocimientos
especializados. Así mismo, en ningún caso estos contratos generan relación
laboral ni prestaciones sociales y se celebrarán por el término estrictamente
indispensable. El Estatuto de Contratación, adopta en lo pertinente lo que en la
práctica se entiende como contrato de prestación de servicios, el cual no tiene una
definición expresa en el régimen jurídico.
La Corte Constitucional en Sentencia C-154 del 19 de marzo de 1997, analizando
la constitucionalidad del numeral 3o del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, señaló
las características fundamentales del contrato de prestación de servicios así:
a. La prestación de servicios versa sobre una obligación de hacer para la
ejecución de labores en razón de la experiencia, capacitación y formación
profesional de una persona en determinada materia, con la cual se acuerdan las
respectivas labores profesionales.
b. La autonomía e independencia del contratista desde el punto de vista técnico
y científico, constituye el elemento esencial de este contrato.
c. La vigencia del contrato es temporal y, por lo tanto, su duración debe ser por
tiempo limitado y el indispensable para ejecutar el objeto contractual convenido.
Dentro de las modalidades de contrato de prestación de servicios, llama la
atención destacar el contrato de prestaciones de servicios profesionales, que en
57
definición acertada en su Obra de 2012, según el Doctor Gómez Lee, corresponde
a aquellos contratos de servicios de naturaleza intelectual que se celebran en
razón a sus conocimientos especializados y experiencia en determinada materia y
por lo tanto es requisito sine qua non que, para el desarrollo de las actividades, el
contratista cuente con un título profesional que acredite los conocimientos y la
formación propia de una profesión reconocida por el Estado y que muestre
idoneidad y experiencia relacionada con el área de que se trate. Tener esta
definición clara, es de suma importancia para efectos tributarios.
Como ya se había señalado, por servicio para efectos del impuesto sobre las
ventas, se considera como toda actividad, labor o trabajo prestado por una
persona natural o jurídica (en materia de contratación estatal solo hay contrato de
prestación de servicios con personas naturales, según el numeral 3º del artículo
32), sin relación laboral con quien contrata la ejecución y la cual se concreta en
una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material
o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie,
independientemente de su denominación o forma de remuneración (Artículo 1 del
D.R. 1372 de 1992). Puede llamarse entonces, honorarios, comisiones y/o
servicios.
Según definiciones tomadas del concepto unificado del IVA 01 de 1982, vigente
aun, frente a lo que debe entenderse como honorarios, comisiones y servicios, ha
señalado: a. Honorarios: aclara el concepto que ejercicio de las profesiones
liberales es remunerado con este tipo de retribución, la cual se refiere a servicios
prestados sin subordinación, elemento o característica del salario. Asimismo
señala que, el hecho de que la remuneración se pague a una persona jurídica o
natural, no cambia el carácter de honorario, toda vez que lo determinante es el
tipo de servicio retribuido y no la clase de persona que lo presta; de manera que,
así como constituye honorario lo pagado al profesional del derecho, o de la
ingeniería, por la asesoría que éste o aquél preste, también lo constituye lo
58
retribuido a un grupo de abogados o ingenieros que en forma colectiva brinden tal
asesoría, puesto que no se altera en lo más mínimo, la esencia del servicio
prestado frente a la remuneración analizada. A la luz de todo lo anterior, puede
concluirse que la noción de honorario no cubre la remuneración hecha por
servicios que prestan personas no calificadas, por tratarse de servicios de
carácter relativamente simple: mantenimiento, limpieza, vigilancia, plomería,
carpintería, etc. b. Comisión: La comisión es una especie de mandato por el cual
se encomienda a una persona que se dedica profesionalmente a ello, la ejecución de
uno o varios negocios en nombre propio, pero por cuenta ajena. De acuerdo con lo
anterior pueden citarse como ejemplos: 1. La ejecución de un encargo ajeno. 2. El
negocio de compra-venta de mercancías por cuenta ajena (clásico corretaje). 3. La
colocación de seguros. 4. La gestión realizada por las agencias de viaje.5. La
comisión de transporte. 6. El caso de las bolsas de empleo, que consisten en un
servicio privado lucrativo de colocación o empleo, cuya finalidad sea el suministro de
trabajadores a terceros, cualquiera que sea su modalidad de operación o la
denominación del mismo. Deben inscribirse como agentes comisionistas en la división
de empleo y recursos humanos del Ministerio de Trabajo. 7. En general toda actividad
retribuida por la ejecución de una tarea rea de intermediación. Se consideran como
comisiones, todas las actividades que impliquen ejecución de actos, operaciones,
gestiones, etc., por cuenta de otra persona, tengan o no carácter de actos comer-
ciales, sean ejecutados por personas comerciantes o no, siempre que no haya
vínculo laboral. c. Servicios: En los servicios el factor intelectual no tiene relevancia.
Se entiende por "servicios" toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona
jurídica o por una persona natural sin relación laboral con quien contrata la ejecución
y que se concreta en una obligación de hacer en la cual no predomina el factor
intelectual y genera una contraprestación en dinero o en especie.
Tratándose de la naturaleza de la actividad contratada y en cuanto al impuesto sobre
las ventas se aplicará la tarifa correspondiente al servicio prestado, que en general
corresponderá a la tarifa del 16% (dado que muy pocos servicios se encuentran
59
excluidos del IVA o con tarifas diferenciales) que será cobrado por el contratista
persona natural del régimen común responsable del IVA, en caso contrario, si es una
persona natural del régimen simplificado no puede cobrar suma alguna por concepto
de IVA en su contrato.
2.4 CONTRATO DE CONCESIÓN
Ha señalado el Concepto Unificado del IVA 001 de 2003 que de la definición
contenida en la Ley 80 de 1993, se puede observar que el particular, en virtud del
contrato de concesión con una entidad estatal se encuentra frente a varias
posibilidades:
1. La del que asume la construcción y mantenimiento de una obra pública.
2. La del que asume la gestión de un servicio público que corresponde al Estado,
relevando a este de dicha carga.
3. La del particular que obtiene una autorización para explotar un bien de uso
público.
En cualquiera de los casos citados, el concesionario (particular) recibe una
remuneración, la cual puede consistir en derechos, tasas, valorizaciones,
participaciones que se le otorguen por la explotación del bien o por cualquier clase
de prestación que acuerden las partes. Ha sostenido igualmente el Concepto que
la citada remuneración en general se denominará tasa cuando se trate de un
servicio y peaje cuando se trate de la construcción de una vía pública.
En el artículo 30 de la Ley 105 de 1993 por la cual se dictan disposiciones básicas
sobre el transporte, se redistribuyen competencias y recursos entre la Nación y las
Entidades Territoriales, se reglamenta la planeación en el sector transporte y se
60
dictan otras disposiciones, en el capítulo sobre "Obras de Concesión"; frente al
contrato de concesión, señala que la Nación, los Departamentos, los Distritos y los
Municipios, en sus respectivos perímetros, podrán otorgar concesiones a
particulares para la construcción, conservación y rehabilitación de los proyectos de
infraestructura vial. Para la recuperación de la inversión, la Nación, los
Departamentos, los Distritos y los Municipios podrán establecer peajes y/o
valorización.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del Decreto 1372 de 1992, tratándose
de tasas, peajes y contribuciones que se perciben por el Estado o por las
entidades de derecho público33, directamente o a través de concesiones, no están
sometidos al impuesto sobre las ventas.
La norma reglamenta la exclusión del IVA cuando el Estado percibe ingresos por
prestar un servicio público o por permitir el uso de una obra pública. Es decir estos
hechos u operaciones, cuando son realizados por el Estado, no causan IVA, pero
la norma también contempla que cuando el Estado opere a través de concesiones
manejadas por particulares, tampoco se causa el IVA. Debe tenerse en cuenta,
además que la exclusión se refiere a las tasas, peajes y contribuciones percibidas
como forma de remuneración para los particulares en los contratos de concesión,
toda vez que se trata de ingresos tributarios del Estado, percibidos indirectamente,
por ello los servicios prestados por el particular o contratados por el concesionario
con terceros se encuentran gravados con el IVA.
33
¿Qué se entiende por entidad pública? Son aquellos organismos del Estado encargados de cumplir fines y funciones expresamente atribuidas por mandato constitucional. C.E. Secc. 3ª, Agosto 17 de 2000.
61
2. MANEJO DEL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES
El propósito de este capítulo es determinar el manejo puntual en aspectos que
podrían dar lugar a que el IVA deteriore la Utilidad, que deben ser de especial
cuidado para el Contratista; además de conocer tanto los aspectos generales del
IVA aplicables en la contratación estatal y a los principales contratos. El
conocimiento y análisis de los tres aspectos desarrollados en este trabajo,
conducirán a que el Contratista, realice una propuesta desde del conocimiento
tributario del IVA, que le permitirá evitar que su utilidad pueda verse afectada por
costos u obligaciones que no previó adecuadamente.
3.1. EL IVA DESCONTABLE FRENTE A LA SUBJETIVIDAD EN LA
ACEPTACION DE LOS COSTOS Y GASTOS
Es ya una práctica generalizada por la Administración Tributaria en cabeza de la
DIAN, el hecho de proponer el rechazo de costos y gastos, independientemente
de lo que digan las normas establecidas y cual sea su correcta interpretación
frente a cada contribuyente en particular.
A instancias de la subjetividad de la deducibilidad de los costos y gastos, se tienen
que, como el artículo 488 ET. Señala que “sólo otorga derecho a descuento, el
impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y
servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del
impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa
y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”,
para que la DIAN acepte como descontable los IVAS pagados en compras de
bienes y/o servicios, se requiere demostrar que el costo o gasto se relaciona de
manera directa con el costo de producción de los bienes y servicios gravados y
para ello, se requiere que cumpla con dos requisitos:
62
1. Que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten
computables como costo o gasto de la empresa. Es decir, que cumpla con los
requisitos señalados por el artículo 107 E.T., que indica que son deducibles las
expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de
causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
2. Que el bien o servicio adquirido se destine a las operaciones gravadas con el
IVA.
La controversia comienza porque los funcionaros, primero, han olvidado que la
norma que establece los requisitos para que los costos y gastos pueden ser
tratados como deducibles (Artículo 107 E.T.), además de indicar que estos deben
de guardar una relación de causalidad con las actividades productoras de renta y
que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, señala que,
dicha necesidad y proporcionalidad debe determinarse con criterio comercial y
segundo que, están condicionando a que el costo o gasto tenga relación de causa-
efecto directa con el ingreso y con esta interpretación ya prácticamente ningún
gasto seria deducible.
En reiterada jurisprudencia el Consejo de Estado ha precisado que la relación de
causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos
del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la
actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo
o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la
actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo
caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla34. Así
34
Entre otras, las sentencias del C. Estado, Secc. Cuarta del 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018,
M.P. Dr. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio
63
mismo, el Alto tribunal ha precisado35 que el artículo 107 del E.T. no exige que a
instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de
causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad.
Los elementos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, por lo
subjetivos, teniendo en cuenta que la misma norma señala que se deben
determinar con criterio comercial de acuerdo con cada actividad, han sido muy
discutidos, donde sin una certeza absoluta, en algunos casos el Consejo de
Estado le ha dado la razón al contribuyente y en otros muchos a la DIAN, es decir,
el tema de la deducibilidad de los gastos se está definiendo en vía gubernativa y
judicial y no como corresponde, es decir por el contribuyente o responsable, quien
es quien conoce y realiza la actividad.
Algunos ejemplos observados de costos y gastos que los funcionarios proponen
su rechazo, sin realizar un análisis a las explicaciones dadas por los empresarios:
Gastos de fiestas y/o celebraciones, gastos de cafetería a empleados, gastos de
navidad, gastos de decoración, atención a clientes, gastos de representación,
gastos de hospedaje, asesorías, restaurantes, suscripciones a revistas y/o
periódicos. Discutir con un funcionario de la DIAN que los gastos de una
celebración no son deducibles resulta por demás incomodo, porque el mensaje
que está dando a los empresarios es que ya no es posible hacer ninguna atención
a sus empleados y a sus clientes, lo que en cierta forma, desestimula este tipo de
incentivos y conlleva, además a que se tratan de camuflar en otros conceptos para
lograr su aceptación. Esta practicas no favorecen ni al empresario, ni a la DIAN.
Es importante destacar que la DIAN, en concepto reciente No. 6474 de 2013, ha
confirmado la vigencia del Concepto No. 94762 de septiembre 28 de 2000, en el
Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, M.P. Dra. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, del 24 de julio de 2008, Exp. 16302, M.P. Dra. Ligia López Díaz y del 19 de agosto de 2010, Exp. 15988, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo 35
Sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075. M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
64
cual se precisó que la calificación de los gastos se hace en cada caso particular
no siendo de la competencia de la oficina jurídica de la DIAN su valoración. Este
concepto, proporciona una argumento de defensa para que los funcionarios de la
DIAN no pueden a su arbitrio desestimar gastos, sin conocer y entender el
contexto de la actividad propia de cada contribuyente36, de la cual se dimensiona
el por qué algunos gastos son propios de la naturaleza de cada clase de negocios
y específicamente por qué para ese tipo de empresa son necesarios e
indispensables para obtener su renta.
En reciente sentencia del Consejo de Estado, expediente 19058 del 25 de abril de
2013, se precisó que si los costos o gastos son computables como expensas que
cumplen los requisitos del artículo 107 E.T. deben reconocerse como
descontables los IVAS asociados a esos pagos. Se tiene entonces la importancia
de determinar si el costo o gasto en que se incurrió es o no un coso o gasto
deducible, no solo para poder solicitarlo en la declaración de renta, sino para
poder solicitar los impuestos descontables que de ellos se deriven.
No se puede negar, que día a día, las empresas incurren en múltiples gastos, para
atender su operación, para el cumplimiento de un deber legal o por la necesidad
comercial propiamente dicha, pero en principio todos ellos con el fin de cumplir
con el desarrollo de una actividad y frente a las posiciones sesgadas de la DIAN y
a la subjetividad del tema, como se ha visto, el responsables se encuentra en una
posición difícil, por lo cual es imperioso señalar que como la exige el artículo 107
E.T., lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada
actividad” o que “ordinariamente tienen que realizar las sociedades para su norma
funcionalmente” y este es un criterio que el funcionario no debe olvidar en el
análisis de la deducibilidad del gasto. Por ello, el empresario no debe asumir una
posición de derrota frente a esta situación y frente a determinados gastos que 36
De conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes podrán sustentar
sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los conceptos emitidos por la DIAN.
65
pudiesen generar controversia, si existe una consciencia real de su necesidad y
normalidad, defender su posición sustentándolo con hechos y pruebas, hasta las
últimas instancias. Esto generará un desgaste, que deberá analizarse, claro está,
desde el punto de vista, costo-beneficio para el empresario.
3.2 EL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES
3.2.1 Discriminación de IVA en la propuesta. Teniendo en cuenta que, aunque
el Contratista es el responsable del impuesto, es decir, quien debe recaudar y
efectuar el pago del IVA correspondiente y la carga económica del tributo
corresponde al consumidor del servicio gravado, es decir, a Entidad Contratante,
se debe acudir a las estipulaciones realizadas entre las partes con el fin de
determinar la forma en que se pactó el pago o traslado del referido tributo sobre
las ventas.
Por ello, el contratista debe con la oferta presentada, señalar en el clausulado de
manera clara y expresa la referencia sobre la forma como se cobraría por parte del
contratista el valor correspondiente al IVA, discriminando el IVA y la tarifa a la que
está gravado el bien y/o servicio ofrecido, así como señalar, cuando sea del caso,
que la Entidad contratante debe pagarle el impuesto sobre las ventas al momento
de liquidar dicho contrato de manera definitiva y de forma adicional al precio por él
ofertado.
Por ende, cuando no se demuestre por parte del contratista que los precios
ofrecidos no incluían el impuesto sobre las ventas, no tiene derecho a que el
contratante le pague de forma adicional el IVA. Así lo explicó el Consejo de Estado
en sentencia de la Sección Tercera del 22 de noviembre de 2011, M.P. Dr. Danilo
Rojas Betancourth, en la que además advirtió que en general, el IVA se considera
como un costo indirecto del contrato de obra.
66
Como se puede observar en el aparte transcrito del contrato estudiado, según se
lee en la sentencia, fueron acordadas las siguientes estipulaciones referentes al
precio o valor del contrato:
“…QUINTA:VALOR TOTAL.- El valor inicial total del objeto de este contrato se
determina en la suma de TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES
MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS
OCHENTA Y SEIS PESOS CON 35/100 mcte. ($3.863`489.386.35), de acuerdo
con el presupuesto por capítulos, costos directos e indirectos aceptados por LA
CAJA y EL CONTRATISTA, que se anexa y forma parte integral de este Contrato.
(…)
OCTAVA: OBLIGACIONES DEL CONTRATISTA.- EL CONTRATISTA sujeto a los
Pliegos de Condiciones de la Licitación Pública No. 005-CPVM-94. manifiesta que
conoce el terreno y la localización donde se va a ejecutar el contrato y en
consecuencia se obliga a: 1. Utilizar la suma aportada por LA CAJA y el crédito de
la Entidad Financiera exclusivamente en las obras objeto del contrato, que incluye
los costos directos e indirectos de 152 apartamentos y los costos directos e
indirectos de las obras complementarias e instalación de servicios todo de acuerdo
con el presupuesto, y cumplir con las condiciones exigidas por la Corporación en
el otorgamiento del crédito (copias autenticadas del contrato n.° 008 de 1995; fol. 1
a 8 del c. pruebas).
…”
Adicionalmente el Alto Tribunal ha sostenido:
“…LABELCO, de una parte, no demostró que en sus ofertas y cotización, según el
caso, le indicó con claridad a CORELCA que los precios ofrecidos no incluían el
IVA, situación que en forma indudable le habría dado derecho, en principio, a que
CORELCA le entregará el gasto del impuesto, por ser aquel su recaudador.
Efectivamente en el contrato C-057/93 no existe copia de la propuesta presentada
67
por la firma LABELCO; en el contrato C-2563/92, si bien reposa copia de la
propuesta la cual al parecer fue la que originó el proceso, dicha copia no contiene
la constancia de presentación a la entidad, por tanto no tiene la idoneidad
suficiente para vincularla y, finalmente, en el contrato C-2740/92 si bien existe
copia de la propuesta, en ésta no se precisó si el precio ofrecido contenía o no el
IVA. De otra parte, como ya se vio en el capítulo de hechos probados LABELCO:
. En la oferta correspondiente al contrato 2740 - 92 se incluyó en el análisis de
precios unitarios un ITEM sobre “utilidad e impuestos” del 15% en todas las
cotizaciones efectuadas por LABELCO a CORELCA, circunstancia que hace
visible que los precios ofrecidos por el demandante en la licitación incluyeron el
IVA (hecho probado 2).
En el texto del contrato 2563 de 1992 su cláusula vigésima sobre impuestos pactó
que “Todos los gastos por concepto de garantías, impuestos, publicación y
cualquier otro que demande el presente contrato para su perfeccionamiento y los
que se causen durante su vigencia para dar cumplimiento a todas las
disposiciones legales sobre el particular, serán por cuenta del contratista” (hecho
probado veinticinco)
Igualmente en el texto del contrato 053-93 su cláusula décimo tercera sobre
impuestos pactó lo siguiente: “Todos los gastos por concepto de garantías,
impuestos, publicación y cualquier otro que demande el presente contrato para su
perfeccionamiento y los que se causen durante su vigencia para dar cumplimiento
a todas las disposiciones legales sobre el particular, serán por cuenta del
contratista" (hecho probado treinta y uno)
La Sala estima que de esos pactos, suscritos por LABELCO sin reparo no dejan
duda que el precio del contrato incorporó los costos indirectos por el IVA; y como
el contrato es acto jurídico que se presume válido y con él sus cláusulas, estas
68
son obligatorias mientras el contrato no se anule. Si LABELCO consideró que su
consentimiento estuvo afectado por error de hecho al suscribir los contratos debió
demandar la nulidad parcial de dichas cláusulas.; el consentimiento viciado es
situación que sólo puede ser alegada por el afectado. (subrayas originales y
negrita fuera del texto).”
Como se puede observar, en ninguna parte del clausulado del contrato, se indicó
con claridad y mucho menos la parte demandante no demostró que el precio
ofrecido incluyera el impuesto sobre las ventas y adicionalmente, a partir de las
condiciones fijadas en el contrato se puede inferir que el valor del IVA sobre la
utilidad del contratista se encuentra incluido en el precio total del mismo, motivos
por los cuales no prosperaron las pretensiones de la demanda. Esto además
porque el clausulado del contrato señalaba expresamente que los impuestos
serían por cuenta del contratista, lo que daba a entender que el precio incluía el
IVA.
Por lo tanto, se concluye que, cuando no se hubieren pactado cláusulas que de
manera específica hagan referencia al impuesto sobre las ventas y dado que
dentro de la oferta no se discriminaba el valor del impuesto, este debe entenderse
incluido dentro del valor total de la propuesta y por ende del contrato celebrado
como quedó pactado. De allí, que sea de suma importancia que el contratista
señale claramente cómo se encuentra discriminado el IVA dentro del contrato37, si
este se encuentra incluido o no dentro del precio acordado, so pena de tener que
asumirlo y la entidad del Estado no responderá por el pago del mismo. Al
respecto, la Sala se ha expresado en los siguientes términos:
“En cuanto al cobro de la suma de $5.600.000 que pretende la sociedad
demandante por concepto de IVA sobre el valor del contrato, con fundamento en
37
Debe indicar en la forma de pago que el valor del contrato causa el IVA a la tarifa del …% o que
al valor del contrato se adiciona el IVA del ….% o que el valor del contrato incluye el IVA del …%
69
la ley 6ª de 1992, considera la Sala como también en su momento lo solicitó la
entidad demandada, que no es procedente acceder al pago solicitado, por cuanto
dicho impuesto no se incluyó en el valor de la propuesta. Si para la fecha de
presentación de la propuesta los trabajos que prestaría el consultor estaban
gravados con IVA, al no haberse discriminado por el proponente este impuesto y
el valor de los servicios, se entenderá que estaba incluido en el valor total de la
propuesta.”
Un análisis que surge, a partir de este caso, según los artículos 5 y 27 de la Ley
80 de 1993, es que los contratistas tienen el derecho a recibir la remuneración
pactada y a que el valor de esta remuneración no se altere o modifique durante la
vigencia del contrato, teniendo como derecho el equilibrio económico en la
contratación, el cual se entiende por el mantenimiento de las condiciones
económicas y financieras existentes al momento de proponer o contratar38.Los
contratistas tienen el derecho a que la administración les restablezca el equilibrio
de la ecuación económica del contrato a un punto de la no pérdida por la
ocurrencia de las situaciones imprevistas que no les sean imputables (inciso
segundo del Art 5). El Artículo 27 reitera y amplía esta tesis: dice que la ecuación
contractual debe mantener la igualdad o equivalencia entre los derechos y
obligaciones surgidas al momento de proponer o de contratar. Si dicha igualdad o
equivalencia se rompe por causas no imputables a quien resulte afectado, las
partes van a adoptar las medidas necesarias para su restablecimiento. Para tales
efectos, las partes van a suscribir los acuerdos y pactos necesarios (Dávila, 2003).
Para establecer el rompimiento de la ecuación económica del contrato, debe
ocurrir una alteración anormal de las prestaciones mutuas del contrato. Las
causas de tal alteración, según Dávila (2003), pueden ser:
38
Porque de haber sido distintas las condiciones bajos las cuales se presentó el pliego de
condiciones, la propuesta está también lo habría sido.
70
De los actos producidos por la misma entidad contratante (el hecho del
príncipe).
Del ejercicio del jus variandi por parte de la administración (en ejercicio de
las potestades excepcionales de que está dotada la administración);
Del incumplimiento contractual;
Por la ocurrencia de eventos que quedan cobijados por la teoría de la
imprevisión.
No obstante, como el Contratista es responsable directo del recaudo del IVA y
bajo un primer estadio, en el que los pliegos de condiciones establecían
claramente que los bienes o servicio ofertados se encontraban gravados con IVA
o en el contrato establecía que los impuestos serian asumidos por el contratista y
esta no tuvo en cuenta este criterio para modificar el precio ofrecido aumentándolo
en el IVA (dado que se entendía incluido), este deberá inexorablemente asumir y
pagar el IVA castigando de su utilidad para poder cubrir este valor, que ya no
podrá cobrar al Contratante, y por tanto no puede invocar un restablecimiento de
la ecuación contractual porque en este caso, la causa que la produjo era imputable
a aquel. Contratar con el Estado es un excelente negocio en Colombia porque la
ley asegura a los contratistas contra el riesgo de la pérdida39, excepto cuando se
trata de un craso error o una obvia imprevisión por parte del contratista (Dávila,
2003), por lo que incurrirá en pérdidas o no cubrirá la utilidad esperada.
3.2.2 Los estudios previos y/o pliegos de condiciones frente a la propuesta
del contratista: Cómo mantener el equilibrio contractual. Un segundo estadio
a considerar, es cuando los estudios previos o pliegos de condiciones no están
bien elaborados en cuanto al tema del valor estimado del contrato, el cual debe
contener claramente los impuestos que esto involucra, se habla particularmente
39
La Ley 80 (el artículo 25, el numeral 14) pide al Estado prever las partidas presupuestales para
atender los pagos originados en el restablecimiento del equilibrio económico.
71
del IVA, es decir, o no advierten que el bien o servicio se encuentra gravado con
IVA, o presenten un error en la tarifa a la que se encuentran gravados.
Los estudios previos como soporte de la elaboración del pliego de condiciones,
son los que permiten al contratista valorar adecuadamente el alcance de lo
requerido por la entidad así como la distribución de riesgos que la misma propone,
ordenando ponerlos a disposición de los interesados de manera simultánea con el
proyecto de pliego de condiciones.
En primer lugar, si al elaborar la propuesta el Contratista advierte tal error, deberá
presentar las correspondientes observaciones a los estudios previos y/o pliego de
condiciones y no exonera al Contratista de no liquidar y pagar el IVA
correspondiente si es que en la propuesta no quedó planeado, pero podrá solicitar
el restablecimiento económico.
En segundo lugar, cuando la imprecisión o equivocación de la Entidad Contratante
no ha sido advertida ni por el contratista ni por el Contratante, si bien es claro que
el Contratista no se exonera de liquidar y pagar el IVA, en razón a que el hecho
que en la propuesta no se diga nada sobre los impuestos, no es óbice para que
este no los liquide, máxime cuando el IVA se genera en razón al bien o servicio y
no a la calidad del contratante. Los responsables del impuesto, deben cumplir con
las obligaciones inherentes a tal calidad y que legalmente les han sido atribuidas,
entre ellas está la de facturar, recaudar, declarar y pagar el impuesto generado en
las operaciones gravadas; en caso de incumplimiento de sus obligaciones deberán
responder a título propio ante el Fisco Nacional. Por lo anterior, si el responsable,
por cualquier circunstancia, dejó de recaudar el impuesto al que legalmente estaba
obligado, deberá pese a ello, declararlo y pagarlo a la Administración Tributaria,
sin perjuicio de la acción que tendría contra la Entidad (afectado económico), para
obtener el reintegro de los valores adeudados a título del impuesto.
72
Teniendo en cuenta el Laudo Arbitral del 10 de abril de 2012, del TRIBUNAL DE
ARBITRAMENTO de Integrantes de la UNION TEMPORAL POMAGALSKI-
TERMOTECNICA-INGSAS contra el DEPARTAMENTO DE SANTANDER, se
tiene que, aunque el Pliego de Condiciones pueda no guardar consonancia
inicialmente con el contenido normativo, la rectificación del criterio expuesto en el
pliego no puede ser a expensas del equilibrio económico del contrato, porque la
directriz de la licitación fue determinante para la estructuración de la oferta
económica. Es decir, el Contratista, si bien debió advertir tal omisión, planeó su
utilidad con base en dicho pliego de condiciones y estructuró su precio de acuerdo
a ello.
Sostiene el Laudo que en “ejercicio de evaluación jurídica para reflejar en el pliego
de condiciones criterios que guarden consonancia con el ordenamiento legal, es
una obligación inexcusable que pesa sobre la responsabilidad de la entidad
contratante”, por lo cual debe entenderse que “el Departamento ha debido
realizar esa tarea al configurar ese documento y no durante la ejecución del
contrato, contrariando abiertamente lo que había expresado en el oficio aclaratorio
del pliego, máxime cuando la carga de claridad y precisión recae sobre él.
Precisa igualmente que “El autocontrol de legalidad frente a un negocio jurídico
perfeccionado no puede conducir a la alteración de las condiciones económicas
bajo las cuales se celebró el contrato, porque eso implica, inexorablemente,
alteración de su ecuación financiera y, en razón a ello, la obligación correlativa de
restablecer el equilibrio económico afectado.”
Finalmente, es contundente al señalar que “… El proponente, después contratista,
se atuvo a las orientaciones impartidas por la entidad contratante, las que, a
posteriori, no son susceptibles de variación porque generan desequilibrio
económico”.
73
Sobre ese particular la doctrina ha sido enfática al advertir que “Con razón se ha
dicho que el contrato estatal es un negocio jurídico de adhesión porque la mayoría
de sus cláusulas están predeterminadas en el pliego de condiciones,
perfeccionado en forma unilateral por la administración, al cual se sujetan los
proponentes y el adjudicatario como futuro contratista, y cuyas especificaciones
resultan inalterables…”. (Rodrigo Escobar Gil, Teoría General de los Contratos de
la Administración Pública, Ed. legis pag.87).
A su turno, la jurisprudencia del Consejo de Estado al referirse a los efectos
vinculantes del pliego de condiciones precisó que “… este documento regula el
contrato estatal en su integridad, estableciendo una preceptiva jurídica de
obligatorio cumplimiento para la administración y el contratista particular, no solo
en la etapa de la formación de la voluntad, en la de cumplimiento del contrato y
hasta su fase final. De ahí el acierto de que se tengan como “la ley del contrato”
(Consejo de Estado – Sección Tercera – Sent. 3 de Febrero de 2.000.)
El Citado Laudo da las pautas a seguir en estos casos, en el sentido de precisar
que es responsabilidad directa de la entidad contratante que los estudios previos y
pliegos de condiciones sean claros y precisos y el Contratista se sujeta a ellos,
por ello, está llamada a restablecer el equilibrio económico de este.
Es imprescindible por tanto que el Contratista cuente como herramienta para su
restablecimiento económico, con el derecho al equilibrio contractual, por la cual se
persigue que la correlación existente al tiempo de su celebración entre las
prestaciones que están a cargo de cada una de las partes del contrato,
permanezca durante toda su vigencia, de tal manera que a la terminación de este,
cada una de ellas alcance la finalidad esperada con el contrato; para el contratista
su utilidad esperada y para la entidad Contratante, poder cumplir con los fines del
Estado; evitando que la Administración pueda ejercer las facultades exorbitantes
del contrato estatal como las multas, la caducidad, y la sanción pecuniaria, cuando
74
la misma administración, por las causales de alteración de le ecuación, vistas
arriba, porque esta es quien ha dado lugar a la ocurrencia de los eventos sobre los
cuales habrá que aplicar las cláusulas,
Las partes, al celebrar un contrato estatal, estiman unos beneficios y asumen
determinados riesgos financieros que forman su ecuación económica o financiera,
la cual debe preservarse durante su cumplimiento, sin que, en manera alguna, se
trate de un equilibrio matemático, sino de una equivalencia razonable que no
desconoce los riesgos contractuales que naturalmente las partes deben asumir.
3.3 EL IVA CUANDO EXISTE CAMBIO DE LEGISLACIÓN
De manera especial la Ley 633 de 2000, en su artículo 78 estableció que el
régimen del impuesto sobre las ventas aplicable a los contratos celebrados con
entidades públicas o estatales, para todos los efectos será el vigente en la fecha
de la resolución o acto de adjudicación del respectivo contrato. Lo anterior, con el
fin de mantener el equilibrio contractual entre las partes y garantizar la estabilidad
tributaria del contrato.
Sólo cuando, tales contratos son modificados o prorrogados, a partir de la fecha
de su modificación o prórroga se empezarán a aplicar las disposiciones vigentes
para tal momento.
Esto quiere decir, que si la Entidad Estatal celebró un contrato que causa IVA a
una tarifa, por ejemplo, del 10% y durante su vigencia la tarifa sufre un incremento,
por ejemplo al 16%, el régimen de este gravamen bajo el cual se celebró el
contrato, la tarifa del 10%, por ejemplo, continúa aplicándose hasta su terminación
o hasta cuando sobrevenga una modificación al contrato inicial. Por ende, no hay
lugar a reliquidación de la tarifa aplicable al contrato, a menos que éste sea
materia de modificación o prórroga.
75
Lo anterior, se pudo evidenciar con las modificaciones realizadas por la Reforma
Tributaria sancionada el 26 de diciembre del año 2012 y que se convirtió en la Ley
1607. Mediante esta Ley se surtieron cambios importantes al régimen del
impuesto sobre las ventas, entre ellas pasaron de existir siete tarifas, a tres
solamente (0%, 5% y 16%) y se reclasificaron algunos bienes y servicios entre
excluidos, exentos o gravados a las nuevas tarifas. En el artículo 424 E.T.,
quedaron incluidos los bienes que no causan el impuesto, entre ellos por ejemplo,
algunos bienes que estaban gravados con el 16% y ahora son excluidos se
encuentran los dispositivos móviles inteligentes como las tabletas o tablets. Bienes
que se encontraban excluidos como los animales vivos de la especie bovina y el
maíz y arroz para la siembra, pasaron a ser exentos e incluidos en el artículo 477
E.T. y gravados al 5% en el artículo 468-1 E.T., respectivamente. Entre los
servicios que estaban gravados al 10% y que pasaron a estar gravados al 16% se
encuentran el alojamiento en hoteles y el arrendamiento de inmuebles diferentes a
vivienda y otros que se encontraban gravados al 10% y que ahora se encuentran
gravados al 5%, son los servicios de medicina prepagada y el almacenamiento de
productos en almacenes generales de depósito. Esto es solo un ejemplo de las
múltiples modificaciones que trajo consigo la Reforma tributaria, en cuanto a las
calificaciones y tarifas de los bienes y servicios, por ello, si en el contrato
celebrado con la Entidad Pública en el año 2012, el bien o servicio contratado
sufrió alguna modificación con ocasión de la Ley, se aplican las condiciones
señaladas en el citado artículo 78, es decir que, aunque para el año 2013, la tarifa
del IVA del bien o servicio pactado en el contrato haya sido modificado por la
Reforma Tributaria, por ejemplo, si fue el servicio de arrendamiento que hasta el
2012 se encontraba gravado al 10% y ahora está gravada al 16%, la tarifa del 10%
se mantendrá vigente hasta que se presente una modificación o prorroga al
contrato.
Ahora bien, en materia contractual, ha entendido la Sección Tercera del Consejo
de Estado (Exp. 1996-05018 de 2012) que la entrada en vigencia de una ley
76
tributaria puede llegar a afectar o a alterar el equilibrio del contrato, advirtiendo en
todo caso que si el tributo es impuesto por la entidad estatal contratante se está
frente al hecho del príncipe, pero si la contratante no es quien crea el gravamen
se está en la teoría de la imprevisión.
El hecho del príncipe (C.E. Secc. 3ª. Exp. 14577 de 2003) se refiere al
rompimiento del equilibrio económico del contrato por la expedición, imprevista y
posterior a su celebración de medidas de carácter general y abstracto por parte de
la entidad estatal contratante, según posición mayoritaria de dicha sección, (leyes,
decretos, etc.), que de manera indirecta o refleja afectan la ecuación contractual y
hacen más gravosa la situación del contratista. De conformidad con la doctrina y
la jurisprudencia, se presenta cuando la administración contratante (intervención
de los poderes públicos) profiere actos generales en su calidad de autoridad
estatal, en ejercicio de sus propias funciones y no como parte contratante en el
negocio jurídico, pero que tienen incidencia indirecta en el contrato y afectan su
ecuación, generando una alteración extraordinaria o anormal de la misma, que
ocasiona un detrimento de los intereses económicos del contratista, aunque a
título de responsabilidad sin culpa. En este evento, procede la indemnización
integral de los perjuicios.
En el contexto de esta figura, como arriba se anotó, se ha señalado que, por
ejemplo, la expedición de una ley tributaria (impuestos del Estado que gravan al
concesionario de un servicio), o también un arancel, o una tarifa o cualquier otra
medida de carácter económico o social, puede llegar a afectar, lesionar, alterar o
perturbar el equilibrio del contrato y es por ello que jurisprudencialmente se le ha
entendido como constitutivo de la figura llamada “hecho del príncipe”, al ser una
medida general proveniente del Estado en ejercicio del poder público impositivo
fiscal(Sent. C.E. Secc. 3ª, Exp. 14855 de 1999). En el evento del Hecho del
Príncipe, se condenará a la entidad contratante a resarcir al contratista los
mayores costos que le generó la medida administrativa.
77
La disposición del artículo 78, indica claramente que, para todos los efectos el
régimen impositivo en materia de ventas es el vigente a la fecha de la resolución o
acto de adjudicación del respectivo contrato, por ello esta disposición aplica
independientemente del tipo de modalidad del contrato es decir, de tracto sucesivo
o de ejecución inmediata.
Dicha norma, es coherente, por tanto, con la Ley 80 de 1993, a fin de garantizar el
equilibrio contractual de las partes y que estas no se vean desfavorecidas por
cambios en las tarifas y/o clasificaciones de los bienes y o servicios contratados u
ofrecidos y que por tanto el contrato se mantenga incólume por el término de su
vigencia (salvo modificación o prorroga); desde el punto de vista del contratista
porque dicha modificación podría afectar el precio del mismo, dado que si el bien o
servicio que antes estaba gravado, por ejemplo, pasa a ser excluido, el manejo del
IVA es diferente, porque el IVA ya no será descontable sino que pasará a ser
mayor valor del costo del bien o servicio y por tanto incrementará su precio y las
condiciones inicialmente pactadas en el contrato lo afectaran drásticamente al
punto de generar pérdidas. Desde el punto de vista de la Entidad Estatal, porque
los recursos se encuentran debidamente presupuestados, y si se llega a modificar
la tarifa, por ejemplo, incrementándose, generaría desajustes e inconvenientes en
los mismos. No obstante, también puede producirse como se dijo, que la tarifa se
reduzca, pero en virtud de la norma comentada, no se puede variar, con el fin de
que la Entidad Estatal se vea favorecida al tener que pagar un menor valor de IVA,
lo que le daría mayor liquidez; frente a lo anterior, como la única excepción para
para empezar a aplicar las disposiciones vigentes (tarifa actual que es menor, en
este caso), es cuando el contrato sea modificado o prorrogado, se podría recurrir a
esta opción.
Finalmente debe tenerse en cuenta que, en virtud del equilibrio económico la
Entidad Contratante, solo restablecerá dicha ecuación, si cancela todos los
mayores costos en que haya incurrido el contratista y tal restablecimiento debe
78
alcanzar lo suficiente como para compensar todos esos gastos, si no, no se podría
hablar de dejar al contratista en situación de no pérdida (Dávila, 2003).
3.4 EXCLUSIÓN DEL IVA EN LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA
Señaló el artículo 15 de la Ley 17 de 1992 y la Ley 21 de 199240, en su artículo
100, la exclusión del impuesto sobre las ventas para los contratos de obra pública
que celebran las personas naturales o jurídicas con las Entidades Territoriales y/o
Entidades Descentralizadas del Orden Departamental y Municipal. Se tiene en
primer lugar que, esta exclusión no opera para contratos que se celebren con
entidades del orden nacional.
En concepto 10792 del año 2012, la DIAN al responder consulta, concluye sobre
la vigencia de la exclusión consagrada en el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, al
precisar que: "De lo expuesto se concluye que los contratos de señalización
celebrados con entidades territoriales y/o descentralizadas del orden
departamental y municipal al ser considerados contratos de obra pública en los
términos del artículo 100 de la Ley 21 de 1992, se encuentran excluidos del
impuesto a las ventas y por lo mismo el contratista no cobra el impuesto sobre los
honorarios o la utilidad”
No obstante, al parecer encontrarse vigente esta exclusión, como lo mencionan
reiterados conceptos de la DIAN, entre ellos el Concepto Unificado de IVA del 001
de junio de 200341, se tiene que esta exclusión fue consagrada en la Ley de
presupuesto anual del año 1993, y según el análisis realizado por la Corte
40
Es la ley por la cual se decreta el Presupuesto de Rentas y Recursos de Capital y la Ley de
Apropiaciones para la vigencia fiscal del 1o. de Enero al 31 de Diciembre de 1993. 41De acuerdo con lo previsto en los artículos 15 de la Ley 17 de 1992 y 100 de la Ley 21 de 1992, los contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del orden departamental, distrital y municipal estarán excluidos del IVA.
79
Constitucional en Sentencia C-803 del 16 de septiembre de 2003, Magistrado
Ponente Dr. Rodrigo Escobar Gil, se tiene que tratándose de una ley anual de
presupuesto, la materia propia de esta es la fijación o modificación de las partidas
de ingresos y de gastos y en ella quedan comprendidas las disposiciones
necesarias para que los presupuestos aprobados puedan hacerse efectivos. Por lo
tanto, las disposiciones generales de una ley anual de presupuesto solo pueden
estar destinadas a permitir la correcta ejecución del presupuesto en la respectiva
vigencia fiscal y, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 del Estatuto Orgánico
de Presupuesto “... regirán únicamente para el año fiscal para el cual se expidan”.
Por ello, ha señalado la Corte que las normas contenidas en dichas leyes no
pueden contener regulaciones con vocación de permanencia, porque ello
desbordaría el ámbito propio de la ley que es el de modificar el presupuesto de la
respectiva vigencia fiscal.
Asimismo, señala la Corte que tampoco pueden las leyes anuales de presupuesto
modificar normas sustantivas, porque en tal caso, sus disposiciones generales
dejarían de ser meras herramientas para la ejecución del presupuesto aprobado y
se convertirían en portadoras de decisiones autónomas modificatorias del
ordenamiento jurídico. En uno y en otro caso sería necesaria la aprobación de una
ley distinta, cuyo trámite se hubiese centrado en esas modificaciones de la ley
sustantiva o en la regulación, con carácter permanente, de determinadas materias.
En la actualidad, la Ley 1593 del 10 de diciembre de 2012, que establece el
presupuesto de Rentas y Recursos de Capital y Ley de Apropiaciones para la
vigencia fiscal del 1o de enero al 31 de diciembre de 2013, nada se ha dicho sobre
la mencionada exclusión.
Pese a haberse advertido lo anterior, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con
el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes que actúen con base en
conceptos emanados de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y
80
Aduanas Nacionales (hoy Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la
Dirección de Gestión Jurídica) podrán sustentar sus actuaciones en la vía
gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en
que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas
a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias y por tanto los
contribuyentes que están bajo la excepción podrían continuar sin cobrar el IVA. No
obstante, es más conveniente para la Entidad Contratante a quien se dota de
liquidez, puesto que no debe desembolsar el dinero del IVA al Contratista para que
este lo recaude. Pero al contratista, lo que hace es encarecerle el precio del
servicio al estar el bien o servicio excluido del IVA, puesto que como se vio, los
IVAS pagados son mayor valor del costo, es decir que a la postre también afectará
a la Entidad contratante.
Finalmente, dos precisiones finales, sobre este punto. La primera, en relación con
el contrato de llave en mano, que al ser un tipo de contrato de obra, la DIAN ha
precisado que le aplica la exclusión del IVA contenida en el citado artículo 100 de la
Ley 21 de 1992, cuando se celebre con una entidad descentralizada del orden
municipal o departamental (Concepto 37927 del 27 de mayo de 1998). La doctrina
de la DIAN (concepto 94468 de 2006, que reitera lo expresado por el concepto
20591 de 1991), ha concluido que los contratos de llave en mano se asimilan a los
contratos de confección de obra y en consecuencia le son aplicables las
disposiciones tributarias, que regulan esta clase de contratos.
La segunda, por cuanto a pesar que el artículo 100 que consagra la exclusión se
refiere expresamente a los contratos de obras públicas que celebran “las personas
naturales o jurídicas”, también ha sido precisado por la DIAN que esta exclusión del
gravamen es igualmente aplicable en el caso de los contratos celebrados con un
consorcio o unión temporal, tal como lo aclara el Concepto No 069631 del 27 de
septiembre de 2005, al señalar que como no constituye una persona diferente de los
miembros del consorcio, estos gozan de la prerrogativa “…De tal consideración
81
resulta que aun cuando la propuesta se presente en forma conjunta, los partícipes
ejecutores y responsables del contrato, continúen dentro de las previsiones
dispuestas por el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, y por lo tanto el contrato goce
del tratamiento exceptivo dispuesto para efectos del IVA".
3.5 EN CUANTO A LA FACTURACION DEL IVA
Referente a la facturación que como requisito general deben cumplir los
Contratistas, es necesario precisar dos temas:
3.5.1 La Factura como Titulo Valor. El primero que, la Ley 1231 de 2008, unificó
la factura cambiaria de compra venta y la factura comercial en un solo documento,
que toma la calidad de “título valor”, permitiendo tanto su negociación y circulación
mediante endoso, como su capacidad de ser cobrado ejecutivamente. Por ello,
además de los requisitos señalados y contenidos en el artículo 617 E.T., si el
Contratista quiere que su factura de venta se constituya como título valor, debe
incorporar adicionalmente los requisitos señalados en dicha ley y en el Decreto
Reglamentario 3327 de 2009 (que modifican y adicionan el Código de Comercio).
Para efectos de contratación estatal, es importante señalar que para el contratista
es de suma importancia que su factura constituya “título valor”, dado que frente a
un no pago eventual de la Entidad Estatal, el contratista podrá exigir su pago vía
judicial. Un aspecto a destacar dentro de los requisitos que consagran las normas
señaladas en el párrafo anterior, es en especial el que contiene el artículo 1º de la
Ley 1231, al señalar expresamente que el emisor de la factura es quien
conserva el original de la misma42, esto obviamente porque es indispensable
42
El emisor vendedor o prestador del servicio emitirá un original y dos copias de la factura. Para
todos los efectos legales derivados del carácter de título valor de la factura, el original firmado por el emisor y el obligado, será título valor negociable por endoso por el emisor y lo deberá conservar el emisor, vendedor o prestador del servicio. Una de las copias se le entregará al obligado y la otra quedará en poder del emisor, para sus registros contables.
82
contar con el título valor original para poder ejercer la acción ejecutiva. No
obstante, las entidades públicas exigen a su contratista que les entreguen las
facturas originales, con la excusa que el pago sólo se puede tramitar con este y no
con la copia y que esta les será devuelta en el momento del pago, que muchas
veces puede ser incierto. Dicho sea de paso, con esto el contratista queda
desprotegido si dicho pago no ocurre y la Entidad está haciendo un requerimiento
que es contrario a la ley, cuando expresamente esta y su decreto reglamentario,
además precisa en su artículo 3, que las copias de la factura, son idóneas para
todos los efectos tributarios y contables contemplados en las leyes pertinentes.
3.5.2 La Facturación en los Consorcios y Uniones Temporales (UT).
Tratándose de la obligación de facturar, le ley ha permitido a los consorcios y
uniones temporales, tener varias opciones para hacerlo. Para tal efecto el artículo
11 del Decreto 3050 de 1997 dispone:
"Facturación de consorcios y uniones temporales. Sin perjuicio de la obligación de
registrar y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones
que incumben a los miembros del consorcio o unión temporal, para efectos del
cumplimiento de la obligación formal de expedir factura, existirá la opción de que
tales consorcios o uniones temporales lo hagan a nombre propio y en
representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta cada uno
de los miembros de consorcio o unión temporal.” (Negrilla fuera de texto)
Lo anterior significa que frente a la facturación de los consorcios y uniones
temporales hay tres opciones:
1. Que lo haga el consorcio o unión temporal a nombre propio y en representación
de sus miembros. El Consorcio es quien expide la factura.
83
2. Que lo haga cada miembro del consorcio o unión temporal en forma separada.
Cada miembro expide su factura por el porcentaje que le corresponda.
3. Que lo hagan en forma conjunta los miembros del consorcio o unión temporal.
Uno de los miembros expide la factura por todos, por estos a su vez se identifican
y suscriben la factura.
Sobre lo que debe entenderse, cuando la norma señala, que se haga en “forma
conjunta los miembros del consorcio o unión temporal", el concepto 131555 de
2004 ha precisado que: “Cuando se expresa que la facturación que realiza el
consorcio o unión temporal en virtud del desarrollo del contrato, la pueden efectuar
en forma conjunta sus miembros, es de entender que el documento sea
presentado, identificado y firmado por más de uno de sus miembros”.
En primer lugar, debe entenderse que, no obstante los consorcios o UT son
responsables cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades
gravadas, de acuerdo con el artículo 437 E.T. y por tanto deban incluir en su
declaración de IVA los ingresos e IVA que les corresponda, otra cosa es el deber
de facturar, que en este caso la ley les concedió las opciones antes citadas. En
caso contrario, ha de entenderse que cuando no realicen directamente dichas
actividades, sino que sean desarrollados por los miembros del consorcio o unión
temporal no será responsable el consorcio o la UT, sino los consorciados o
miembros de la UT individualmente considerados.
Estas tres opciones permiten que se planee tributariamente para quién es
conveniente facturar con miras evitar que la utilidad no se deteriore, es decir, en
cabeza de quien produce un manejo más eficiente a fin de reducir el impuesto final
de IVA a pagar.
84
Estas son las posibilidades que se pueden dar, como personas intervinientes en el
consorcio o UT:
Uno de los miembros del consorcio es persona natural del régimen
simplificado.
Todos los miembros de consorcio son personas naturales del régimen
simplificado.
Todos los miembros del consorcio son personas naturales del régimen
común.
Todos los miembros del consorcio son personas jurídicas.
Alguno de los miembros del consorcio es persona natural del régimen
común y otros son personas jurídicas.
Recordemos que como se dijo, acerca de las personas naturales pertenecientes al
régimen simplificado, que por expresa disposición de la ley estas no tienen
derecho a solicitar como descontables los IVAS pagados en sus compras, lo que
entraña cuando menos dos efectos adversos para la persona natural del régimen
simplificado que decida expedir el documento equivalente a nombre del consorcio:
1º. Que no tiene derecho a solicitar los impuestos descontables, es decir el IVA
pagado en sus costos o gastos.
2º. Que el IVA pagado debe formar parte de sus costos o gastos, reduciendo su
utilidad.
Aunque la facturación, en todos los casos, particularmente cuando uno o más de
los miembros del consorcio es una persona natural del régimen simplificado,
debería realizarla el consorcio, la decisión de cuál de las tres posibilidades adoptar
obedece, en la práctica, a situaciones particulares de logística, bien de los
miembros del consorcio o bien del cliente, dado que la actividad de facturar
entraña, para el que la asume, el cumplimiento de requisitos formales tales como
solicitar la correspondiente autorización de facturación y emitir facturas.
Eventualmente la decisión de quien factura también puede ser motivada por
85
requerimientos internos de uno a más de los consorciados, o por el cliente, ya que
este podría preferir que la persona natural del régimen simplificado sea quien
emita la factura o documento equivalente, por cuanto este no le cobraría impuesto
a las ventas, aduciendo argumentos de liquidez.
Resulta evidente entonces la ventaja que tiene la opción de que facture el
consorcio, puesto que si el que factura es el consorcio, los IVA pagados si podrán
ser contabilizados como un descuento del impuesto a las ventas por pagar, lo que
tiene un efecto directo en el estado de resultados del consorcio, mejorando su
utilidad y contribuyendo a la liquidez, por cuanto el desembolso final de IVA a favor
de la DIAN estará disminuido con el valor de los citados IVAS pagados en las
compras. Además estará resuelto un problema de logística de que cada uno de los
miembros del consorcio facture y podrá darse un control más centralizado de las
operaciones. Este último seria el factor adicional a considerar para que no facturen
los miembros del consorcio que sean personas naturales del régimen común o
personas jurídicas.
Como fue la Ley quien concedió estas opciones para efectos de declarar, aquí la
obligación de declarar y facturar pueden estar separadas, porque por regla general
quien factura es quien declara el IVA.
El Decreto señala las siguientes instrucciones referentes a la facturación, que se
detallan así:
Cuando la facturación la efectúe el consorcio o unión temporal bajo su propio
NIT, éstos además de señalar el porcentaje o valor del ingreso que corresponda
a cada uno de los miembros del consorcio o unión temporal, indicará el nombre
o razón social y el NIT de cada uno de ellos.
Cuando la facturación la efectúe el consorcio o unión temporal bajo su propio
NIT quien efectúe el pago o abono en cuenta deberá practicar al consorcio o
86
unión temporal la respectiva retención en la fuente a título de renta, y
corresponderá a cada uno de sus miembros asumir la retención en la fuente a
prorrata de su participación en el ingreso facturado.
El impuesto sobre las ventas discriminado en la factura que expida el consorcio
o unión temporal, deberá ser distribuido a cada uno de los miembros de
acuerdo con su participación en las actividades gravadas que dieron lugar al
impuesto, para efectos de ser declarado, ya sea por el consorcio o UT, si estos
realizaron en forma directa la actividad gravada o por cada uno de los
miembros. La obligación de declarar por parte de quien realice la actividad
gravada, es independiente de quien elija emitir la factura.
La factura expedida en cumplimiento de estas disposiciones servirá para
soportar los costos y gastos, y los impuestos descontables de quienes efectúen
los pagos, para efectos del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las
ventas.
Del contenido del artículo 7º de la Ley 80 de 1993 se desprende que cada
miembro de la unión temporal obra de acuerdo con el compromiso asumido en el
contrato y con el objeto de derivar utilidades del mismo. Así las cosas, todos se
encuentran obligados a aportar los bienes y servicios necesarios para el
cumplimiento del contrato, por lo cual no se puede hablar de prestación de
servicios dentro de esta órbita. En este orden de ideas, si lo pretendido por los
miembros de tales asociaciones es la colaboración en proporción a su
participación no se puede aceptar que, en cuanto a los servicios se refiere, y que
a cada uno corresponde, se pueda hablar de prestación de servicios a la unión o
el consorcio y de facturación de los mismos a estas asociaciones. Caso distinto es
cuando un miembro de estas asociaciones presta servicios distintos a los
comprometidos, caso en el cual debe facturar en la misma forma que lo hace un
tercero. Respecto de si deben expedir factura los miembros de la unión temporal
por servicios prestados al consorcio o la UT, ha señalado el concepto de la DIAN
No. 97596 de 2000, que si estos se refieren a los comprometidos para el
87
cumplimiento del contrato no deberán facturar, pero deberán expedir factura si se
trata de servicios diferentes en los cuales obra como un tercero, así como si
transfieren bienes, que hagan parte de inventarios a la UT o el consorcio.
En cuanto a si un miembro de estas agrupaciones proporciona bienes, y estos
hacen parte de inventarios, debe facturar en la medida en que se genera el
impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo 421 del Estatuto
Tributario el cual establece que se considera venta , todos los actos que impliquen
la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales
muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o
negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por
las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre
propio, o por cuenta y a nombre de terceros, situación que debe comprobar con la
factura de salida del bien.
De lo expuesto se concluye:
1. Que no debe expedirse factura por los miembros de la unión temporal o del
consorcio por prestación de servicios cuando los mismos se derivan del
compromiso asumido por cada uno.
2. Debe expedirse factura cuando los servicios prestados no corresponden a
aquellos por los cuales se encuentran obligados los miembros de las mencionadas
agrupaciones.
3. Debe expedirse factura cuando se trata del traslado o venta de bienes que
hagan parte de inventarios de los miembros de las citadas asociaciones.
88
3.6 IVA FRENTE AL ANTICIPO Y EL PAGO ANTICIPADO
En la contratación estatal, los conceptos “anticipo” y “pago anticipado” son figuras
jurídicas de uso común, por ello la importancia de entender la naturaleza de cada
una de ellas, sus diferencias y los efectos que tienen frente al impuesto sobre las
ventas y comprender diametralmente sus diferencias.
Sobre la naturaleza jurídica del Anticipo y el Pago Anticipado, el Consejo de
Estado en la Sentencia del 22 de junio de 2011, expediente 13436 señaló que:
"... La diferencia que la doctrina encuentra entre anticipo y pago anticipado,
consiste en que el primero corresponde al primer pago de los contratos de
ejecución sucesiva que habrá de destinarse al cubrimiento de los costos iníciales,
mientras que el segundo es la retribución parcial que el contratista recibe en los
contratos de ejecución instantánea. Lo más importante es que los valores que el
contratista recibe como anticipo, los va amortizando en la proporción que vaya
ejecutando el contrato de ahí que se diga que los recibió en calidad de préstamo;
en cambio en el pago anticipado no hay reintegro del mismo porque el contratista
es dueño de la suma que le ha sido entregada."
En estas condiciones, si el anticipo se entrega al contratista antes o
simultáneamente con la iniciación del contrato, esto es, cuando aún el contratista
no ha prestado el servicio, ejecutado la obra o entregado los bienes y
precisamente espera dicha suma para iniciarlo y la fecha de ese pago marca la
pauta para el cómputo del término del contrato, el pago de la suma de dinero que
las partes convengan a ese título se hace en calidad de préstamo. Esto significa
que las sumas entregadas como anticipo son de la entidad pública y esa es
la razón por la cual se solicita al contratista que garantice su inversión y
manejo y se amortice con los pagos posteriores que se facturen durante la
ejecución del contrato.
89
En su Obra, El Profesor Dávila Vinueza, frente a lo anterior, explica que, el
anticipo se toma como aquellos recursos que la entidad entrega al contratista
incluso antes de la ejecución del contrato con el fin de financiarlo (es decir, para
cubrir los costos iníciales del contrato) y no como pago por los trabajos o labores
desarrolladas. Por ello, no extingue ninguna parte de la obligación de pago que
adquiere la entidad por la celebración del contrato ni, por tanto, entran al
patrimonio del contratista sino que conservan el carácter de públicos. Por eso, al
ser dinero de la entidad y no del contratista, es que debe asegurarse con una
garantía como lo señala el artículo 5.1.7.2 del Decreto 734 de 2012 el buen
manejo y adecuada inversión, para evitar precisamente que no se destine a la
financiación del contrato en su etapa inicial.
Por su parte, el pago anticipado, al ser remuneración parcial para el contratista, sí
hace parte del precio y su entrega comporta la extinción parcial de la obligación de
remuneración a cargo de la Entidad, sólo que de manera adelantada a la
realización del contrato. Igual que para el anticipo el artículo 5.1.7.3 del Decreto
734 de 2012, exige la constitución de la garantía de buen manejo para el pago
anticipado. Los dineros entregados al contratista a título de pago anticipado,
entran a formar parte de su patrimonio y el contratista puede dar el uso que
considere necesario.
Para efectos del IVA, ha señalado el Concepto Unificado del IVA 001 de 2003
que en caso de existir anticipos, es necesario distinguir el anticipo que no
constituye pago del que sí lo es. Respecto del anticipo que no tiene la naturaleza
jurídica del pago, no causa el impuesto sobre las ventas. Cuando existen anticipos
que asumen desde un comienzo la naturaleza de pago, se causa el impuesto
sobre las ventas.
Así mismo se tiene que, por constituir el anticipo un mecanismo de financiamiento
no hay obligación de expedir factura en relación con él; la factura se expedirá
90
respecto de la operación o contrato en virtud del cual se efectúa el pago por
anticipado43. En el evento de anticipo, habrá lugar a la expedición de cualquier
otro documento en el que conste el hecho. Por lo tanto se concluye que sobre el
anticipo no se genera impuesto sobre las ventas, y menos aún hay lugar a
facturar.
Por ello, es que sobre los anticipos no se causa el impuesto sobre las ventas y
tampoco habrá lugar a practicar retención en la fuente, dado que no corresponde a
un ingreso44, el cual solo se causará una vez se genere el derecho a exigir un
pago, momento en el cual habrá lugar a la causación contable del ingreso, en las
cuentas contables pertinentes, tratándose de obligados a llevar contabilidad y por
ende, en el año gravable que esto suceda, a reconocer sobre esos pagos que
corresponden a ingresos, los impuestos correspondientes (IVA, impuesto de
renta).
En caso contrario, cuando se trata de un pago parcial anticipado, que sí tiene la
connotación de ingreso para quien lo recibe, habrá la obligación de facturar o
expedir cuenta de cobro, cobrar el IVA, de ser el caso y será objeto de retención
en la fuente cundo el cliente efectúe el pago.
Es importante que el Contratista pueda distinguir cuando se está frente a una u
otra figura, porque de ello dependerá si debe o no, en esa oportunidad, liquidar los
respectivos impuestos, practicar las retenciones, facturar, causar el ingreso y
declararlo.
43
La Obligación de facturar surge, de conformidad con el artículo 615 E.T. por cada operación de
venta o de prestación de servicios que se realice que para el caso del anticipo no se cumple, porque no se ha realizado ni la vena de un bien ni la prestación del servicio, es eminentemente un medio de financiación que se imputará al pago final. 44
Aquel susceptible de generar incremento patrimonial para quien lo recibe, equivale a un préstamo. Solo hay lugar a retención en la fuente, si para quien recibe el pago constituye ingreso
91
3.7 EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES RESPECTO DEL
IVA
Ya se dijo que para el Contratista, sea este del régimen simplificado o del régimen
común, se generan una serie de obligaciones que no de no cumplirse acarrean
sanciones de tipo administrativo y penal. En cuanto al IVA, se originan por la no
inscripción o actualización oportuna del RUT, por no facturar o facturar sin el
cumplimiento de los requisitos legales, por no declarar o por hacerlo
extemporánea o incorrectamente y por no consignar el IVA. El incumplimiento de
dichas obligaciones acarrea una serie de sanciones y pago de intereses de mora,
que afectarán directamente la utilidad del contratista, viéndose abocado no solo a
que esta se vea desmejorada si a que en muchos casos los imprevistos que
consideró no le sirvan para cubrirla, debiendo, incluso tener que afectar su
patrimonio para atender estas obligaciones.
En cuanto al deber de actualizar el RUT dentro del mes siguiente a la ocurrencia
del hecho que genera la actualización, el Estatuto Tributario, establece como
sanción una multa equivalente a 1 UVT (para 2013 $27.000) por cada día de
retraso en la actualización de la información. Cuando la desactualización del RUT
se refiera a la dirección o a la actividad económica del obligado, la sanción será de
2 UVT (para 2013 $54.000) por cada día de retraso en la actualización de la
información (Artículo 658-3) (Aplica para responsables del régimen simplificado y
del régimen común)
En cuanto al deber de facturar o hacerlo sin el cumplimiento de los
requisitos legales, se establece una sanción para el primer hecho de clausura del
establecimiento por tres días y en cuanto al segundo hecho, en una sanción del
uno por ciento (1%) del valor de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de
los requisitos legales, so pena de que si existe reincidencia se aplica la sanción de
clausura del establecimiento (Artículos 652 y 657).
92
La sanción referida, se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede
respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la
imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda "cerrado por evasión". Si
existe reincidencia la clausura seria por el término de diez días más una multa
económica. Tratándose de entes que prestan servicios públicos, o cuando a juicio
de DIAN no exista un perjuicio grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la
clausura, aplicando la sanción pecuniaria prevista en el artículo 652 del Estatuto
Tributario.
Si no se declara, no se declara oportunamente, o no se declara
correctamente, se incurra en las siguientes sanciones: Si no se declara se
impondrá una sanción del diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o
ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la
administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o
al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración
de ventas presentada, el que fuere superior (Artículo 643)
No obstante, si dentro del término para interponer el recurso contra la resolución
que impone la sanción por no declarar, el responsable presenta la declaración, la
sanción por no declarar se reducirá al diez por ciento (10%) del valor de la sanción
inicialmente impuesta por la administración, en cuyo caso, el responsable deberá
liquidarla y pagarla al presentar la declaración tributaria. En todo caso esta
sanción no podrá ser inferior al valor de la sanción por extemporaneidad, liquidada
de conformidad con lo previsto en el artículo 642.
En el caso de no declarar oportunamente, se impondrá una sanción del 5% por
cada mes de extemporaneidad sobre saldo a pagar del impuesto sobre las ventas,
sin perjuicio de los intereses de mora que se generan. Si se declara con
posterioridad a una actuación de la DIAN, la sanción se incrementará al doble.
93
En el evento de no declarar correctamente, se debe aplicar una sanción por
corrección que equivale al 10% de los mayores valores a pagar (artículo 644), más
la liquidación de intereses de mora, desde el vencimiento del término legal, hasta
la fecha de pago, equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la
Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de
consumo (Artículo 634 y 635). Es decir, es más conveniente solicitar un crédito a
entidades bancarias para cubrir los impuestos, que no pagar oportunamente a la
DIAN, porque la tasa es considerablemente alta.
En todo caso cualquier sanción no podrá ser inferior a la mínima establecida
anualmente (Para 2013 $ 268.000), es decir, que por incurrir en cualquier sanción
le implicará como mínimo el pago de dicho valor.
En el evento que el Contratista no consigne lo recaudado, dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y
pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas, incurrirá en
prisión de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses y multa equivalente al
doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT. Lo
anterior, simultáneamente con un proceso de cobro coactivo administrativo.
Para el caso particular de los responsables del régimen simplificado, no llevar o no
presentar oportunamente el libro fiscal de registro de operaciones diarias
ocasionaría la aplicación a la sanción pecuniaria del 1% sobre las operaciones no
registradas (Artículos 616 y 652).
Una adecuada planeación de estas obligaciones formales y sustanciales, así como
su debido y oportuno cumplimiento redundarán en que no se tengan que incurrir
en costos adicionales en detrimento de la utilidad del contratista y si
adicionalmente este es una persona declarante del impuesto de renta, estos
94
pagos no serán deducibles, porque precisamente no se tratan de costos, sino de
sanciones, lo que elevará a un mas su tasa efectiva de tributación.
95
4. CONCLUSIONES
Dentro de los objetivos de una adecuada planeación fiscal, está el hecho de
optimizar el impacto que generan las normas tributarias en las operaciones de los
contribuyentes a fin de anticipar dicho efecto para su adecuado reflejo en los
estados de resultados (utilidades), así como minimizar los riesgos tributarios y
evitar que se tengan que pagar mayores valores, sanciones e intereses.
Para esta adecuada planeación es importante primero, conocer la estructura del
impuesto, las normas que se han emitido específicamente sobre el tema, la
doctrina y jurisprudencia que se ha desarrollado en torno a este, para evidenciar si
hay una interpretación clara o una diferencia de criterios frente a determinada
situación, para finalmente realizar un análisis de las obligaciones y detectar
posibles riesgos y tratar de cubrirlos al máximo. Deberá entonces el contratista,
no solo efectuar un presupuesto de objeto del contrato que va a realizar, sino que
debe incluir dentro del mismo el presupuesto de los impuestos que debe cobrar al
Contratante y que deberá pagar por la utilidad que reciba del contrato, a fin de
establecer si es o no rentable dicha negociación y por ende que no asuma
impuestos que no debe pagar él sino el Estado y su utilidad no se vea afectada
por posibles incumplimientos en las obligaciones fiscales. Asimismo es importante
que se asesore de una persona idónea que lo acompañe en la planeación
tributaria de su contrato, con el fin de que le indique y guie sobre las múltiples
responsabilidades a que se verá abocado por el desarrollo de ese contrato, pero
también como puede manejar de la manera más adecuada su impuesto.
Por ello, una de las primeras conclusiones que surgen de este estudio es que,
cuando se está frente a un tema tributario, la casuística predomina y
necesariamente el Contratista y/o su Asesor deben no solo contar con el
conocimiento general de la norma sino acudir a las interpretaciones de la DIAN
96
como el Ente Máximo encargado de administrar los impuestos en Colombia y a
los casos juzgados por el Consejo de Estado.
Es de gran importancia entonces que, los contratistas conozcan los aspectos
tributarios que tendrán incidencia cada vez que realizan un contrato y de manera
general, cuando desarrollan su actividad. No pueden pasar por alto el sinnúmero
de responsabilidades que surgen cada vez que realizan una operación y que no
pueden desatender so pena de incurrir en sanciones y pagos innecesarios, dado
que su utilidad se vería directamente afectada si no es conocedor previamente al
contratar de sus responsabilidades fiscales y una vez lo haya celebrado, a las
cuales se verán abocados a cumplir. Debe tener en cuenta que en el contrato no
solo se deriva las obligaciones propias del objeto contratado y por ende el
contratista no solo responderá por ejemplo por la obra, sino que es responsable
del cumplimiento de obligaciones fiscales frente al Estado y que son intrínsecas al
contrato mismo.
Desde el punto de vista financiero, es conveniente para las personas o entidades,
que la totalidad de los ingresos o gran parte de ellos, estén gravados con el
impuesto sobre las ventas, ya que pueden descontar la totalidad o gran parte de
los impuestos pagados en las compras de bienes o servicios. Esta es una
conclusión que surge del análisis del manejo de los impuestos descontables en
los consorcios o UT, los cuales como se vio tienen varias opciones para facturar,
lo que implica que, si es el consorcio o UT es quien realiza la actividad gravada
con el impuesto sobre la ventas, no es conveniente que si alguna de la personas
miembros de la figura asociativa es una persona natural del régimen simplificado,
se decida facturar de forma independiente, ya que mientras para los demás
miembros del consorcio o UT que sean personas naturales o jurídicas del régimen
común son descontables los IVAS pagados y por ende se puede reducir el
impuesto a pagar, para la persona natural esos IVAS constituyen mayor valor del
costo de su servicio y no son descontables. Por ende, no solo mejora la parte
97
logística y operativa al centralizar la facturación en el consorcio o UT, sino que los
IVAS descontables no se desperdiciaran y serán más eficiente en cabeza de este
último.
Continuando con el análisis de los IVAS descontables debe señalarse que al
modificarse la tarifa o el régimen de los bienes o servicios ofrecidos por el
Contratista, no obstante existir normatividad precisa que indica que si el régimen
de IVA sufre alguna modificación se conserva el vigente en la fecha de resolución
o acto de adjudicación del contrato con el fin de guardar el equilibrio económico
entre las partes y garantizar la estabilidad; debe evaluarse la conveniencia o no
de solicitar una modificación al contrato, que es la excepción para poder que
aplique la modificación, en el siguiente caso: cuando el bien o servicio pasa de ser
excluido a gravado, porque ya los IVAS pagados en compras no serán mayor
valor del costo del bien o servicio lo que incrementa el valor del bien o producto
ofrecido, sino que al ser gravados es posibles descontarlos del IVA a pagar y por
lo tanto mejora el precio.
En las demás situaciones en las que la tarifa se reduce o se incrementa, no se
detecta un inconveniente, porque al ser el IVA un impuesto al valor agregado solo
se cobrará un valor adicional a la Entidad Estatal y no afectará el valor del bien o
servicio ofrecido. Lo único a plantear aquí es que si la tarifa se redujo en relación
con la inicialmente pactada, la Entidad Estatal podría si tener un beneficio en que
el contrato se modifique para que la tarifa que tiene que desembolsar por IVA sea
menor y mejore su flujo de caja tanto por el pago del impuesto como por retención
en la fuente del mismo.
Finalmente, debe señalarse que al existir subjetividad por parte de los
Funcionarios de Impuestos a la hora de evaluar la deducibilidad de los gastos en
las compañías, el Contratista – empresario debe partir de la premisa esencial
consagrada en el artículo 107 E.T., cual es que las expensas deben determinarse
98
con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en
cada actividad, y este debe ser su derrotero a la hora de decidir si incluye o no
determinado gasto. Debe ser este enunciado legal y no otro, el que le dé la pauta
para incluir los gastos en que legal y debidamente ha incurrido en su operación,
basado adicionalmente en que dicho gasto debe tener una relación causa-efecto
entre el costo y/o gasto y la actividad. Asimismo y como se trata de un tema
subjetivo y una actuación generalizada por la Entidad de Fiscalización de la
Administrativo Tributaria de rechazar costos y gastos de manera casi automática,
sin realizar un análisis previo al contexto particular dentro del cual los
contribuyentes desarrollan su actividad, también es posible sustentar su posición
en Doctrina reciente(Concepto 6474 de 2013) emitida por la propia
Administración en la que da a entender que la calificación de si un gasto es o no
deducible es una competencia que le corresponde exclusivamente al
contribuyente evaluar y no a la DIAN calificar, esto es un avance para la
subjetividad planteada. Asimismo, en aras del derecho de defensa y partiendo del
principio de buena fe con la que actuó el Contratista, es conveniente que defienda
su posición de haber incluido determinado gasto, esto si dicho gasto se encuentra
enmarcado dentro del criterio de necesidad y criterio comercial esbozado, no
obstante, también evaluarse el costo-beneficio de adentrarse en una posible
discusión con la Administración.
Dado que, la Ley 1231 de 2008 le confirió a la factura de venta la connotación de
título valor, el Contratista con el fin de que dicha factura, constituya “título valor”, y
que este por tanto, pueda exigir su pago vía judicial, es de relevancia que esta
cumpla no solo con los requisitos exigidos en el artículo 617 E.T., sino todos los
contemplados en la citada Ley, así como su decreto reglamentario. Así mismo
debe destacarse que la Ley 1231 de 2008 indicó que el emisor de la factura es
quien conserva el original de la misma, esto con el fin que el prestador del bien o
servicio cuente con el original del título valor indispensable para poder ejercer la
acción ejecutiva y precisa la norma además que, la copia es idónea para todos los
99
efectos tributarios y contables contemplados en las leyes pertinentes para el
contratante, por ello no es legal que el Cliente o Entidad Estatal se niegue a dar
cumplimiento a esta normatividad, so pena de constreñir al Contratista a que no se
le efectuará su pago si no le entrega la factura original. Obviamente, el Contratista
no querrá tener un inconveniente mayor con su Cliente y menos aún que su pago
se retrase pero debe insistirse en el tema.
Aunque el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, señala una exclusión de IVA para los
contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con
las Entidades Territoriales y/o Entidades Descentralizadas del Orden
Departamental y Municipal, lo cual ha sido ratificado por la DIAN en conceptos
recientes y vigentes, debe indicarse que tal exclusión se encuentra contenida en
una Ley de presupuesto del año 1993 y la Corte Constitucional analizando la
vigencia de las normas contenidas en Leyes presupuestales precisó que,
tratándose de las disposición contenidas en una ley anual de presupuesto, solo
pueden estar destinadas a permitir la correcta ejecución del presupuesto en la
respectiva vigencia fiscal y, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 del Estatuto
Orgánico de Presupuesto regirán únicamente para el año fiscal para el cual se
expidan. Por ello, ha señalado la Corte, que las normas no contendías en dichas
leyes, no pueden contener regulaciones con vocación de permanencia, porque ello
desbordaría el ámbito propio de la ley que es el de modificar el presupuesto de la
respectiva vigencia fiscal. No obstante, debe tenerse en cuenta que de acuerdo
con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes que actúen con base
en conceptos emanados por la hoy Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
de la Dirección de Gestión Jurídica podrán sustentar sus actuaciones en la vía
gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en
que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas
a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias y por tanto los
contribuyentes que están bajo la excepción podrían continuar sin cobrar el IVA
sobre sus honorarios o utilidad.
100
Debe tenerse en cuenta que el IVA se presume incluido en el contrato a menos
que se pruebe lo contrario, por ello si el contratista no ha indicado claramente que
los precios ofrecidos incluyen el correspondiente IVA, de ser responsable del
mismo, no tiene derecho a que el contratante le pague de forma adicional el IVA,
so pena de tener que ser asumido por el contratista y en este caso no es posible
acudir al restablecimiento del equilibrio económico porque es un hecho imputable
al contratista directamente y no a la Administración. Otro escenario se presenta
cuando los estudios previos o los pliegos de condiciones dan lugar a equívocos
frente al impuesto sobre las ventas, en este caso el Contratista deberá presentar
las observaciones correspondientes y no lo exonerará de liquidar y pagar el IVA,
en razón a que, aunque en la propuesta no se diga nada sobre los impuestos, no
es óbice para que este no los liquide. En este último caso la Entidad Contratante
deberá restablecer el equilibrio económico. En el caso que el Contratista, no
advierta la omisión y por lo tanto planee su utilidad con base en dicho pliego de
condiciones y estructure su precio de acuerdo a ello, la Entidad contratante
igualmente debe restablecer el equilibrio económico dado que no es solo el hecho
de que con posterioridad corrija errores que no identificó desde el estudio previo y
por tanto pretende que el Contratista asuma mayores cargas que no debe asumir,
porque es responsabilidad directa de la Entidad haber advertido estas
inconsistencias desde un principio. Esto porque teniendo en cuenta las
condiciones de tiempo, modo y lugar a la fecha de suscripción del contrato, es que
el contratista establece el precio del mismo.
Por último, debe señalar que el anticipo y el pago anticipado son dos figuras
totalmente distintas para efectos tributarios y contractuales, por ello debe
establecerse claramente en el clausulado del contrato, en cuanto a la forma de
pago, si el mismo se hará a través de anticipos o de pagos anticipados, a fin de
darle el tratamiento tributario pertinente. De un lado, el anticipo adquiere la calidad
de préstamo para el contratista, puesto que son recursos que entrega la entidad
101
para cubrir los costos iníciales del contrato y no por la labor desarrollada, por lo
tanto no extingue parcialmente la obligación; por su parte el pago anticipado,
adquiere la calidad de remuneración y por lo tanto sí extingue parcialmente la
obligación y da lugar a la causación de los ingresos y la liquidación de los
impuestos y retenciones correspondientes y cumplir con la obligación de facturar.
102
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CONGRESO DE LA REPUBLICA. Ley 1607 (26, diciembre, 2012). Por la cual se
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Decretos y Otros
MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PÚBLICO. Decreto 624 (30, marzo,
1989). Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados
por la Dirección General de Impuesto Nacionales. Diario Oficial. Bogotá, 1989. No.
38.756
MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PÚBLICO. Decreto 1372 (20, agosto,
1992). Por el cual se reglamentan parcialmente la Ley 6a de 1992, el Estatuto
Tributario y se dictan otras disposiciones. Diario Oficial. Bogotá, 1992. No. 40.550.
MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PÚBLICO. Decreto 1107 (2, julio, 1992).
Por el cual se reglamentan parcialmente la Ley 6o de 1992 y el Estatuto Tributario.
Diario Oficial. Bogotá, 1992.
106
MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PÚBLICO. Decreto 3050 (23, diciembre,
1997). Por el cual se reglamenta el Estatuto Tributario, la Ley 383 de 1997 y se
dictan otras disposiciones. Diario Oficial. Bogotá, 1997. No. 43.201.
DEPARTAMENTO ADMINISTRATVO DE LA FUNCION PÚBLICA. Decreto 019
(10, enero, 2012). Por el cual se dictan normas para suprimir o reformar
regulaciones, procedimientos y trámites innecesarios existentes en la
Administración Pública. Diario Oficial. Bogotá, 2012. No. 48.308.
DEPARTAMENTO NACIONAL DE PLANEACION. Decreto 734 (13, abril, 2012).
Por el cual se reglamenta el Estatuto General de Contratación de la Administración
Pública y se dictan otras disposiciones. Diario Oficial. Bogotá, 2012. No. 48.400
Jurisprudencia de la Corte Constitucional
Sentencia C-637 de 2000, M.P. Dr. Álvaro Tafur Galvis.
Sentencia C-803 de 2003, M.P. Dr. Rodrigo Escobar Gil
Jurisprudencia del Consejo de Estado
Sección Cuarta, Expediente 1323 del 16 de Mayo de 1991, M.P. Dr. Libardo
Rodríguez Rodríguez.
Sección Cuarta, Expediente 4415 del 19 de noviembre de 1993, M.P. Dr. Delio
Gómez Leyva.
Sección Cuarta, Expediente 7384 del 8 de marzo de 1996, M.P. Dr. Julio Enrique
Correa.
107
Sección Tercera, Expediente 14855 del 21 de junio de 1999, M.P. Dr. Daniel
Suárez Hernández.
Sección Tercera, Expediente 14577 del 29 de mayo de 2003, M.P. Dr. Ricardo
Hoyos Duque.
Sección Cuarta, Expediente 13489 del 22 de abril de 2004, M.P. Dra. Ligia López
Díaz.
Sección Cuarta, Expediente 16466 del 30 de abril de 2009, M.P. Dr. Martha
Teresa Briceño.
Sección Cuarta, Expediente 16605 del 16 de septiembre de 2010, M.P. Dra.
Carmen Teresa Ortiz.
Sección Tercera, Expediente 19931 del 22 de noviembre de 2011, M.P. Dr. Danilo
Rojas Betancourth.
Sección Tercera, Expediente 13436 del 22 de junio de 2011, M.P. Dr. Ricardo
Hoyos Duque
Sección Tercera, Expediente 1996-05018 del 08 de febrero de 2012, M.P. Dra.
Ruth Stella Correa Palacio.
Sección Cuarta, Expediente 19058 del 25 de abril de 2013, M.P. Dra. Martha
Teresa Briceño.
LAUDO ARBITRAL. TRIBUNAL DE ARBITRAMENTO. INTEGRANTES DE LA
UNIÓN TEMPORAL POMAGALSKI-TERMOTÉCNICA- INGSAS contra El
DEPARTAMENTO DE SANTANDER. Bucaramanga, 10 de abril de 2012.
108
Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN
Concepto No. 07145 de 1991.
Concepto No. 020591 de 1990.
Concepto No. 01203 de 1992.
Concepto No. 16209 de 1998.
Concepto No. 29657 de 1998.
Concepto No. 37927 de 1998.
Concepto No. 39683 de 1998.
Concepto No. 47566 de 1998.
Concepto No. 7288 de 1999.
Concepto No. 97596 de 2000.
Concepto No. 114295 de 2000.
Concepto No. 13515 de 2001.
Concepto No. 81714 de 2001.
Concepto Unificado del IVA No. 001 de 2003.
109
Concepto No. 32290 de 2004.
Concepto No. 53504 de 2004.
Concepto No. 131555 de 2004.
Concepto No. 69631 de 2005.
Concepto No. 12420 de 2006.
Concepto No. 18799 de 2006.
Concepto No. 76452 de 2006.
Concepto No. 94468 de 2006.
Concepto No. 263 de 2006.
Concepto No. 94613 de 2007.
Concepto No. 44201 de 2009.
Concepto No. 93130 de 2011.
Concepto No. 10792 de 2012.
Concepto No. 6474 de 2013.
110
Otros
Concepto No. 220-15670 del 22 de Marzo de 2007 de la Supersociedades
ESTATUTO TRIBUTARIO DIGITAL CETA. www.ceta.org.co
Legislación Económica LEGIS. Publicaciones electrónicas. www.legis.com.co
DICCIONARIO DE LA REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. www.rae.es