aplicaciÓn de la nic 17 arrendamiento
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UNIVERSIDAD TECNOLOGICA DE BOLIVAR
2012
APLICACIÓN DE LA
NIC 17
ARRENDAMIENTO. IMPACTOS DE APLICACION POR PRIMERA VEZ
DE LA NIC 17 EN COLOMBIA
Eliana Patricia Carrillo Díaz
A R T I C U L O M I N O R N O R M A S I N T E R N A C I O N A L E S D E I N F O R M A C I O N
F I N A N C I E R A
ARTÍCULO DE MINOR
Tema:
NIC 17: ARRENDAMIENTOS
Autor:
Eliana Patricia Carrillo Díaz
TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PARA OPTAR AL TÍTULO DE:
CONTADOR PÚBLICO
Asesor:
Fernando García Muñoz
UNIVERSIDAD TECNOLOGICA DE BOLIVAR
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y ADMINISTRATIVAS
Cartagena de Indias
2012
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APLICACIÓN DE LA NIC 17 ARRENDAMIENTO. 2012
RESUMEN
Las Normas Internacionales de Contabilidad, se han convertido en un factor clave y
diferencial para todas las empresas existentes en Colombia, debido a que unifican la
información contable promoviendo la inversión y la facilitación de las transacciones
entre los distintos países. El objeto de estudio del presente artículo se basa en la
aplicación de la NIC 17, arrendamientos, identificando los tipos de arrendamientos
tratados bajo norma internacional.
Además describir las diferencias con respecto a las tres clases de arrendamiento
existentes en Colombia, tales como:
Arrendamiento Simple, regulado por el código civil y el cual funciona teniendo en
cuenta los cánones fijados por las partes.
Arrendamiento Operativo.
Arrendamiento Financiero.
Este último revierte gran importancia en el ámbito contable, y para efecto de aplicación
de la Normas Internacional registra grandes diferencias respecto a la forma actual en la
que se contabilizan este tipo de transacción bajo normas colombianas, contables y
tributarias, las cuales regulan los procesos financieros en Colombia.
El afianzamiento de la implementación de la NIC 17, se realiza planteando ejercicios
prácticos y un paso a paso de los diferentes movimientos contables que deben
realizarse, además de mostrar las diferencias con respecto al tratamiento actual que
proponen las Normas Colombianas para luego identificar los principales impactos en
los Estados Financieros aplicando NIC 17.
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APLICACIÓN DE LA NIC 17 ARRENDAMIENTO. 2012
ABSTRAC
The International Accounting Standards have become a key factor and differential factor
for all businesses in Colombia, because unify accounting information promoting
investment and facilitating transactions between countries. The study object of this
article is based on the application of IAS 17, Leases, identifying the types of leases
treated under international standard.
Also describe the differences from the three kinds of leases that exist in Colombia, such
as:
Simple Lease, regulated by the Civil Code and which operates under the fees set
by the parties.
Operating Lease.
Financial Leasing.
This last one has great importance in the accounting field, and its effect in the
implementation of International Standards recorded large differences in the current form
in which this type of transaction recorded under Colombian law, accounting and tax,
which regulate financial processes in Colombia.
The implementation of IAS 17 is done with exercises and a step by step accounting of
the different movements to be performed, and shows the differences to current
treatment standards proposed by the Colombian and then identify the main impacts in
the financial statements applying IAS 17.
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PALABRAS CLAVES
Valor Razonable, también conocido como Fair Value y el cual es definido según las
IFRS como; “El precio que podría ser recibido al vender un activo o pagado para
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado a una
fecha de medición determinada.”1
Valor de Uso, es el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se
espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.2
Deterioro por perdida en el valor de los activos, es la cantidad en que excede el
importe en libros de un activo o unidad generadora de efectivo a su importe
recuperable.3
Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo
largo de su vida útil.4
Vida económica. En materia de Norma Internacional de Contabilidad, este concepto
puede definirse como:
(a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o
(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo
por parte de la entidad.5
ABREVIATURAS
NIC: Norma(s) Internacional(es) de Contabilidad.
E.T: Estatuto tributario
DEC.: Decreto
1 Normas Internacionales de Información Financiera. En http://www.niif.co
2 Definiciones NIIF. En http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es
3 IBID 4 IBID
5 IBID
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APLICACIÓN DE LA NIC 17 ARRENDAMIENTO. 2012
INTRODUCCIÓN
Las Normas Internacionales de Contabilidad, se han convertido en un factor clave y
diferencial para todas las empresas existentes en Colombia, lo cual hace para las
personas relacionadas con el área contable un tema de interés ya que, propone un giro
en muchas de las transacciones, ocasionando una exigencia mayor a la hora de la
implementación de las mismas. La convergencia, es un término que pretende eliminar o
reunir diferencias existentes entre las Normas Internacionales de Información
Financiera y las normas que regulan la información en cada territorio. Actualmente, las
compañías en Colombia han comenzado a pensar en Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) por la necesidad existente de tener una contabilidad más
clara y uniforme que contribuya de manera más acertada a la toma de decisiones, la
razón yace en que Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en
Colombia no presentan una explicación para el tratamiento de transacciones
especificas tales como tratamiento de instrumentos financieros, reconocimiento de
ingresos, deterioro de activos y mucho menos para los arrendamientos financiero y
operativo, lo cual exige a los involucrados en el mundo de los negocios tanto academia
y grandes empresarios a pensar en una contabilidad que se base en la realidad
económica y que a su vez le permita competir a nivel internacional, objetivo que sería
posible con las NIIF.
El presente artículo pretende destacar con casos prácticos, las principales diferencias
entre la Normativa Contable Colombiana y la Norma de Información Financiera 17 de
Arrendamientos, promoviendo parámetros generales en los que se sienten bases
acerca de la aplicación de esta NIIF en Colombia, siento esta una de las Normas
Internacionales que plantea un tratamiento distinto de los bienes que se toman bajo
esta calidad, mostrando una gran diferencia con lo establecido en la normativa
colombiana regulada bajo el Decreto 2649 de 1993 y el Estatuto Tributario los cuales
reglamentan actualmente la contabilidad en Colombia presentándose en ambos
tratamientos diferencias significativas, las cuales se encuentran principalmente en el
Arrendamiento Financiero reflejándose así impactos en los Estados Financieros.
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Tabla de Contenido
RESUMEN ........................................................................................................................ I
ABSTRACT .................................................................................................................. …II
PALABRAS CLAVE ......................................................................................................... III
ABREVIACIONES ........................................................................................................... III
INTRODUCCION ........................................................................................................... IV
TABLA DE CONTENIDO................................................................................................. V
NORMAS CONTABLES COLOMBIANAS VS NIC 17: ARRENDAMIENTOS ............. - 1 -
PROCESO DE APLICACIÓN NIC 17: ARRENDAMIENTOS ........................................... 3
Desarrollo Del Trabajo
I. TRATAMIENTO CONTABLE SEGÚN NORMA INTERNACIONAL DE
CONTABILIDAD 17 ARRENDAMIENTOS. ...................................................................... 7
II. PASO A PASO NIC 17 DE ARRENDAMIENTOS……………………………………… 7
PASO A PASO ARRENDAMIENTO FINANCIERO……………………………………….…7
PASO A PASO ARRENDAMIENTO OPERATIVO…………………………………………12
III. IMPACTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ................................................. 14
IV. DIFERENCIAS EN CONTABILIZACION BAJO DEC. 2649/93 Y BAJO NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 17. ................................................................... 17
ARRENDAMIENTO OPERATIVO……………………………………………………………17
ARRENDAMIENTO FINANCIERO. ................................................................................ 19
CONCLUSION ............................................................................................................... 22
BIBLIOGRAFÍA .............................................................................................................. 23
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Marco Teórico - Conceptual
NORMAS CONTABLES COLOMBIANAS
VS
NIC 17 ARRENDAMIENTOS
Los Arrendamientos o también conocidos como Leasing, expresión traducida al idioma
Inglés, son un tipo de contrato en el cual, una compañía sede a otra el derecho a
disfrutar un bien, ya sea tangible, como una maquinaria, o intangible como por ejemplo
un servicio o un software. (Ilustración 1)
Ilustración 1.
En colombia esta figura esta comprendida en tres tipos así;
Un Arrendamiento Simple, regulado por el código civil, el cual consiste en entregar
bienes de finca raíz en calidad de arriendo, esperando recibir un beneficio económico o
canon en el periodo de tiempo pactado entre las partes que participan en el mismo, que
por lo general es de un mes, este no sufrirá modificaciones con la aplicación de la
Norma Internacional.
ADQUIERE EL BIEN POR MEDIO DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO NIC 17
SEDE EL BIEN O SERVICIO
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Contrario al Arrendamiento Simple, Arrendamiento Operativo o Financiero los cuales se
encuentran regulados bajo normas tributarias a nivel nacional, presentarán
modificaciones una vez se implementen las Normas Internacionales de Contabilidad.
Teniendo en cuenta lo anterior el Arrendamiento Operativo; consiste en entregar
activos transfiriendo el derecho de uso a otra persona y del cual se espera el pago o
canon en el tiempo o periodo que se contrato, en este tipo de arrendamiento no se
transfieren riesgos ni ventajas del activo, es decir, el arrendatario no deberá realizar
depreciación, así como tampoco deberá adquirir los derechos en caso de que el mismo
se revalué y bajo Norma Colombiana este tipo de Arrendamiento se contabilizan bajo
cuentas de orden durante el periodo de duración del contrato, siendo esta la diferencia
con el tratamiento propuesto con la Norma Internacional de Contabilidad que propone
se lleve en cuentas reales.
Por su parte el Arrendamiento Financiero, transfiere los riesgos y ventajas al
arrendatario y es a su vez es el que presentara diferencias totales con respecto a la
aplicación de la Norma Internacional versus la contabilización con el Decreto 2649 de
1993 y su norma tributaria reglamentada en el Estatuto Tributario.
Estos tipos de arrendamiento hacen que surjan términos que serán usados a lo largo de
este artículo, los cuales son:
Arrendador: Persona Jurídica o Natural que cede el bien/servicio en arrendamiento.
Arrendatario/locatario: Persona Jurídica o Natural que toma en arrendamiento un
bien/servicio.
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Proceso de Aplicación de la NIC 17 en Colombia.
Desde 1993 Colombia se encuentra utilizando el mismo marco contable, y dentro del
mismo no se encuentra una norma específica para la clasificación y contabilización de
los arrendamientos. Lo cual marca diferencias con las Normas Internacionales de
Información Financiera, en especial la Norma Internacional de Contabilidad 17 para el
tratamiento de los arrendamientos.
No es un secreto que la Contabilidad Colombiana va de la mano de las normas
tributarias, lo cual, dificulta un poco el proceso hacia la convergencia de las Normas
Internacionales, ya que estás últimas trabajan de manera independiente lo contable y lo
tributario. Un claro ejemplo es el caso de los Arrendamientos, cuya implementación
busca un tratamiento adecuado para reflejar de forma más ajustada la realidad
económica. Es así como bajo Norma Internacional desaparece la figura de
Arrendamiento Simple, pero igual también se presentan tres tipos, identificados en el
párrafo 7 de la Norma Internacional 17, así;
Arrendamiento Operativo
Arrendamiento Financiero
Retroarriendo o Lease Back
La clasificación anterior depende del grado de riesgo y beneficios en el que incurran las
partes involucradas en el contrato los cuales son explicados en el siguiente mapa
conceptual. (Ver Cuadro Conceptual 1)
En el Art. 127-1 del E.T. explica la forma de clasificarlos, mostrando ciertas diferencias
entre los COLGAAP y las NIIF, ya que, las normas colombianas generalizan los
arrendamientos, clasificándolos dependiendo al tiempo que dure el contrato, mientras
que, las Normas Internacionales de Información Financiera son más específicas que las
colombianas la diferencia significativa yace en los arrendamientos financieros y
desaparece la clasificación de arrendamiento simple.
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Por otro lado la Norma colombiana, en el Art. 127-1 del E.T. indica que serán
clasificados como arrendamiento operativos los contratos de arrendamiento que se
pacten como arrendamiento financiero aquellos que cumplan las siguientes
condiciones:
CONCEPTO TIEMPO
Maquinaria y equipo ≥36 Meses
Muebles y Enseres ≥ 36 Meses
Vehículos ≥ 24 Meses
Inmuebles ≥ 60 Meses
Equipo de Computo ≥ 24 Meses
A su vez las normas colombianas contables no contemplan aparte alguno en su
preámbulo a cerca del reconocimiento en el deterioro del valor de los activos tomados
en arrendamiento, solo en el DEC. 2649/93 explica en el Art. 116 Numeral 4°, explica
solo que se deben revelar los activos dependiendo de la naturaleza del contrato y el tipo
de bien que se tome bajo esta calidad, indicando a su vez el plazo acordado, el numero
y valor de las mensualidades o cánones y opción de compra respectiva en caso de que
aplique pendientes en caso de pérdida o ganancia en venta en caso de retroarriendo.
Para este último solo podrá darse para activos fijos productivos, maquinaria, equipos de
cómputo, vehículos de carga o de transporte público o de inmuebles.
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Mapa Conceptual 1.
NORMA INTERNACIONAL 17
ARRENDAMIENTOS
Tipos:
OPERATIVO FINANCIERO LEASE BACK
Características Características Características
No hay transferencia de
riesgos.
No hay transferencia de
ventajas.
El canon se reconocerá
como gasto de forma lineal u
otra base que refleje mejor la
esencia de la transacción.
Los activos serán activos
según su naturaleza.
Los costos iniciales se
trataran como mayor valor
del activo.
Hay transferencia de riesgos.
Hay transferencia de Ventajas.
El plazo del contrato cubre la
mayor parte de la vida
económica del activo.
Al final del contrato se transfiere
el bien con una opción de
compra menor al valor
razonable.
El valor del canon equivale al valor
de los flujos futuros traídos a valor
presente.
Puede terminarse antes de lo
pactado pero el arrendador asume
las perdidas.
También conocido como retroarriendo.
Consiste en vender activos y
seguidamente tomarlos en calidad de
arriendo con el fin de buscar capital de
trabajo o liquidez sin recurrir al
endeudamiento.
Una vez se toma en calidad de arriendo
puede hacerlo ya sea como,
Arrendamiento Operativo o
Arrendamiento Financiero.
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A su vez la norma explica que la modalidad del contrato deberá ser aceptada y
escogida al inicio del mismo, y en caso de que decidan cambiar tales estipulaciones, sin
que esta diese lugar a una renovación, deberá darse el tratamiento pertinente desde la
fecha del cambio hasta el tiempo restante del contrato. Es decir, si un contrato pactado
bajo la modalidad de Operativo, por un tiempo de 5 años y en el año 3 ambas partes
deciden estipular al final del contrato una opción de compra inferior al valor razonable
del activo, cambiando el tipo de arrendamiento de operativo a financiero, el
arrendador/locatario a partir del primer periodo del año 4 deberá asumir riesgos y
beneficios, es decir iniciar el tratamiento como Arrendamiento Financiero. Sin embargo
tal cambio deberá hacerse cuidadosamente ya que existen cambios como;
“estimaciones (por ejemplo las que suponen modificaciones en la vida económica o en
el valor residual del activo arrendado) o los cambios en otras circunstancias (por
ejemplo el impago por parte del arrendatario)”6 las cuales no darán lugar a modificación
en cuanto al tipo de contrato.
Existen arrendamientos que son casos por decirlo de alguna manera, especiales, dado
que se pueden tomar en arrendamiento activos cuya vida económica es indefinida,
como el caso de los terrenos. La norma en el párrafo 14 nos ejemplifica que, si se da un
contrato de arrendamiento de terrenos y edificios en conjunto se clasificaran de la
misma forma que los demás activos, es decir, dependerá si se transfieren o no los
riesgos y beneficios.
6 International Accounting Standard Board, IASB. 2010. IAS 17. Párrafo 13.
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Desarrollo del Tema.
I. TRATAMIENTO CONTABLE SEGÚN NORMA INTERNACIONAL DE
CONTABILIDAD 17 ARRENDAMIENTOS.
Para la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, es necesario que
cada una de las entidades presenten un Balance de Apertura u Opening Balance, en el
cuál se especifiquen las politicas con las cuales se va a trabajar en la empresa en
Normas Internacionales o si por el contrario se continuaran con las politicas de la
empresa, este proceso consiste en hacer una conciliación entre los rubros que sufrirán
cambios con estas politicas y reconocer posteriormente las fluctuaciones a la cuenta
ajustes por aplicación de norma internacional.
II. PASO A PASO NIC 17 ARRENDAMIENTOS.
PASO A PASO ARRENDAMIENTO FINANCIERO.
El dia 27 de junio del año 2010, una empresa de servicios públicos domiciliarios de
Colombia formalizó un contrato de arrendamiento financiero a tres años con Leasing
con una entidad financiera por concepto de equipo de computo cuyo valor es de
$198.656.297 a una tasa de interés de 7,56% mes vencido y el importe por opción de
compra correspondía al 5% del valor presente de la deuda. A su vez acordó que el
pago del canon es mensual y que la opción de compra se formalizara al finalizar el
contrato.
Paso 1. Realizar tabla de amortización.
El beneficio que nos dará la tabla de amortizacion es conocer a lo largo del periodo del
contrato cual seria los cambios que sufrirá la deuda, a medida que se cumplen
satisfactoriamente el pago de cada cuota, la cual se realizara teniendo en cuenta el
menor valor entre el valor razonable y el valor presente de los flujos mínimos futuros.
(Ver tabla de amortización)
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Paso 2. Reconocimiento inicial o Medición inicial.
El tratamiento contable que debe hacer la empresa de servicios públicos domiciliarios
para este caso, según explica la norma, es reconocer que tiene una deuda con Leasing
la entidad financiera por un valor $ 198.565.297. Registrando un activo y un pasivo por
la misma cuantía, para tal efecto se hará al valor razonable o al valor de las cuotas
traídas a valor presente, el valor que fuese menor de los dos.
Para conocer el valor presente de los flujos mínimos futuros lo hacemos aplicando la
formula; VP= ∑CAPITAL/ (1+ie) ^n
VP= 198. 845.101,93
El menor valor entre los especificados por la norma es el valor de los flujos futuros
traídos a valor presente y es este con el cual se reconocerá el activo.
Lo cual quedaría de la siguiente forma.
DESCIPCION DEBITO CREDITO
Bienes tomados en arrendamiento 197.845.101,93
Deuda por bienes tomados en arrendamiento (Obligación Financiera)
197.845.101,93
Paso 3. Reclasificación Deuda.
A fin de mostrar de una mejor manera la realidad económica, es necesario reconocer
que parte del total de la deuda Reconocida en la medición inicial hace parte, de la
deuda a corto plazo y a largo plazo.
Este dado lo tomamos de la tabla de amortización, tomando como corto plazo la el
monto total los 12 meses posteriores a la toma del contrato de arrendamiento, y los 24
meses siguientes hacen parte del largo plazo.
Quedando la deuda así;
DEBITO CREDITO
Propiedad, Planta y Equipo 197.845.101,93
Deuda a Corto Plazo 21.629.187,93
Deuda a Largo Plazo 176.215.914,00
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TABLA DE AMORTIZACION DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO, EQUIPO DE CÓMPUTO.
MES SALDO INTERESES AMORTIZA. CUOTA SALDO DE DEUDA
$ 197.845.101,93
1 197.845.101,93 14.957.089,71 $ 1.169.830,29 $ 16.126.920,00 196.675.271,64 2 196.675.271,64 14.868.650,54 $ 1.258.269,46 $ 16.126.920,00 195.417.002,17
3 195.417.002,17 14.773.525,36 $ 1.353.394,64 $ 16.126.920,00 194.063.607,54 4 194.063.607,54 14.671.208,73 $ 1.455.711,27 $ 16.126.920,00 192.607.896,27
5 192.607.896,27 14.561.156,96 $ 1.565.763,04 $ 16.126.920,00 191.042.133,22 6 191.042.133,22 14.442.785,27 $ 1.684.134,73 $ 16.126.920,00 189.357.998,49
7 189.357.998,49 14.315.464,69 $ 1.811.455,31 $ 16.126.920,00 187.546.543,18 8 187.546.543,18 14.178.518,66 $ 1.948.401,34 $ 16.126.920,00 185.598.141,85
9 185.598.141,85 14.031.219,52 $ 2.095.700,48 $ 16.126.920,00 183.502.441,37 10 183.502.441,37 13.872.784,57 $ 2.254.135,43 $ 16.126.920,00 181.248.305,94
11 181.248.305,94 13.702.371,93 $ 2.424.548,07 $ 16.126.920,00 178.823.757,87 12 178.823.757,87 13.519.076,09 $ 2.607.843,91 $ 16.126.920,00 176.215.913,96
13 176.215.913,96 13.321.923,10 $ 2.804.996,90 $ 16.126.920,00 173.410.917,06 14 173.410.917,06 13.109.865,33 $ 3.017.054,67 $ 16.126.920,00 170.393.862,38
15 170.393.862,38 12.881.776,00 $ 3.245.144,00 $ 16.126.920,00 167.148.718,38 16 167.148.718,38 12.636.443,11 $ 3.490.476,89 $ 16.126.920,00 163.658.241,49
17 163.658.241,49 12.372.563,06 $ 3.754.356,94 $ 16.126.920,00 159.903.884,55 18 159.903.884,55 12.088.733,67 $ 4.038.186,33 $ 16.126.920,00 155.865.698,22
19 155.865.698,22 11.783.446,79 $ 4.343.473,21 $ 16.126.920,00 151.522.225,00 20 151.522.225,00 11.455.080,21 $ 4.671.839,79 $ 16.126.920,00 146.850.385,21
21 146.850.385,21 11.101.889,12 $ 5.025.030,88 $ 16.126.920,00 141.825.354,34 22 141.825.354,34 10.721.996,79 $ 5.404.923,21 $ 16.126.920,00 136.420.431,12
23 136.420.431,12 10.313.384,59 $ 5.813.535,41 $ 16.126.920,00 130.606.895,72 24 130.606.895,72 9.873.881,32 $ 6.253.038,68 $ 16.126.920,00 124.353.857,03
25 124.353.857,03 9.401.151,59 $ 6.725.768,41 $ 16.126.920,00 117.628.088,63 26 117.628.088,63 8.892.683,50 $ 7.234.236,50 $ 16.126.920,00 110.393.852,13
27 110.393.852,13 8.345.775,22 $ 7.781.144,78 $ 16.126.920,00 102.612.707,35 28 102.612.707,35 7.757.520,68 $ 8.369.399,32 $ 16.126.920,00 94.243.308,02 29 94.243.308,02 7.124.794,09 $ 9.002.125,91 $ 16.126.920,00 85.241.182,11 30 85.241.182,11 6.444.233,37 $ 9.682.686,63 $ 16.126.920,00 75.558.495,48 31 75.558.495,48 5.712.222,26 $ 10.414.697,74 $ 16.126.920,00 65.143.797,73
32 65.143.797,73 4.924.871,11 $ 11.202.048,89 $ 16.126.920,00 53.941.748,84 33 53.941.748,84 4.077.996,21 $ 12.048.923,79 $ 16.126.920,00 41.892.825,05
34 41.892.825,05 3.167.097,57 $ 12.959.822,43 $ 16.126.920,00 28.933.002,63 35 28.933.002,63 2.187.335,00 $ 13.939.585,00 $ 16.126.920,00 14.993.417,63 36 14.993.417,63 1.133.502,37 $ 14.993.417,63 $ 16.126.920,00 0,00 COMPRA 9.928.387,34 $ 9.928.387,34 $ 9.928.387,34 -
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Paso 4. Reconocimiento Posterior o Medición posterior.
La NIC 17 nos explica que para este reconocimiento, “Cada una de las cuotas del
arrendamiento se dividirá en dos partes que representan, respectivamente, las cargas
financieras y la reducción de la deuda viva. La carga financiera total se distribuirá entre
los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga
una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de
amortizar. Los pagos contingentes se cargarán como gastos en los periodos en los que
sean incurridos”7 , lo anterior nos explica que se deben reconocer en cada cuota, la
parte correspondiente al interés y al abono a capital, ya que los intereses no se cargan
al valor del activo, pues bajo norma internacional los cargas financieras por pago de
interés no hacen parte del valor del activo. Estos intereses estarán en la tabla de
amortizacion previamente realizada.
Para el caso del leasing financiero de la empresa de servicios públicos domiciliarios con
la entidad financiera, la medición posterior para el primer mes, quedara así:
DEBITO CREDITO
Deuda por arrendamiento 1.169.830,29
Intereses por deuda 14.957.089,71
Tesorería/Banco 16.126.920,00
A su vez deberá amortizar un activo por el periodo o vida útil del mismo, en este caso
la empresa de servicios públicos domiciliarios deprecia sus activos con un efecto lineal
y estima una vida útil de 5 años.
CALCULO AMORTIZACION ANUAL:
X=197.845.101,93/5
7 International Accounting Standard Board, IASB. 2010. IAS 17. Párrafo No. 25
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anual 39.569.020,39
Mensual (X/12) 3.297.418,37
Registro contable al primer mes de la amortización.
DEBITO CREDITO
Propiedad, planta y equipo 3.297.418,37
Gasto depreciación activos recibidos en arrendamiento 3.297.418,37
Como se puede observar, bajo norma internacional la amortización de la deuda se
reconoce como la depreciación del activo, naciendo un activo.
PASO A PASO ARRENDAMIENTO OPERATIVO
PASO 1. MEDICION INICIAL.
La NIC 17 nos expresa que para el tratamiento de la medición inicial, “Las cuotas
derivadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como gasto de forma lineal,
durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más representativa
otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de
los beneficios del arrendamiento para el usuario”.8
Para el caso del arrendamiento operativo, la diferencia que presenta con respecto al
tratamiento contable reglamentado por la norma Colombiana en el DEC.2649/1993, es
que dejara de llevarse en cuentas de orden y por el contrario deberá causarse en
cuentas reales o de balance.
Tomando los cálculos realizados con el arrendamiento financiero, serán realizadas las
contabilizaciones para el caso del arrendamiento operativo, cabe resaltar que para este
tipo de arrendamiento no existe opción de compra y tampoco se causara la
amortizacion creando de manera simultánea un activo.
8 International Accounting Standard Board, IASB. 2010. IAS 17. Párrafo No. 33
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DEBITO CREDITO
Gasto por arrendamiento 1.169.830,29
Gasto Intereses por deuda 14.957.089,71
Cuenta por pagar/Banco 16.126.920,00
Detalle: Bien tomado en calidad de arrendamiento operativo N°xxxxx
PASO 2 MEDICION POSTERIOR.
La Norma Internacional de Contabilidad 17 no contempla la medición posterior para
este tipo de arrendamiento, la razón yace en que siempre se contabiliza como un gasto
hasta el momento en que finaliza. Es por ella que no implica en cambios significativos
con referencia a la normativa colombiana ya que, en esta se contabiliza bajo cuentas de
orden, por no ser un activo de propiedad legitima de la empresa, y a fin de controlar la
existencia del activo en la compañía hasta el momento en que finaliza el contrato de
arrendamiento. En lo que si fija atención la NIC 17 es en las revelaciones a tener en
cuenta en este tipo de contrato, las cuales son:
“(a) el total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de
arrendamiento operativo no cancelables, que se vayan a satisfacer en los siguientes
plazos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
(b) el importe total de los pagos futuros mínimos por subarriendo que se espera recibir,
al final del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos no
cancelables.
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(c) cuotas de arrendamientos y subarriendos operativos reconocidas como gastos del
periodo, revelando por separado los importes de los pagos mínimos por arrendamiento,
las cuotas contingentes y las cuotas de subarriendo.
(d) una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento concluidos
por el arrendatario, donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:
(i) Las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se
haya pactado;
(ii) La existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y
las cláusulas de actualización o escalonamiento; y
(iii) Las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento
financiero, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al
endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.”9
III. IMPACTO EN LOS ESTADOS FINANCIEROS.
El impacto en los Estados Financieros, de la NIC 17 y de todas las demás normas
internacionales de contabilidad, depende en gran medida de dos métodos, Modelo del
Costo y Modelo del Costo atribuido.
La escogencia de un método u otro depende de las politicas con las cuales la empresa
decida trabajar, es decir, he aquí la importancia de las Políticas Contables y del
Balance de Apertura, si se decide cambiar las politicas que la empresa ha venido
utilizando deberá optarse por el Método del Costo, siendo esta una exención voluntaria,
y si se decide continuar con las politicas deberá utilizarse el Método del Costo Atribuido.
Cabe resaltar que hay compañías que no gozan de tomar la decisión de continuar con
las politicas o cambiarlas ya que son obligadas a continuar con las que vienen
trabajando, denominándose este proceso exenciones obligatorias.
9International Accounting Standard Board, IASB. 2010. IAS 17. Párrafo No.31
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Un estudio de asesores de Supersociedades consistió en tomar una muestra para
determinar el impacto en el patrimonio una vez se implementen las normas
internacionales, por ambos método. (Ver tabla 1)
Por otro lado con la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, los
arrendadores deberán reconocer en el Balance General los activos que mantengan en
arrendamientos financieros y los presentarán como una partida a cobrar, por un importe
igual al de la inversión neta en el arrendamiento.
Tabla 1.
”10
10
Aplicación de la NIC 17 en Entidades de Servicios Públicos. En www.niif.co
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A su vez los asesores destacaron que;
“Hay que subrayar que si bien hay consecuencias constantes tales como que si se opta
por el modelo del costo atribuido se deberán capitalizar las valorizaciones, no resulta
tan constante para los resultados totales en el patrimonio, porque el efecto de las
valorizaciones y su relevancia son determinantes al momento de elegir uno u otro
método, pero no es el único componente que afectará el resultado total. Es decir, si
una empresa tiene valores importantes en valorizaciones, pero en general en los
activos no se presentan mayores ajustes adicionales, el efecto de resultados futuros no
es positivo como lo arrojó el presente estudio sino negativo porque en si mismo la
aplicación del costo atribuido en el futuro aumenta el costo, por ende aumenta la
depreciación y disminuye la utilidad. En el estudio de Supersociedades el efecto en
resultados futuros es positivo en un 53,65% pero ese resultado es producto de la
diminución de la propiedad, planta y equipo y los aumentos en la utilidad debidos a la
ausencia de depreciaciones y amortizaciones de activos dados de baja al momento de
la adopción. Es un efecto que esta compuesto de varios elementos a la medida de
cada entidad y el resultado ya se puede ir analizando con los elementos que se dan en
este artículo y en el estudio de Supersociedades.”11
Otro impacto que se hará notorio en los Estados Financieros será el escudo fiscal que
nace junto con los Arrendamientos Financieros, ya que los interés financieros que se
generan deberán deducirse de la utilidad reduciendo los impuestos, así como también
disminuye la utilidad con los gastos por depreciación acumulada, generando un
beneficio tributario. Por otro lado la empresa no saca el capital de trabajo para comprar
activos generadores de renta, lo cual no implica inversiones en activos fijos ni
endeudamiento por parte de la empresa ya que no se trata de un crédito y por el
contrario el locatario podrá mantener la disponibilidad de sus cupos crediticios con otras
entidades financieras.
11
IBID
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IV. DIFERENCIAS EN CONTABILIZACION BAJO DEC. 2649/93 Y BAJO
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 17.
ARRENDAMIENTO OPERATIVO
Ejercicio 2
La empresa A SU SERVICIO LTDA. Sostiene un contrato de arrendamiento operativo
por concepto de vehículos de carga, con la empresa INUSTRIAS S.A. El día 1 de abril
de 2012, por un tiempo de 3 años, pactando una cuota de $ 2.100.000.
DATOS:
Fecha de Inicio: 1 de abril de 2012
Tiempo de contrato: 3 años (36 meses)
Cuota: $ 2.100.000
Tasa de Interés Implícita: 0.28% mes vencido.
A continuación se detallaran los movimientos contables que serán realizados por las
partes involucradas en el hecho económico.
Bajo Norma Colombiana e Internacional el ARRENDADOR realiza los siguientes
movimientos:
Movimiento DEBITOS CREDITOS
Cuenta por Cobrar a Clientes 2.100.000 Ingresos por bienes en Arrendamiento 2.100.000
Detalle: Alquileres por cobrar 01/04/12 Por el cobro del alquiler del mes de Abril.
Este paso se realizara para todos los periodos pactados en el contrato.
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Bajo Norma Colombiana el ARRENDATARIO realiza los siguientes movimientos:
Teniendo en cuenta el Plan de Único de Cuentas Comercial, este tipo de arrendamiento
se lleva bajo cuentas de orden, así:
DEBITOS CREDITOS
830510 Bienes recibidos en arrendamiento 75.600.000
860510 Bienes recibidos en arrendamiento 75.600.000
Detalle: Adquisición de Maquinaria tomada en arrendamiento operativo 1/04/2012.
Entre los periodos anuales del contrato se deberán ajustar o cerrar estas cuentas de
orden igual al momento de finalización del mismo así;
Al finalizar el contrato 1/04/2015
DEBITOS CREDITOS
930510 Bienes recibidos en arrendamiento xxx
960510 Bienes recibidos en arrendamiento xxx
Este proceso es distinto bajo Norma Internacional debido a que se elimina el uso de las
cuentas de orden y por el contrario solo se registra el canon mensual llevando al gasto
el monto de la cuota, tal como se indica en el siguiente asiento. Una vez se expida la
factura o cuenta de cobro por parte de la compañía de financiamiento o arrendadora
nace una cuenta por pagar u obligación a 30/04/2012 y para los demás periodos
finalizados queda registrado en la contabilidad así:
Movimiento DEBITOS CREDITOS
Gasto por bienes tomados en arrendamiento 2.100.000
IVA Generado 8% 168.000
Cuenta por pagar 1.932.000
Detalle: Canon 1 Leasing Operativo abril 2012.
Al momento del pago, se cancela la cuenta por pagar saliendo del banco/caja la misma
cantidad. Realizando el siguiente registro:
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Movimiento DEBITOS CREDITOS
Cuenta por pagar 1.932.000
Banco/ Caja 1.932.000
Detalle: Pago Cuota N° 1 del Leasing Operativo abril 2012.
El mismo procedimiento se hará todos los demás periodos, hasta que se finalice el
contrato.
Al finalizar el contrato, el día 1/04/2015. Bajo normas colombianas se deberá hacer el
cierre correspondiente de las cuentas de orden.
DEBITOS CREDITOS
930510 Bienes recibidos en arrendamiento 75.600.000
960510 Bienes recibidos en arrendamiento 75.600.000
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
La empresa NIC LTDA. Dedicada a la fabricación de bolsas plásticas decide
adquirir maquinaria financiándolo bajo una operación de arrendamiento (leasing) en el
cual se transfieren todos los riesgos y beneficios de la maquinaria al
arrendatario/locatario y sin opción a ser modificado el tipo de contrato, este contrato se
hace con la empresa Banco de Occidente bajo las siguientes condiciones:
a) Duración del contrato de arrendamiento 3 años
b) Amortizaciones anuales
c) Numero de cuotas 3
d) Cuota anual $30.000.000
e) Fecha del contrato 02/01/2012
f) Tasa de interés anual implícita 13% ANUAL
g) Vida útil del activo 5 años
h) Opción de compra $1.000.000
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Lo primero que hay que reconocer es que estamos frente a un arrendamiento financiero
dado que, se transfieren todos los riesgos y beneficios al locatario y además existe una
opción de compra.
Teniendo en cuenta el paso a paso realizado, debemos hallar el Valor Presente de los
pagos futuros.
$30.000.000 x 3 = $ 90.000.000 + $1.000.000= $ 91.000.000
Aplicando la formula VP= ∑CAPITAL/ (1+ie) ^n VP= 71.527.630
A partir del Valor Presente hallamos la tabla de amortización.
PERIODOS CUOTAS CAPITAL INTERES SALDO
71.527.630
1 30.000.000 71.527.630 9.298.590 50.826.220
2 30.000.000 50.826.220 6.607.410 27.433.630
3 30.000.000 27.433.630 3.566.370 1.000.000
OPCION DE
COMPRA
1.000.000 1.000.000 0 1.000.000
Reconocimiento Inicial a valor presente de los flujos futuros.
DESCIPCION DEBITO CREDITO
Bienes tomados en arrendamiento 71.527.630
Deuda por bienes tomados en arrendamiento (Obligación Financiera)
71.527.630
Detalle: Maquinaria tomada en Leasing Financiero 2/01/2012
Reclasificación de la Deuda. Al 1 año. Se realiza la reclasificación de la deuda a
corto y largo plazo. Teniendo en cuenta que corto plazo son todas aquellas
deudas que serán canceladas a un tiempo no superior a un año, caso contrario
para los de largo plazo.
APLICACIÓN DE LA NIC 17 ARRENDAMIENTO. 2012
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DEBITO CREDITO
Propiedad, Planta y Equipo 71.527.630
Deuda a Corto Plazo 20.701.410
Deuda a Largo Plazo 50.826.226
Detalle: Reclasificación de la Deuda año 2012
Reconocimiento Posterior.
DEBITO CREDITO
Deuda por arrendamiento 20.701.410
Intereses por deuda 9.298.590
Tesorería/Banco 30.000.000
Detalle: Pago de la primera cuota.
Teniendo en cuenta las condiciones del contrato de Arrendamiento Financiero, se pactó
una opción de compra la cual será efectiva al finalizar el mismo. A la fecha de
finalización se hará el siguiente registro.
DEBITOS CREDITOS
Propiedad, planta y equipo 1.000.000
Banco/tesorería 1.000.000
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CONCLUSIONES
En síntesis, las Normas Internacionales de Información Financiera propician la
unificación de la información contable en las entidades, lo cual hace una causal de
motivación para que las partes involucradas se especialicen en el uso de las mismas,
con el fin de no generar traumatismos en cuanto a su aplicación.
Son notorios los cambios que generaría el uso de las NIC, modificando en gran parte la
manera en cómo se ha venido tratando ceñido a las normas colombianas. La NIC 17,
se une a este tipo de cambios ya que, propone un tratamiento distinto a los
arrendamientos, cuya diferencia significativa se encuentra en el tratamiento de los
Arrendamientos Financieros, ya que incluye la figura de tratar al activo tomado bajo
esta calidad como un activo propio, acogiéndose a los riesgos y beneficios que ello
cause. Riesgos como deterioro del activo o perdida por obsolescencia pero a su vez
beneficios como valorización del activo (aumento en el valor del activo con respecto a
su valor razonable) además que permite acogerse al beneficio fiscal que ocasiona
financiarse con Leasing, conllevando a un impacto en los Estados Financiero, ya que
aumenta los activos sin que la empresa incurra en deudas, aumentando así el capital
de trabajo sin afectar el nivel de endeudamiento.
A pesar de las grandes ventajas que tendrían los usuarios de la información, tanto
internos como externos, Colombia es uno de los países, quizá el único, cuyo proceso
hacia la convergencia ha sido a paso lento, la razón principal de eso se debe a que
nuestra contabilidad se ciñe a normas tributarias, marcando un ritmo paralelo entre
estas dos normativas, lo cual bajo norma internacional no será posible pues esta
plantea un tratamiento separando lo contable de lo tributario. Sin embargo, pese a
todos estos inconvenientes, lo ideal es que se está creando conciencia desde la
academia del uso y manejo de lo que será nuestra forma de registrar y reflejar la
información financiera de los entes económicos, acelerando el proceso que se iniciara
el 1 enero de 2014, la entrada en vigencia de las Normas Internacionales.
APLICACIÓN DE LA NIC 17 ARRENDAMIENTO. 2012
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REFRENCIA BIBLIOGRAFICA
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Colombia. Art. 116 Numeral 4°. Recuperado el 03 de mayo de 2012 de la página
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