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Anexo

NORMAS DE CONTROL EXTERNOGUBERNAMENTAL

Auditoría General de la Nación

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NORMAS DE CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

ÍNDICE

I. INTRODUCCIÓN ...4

I.A. CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTA ...5

I.B. OBJETIVOS DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL ...5

I.C. ÁMBITO DE APLICACIÓN ...5

I.D. CARACTERÍSTICAS DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL ...6

I.E. TIPOS DE CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL ...7

I.E.I. CONTROL FINANCIERO GUBERNAMENTAL ...7

I.E.II. CONTROL DE LA GAESTIÓN GUBERNAMENTAL ...8

I.E.III. CONTROL DE CUMPLIMIENTO GUBERNAMENTAL ...8

I.F. PARTES DEL PROCESO DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL ...9

I.G. OBJETO DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL ...9

II. NORMAS GENERALES RELACIONADAS CON EL AUDITOR GUBERNAMENTAL ...10

II.A. PRINCIPIOS ÉTICOS FUNDAMENTALES ...10

II.A.1. INDEPENDENCIA DE CRITERIO ...10

II.A.2. CONFIDENCIALIDAD ...11

II.A.3. INTEGRIDAD...11

II.A.4. OBJETIVIDAD ...11

II.A.5. COMPETENCIA PROFESIONAL ...12

II.A.6. NEUTRALIDAD POLÍTICA ...12

II.A.7. COMPORTAMIENTO PROFESIONAL ...12

III. NORMAS GENERALES RELACIONADAS CON EL TRABAJO DE

CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL ...13

III.A. PROCESO DE CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL ...13

III.A.1. PLANIFICACIÓN ...13

III.A.1.1. ACTIVIDADES DE PLANIFICACIÓN ...13

1) Análisis preliminar ...13

2) Desarrollo del objetivo del control ...14

3) Determinación de los criterios y parámetros ...14

4) Evaluación de los riesgos en el control externo gubernamental ...15

5) Relevamiento y evaluación del control interno ...15

6) Materialidad ...16

7) Determinación de los procedimientos a aplicar ...16

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8) Detección de errores, fraudes, y lavado de activos ...17

9) Recursos a comprometer ...18

III. A. 1 2. ELABORACIÓN DEL PLAN DE TRABAJO ...18

III. A. 2. EJECUCIÓN ...18

III. A.2.1. PROCEDIMIENTOS ...18

III. A. 2. 2. OBTENCIÓN DE EVIDENCIA ...19

III. A. 2. 3. EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA ...20

III. A. 2. 4. HALLAZGOS ...21

III.A.3. RECOMENDACIONES ...21

III.A.4. CONCLUSIONES E INFORME ...21

III.A.4.1. FORMA Y CONTENIDO DEL INFORME ...22

III.A.5. COMUNICACIÓN ...23

III.B. DOCUMENTACIÓN ...23

III.C. CONTROL DE CALIDAD ...24

III.C.1. SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD ...24

III.C.2. PROCESO DE ASEGURAMIENTO DE CALIDAD ...24

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I. INTRODUCCIÓN

De acuerdo al artículo 85 de la Constitución Nacional el control externo del Sector Público Nacional sobre el desempeño y situación general de la administración pública en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, es una atribución propia del Poder Legislativo, su examen y opinión se sustentan en los dictámenes de la Auditoría General de la Nación, a quien la Constitución Nacional pone a cargo del control de legalidad, gestión y auditoría.En ese marco y en concordancia con las leyes aplicables, la Auditoría General de la Nación posee autonomía funcional lo cual contribuye a su independencia.Según lo establecido en la Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, la AGN es el órgano rector de control externo y le otorga la competencia y la responsabilidad del dictado de las normas técnicas que rigen en la materia.El control gubernamental se desarrolla en el entorno de la responsabilidad de los funcionarios y otros obligados de las jurisdicciones y entidades sobre el uso de recursos públicos para la prestación de servicios a los ciudadanos y otros beneficiarios. Estos responsables deben rendir cuentas de su gestión y desempeño, así como del uso de los recursos.El control ayuda a crear las condiciones adecuadas y a fortalecer la expectativa de que las entidades del sector público y los servidores públicos desempeñarán sus funciones de manera eficaz, eficiente y de acuerdo con las leyes y reglamentos aplicables.El resultado de la evaluación de la Auditoría General de la Nación se materializa en informes escritos en los que queda expresado el objetivo, método y alcance de su labor y la situación encontrada en los ámbitos objetos de control, a la vez que se proponen las mejoras al desempeño de la actividad estatal a la luz de la problemática y expectativa de la ciudadanía.En tal contexto, los productos institucionales apuntan a fortalecer la rendición de cuentas gubernamental informando acerca de:

a) la observancia de la Administración al cumplimiento de la normativa aplicable y el grado de economía, eficiencia, eficacia y efectividad con el que se han gestionado los recursos públicos;b) la razonabilidad, transparencia y confiabilidad de la información financiera y de gestión generada por los gestores de los programas de gobierno.

Estas normas técnicas han sido desarrolladas en base a la normativa internacional vigente en la materia, ISSAI (International Standards of Supreme Audit Institutions- ÍNTOSAI), las mejores prácticas internacionales recomendadas y a las normas profesionales vigentes en nuestro país.Están estructuradas en base a principios, por cuanto tienen una redacción sintética detallando conceptos de control, sujetos, principios éticos fundamentales, desarrollo del proceso del control externo, como así también los capítulos de documentación y control de calidad que aplican transversalmente a todas las etapas del proceso. Por ello es importante la consulta de los Manuales, Guías y Documentos Técnicos que complementan el marco metodológico dictado por la Auditoría General de la Nación.

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I. A. CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

El control externo gubernamental, encomendado por el artículo 85 de la Constitución Nacional a la Auditoría General de la Nación, comprende todo trabajo, que implique un proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencias para determinar si la información o las condiciones existentes se corresponden con los criterios establecidos para emitir una conclusión. También los que consistan en comprobaciones especiales, constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y todos aquellos en los que se lleven a cabo procedimientos que en su naturaleza son de auditoría. Este proceso incluye la comunicación a los interesados.A efectos de la presente deberá entenderse por trabajo todo mandato, encargo o compromiso llevado a cabo en el marco de su competencia y del Plan de Acción Anual.Las tareas de control deben desarrollarse en forma oportuna, emitiendo el informe lo más cerca posible de la fecha a que está referida la información o se hayan producido los acontecimientos.

I. B. OBJETIVOS DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

Todos los trabajos de control externo gubernamental deben contribuir a la buena administración, ya que:

• Proporcionan información objetiva, independiente y confiable;• Proporcionan conclusiones y opiniones basadas en evidencia suficiente y apropiada;• Promueven la mejora en la rendición de cuenta gubernamental, brindando la credibilidad y transparencia.• Fortalecen la eficacia de los entes rectores y aquellos responsables de la administración de actividades financiadas con fondos públicos;• Crean incentivos para el cambio a través de análisis completos y recomendaciones de mejoras bien fundamentadas.

I. C. ÁMBITO DE APLICACIÓN

Estas normas deberán ser observadas en todos los trabajos de control externo gubernamental, sean éstos realizados por la Auditoría General de la Nación, por sí o a través de terceros, o personas que reciban directo encargo de controlar la administración de los recursos públicos.Los principios de control externo gubernamental que se detallan en estas normas sustentan la base de una postura profesional adecuada a la realidad del sector público que puede diferir de las definiciones de los principios aplicables al sector privado.En caso de conflicto normativo con regulaciones profesionales específicas, el auditor gubernamental aplicará las presentes normas.

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Para aquellos aspectos no contemplados en las presentes normas se aplicarán supletoriamente las normas internacionales de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) y las pertinentes para objetos específicos de control.Cuando deban realizarse trabajos bajo normas o procedimientos particulares debido a la existencia de un convenio o marco regulatorio específico, se aplicarán esas disposiciones, considerando la naturaleza jurídica de la Auditoría General de la Nación.

I. D. CARACTERÍSTICAS DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

El control externo gubernamental puede ejercerse de dos maneras distintas: trabajos de atestiguamiento o trabajos de elaboración de informes directos.En los trabajos de atestiguamiento, el auditado mide la materia o asunto en cuestión de acuerdo con los criterios definidos y presenta la información sobre la cual el auditor, en base a su juicio profesional, procede a reunir evidencia suficiente y apropiada para contar con una base razonable que le permita expresar una conclusión.En los trabajos de informe directo, es el auditor quien mide o evalúa la materia o asunto de acuerdo con los criterios. También es el auditor quien selecciona la materia/asunto y los criterios, en base a su juicio profesional, considerando el riesgo y la materialidad. El resultado de la medición del asunto en cuestión, basado en los criterios, se presenta en el informe en forma de hallazgos, conclusiones, recomendaciones y/u opinión.

CONFIANZA Y SEGURIDADEl control externo gubernamental agrega confianza a la información sobre la materia objeto del examen. En ese orden, el informe producido debe estar sustentado en evidencia suficiente y apropiada, y deben haberse realizado los procedimientos necesarios para reducir el riesgo de arribar a conclusiones equivocadas.Sin embargo, no todos los trabajos de control están diseñados para brindar seguridad mediante una conclusión sobre el resultado de la evaluación o medición de un tema en relación con criterios definidos.El nivel de seguridad debe ser comunicado a los usuarios de forma transparente. No obstante, debido a limitaciones inherentes a la actividad, el control externo gubernamental nunca puede dar una seguridad absoluta.Dependiendo del tipo de control externo gubernamental y de las necesidades de las partes interesadas, la seguridad se puede comunicar de dos formas:

1. Mediante opiniones y conclusiones explícitas, u2. Ofreciendo una explicación fundada sobre la forma en que se desarrollaron los hallazgos, criterios y conclusiones de manera razonable y equilibrada, y sobre la razón por la cual la combinación de hallazgos y criterios dieron como resultado la conclusión o recomendación.

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En los trabajos en que se brinde seguridad, ésta puede tener dos niveles: razonable o limitada.La conclusión del auditor se expresa de manera positiva, dando a conocer que en su opinión, la materia en cuestión cumple o no con todos los aspectos importantes o, cuando la información de la materia en cuestión se presenta de forma razonable y verdadera de conformidad con los criterios aplicables. La seguridad razonable es alta, pero no absoluta.Cuando se proporciona una seguridad limitada, la conclusión de auditoría señala que, con base en los procedimientos realizados, nada ha llamado la atención del auditor para creer que el asunto en cuestión no cumple con los criterios aplicables. Sin embargo, se espera que el nivel de seguridad sea, conforme al juicio profesional del auditor, significativo para los usuarios previstos.

I. E. TIPOS DE CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

I.E. I. CONTROL FINANCIERO GUBERNAMENTAL

AUDITORÍA FINANCIERALa Auditoría Financiera está destinada a determinar si la información financiera de una entidad se presenta de conformidad con el marco de referencia y regulatorio aplicable. El objetivo se alcanza reuniendo evidencia válida y suficiente que permita expresar una opinión sobre si la información financiera reflejada en los estados financieros bajo análisis carecen de errores o fraudes que alteren significativamente esa información.

REVISIÓN LIMITADASon todos los trabajos que tienen por objetivo expresar una conclusión limitada a fin de incrementar el grado de seguridad de los destinatarios acerca del resultado de la evaluación o medición de la materia objeto de la tarea sobre la base de determinados criterios. La conclusión en estos casos señala que, con base en los procedimientos realizados, nada ha llamado la atención del auditor para creer que el asunto en cuestión no cumple con los criterios aplicables.

EXÁMENES ESPECIALESComprende todos aquellos trabajos sobre determinados aspectos o de una parte de las operaciones o transacciones en materia financiera, a los que se aplican procedimientos de naturaleza de auditoría, cuyo alcance no fue definido para brindar una opinión general sobra la materia a la que se refiere pero que contribuyen a mejorar la administración y gestión gubernamental.

CERTIFICACIÓNSe aplica a situaciones de hecho o a comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo sin que implique la manifestación de un juicio técnico.

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I.E.II. CONTROL DE LA GESTIÓN GUBERNAMENTAL

AUDITORÍA DE GESTIÓNLa Auditoría de Gestión está orientada a determinar si los proyectos, programas y/o entidades se desempeñan de conformidad con los principios de economía, eficiencia, eficacia y efectividad y sí existen aspectos pasibles de mejora. La gestión deberá examinarse contra el marco de criterios adecuados, los desvíos en relación a tales criterios determinarán los hallazgos. El trabajo de auditoría incluirá el análisis de las causas que originan las desviaciones respecto de estos criterios. Las tareas deben tener como objetivo concluir sobre las cuestiones criticas auditadas y la posibilidad de introducir mejoras en las cuestiones revisadas.

AUDITORÍAS ESPECIALIZADASLas Auditorías Especializadas se caracterizan por la evaluación o medición de objetos específicos que requieren de un enfoque técnico especializado, y por tanto podrían ser abordadas con herramientas de índole multidisciplinaria. Son Auditorías Especializadas las realizadas en cuestiones del Ambiente, Deuda Pública, Sostenibilidad, Tecnologías de la Información (TI) entre otras. Pueden combinar técnicas de auditoría tradicional a los procedimientos específicos y técnicos de la materia a auditar.

EXÁMENES ESPECIALESComprende todos aquellos trabajos sobre determinados aspectos o las transacciones de la gestión, a los que se aplican procedimientos de naturaleza de auditoría, cuyo alcance no fue definido para brindar una opinión o conclusión sobra la materia a la que se refiere pero que contribuyen a mejorar la administración y gestión gubernamental.

I.E.III. EL CONTROL DE CUMPLIMIENTO GUBERNAMENTAL

El Control de Cumplimiento está orientada a determinar sí una materia en particular cumple con las normas y regulaciones identificadas como criterios aplicables. En este sentido evalúa si la actividades, las transacciones financieras y la información se desarrollaron ajustándose al marco regulatorio vigente en la entidad auditada.Dichas regulaciones incluyen entre otras: códigos, leyes, decretos, reglamentos, resoluciones, disposiciones presupuestarias, políticas públicas establecidas, contratos firmados, o principios generales de buena administración de recursos públicos.También se ejecutan trabajos combinados y coordinados que pueden incorporar aspectos financieros, de gestión, cumplimiento y otros, como la posibilidad de que incluyan auditorías, revisiones, informes especiales y/o certificaciones sobre distintos asuntos de una misma materia. En este último caso, deberá evaluarse la conveniencia de emitir informes conjuntos o separados para evitar inducir la confusión en los usuarios respecto de la seguridad que brinda cada tarea.

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El trabajo de seguimiento respecto de las acciones correctivas adoptadas por la entidad auditada en relación a los hallazgos y recomendaciones efectuadas por la Auditoría General de la Nación en un informe, debe encuadrarse en los tipos indicados precedentemente en función del alcance establecido.

I.F. PARTES DEL PROCESO DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

La práctica de la función del control externo gubernamental involucra las siguientes partes:

• Los auditores gubernamentales• Los auditados• Los usuarios

Auditores Gubernamentales:Se denomina Auditor Gubernamental a todos los que participan en el proceso de control externo.Los auditados:Se refiere a las entidades objeto del control externo gubernamental. Son los responsables exclusivos por la información y la gestión auditada, así como de llevar adelante, si las hubiere, las recomendaciones surgidas del trabajo del auditor.Los usuarios:Son los destinatarios de los informes productos del control externo gubernamental, el Congreso de la Nación atento el mandato otorgado constitucionalmente, los responsables de las entidades auditadas y toda otra persona o entidad interesada en cuestiones de administración del Estado o que tenga derecho al uso de la información. Asimismo comprende a la ciudadanía.

I.G. OBJETO DEL CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

El Objeto del trabajo de control externo gubernamental refiere a la información, condición o actividad que se mide o evalúa contra ciertos criterios. Puede adoptar diversas formas y tener diferentes características dependiendo del objetivo del trabajo de control. Así puede tratarse de información producida por el responsable (p.ej. Estados Financieros) o bien, la actividad desarrollada por programas y entidades específicos, así como las situaciones existentes en ellos.Para poder ser considerado como un Objeto de control apropiado debe poder identificarse y evaluarse o medirse de manera consistente conforme a criterios, de modo que pueda someterse a procedimientos para reunir evidencia suficiente y apropiada para sustentar la opinión o conclusión del trabajo.

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II. NORMAS GENERALES RELACIONADAS CON EL AUDITOR GUBERNAMENTAL

II.A. PRINCIPIOS ÉTICOS FUNDAMENTALES

El auditor gubernamental debe cumplir con los principios éticos que establezcan las normas de la Auditoría General de la Nación y los que le son aplicables en el ejercicio de la función pública y en los códigos de ética o conducta que rijan como normas de ejercicio profesional.Los auditores gubernamentales deben cumplir con los siguientes principios básicos:

II.A.1. INDEPENDENCIA DE CRITERIO

El auditor gubernamental deberá tener independencia de criterio con relación al auditado, a intereses externos y al objeto de auditoría, para lo cual considerará no sólo si su actitud y convicción le permiten proceder en forma objetiva e imparcial, sino también si en su situación existen motivos que pudieran dar lugar a cuestionamientos de su independencia. Es esencial que el auditor sea de hecho y en apariencia independiente y que así sea considerado por terceros.Se considerará independencia de criterio, a aquel estado que permite proporcionar una opinión que no se vea afectada por influencias que comprometan su criterio profesional, permitiendo que un individuo actúe con integridad y ejerza su objetividad.El cumplimiento del principio de independencia podría estar amenazado por diversas circunstancias:a) Amenazas de interés propio: Ocurren como resultado de intereses del auditor gubernamental con relación al ente cuya información es objeto de auditoría o de los entes vinculados económicamente a aquél. También se considera configurada cuando afecta a su cónyuge o conviviente, o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, o tener relaciones personales con alguno de los directores, funcionarios, gerentes generales o administradores del ente;b) Amenazas de seguimiento: Ocurren cuando una opinión anterior es re evaluada por el mismo auditor gubernamental responsable de esa opinión u observaciones oportunamente formuladas;c) Amenazas de intermediación: Ocurren cuando un auditor gubernamental promueve una posición u opinión hasta el punto en que su objetividad se pueda ver comprometida;d) Amenazas de familiaridad: Ocurren cuando, debido a una relación muy cercana con el auditado, el auditor gubernamental se vuelve más comprensivo hacia los intereses del auditado;e) Amenazas de intimidación: Ocurren cuando el auditor gubernamental puede ser disuadido de actuar objetivamente mediante amenazas reales o percibidas;

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f) Amenazas de pertenencia: Ocurren cuando el auditor gubernamental haya tenido participación en operaciones o programas sometidos al objeto de control o bien haya formado parte del organismo o empresa.g) Amenaza de conflicto de intereses: Ocurren cuando el interés, considerado en su más amplia acepción, de quien participe en labores de control externo gubernamental interfiera o pueda interferir o presumirse que interfiere el cumplimiento imparcial, independiente y objetivo de sus funciones, incluso con prescindencia de su consideración acerca de si afecta o pudiere afectar su actuación.Cuando se presenten amenazas, donde sea factible, se pueden oponer salvaguardas que podrían eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Sin embargo, no podrá oponerse salvaguarda en aquellos casos que se considere que la falta de independencia es insalvable. En tales casos, el auditor gubernamental involucrado deberá excusarse de continuar en el proyecto afectado.Los requisitos de independencia son de aplicación para todos los auditores gubernamentales en el proceso de control externo.Todos los integrantes que intervienen en el proceso de control externo gubernamental, dejarán constancia formal en cada proyecto en el que participen del cumplimiento del requisito de independencia. Ante la existencia, o ante la aparición, o percepción de amenazas, deberá manifestar por escrito a su superior inmediato la situación, para que sea examinada y resuelta, por escrito, por la autoridad pertinente.

II.A. 2. CONFIDENCIALIDAD

El auditor gubernamental no debe revelar la información obtenida de los trabajos a terceros, a menos que exista un derecho o deber legal o profesional para hacerlo. Dicha información no debe ser usada por el auditor gubernamental para obtener beneficios personales o para terceros.

II. A. 3. INTEGRIDAD

Un auditor en su función de control gubernamental debe ser justo y honesto en todas las relaciones que deriven del desarrollo de sus tareas, con el fin de mantener la confianza pública.

II.A.4. OBJETIVIDAD

Un auditor en su función de control gubernamental no debe permitir que los favoritismos, amenazas, conflictos de interés o la influencia indebida de otros afecten su juicio profesional.

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II.A.5. COMPETENCIA PROFESIONAL

El equipo de auditoría asignado al proyecto deberá poseer en su conjunto la formación técnica y experiencia profesional adecuadas para realizar las tareas que se requieran. Ello implica poseer los conocimientos de los métodos y de las técnicas aplicables a la auditoría gubernamental y la capacidad para implementarlos. El estudio de nuevas técnicas y la constante actualización profesional y general es uno de los requisitos indispensables para mantener la calidad del trabajo de auditoría. En tal sentido, se deberá fomentar la capacitación permanente encaminada a la actualización técnico-profesional y perfeccionamiento en materias que hagan a la auditoría gubernamental.

II.A.6. NEUTRALIDAD POLÍTICA

Es importante que se mantenga la independencia de las influencias políticas en pos de llevar a cabo el control gubernamental de manera imparcial. Esto es relevante, dado que éste se desarrolla en un marco de contacto estrecho con autoridades gubernamentales, legisladores y otros funcionarios.

II.A.7. COMPORTAMIENTO PROFESIONAL

El auditor gubernamental debe conducirse conforme a los estándares técnicos y éticos de la profesión, de manera de ejercer su responsabilidad con competencia e imparcialidad.Su participación en un entorno laboral demanda, en todo momento, comportarse conforme a los cánones exigidos por la práctica profesional permitiéndole obtener confianza, inteligencia y equilibrio en su posición respecto a los demás y poder enfrentar situaciones en las cuales deba aplicar normas de conducta indispensables para proyectar una imagen profesional.

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III. NORMAS GENERALES RELACIONADAS CON EL TRABAJO DE CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

III. A. PROCESO DE CONTROL EXTERNO GUBERNAMENTAL

El proceso de control externo gubernamental comprende básicamente las siguientes fases:

1. Planificación2. Ejecución3. Conclusión e Informe

III. A. 1. PLANIFICACIÓN

Todo trabajo de control que se realice en el marco del Plan Anual deberá ser adecuadamente planificado, a los efectos de identificar los objetivos, el alcance y la estrategia metodológica que se va a desarrollar. Deberán estimarse los recursos y el plazo necesario para su realización de manera económica, eficiente y eficaz.La planificación es un proceso dinámico y continuo.

III. A. 1. 1. ACTIVIDADES DE PLANIFICACIÓN

Se establecerá una estrategia global de control que determine el alcance, la oportunidad y la dirección del trabajo y que guíe su desarrollo. Para establecer la estrategia global o enfoque se identificarán o determinarán:

• Las características del proyecto que definen su alcance,• Los objetivos del proyecto con relación al informe a emitir,• Los resultados de otras actividades de control realizadas con anterioridad sobre el ente u objeto, y• Los factores de riesgo y las áreas críticas que según el juicio profesional del auditor sean relevantes para el direccionamiento del proyecto.

1) Análisis preliminar.El análisis preliminar consiste en el relevamiento global de la información relevante sobre la entidad y el objeto del trabajo en particular, a fin de adquirir el conocimiento necesario para la formulación de las cuestiones que serán examinadas.

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La comprensión y conocimiento inicial del ente auditado, permite identificar los riesgos y puntos críticos existentes, las posibles fuentes de evidencia, la auditabilidad y la importancia del área considerada para el trabajo.El relevamiento preliminar debe comprender a fin de asegurar el conocimiento y entendimiento de la materia en cuestión, mínimamente:

• Respecto del objeto y su contexto, los objetivos, la estrategia de actuación, las acciones desarrolladas, metas y programas fijados, procesos y recursos empleados y beneficios proporcionados, estructura organizacional, fuentes de financiamiento, ejecución presupuestaria, las normas que rigen la actividad a controlar, naturaleza de la actuación de otros órganos o programas gubernamentales que actúan en la misma área y el vínculo con el auditado.• Respecto del funcionamiento del objeto auditado, se debe considerar los mapas de procesos de gestión y administración, bases de datos existentes, restricciones externas detectadas, como ser imposiciones legales y limitaciones, por la tecnología, por la falta de recursos o por la necesidad de cooperar con otras entidades.Se debe también realizar el análisis de informes de trabajos anteriores realizados por la Auditoría General de la Nación, Sindicatura General de la Nación (SIGEN)y de la auditoría interna del Ente y otros informes externos existentes.La extensión de este trabajo se adaptará de acuerdo a que se trate del primer trabajo de control o de una tarea recurrente.

2) Desarrollo del objetivo del control.Debe describirse detalladamente el propósito del control y su alcance, especificando claramente lo que se espera obtener como resultado del trabajo a realizar. A estos efectos deberán considerarse las razones que fundamentaron su inclusión en el Plan Anual.

3) Determinación de los criterios y parámetros.Los criterios son los puntos de referencia o estándares de comparación a utilizar para opinar o concluir sobre la/s cuestión/es a evaluar. Deben ser definidos para cada trabajo en particular en función del contexto y las circunstancias imperantes.Éstos dependerán de varios factores, entre ellos los objetivos y tipo de control que se esté desarrollando y pueden tener origen en distintas fuentes, incluyendo entre otros las leyes, reglamentos, regulaciones, estándares profesionales, principios de control interno y mejores prácticas.En su identificación deben considerarse los siguientes atributos:

1. Deben ser relevantes, comprensibles y reconocibles como tales para los destinatarios de los informes;2. En su conjunto deben ser integrales, esto es que deberán existir tantos como materias de comparación existan;

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3. Deben ser confiables, objetivos y de aceptación general; y4. Consistentes con los utilizados en trabajos similares.Todo hallazgo debe surgir del desvío entre el/los criterio/s definidos y la realidad verificada. 4) Evaluación de los riesgos en el control externo gubernamental. En todo trabajo de control externo deben evaluarse los riesgos de emitir un informe inapropiado bajo las circunstancias en que se desarrolla.Riesgo es la probabilidad de obtener conclusiones incorrectas o incompletas, brindando información equivocada. Esto es que como consecuencia del trabajo de control, cualquiera sea su naturaleza y tipo, no se proporcione la conclusión que merece la información generada por el auditado o bien, no se pueda proveer de recomendaciones útiles que contribuyan a mejorar el desempeño en términos de economía, eficacia y/o eficiencia.Deberán planificarse procedimientos que permitan reducir o administrar el riesgo de llegar a conclusiones inapropiadas.En términos generales, puede decirse que el riesgo comprende:Riesgo inherente: asociado a la naturaleza del ente auditado u objeto de control y a las actividades que desarrolla. Es la posibilidad de que ocurran errores o irregularidades significativas, asumiendo que no existen controles internos asociados que lo minimicen.Riesgo de Control: se presenta, aunque existen controles, asumiendo que éstos pueden ser vulnerables, por lo que existe alguna posibilidad que se presenten errores o irregularidades y que no puedan ser detectados por los controles existentes, o bien, que no se hubieren previsto o detectado el riesgo y, por lo tanto, no se hubieren corregido oportunamente, pudiendo ocurrir una aseveración errónea.Riesgo de Detección: es aquél derivado de la aplicación de los procedimientos de auditoría seleccionados y que éstos no lleguen a detectar un error significativo, originado tanto por error como por fraude, pese a procurar aplicar el análisis sobre una base razonable que permita alcanzar conclusiones válidas y suficientes.El grado en que el auditor considera cada uno de estos componentes depende de las características del proyecto, en particular de la naturaleza del objeto procurando minimizar el riesgo residual, que es aquel que permanece después que se desarrollen las actividades de respuesta al riesgo.

5) Relevamiento y evaluación del control interno.El auditor debe estudiar y evaluar las características del sistema de control interno de la entidad, relacionados con el objeto de auditoría, en orden a determinar su capacidad para responder a los riesgos internos y externos existentes. Ello permitirá determinar el grado de confianza que éste merece y en base a ello establecer la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. Podrán existir casos extremos que requieran fundamentar la conclusión íntegramente en procedimientos sustantivos.Para cumplir dicha finalidad se deberán tener en cuenta por lo menos los siguientes pasos:

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• Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión y comprobar su aplicación en la práctica.• Identificar los riesgos del Ente y evaluar la suficiencia de las respuestas que la Organización les ha dado a aquéllos o tiene previsto para prevenirlos.• Examinar los informes acerca del funcionamiento del control interno, emanados de los organismos que Integran tal sistema.• Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que se considere razonables.• Evaluar el grado de confiabilidad de la información resultante de los sistemas.• Identificar acciones u omisiones intencionales de elusión de dichos controles.

6) Materialidad.La materialidad debe considerarse cualquiera sea el tipo de control y en todas las fases del proceso de control. Determinar la materialidad es una cuestión de juicio profesional y depende de la interpretación del auditor sobre las necesidades de los destinatarios.La materialidad puede ser entendida como la importancia relativa de una materia en cuestión en el contexto en el que se está considerando y debe tener en cuenta la magnitud de sus impactos. Una cuestión debe ser juzgada como material si conocerla puede influenciar y/o modificar la opinión y/o conclusiones del auditor y las decisiones de los destinatarios del informe.Se debe pensar la materialidad en términos financieros y también en todos aquellos aspectos que hagan o influyan al asunto en cuestión con el propósito que la opinión del auditor brinde el mayor valor agregado posible al destinatario.

7) Determinación de los procedimientos a aplicar.La naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a desarrollar estarán condicionados por:

• El tipo de control.• El objeto y sus objetivos definidos.• El conocimiento adquirido de la entidad.• El riesgo determinado.• La materialidad de las cuestiones involucradas.• Y toda otra cuestión que a juicio del auditor resulten relevantes.

El auditor de acuerdo a la evaluación efectuada determinará los procedimientos a realizar, sean estos de controles globales o sustantivos, o los que se consideren necesarios, definiendo su naturaleza, alcance y oportunidad a efectos de obtener evidencia válida y suficiente que respalden los hallazgos.Dado que no siempre resulta factible o conveniente realizar controles exhaustivos, los auditores pueden recurrir al muestreo.

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El muestreo es un procedimiento conforme al cual se seleccionan ciertos elementos de una población para inferir o estudiar sus características de interés.El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo, entendiendo como tal al riesgo de que las conclusiones obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la población entera. De acuerdo al criterio profesional o al análisis que se pretende se debe aplicar el tipo y metodología de muestreo que resulte pertinente.

Su aplicación procura hacer economía de recursos a cambio de ciertos riesgos de naturaleza controlable, atendiendo debidamente al principio de suficiencia de la evidencia.

8) Detección de errores, fraudes y lavado de activos.Cabe realizar procedimientos tendientes a identificar y evaluar los riesgos relevantes de errores, fraudes o lavado de activos relacionados con el objeto y los objetivos del trabajo. A estos efectos, deben definirse los procedimientos específicos a este fin, así como evaluarse las acciones implementadas desarrolladas por el ente auditado para administrar tales riesgos. La responsabilidad principal sobre su prevención y detección recaen en la entidad auditada.El auditor gubernamental es responsable de mantener el escepticismo profesional en toda la tarea de control, reconociendo que los procedimientos de auditoría que son efectivos para detectar errores pueden no serlo para detectar fraudes, sabiendo que existe un riesgo inevitable de que no puedan detectarse algunos errores por fraude. El riesgo de no detectar un fraude es mayor debido a que puede implicar técnicas de ocultamiento o falsificación que son aún de más difícil detección de existir colusión.Error, es aquella Imprecisión no intencional u omisión que afecte la información bajo examen del auditor.Fraude, es un acto intencionado realizado por una o más personas del ente auditado, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.Lavado de activos, es el proceso de dar apariencia legítima a operaciones de carácter ilegítimo. En tal sentido, resulta un proceso mediante el cual, los activos de origen delictivo se integran al sistema económico legal con apariencia de haberse obtenido en forma lícita.En el marco de los trabajos de control externo, en caso de presentarse una operación sospechosa, el auditor deberá informar a las autoridades de la Auditoría General de la Nación, de acuerdo a las normas vigentes y procedimientos específicos establecidos en ella. A estos efectos, se denomina operaciones sospechosas a aquellas transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate y de la experiencia e idoneidad del auditor, resulten inusuales, sin justificación económica o jurídica o de complejidad inusitada o injustificada, ya sean realizadas en forma aislada o reiterada. El auditor deberá valorar las circunstancias expuestas para su encuadre.

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9) Recursos a comprometer.Se deberán emplear los recursos humanos y materiales necesarios para desarrollar un trabajo de control de conformidad con los principios de economía, eficiencia, eficacia. Se tendrá en cuenta la relación costo-beneficio de los procedimientos y la magnitud del trabajo a realizar. Se establecerá una estimación de tiempo para realizar cada fase del trabajo, aun admitiendo que pueden presentarse problemas y situaciones imprevistas, susceptibles de modificar la planificación inicial.

III. A.1.2. ELABORACIÓN DEL PLAN DE TRABAJO

El plan comprende la documentación formal del detalle secuencial y ordenado de, entre otros:

• El equipo que llevará a cabo las tareas con sus funciones asignadas, el cronograma a ejecutar, el plazo en que se desarrollarán las actividades y los recursos afectados.• Los puntos de control para la revisión del plan de trabajo y los criterios para realizar ajustes según sea necesario.• Un informe detallado del análisis preliminar de la entidad a controlar, los riesgos identificados que determinen el enfoque del trabajo de control, los objetivos definidos, los puntos críticos a satisfacerse, los criterios que regirán el trabajo y los aspectos sobre los que se espera concluir. Estos últimos deben ser consistentes con los objetivos definidos• La información crítica necesaria y sus fuentes.• La metodología a aplicar, incluyendo las técnicas y procedimientos generales a utilizar para la recolección de la evidencia y los criterios para la contrastación.• Todo otro elemento que, a juicio del equipo a cargo del control se considere necesario para asegurar la calidad de las conclusiones a formular. En esta etapa es importante considerar la auditabilidad de las materias o asuntos definidos como objetos de control.

III A. 2. EJECUCIÓN

III. A.2.1. PROCEDIMIENTOS

Se deben realizar procedimientos que proporcionen evidencia suficiente y apropiada para sustentar los hallazgos, los resultados y las conclusiones de los informes. Es decisión del auditor identificar la naturaleza, los tiempos de ejecución y el alcance de los procedimientos que permitirán obtener la evidencia. La selección de los procedimientos depende de la evaluación del riesgo o del análisis de la materia del control.

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Los procedimientos que a juicio del auditor gubernamental pueden aplicarse se clasifican en: pruebas de control, sustantivas o una combinación de ambos.Los procedimientos sustantivos tienen por objetivo detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Su diseño incluye identificar condiciones relevantes para el objetivo de la prueba que indican una incorrección en la afirmación correspondiente.Los procedimientos para obtener evidencia incluyen entre otros:

a) Inspección: implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, así como el examen físico.b) Observación: consiste en la ejecución de un procedimiento por parte del auditor, o en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados por otras personas.c) Investigación: consiste en solicitar información crítica a personas conocedoras tanto del área objeto del control como externas a él. Las repuestas a las investigaciones realizadas pueden suministrar información relevante las que si difieren de forma significativa de otra información que el auditor haya obtenido previamente pueden ser tomadas como evidencias.d) Confirmación externa: constituye evidencia de auditoría obtenida por el auditor mediante una respuesta directa escrita de un tercero dirigida al auditor, en papel, en soporte electrónico u otro medio.e) Recálculo: consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros.f) Re-ejecución: implica la ejecución independiente de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados por la entidad.g) Procedimientos analíticos: consisten en evaluaciones de información realizadas mediante el estudio de las relaciones que razonablemente debieran existir entre datos. Incluyen la investigación de variaciones o de relaciones identificadas, que resultan incongruentes con información relevante, o que difieren significativamente de los valores esperados.h) Recopilación de datos provenientes de cuestionarios, encuestas, entrevistas presenciales, entre otras referidos a la totalidad de la población controlada o a una parte de ella.

III. A. 2. 2. OBTENCIÓN DE EVIDENCIA

La evidencia es toda información utilizada por el auditor en la determinación de si la materia controlada se ajusta a los criterios definidos.El objetivo de la evidencia es respaldar los hallazgos del auditor. El diseño y aplicación de los procedimientos, deben permitir obtener evidencia válida y suficiente para alcanzar conclusiones razonables en las cuales basar su opinión.La evidencia debe ser suficiente (en cantidad), para persuadir a una persona con conocimiento que los hallazgos son razonables, y apropiada (de calidad), en términos de relevancia, validez y confiabilidad.

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Los hallazgos deben ser comunicados y discutidos con la entidad controlada para llegar a una conclusión sobre el asunto o la información de la materia.En este sentido debe considerarse respecto de la evidencia:

• Que la fiabilidad aumenta si se obtiene de fuentes externas independientes de la entidad.• Que si es generada internamente la fiabilidad aumenta cuando los controles relacionados aplicados por la entidad, incluido los relativos a su preparación y conservación, son eficaces.• Que aquella obtenida directamente por el auditor es más fiable que la obtenida indirectamente o por inferencia.• Que la proporcionada en forma de documento, ya sea en papel, soporte electrónico u otro medio, es más fiable que la obtenida verbalmente.• Que la proporcionada por documentos originales es más fiable que la proporcionada por fotocopias, facsímiles o documentos que han sido convertidos en formato electrónico, cuya fiabilidad depende de los controles sobre su preparación y conservación.La evidencia puede ser:a) Física: Se obtiene mediante la inspección u observación directa de bienes, procesos o procedimientos realizados por terceros, sea que se encuentren en forma física o formatos electrónicos.b) Documental: Proviene del examen de registros, cartas, contratos, facturas, etc. ya sea que se encuentren en soporte físico, óptico o electrónico.c) Testimonial: Consiste en obtener información apropiada de las personas que tienen los conocimientos dentro y fuera de la entidad controlada, en forma de declaraciones recibidas en respuesta a las preguntas oportunamente efectuadas. Corresponde, salvo excepciones sujetas a criterio del auditor, confirmar la evidencia testimonial mediante procedimientos complementarios.d) Analítica: Consiste en la ejecución de cálculos, comparaciones, razonamientos, estudio de índices y tendencias, así como en la investigación de variaciones y transacciones no habituales.

III. A.2.3. EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA

Finalizada la realización de los procedimientos, se evaluará la evidencia obtenida a fin de determinar sí el objeto ha sido lo suficiente y apropiadamente auditado en consideración a los objetivos planteados. Al evaluar la evidencia el auditor debe tener en consideración tanto los factores cuantitativos como cualitativos y deber ser contrastada contra los criterios establecidos. La evidencia debe ser suficiente y apropiada y su evaluación debe ser objetiva, justa, independiente y equilibrada.Previo a sacar conclusiones, el auditor reconsiderará el análisis de los riesgos, la materialidad y los criterios determinados al momento de planificar en relación a la evidencia recolectada, en

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esta etapa se determinará si es necesario efectuar procedimientos adicionales con el objeto de sustentar los hallazgos y mejorar los resultados a comunicar.

III. A.2.4. HALLAZGOS

El resultado del proceso de contraste entre los criterios y la realidad, sustentados en las evidencias obtenidas, determina los hallazgos del trabajo realizado.La determinación de los hallazgos, sus fundamentos y/o aclaraciones dependen del tipo de control externo gubernamental llevado a cabo por el auditor. Para determinar los hallazgos a informar deben considerar la importancia relativa del aspecto controlado.Los hallazgos se incorporan al informe con sus fundamentos, deben ser expuestos de forma clara, conectados a las recomendaciones que el auditor realice y forman parte esencial del resultado a comunicar.En base en los hallazgos el auditor debe ejercer su juicio profesional para llegar a una opinión y/o conclusión sobre la materia objeto del control.

III.A.3. RECOMENDACIONES

El informe puede contener recomendaciones cada vez que su examen revele la factibilidad de una mejora en la entidad bajo estudio, las que deben permitir su posterior seguimiento.Éstas se deberán formular en tono constructivo, dirigidas a mejorar los sistemas evaluados, corregir errores y deficiencias encontradas, y pueden ser referidas a la implementación de buenas prácticas. En todos los casos las recomendaciones deben ser de cumplimiento razonable.

III.A.4. CONCLUSIONES E INFORME

La culminación del proceso de control externo gubernamental debe generar una conclusión sobre cada procedimiento aplicado y sobre cada cuestión en que se dividió la tarea. La reunión de las conclusiones parciales es la base para la conclusión final que se incluye como cierre y emisión por escrito del informe.El informe debe ser fácil de comprender, estar libre de vaguedades o ambigüedades, ser completo y autosuficiente.Debe contener solamente información relevante y los hallazgos fundamentados y sustentados por evidencia.

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III.A.4.1. FORMA Y CONTENIDO DEL INFORME

La forma y contenido del informe dependen de la naturaleza del trabajo, de los usuarios previstos y de las normas especiales que le sean aplicables.Puede realizarse de forma breve o extensa.El informe en formato breve es más condensado y generalmente se elabora en un formato más estandarizado. Mayormente, ésta es la forma adoptada para el informe de auditoría financiera.El informe en formato extenso describe en detalle el alcance, los hallazgos y las recomendaciones y conclusiones, incluyendo las consecuencias potenciales y recomendaciones constructivas que permitan tomar acciones correctivas.El informe debe contener:

1) Título: Se identificará el tipo de trabajo de que se trata.2) Receptor: Autoridad responsable del objeto de control u otros según corresponda.3) Identificación del objeto: clarificar con precisión el sujeto y la materia del trabajo de control.4) Descripción de las responsabilidades: explicación breve de la responsabilidad del controlado y de la que le corresponde a la Auditoría con respecto al objeto.5) Alcance: Se hará constar:

a) Que el trabajo se realizó conforme a las presentes normas.b) Fecha de finalización de las tareas de campo.c) Los criterios definidos.d) Procedimientos aplicados. Dependiendo del tipo de control gubernamental en este apartado se indicarán las metodologías aplicadas para la ejecución de las tareas.e) En caso que se produjeran limitaciones durante la ejecución del proceso de control deberán ser debidamente explicitadas indicando los procedimientos y pruebas que no pudieron ser aplicados, su materialidad y efectos. Se entiende por limitaciones a aquellos hechos que imposibilitan la formación de conclusión u opinión sobre alguna cuestión en particular.

6) Hallazgos: fundamentos y/o aclaraciones: se deberán exponer en tanto apartados como sean necesarios, los hallazgos fundamentados en la evidencia, la materialidad y la importancia relativa, tomando en cuenta tanto los factores cuantitativos como cualitativos.7) Conclusión: se expondrá la conclusión de manera fundada en los resultados obtenidos.El informe debe permitir a los destinatarios y/o usuarios la comprensión plena, clara y objetiva sobre la materia controlada y conclusión del auditor.8) Lugar: Sede de la Auditoría General de la Nación o donde corresponda en casos específicos.9) Fecha: fecha de emisión.10) Firma: firma y aclaración del/los auditor/es gubernamental/es correspondiente/s.

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III.A. 5. COMUNICACIÓN

Los auditores deben mantener una comunicación eficaz durante todo el proceso de control. Es esencial mantener informada a la entidad o ente controlado sobre todos los asuntos relacionados con dicho proceso. Esto es clave para el desarrollo de una relación de trabajo constructiva.El proceso de control involucra la comunicación y discusión oportuna del resultado de los procedimientos con el ente controlado, necesarias para emitir los hallazgos, recomendaciones y conclusiones.El proceso de control culmina con la comunicación del informe a los usuarios.

III.B. DOCUMENTACIÓN

El auditor debe preparar la documentación de auditoría lo suficientemente detallada para proveer un claro entendimiento del trabajo desarrollado, la evidencia obtenida y las conclusiones arribadas.El proceso de control debe documentarse en su totalidad, a través de la confección de papeles de trabajo, de los procedimientos realizados y de la evidencia obtenida que soportan los resultados del trabajo. La documentación debe permitir a un auditor experimentado, sin conocimiento previo de la auditoría realizada, entender la naturaleza, oportunidad, alcance y resultados de los procedimientos desarrollados, y la evidencia obtenida en respaldo de las conclusiones y recomendaciones.La propiedad de la documentación, que surja como resultado de la tarea efectuada por el auditor, es de la Auditoría General de la Nación. El auditor no podrá efectuar actos que impliquen la puesta a disposición ni su mero conocimiento sin el respectivo aval de las autoridades competentes.La documentación es de carácter reservado y confidencial, debiendo mantener dicha condición durante el transcurso de la auditoría e inclusive después de realizada ésta. Bajo ningún motivo o circunstancia se deberá divulgar su contenido a terceros salvo aquellos casos en los que específicamente así lo decida la autoridad competente.Los documentos productos de una auditoría deben protegerse para asegurarse que sean accesibles sólo a personas autorizadas.Son requisitos mínimos de la documentación a considerar los siguientes:

a) completa y precisa, contener información suficiente, de modo que para su comprensión no se requieran explicaciones orales complementarias,b) clara y detallada, incluyendo índices y referencias adecuadas con el fin de resultar entendibles para cualquier idóneo en la materia, de manera que pueda descubrir a través de ellos el trabajo planificado y el realizado, para fundamentar las conclusiones.c) contener exclusivamente información importante y relevante para el cumplimiento de los objetivos de la auditoría.

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d) contener evidencia suficiente del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas, facilitando la supervisión y revisión de las tareas efectuadas.e) debe ser legible y ordenada, identificando su autor y revisor y las fechas de sus respectivas intervenciones.

La documentación debe ser archivada por el plazo establecido en la reglamentación vigente, sobre una base razonablemente sistemática, organizada de manera tal que facilite su recupero y permita a su vez constituirse en material de consulta de los potenciales interesados.Puede ser archivada en forma permanente o transitoria.En los Legajos Permanentes se archivará la información de interés o utilización continua o necesaria en auditorías subsiguientes.El Legajo Transitorio se utiliza para documentar o fundamentar la ejecución de los procedimientos programados y llevados a cabo en la auditoría en curso.

III. C. CONTROL DE CALIDAD

III.C. 1. SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD

El sistema de Gestión de Calidad involucra el marco metodológico, el proceso de aseguramiento de la calidad y su monitoreo (evaluación posterior).El marco metodológico refiere a las políticas y procedimientos diseñados para promover e implementar la cultura interna de calidad como un elemento esencial de los trabajos de control externo gubernamental. Este marco metodológico debe ser comunicado a todo el personal.El proceso de aseguramiento de la calidad es la supervisión y la revisión concomitante de la ejecución y las conclusiones expresadas en los informes de auditoría, dentro de cada Gerencia.El monitoreo o evaluación posterior consiste en un proceso diseñado para proveer seguridad razonable sobre que el sistema de control de calidad está operando oportuna y efectivamente y que sus políticas y procedimientos son adecuados. Su ejercicio está a cargo de un profesional, ajeno al proceso de auditoría y su supervisión concomitante, y puede incluir la verificación posterior a la aprobación del informe de la calidad de una selección de trabajos ejecutados.

III.C. 2. PROCESO DE ASEGURAMIENTO DE CALIDAD

Para alcanzar de manera adecuada el objetivo de los trabajos bajo responsabilidad de la Auditoría General Nación se establece y mantendrá un proceso de aseguramiento de la calidad que le proporcione seguridad acerca de que:

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a) Se cumple con las normas pertinentes, de la Auditoria General de la Nación, profesionales y los requerimientos reglamentariosb) Los procedimientos internos de control de calidad inherentes a la dirección, revisión y supervisión, funcionaron para garantizar trabajos de alto nivel.c) Los informes emitidos son íntegros, suficientes y adecuados en función de los resultados obtenidos del proceso de control externo gubernamental.

Dado que el control gubernamental debe ser realizado en concordancia con estándares de calidad profesional, el objetivo del proceso es asegurar que todos los trabajos sean consistentes en su alto nivel.El aseguramiento de la calidad del proceso de control externo gubernamental comprende la aplicación metodológica, la supervisión y revisión del trabajo concomitante con su realización.El auditor, en la ejecución de su tarea, es responsable por el cumplimiento de las disposiciones y normas aplicables al control gubernamental, por la selección de los métodos, técnicas y procedimientos, por su ejecución y por las conclusiones a las que arribe.El Gerente del área correspondiente debe garantizar que se ha ejecutado la labor a entera conformidad con lo establecido en este cuerpo normativo y con las disposiciones que rigen la actividad. A tal fin, designará como revisor a un profesional de la Gerencia que no haya integrado el equipo de trabajo, con la suficiente formación, experiencia y jerarquía.

Anexo

NORMAS DE CONTROL EXTERNOFINANCIERO GUBERNAMENTAL


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ÍNDICE

I.INTRODUCCIÓN ... 5

II. NORMAS COMUNES A LOS TRABAJOS DE AUDITORÍA FINANCIERA, REVISIÓN LIMITADA, EXAMEN ESPECIAL Y CERTIFICACIÓN ... 6

II. A. Normas relacionadas con el Auditor Financiero Gubernamental ...6

II. A. 1. Independencia de Criterio ...6

II. A. 2. Falta de independencia insalvable ... ..6

II. A. 3. Alcance de las incompatibilidades ...8

II. A. 4. Competencia Profesional ...8

II. A. 5. Juicio profesional, diligencia debida y escepticismo profesional ... 8

II. B. Normas relacionadas con el trabajo ... 9

II. B. 1. Objetivo del control financiero gubernamental ...9

II. B. 2. Actividades de Planificación ...9

II. B. 3. Procedimientos y Obtención de la Evidencia ...11

II. B. 4. Evaluación de Evidencia ...12

II. B. 5. Conclusiones e Informes ...12

II. B. 6. Documentación del trabajo ...13

II. B. 7. Control de Calidad ... 15

II. B. 7. 1. Sistema De Control de Calidad ... 15

II. B. 7. 2. Proceso De Aseguramiento de La Calidad ...15

II. B. 7. 2. 1. Supervisión ...15

II. B. 7. 2. 2. Revisión ... 16

II. B. 7. 3. Evaluación Posterior ...16

II. B. 8. Comunicación ...17

III. NORMAS DE AUDITORIA FINANCIERA ...17

III. A. Auditoría financiera de estados financieros con fines generales ...17

III. A. 1. Marcos de Información aplicable ...18

III. A. 1. 1 Marco de información presentación razonables ...18

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III.A. 1. 2. Marco de cumplimiento ...18

III. A. 2. Proceso de Auditoría ...19

III. A. 2. 1. Planificación ...19

III. A. 2. 2. Ejecución ...20

III. A. 2. 2. 1. Obtención de evidencias-procedimientos ...20

III. A. 2. 2. 2. Evaluación de evidencias ....21

III. A. 2. 3. Conclusión e Informe ...22

III.A. 2. 3.1. Normas particulares sobre informes ...22

a) Informe breve ...22

b) Informe extenso ...31

III. B. Auditoría financiera de estados financieros con fines específicos ...31

III. C. Auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero ...32

III. D. Auditoría de estados financieros resumidos ...34

IV. NORMAS DE REVISIÓN LIMITADA ...36

IV.1. Normas para su desarrollo ...37

IV. 2. Normas sobre informes ...38

V. NORMAS SOBRE EXÁMENES ESPECIALES ...40

V. A. Otros trabajos de aseguramiento en general ...40

V. A. 1. Normas para su desarrollo ...40

V. A. 2. Normas sobre informes ...41

V. B. El examen de información contable prospectiva ...41

V. B. 1. Normas para su desarrollo ...41

V. B. 2. Normas sobre informes ...43

V. C. Informes sobre los controles de una organización de servicios ...44

V. C. 1. Normas para su desarrollo ...44

V. C. 2. Normas sobre informes ...45

V. D. Trabajos para aplicar procedimientos acordados ...46

V. D. 1. Normas para su desarrollo ...46

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V. D. 2. Normas sobre informes ...47

V. E. Otros trabajos relacionados. Exámenes especiales ...48

V. E. 1. Normas para su desarrollo ...48

V. E. 2. Normas sobre informes ...48

VI. NORMAS SOBRE CERTIFICACIONES ...48

VI. A. 1. Normas para su desarrollo ...48

VI. A. 2. Normas sobre el contenido de la certificación ...49

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I. INTRODUCCIÓN

Las Normas de Control Externo Gubernamental (NCEG) proporcionan los preceptos fundamentales para la auditoría y demás tareas de control sobre el sector público en general. Las presentes han sido desarrolladas para abordar los aspectos clave relacionados con el control financiero gubernamental, ampliando y desarrollando aún más aquellas normas fundamentales para ajustarse al contexto financiero específico, por lo que deben interpretarse y aplicarse en conjunto.Las presentes Normas de Control Externo Financiero Gubernamental (NCEFG) incluyen: 1) las normas de auditoría financiera de estados financieros y otra información contable; 2) las normas sobre trabajos de revisión limitada de estados financieros de períodos intermedios; 3) las normas sobre certificaciones;4) y las normas sobre exámenes especiales (que incluyen otros trabajos de aseguramiento y servicios relacionados).

Estas normas regulan los requisitos de independencia, y las pautas comunes y particulares referidas al desarrollo de los distintos trabajos y a la preparación de los correspondientes informes. Debido a la diversidad de intereses que existe entre todos sus usuarios y emisores de estados financieros, surge la necesidad manifiesta de que las normas de auditoría y de revisión que los tengan por objeto sean uniformes y adecuadas. La satisfacción de esa necesidad asegurará que la tarea del auditor gubernamental aumente la confiabilidad a la información contable, para que se utilice a fin de orientar adecuadamente las decisiones que se adopten en base a ella.Existen también otros tipos de trabajos profesionales que tienen por objeto brindar un grado de seguridad sobre determinada información que no es un estado financiero, y a los que estas normas indican como otros trabajos de seguridad distintos de una auditoría o revisión de información contable histórica. Finalmente, existen otros tipos de trabajos, donde el auditor gubernamental puede o no, aplicar procedimientos que son de naturaleza de auditoría a efectos de emitir una manifestación sobre la materia a la que se refiere, pero cuyo resultado no tiene por objeto brindar seguridad razonable o limitada, y a los que estas normas mencionan como: certificaciones y trabajos relacionados.

Existen casos donde se pueden superponer los trabajos de control externo financiero gubernamental con otro tipo de trabajos, para lo cual se deben observar las normas que resulten de aplicación según el objetivo primario del encargo. Sin perjuicio de lo mencionado, en esos casos el auditor gubernamental deberá tomar en consideración las otras normas específicas a efectos de evaluar si corresponde su aplicación o no, atento el objetivo principal, el enfoque del trabajo y su alcance.

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Como partes de la práctica de la función del control externo financiero gubernamental se identifica a los auditores gubernamentales, los auditados y los usuarios. Se denomina Auditor Gubernamental a todos los que participan en el proceso de control externo. Los Auditados son las entidades (entes, organismos, etc.) que tienen responsabilidad exclusiva por la información financiera auditada. Esta parte incluye a la Dirección, entendida como la persona o el órgano colegiado con competencia para dirigir las operaciones y emitir la información financiera de la entidad. También puede referirse a la función de la persona o personas u organizaciones responsables de la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y de las obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Los Usuarios son los destinatarios de los informes producto del control externo financiero gubernamental, el Congreso de la Nación, los responsables de las entidades auditadas y toda otra persona o entidad interesada en cuestiones de administración del Estado, o que tenga derecho al uso de la información. Comprende asimismo a la ciudadanía.

II. NORMAS COMUNES A LOS TRABAJOS DE AUDITORÍA FINANCIERA, REVISIÓN LIMITADA, EXAMEN ESPECIAL Y CERTIFICACIÓN.

II. A. Normas relacionadas con el Auditor Financiero Gubernamental

II. A. 1. Independencia de CriterioEl auditor gubernamental debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información objeto del trabajo, dando cumplimiento a lo establecido en las Normas de Control Externo Gubernamental.El análisis de la condición de independiente debe ser considerado junto con las disposiciones que en esta materia prescriben las normas legales y reglamentarias que rigen para el tipo de trabajo correspondiente, y el código de ética, aplicándose -en cada caso- la disposición más estricta. El cumplimiento del principio de independencia podría estar amenazado por diversas circunstancias. Cuando se presenten amenazas, donde sea factible, se pueden oponer salvaguardas que podrían eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable,. salvo en aquellos casos que a continuación se definen como falta de independencia insalvable.

II. A. 2. Falta de independencia insalvable

Se considera que la falta de independencia de un auditor gubernamental es insalvable cuando:

2.1. Estuviera en relación de dependencia con el ente cuya información es objeto del trabajo

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o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del trabajo o en los últimos tres años calendario contados desde la fecha de cierre del estado financiero o desde el inicio de las tareas con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiera estado en:

a) El ejercicio al que se refiereb) tres ejercicios anteriores o posteriores al que se refierec) En los últimos tres años calendario contados desde la fecha de inicio de las tareas

2.2. Fuera o haya sido cónyuge o conviviente por al menos dos años o unido civilmente o con descendencia en común, o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado, inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya información es objeto del trabajo o de los entes vinculados económicamente a aquél. 2.3. Fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información es objeto del trabajo, o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del trabajo o en los últimos 3 años calendarios. Además carecerá de independencia cuando tuviera o hubiese tenido intereses significativos en el ente cuya información es objeto del trabajo o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del trabajo o en los últimos tres años calendario. No se considera falta de independencia cuando el auditor gubernamental mantenga operaciones con los entes auditados o las hubiese mantenido, en la medida que dichas operaciones se hubieran realizado bajo las mismas condiciones que al público en general y cuando sus montos no sean significativos para el auditor.2.4. Se perciba honorarios cuyo cálculo fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados del trabajo, o sobre la base del resultado del período u otra variable a que se refieren los estados financieros u otra materia objeto del trabajo.

Vinculación económica Se entiende por entes (personas, entidades, organismos, proyectos, programas, fideicomisos o grupos de entidades) económicamente vinculados a aquellos que reúnen algunas de las siguientes condiciones:

· tuvieran vinculación significativa de capitales. · tuvieran, en general, los mismos directores, socios, accionistas, responsables. · se trate de entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados como una

organización económica única. · desarrollen o compartan actividades o negocios, contratos, licitaciones, concesiones,

en forma accidental o continua.

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II. A. 3. Alcance de las incompatibilidades Los requisitos de independencia son de aplicación para todos los auditores gubernamentales, sea el responsable de la tarea, los integrantes del equipo de trabajo interviniente y aquéllos que participen en las distintas instancias del proceso de control, sean estos profesionales en ciencias económicas, en otras disciplinas o no profesionales.

II. A. 4. Competencia ProfesionalEl equipo de trabajo asignado al proyecto deberá poseer en su conjunto la formación técnica y experiencia profesional adecuadas para realizar las tareas que se requieran. La incumbencia profesional sobre el control financiero gubernamental recae de manera amplia en los profesionales de ciencias económicas y específicamente en los Contadores Públicos, sin perjuicio de la participación de especialistas profesionales con otras incumbencias según lo ameriten los objetivos de los controles.

II. A. 5. Juicio profesional, diligencia debida y escepticismo profesionalLos auditores gubernamentales deben mantener una conducta profesional apropiada mediante la aplicación del escepticismo profesional, juicio profesional y la diligencia debida durante todo el trabajo.El escepticismo profesional significa mantener la distancia profesional y una actitud de alerta y de cuestionamiento al evaluar la suficiencia e idoneidad de la evidencia obtenida durante la realización de todo el trabajo de control. También implica permanecer abierto y receptivo a todos los puntos de vista y argumentos.El juicio profesional implica la aplicación del conocimiento, habilidades y experiencia colectiva en el proceso de control financiero. Diligencia debida significa que el auditor debe planear y conducir los trabajos de manera cuidadosa, precisa y activa.

Los auditores deben evitar cualquier conducta que pueda desacreditar su trabajo. El auditor gubernamental debe planificar y ejecutar los trabajos con una óptica de escepticismo profesional admitiendo que pueden existir circunstancias en las que surjan incorrecciones significativas en los estados financieros u otros objetos de control originadas en errores o fraudes. Se entiende por incorrección a la diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros u otro objeto de control y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

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II. B. Normas relacionadas con el trabajo

II. B. 1. Objetivo del control financiero gubernamentalEl auditor gubernamental, a través del desarrollo de su tarea, debe reunir en todos los casos elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en el informe. Su tarea debe ser planificada en función de los objetivos del trabajo, entendiendo que es un proceso dinámico que comprende una serie de actividades y que no concluye con la elaboración de la planificación específica.

El auditor gubernamental puede tener que informar sobre una amplia serie de asuntos importantes que no formen parte del objetivo principal del informe que se trate, o cuestiones que puedan no dar lugar a incorrecciones materiales en la información financiera o en otra información conexa presentada. Como ejemplos de tales asuntos pueden citarse la falta de conformidad con la legislación o con el mandato aprobado, infracciones a las disposiciones contractuales, condiciones de las transferencias realizadas, ausencia de autorización o incorrección de gastos, la ejecución presupuestaria, la certificación del déficit/superávit anual, las evaluaciones de financiación y costos de programas, o la información sobre indicadores de resultados.

II. B. 2. Actividades de PlanificaciónCuando planifica y ejecuta un trabajo, dependiendo de su naturaleza, el auditor gubernamental debe considerar la materialidad y los riesgos. Ello implica llevar a cabo un análisis preliminar, global, de la información relevante sobre la entidad y el objeto del trabajo en particular, a fin de adquirir el conocimiento necesario para la formulación de las cuestiones que serán examinadas, dependiendo su extensión de que se trate del primer trabajo de control o de una tarea recurrente.

En todo trabajo de control externo deben evaluarse los riesgos de emitir un informe inapropiado bajo las circunstancias en que se desarrolla, debiendo planificarse procedimientos que permitan reducir o administrar el riesgo de llegar a conclusiones inapropiadas.

Cabe realizar procedimientos tendientes a identificar y evaluar los riesgos relevantes de deficiencias en el control, a las insuficiencias en la contabilidad, errores, irregularidades, gastos inadecuados o ilícitos, operaciones no autorizadas, ineficiencia o falta de probidad, fraudes o lavado de activos relacionados con el objeto y los objetivos del trabajo. Deben definirse los procedimientos específicos a este fin, así como evaluarse las acciones implementadas por el ente auditado para administrar tales riesgos.

Deberá considerarse la materialidad de una cuestión o aspecto en todo el proceso/ciclo del trabajo de control, desde la selección de las cuestiones a analizar, la evaluación de los riesgos

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en juego, hasta el análisis de la suficiencia de las evidencias obtenidas y de la documentación que las sustentan.

La materialidad puede ser entendida como la importancia relativa de una materia en cuestión, en el contexto en el que se está considerando y debe tenerse en cuenta la magnitud de sus impactos, no sólo en términos financieros, sino también en todos aquellos aspectos que hagan o influyan al asunto en cuestión con el propósito que la opinión del auditor brinde el mayor valor agregado posible al destinatario.

Así, como aspectos cuantitativos integrantes de la materialidad se encuentran las magnitudes que determinados componentes representan con relación a una referencia elegida como punto de partida, a menudo expresada como un porcentaje de la misma. Esa referencia puede estar dada, por ejemplo, por elementos de estados financieros tales como activos, pasivos, patrimonio neto, resultados, ingresos o gastos, de acuerdo a las características de la entidad responsable de la información financiera, o de la actividad que desarrolla.

Aún en los casos en que la opinión profesional se refiera a los estados financieros en su conjunto, y por lo tanto no se requiera detectar errores que no sean globalmente significativos, se deberá identificar y documentar errores cuantitativos no significativos, pues es posible que en su conjunto adquieran la materialidad suficiente para así ser considerados.

Adicionalmente, al determinar si un tipo particular de operaciones, saldo de cuentas, información presentada u otra afirmación que forme parte del marco de información financiera a relevar, resulta significativo en virtud de su naturaleza, el auditor gubernamental tendrá también en cuenta aspectos cualitativos como los siguientes:

• El contexto en el que aparece el asunto, por ejemplo si también está sujeto al cumplimiento de normas, leyes o reglamentos, o si alguna ley o reglamento prohíbe el gasto excesivo de fondos públicos con independencia de los importes en cuestión.• Las necesidades de las distintas partes interesadas y su utilización de los estados financieros.• La naturaleza de las operaciones que se consideren sensibles para los usuarios de los estados financieros.• Las expectativas y el interés del público en general, incluida la especial atención prestada a una cuestión particular por las comisiones parlamentarias competentes, como la de cuentas públicas, incluso la necesidad de revelar determinada información.• La necesidad de control y regulación legislativo y reglamentación en un ámbito particular.• La necesidad de apertura y transparencia, por ejemplo si existen exigencias particulares de revelación de información en caso de fraudes u otras pérdidas.

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El auditor gubernamental debe realizar su tarea dentro de los principios de economía, eficiencia y eficacia aplicable a todo control. Por lo tanto, para que su labor sea económicamente útil, debe culminarla en un lapso y a un costo razonable. Esas limitaciones de tiempo y de costo deben ser evaluadas por el auditor gubernamental a fin de determinar si no representan un inconveniente para la realización adecuada del trabajo.

II. B. 3. Procedimientos y Obtención de la Evidencia.En la aplicación de los procedimientos seleccionados para los trabajos de auditoría financiera, revisión limitada y examen especial, el auditor gubernamental debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas exclusivamente según su criterio o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos. Como parte de los procedimientos correspondientes a los trabajos de auditoría financiera, revisión limitada e informes especiales, el auditor gubernamental debe obtener manifestaciones escritas, suscriptas por la Dirección del ente con el propósito de confirmar determinadas materias o sustentar otros elementos de juicio de auditoría. Los procedimientos usuales que se enuncian en los capítulos específicos a cada trabajo pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el auditor gubernamental debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo reunir evidencias suficientes. Los procedimientos usuales, en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados además en la revisión de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados financieros u otra información objeto del trabajo y hasta la fecha de emisión del informe del auditor gubernamental, cuando correspondiera, para verificar en qué medida pudieron haberlos afectado. Cuando el auditor gubernamental utiliza el trabajo de un experto, evaluará si el experto tiene la competencia, la capacidad, la objetividad y la independencia necesarias para sus fines, dependiendo del riesgo involucrado.El auditor gubernamental puede considerar también la posibilidad de utilizar la información de la entidad, obtenida en auditorías de gestión y otras actividades de auditoría relacionadas con la entidad, siempre que esa información siga siendo pertinente, oportuna y fiable.El auditor gubernamental puede utilizar el trabajo de un experto o de otros auditores para satisfacer objetivos definidos en la planificación. Para ello, deberá evaluar si se cumplen los requisitos de competencia, capacidad, objetividad e independencia necesarias para sus fines, dependiendo del riesgo involucrado, y aquellos establecidos en la presente norma y en otras normas específicas que sean atinentes para el desarrollo de la tarea.El auditor gubernamental puede estimar que la actividad de la auditoría interna en estos ámbitos es pertinente para sus tareas de control, en cuyo caso puede considerar el trabajo del auditor interno para integrar su propio trabajo.

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Para determinar si el trabajo del auditor interno resulta objetivo para los fines del trabajo se valorará que la función de la auditoría interna es independiente, cuando cumpla con la normativa establecida por el órgano de control interno y en particular:

a) Rinde cuentas, comunica sus resultados a la máxima autoridad, y/o tiene acceso a los encargados de la gobernanza. b) Está situada en la organización al margen del personal y de la dirección de la entidad.c) Está suficientemente libre de presiones políticas a la hora de realizar auditorías y comunica sus resultados, opiniones y conclusiones con objetividad y sin miedo a represalias políticas.d) No permite a sus agentes auditar operaciones de las que hayan sido responsables con anterioridad para evitar cualquier posible conflicto de intereses.

II. B. 4. Evaluación de Evidencia.· Sobre la base de los procedimientos aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida, los

responsables de la supervisión evaluarán antes de que termine la auditoría, si la valoración definida de los riesgos sigue siendo adecuada y si se ha logrado reducirlos a un nivel aceptable. A esos efectos debe controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación. Con tal propósito, el auditor gubernamental responsable del trabajo debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de los integrantes del equipo de trabajo a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.

· Evaluar la validez y suficiencia de la evidencia obtenida para respaldar el juicio del auditor gubernamental sobre las afirmaciones particulares contenidas en la información financiera. Para ello, el auditor gubernamental, utilizando su juicio profesional, debe:

· Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvo. · Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto. · Valorar si los riesgos de incorrección material han sido reducidos a un nivel aceptablemente

bajo en las circunstancias.

II. B. 5. Conclusiones e InformesLos informes deben prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambigüedades, y que sea inteligible y fácil de comprender por los usuarios que estén dispuestos a estudiarlos diligentemente y que tengan un conocimiento razonable de las actividades económicas y de la terminología propia de la información financiera.Deben presentar descripciones que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas

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Los informes deben ser escritos.

En todos los casos en que el nombre del auditor gubernamental se encuentre vinculado con los estados financieros u otra información destinada a ser presentada a terceros, debe quedar en evidencia, en todas las páginas que componen dicha información, la relación que con ellos tiene el citado auditor gubernamental. En ningún caso, el auditor gubernamental debe incorporar únicamente firma y sellos a los estados financieros ni a otra información. Además de lo requerido para cada tipo de trabajo y lo necesario en las circunstancias en particular, los informes escritos deben contener:

· Título. · Receptor. · Identificación del objeto y, cuando correspondiera aclararlo, el motivo del trabajo. · Descripción breve de las responsabilidades que les caben al emisor de la información

objeto del trabajo profesional y a la Auditoría General de la Nación. · Alcance. · Hallazgos obtenidos por el auditor gubernamental a través de la tarea realizada,

claramente separada de cualquier otro tipo de información. · Conclusión a la que ha llegado, fundada en los resultados obtenidos.· Lugar y fecha de emisión. · En el informe se deberá consignar:

üla denominación “Auditoría General de la Nación”üla firma del auditor gubernamental designadoüNombre y apellido completo üTítulo profesional ünúmero de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional de en el que se

encuentre inscripto (de corresponder), üy/o cargo que desempeña en la AGN (de corresponder).

El contenido de cada sección del informe debe ser encabezado con un título adecuado.

Cuando en virtud de leyes o reglamentos, los auditores gubernamentales estén obligados a utilizar en el informe un determinado esquema o una determinada elaboración, deberán verificar que dicho esquema o elaboración incluya los elementos mínimos descritos precedentemente. Si no se han incluido esos elementos y los mismos no pueden ser incorporados por las exigencias impuestas, los auditores gubernamentales no pueden declarar que los trabajos se han realizado con arreglo a la presente norma.

II. B. 6. Documentación del trabajoEl auditor gubernamental debe documentar apropiadamente su trabajo profesional en papeles

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de trabajo, que abarquen la totalidad de las etapas del proceso de control gubernamental, a fin de respaldar las conclusiones incluidas en sus informesDichos papeles deberán estar confeccionados y organizados de manera que cualquier lector conocedor de la materia pueda acceder, sin ninguna explicación adicional, al adecuado sustento del informe, incorporando para ello las técnicas de referenciación de papeles de trabajo que permitan guiar al lector de lo general a lo particular en la comprensión del desarrollo del trabajo y sus conclusiones.

Los papeles de trabajo deben contener:

· La planificación específica· La descripción de las tareas realizadas · Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea (en adelante,

evidencia), ya se tratare de aquéllos que el auditor gubernamental hubiere preparado o de los que hubiere recibido del auditado o de terceros, con el desarrollo de su análisis.

· Las conclusiones particulares y generales. Los programas de trabajo con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor gubernamental en el desarrollo de su tarea forman parte del conjunto de papeles de trabajo.

En todos los casos deberá consignarse la identificación de los auditores gubernamentales que ejecutaron, controlaron y supervisaron la tarea de que se trate.Los papeles de trabajo deben conservarse en un soporte adecuado a las circunstancias y por el plazo que fijen las normas legales, o por diez años, el que fuera mayor.

En situaciones en que la Auditoría General de la Nación estudie la posibilidad de conceder acceso a documentación de auditoría a terceros, debe consultar a las eventuales partes interesadas (como la entidad auditada a la cual se refiere la solicitud) antes de revelar la información. En tales casos se asegurará de que aquéllos a quienes se conceda el acceso tengan el mismo deber de confidencialidad que el propio auditor gubernamental.

En ciertos entornos, el trabajo de control es subcontratado a otros profesionales. La aceptación de este tipo de encargos suele implicar que el auditor que realiza el trabajo reconozca que la documentación de auditoría debe ser entregada y está sujeta a la inspección del auditor gubernamental designado a tal efecto. Asimismo, dicha documentación puede ser objeto de inspección por parte de organismos de contralor u otros usuarios que tengan derechos de acceso a información relacionada con las obligaciones del auditor gubernamental.

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II. B. 7. Control de calidad

II. B. 7. 1. Sistema de control de calidad

La implementación del sistema de control de calidad establecido en las Normas de Control Externo Gubernamental es competencia y opera bajo la dirección del Colegio de Auditores Generales.

Para ello, adopta elementos previos al inicio de los trabajos de control externo destinados a garantizar que se cumplen los requisitos profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables a la AGN, a su personal y al trabajo, y que se emitan informes apropiados a las circunstancias. Dichos elementos consisten en:

üRequisitos éticos específicosüProcedimientos para la elaboración de la planificación institucional.üProcedimientos y políticas de disposición de recursos humanos competentes.üPolíticas, procedimientos y herramientas, como las metodologías de auditoría, para

realizar los distintos tipos de trabajos.

Dichos elementos del sistema de control de calidad, así como los relativos al proceso de aseguramiento de la calidad y el control posterior, son documentados y comunicados a los auditores gubernamentales para fomentar una cultura organizacional orientada hacia la calidad.

II. B. 7. 2. Proceso de aseguramiento de la calidadEl proceso de aseguramiento de la calidad es concomitante y se integra a las actividades desarrolladas durante el proceso de control externo gubernamental, e involucra la supervisión y la revisión de calidad.

II. B. 7. 2. 1. Supervisión

Los auditores gubernamentales responsables del proceso de supervisión serán aquellos que ejerzan la dirección, supervisión y conducción de los trabajos. A fin de cumplir con dichas actividades, en todos los trabajos deberán procurar que:

· durante la realización de los trabajos los miembros del equipo mantengan el cumplimiento de los requerimientos de ética e independencia aplicables,

· se planifiquen y ejecuten los trabajos con escepticismo profesional,

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· el equipo del encargo reúna la competencia y capacidad adecuadas,· se incorporen los especialistas requeridos en caso de necesidad, · se realicen los trabajos de conformidad con las presentes normas y demás requerimientos

aplicables,· se cumpla con la planificación establecida, realizando las modificaciones necesarias,

que surjan durante el desarrollo de los trabajos, en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos que permitan el logro de los objetivos del control,

· se obtenga evidencia documentada de auditoría valida y suficiente para sustentar las conclusiones alcanzadas y para la emisión del informe,

II. B. 7. 2. 2. RevisiónLa revisión de calidad la llevará a cabo un agente de la Gerencia designado por su titular, ajeno al proceso del trabajo de control gubernamental en cuestión,, con suficiente formación, experiencia y jerarquía. Dicha revisión consistirá en una evaluación objetiva de los juicios significativos realizados durante el trabajo y de las conclusiones alanzadas a efectos de la emisión del informe, e incluirá:

· la verificación del cumplimiento de las actividades relativas a la supervisión,· el acceso a la documentación relacionada con los juicios significativos realizados y con

conclusiones alcanzadas,· el análisis de las cuestiones significativas y la solicitud de explicaciones adicionales de

ser necesarias,· la revisión de la información objeto de control y del proyecto de informe,· la evaluación de las conclusiones alcanzadas a efectos de la emisión del informe y la

consideración de si el proyecto de informe es adecuado a las circunstancias.

II. B. 7. 3. Evaluación posteriorEl Colegio de Auditores Generales ha asignado la evaluación posterior de calidad, a la Auditoría Interna a través del área específica.

Todos los trabajos de control externo gubernamental deben ser considerados para aplicar selectivamente las evaluaciones posteriores de calidad. Las mismas podrán abarcar todo el proceso de desarrollo de la auditoría y sus papeles de trabajo e incluir las revisiones de calidad efectuadas en el control concomitante.La Auditoría Interna reportará al Colegio de Auditores Generales e incluirá en sus informes, entre otros aspectos, las recomendaciones pertinentes para el aseguramiento y mejora de los procesos, a fin de agregar valor a los mismos con el propósito de lograr los resultados previstos y contribuir a la mejora continua, así como los comentarios realizados por el área cuyo trabajo está siendo evaluado.

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II. B. 8. ComunicaciónEl auditor gubernamental debe identificar a la persona o personas que sirvan de contacto dentro de la estructura de gobierno de la entidad auditada y comunicarse con ellos en relación con el alcance y tiempo planeados de la auditoría y de cualquier resultado significativo. La comunicación incluye obtener información relevante para la auditoría y puede proporcionarle al auditado observaciones oportunas que sean significativas y relevantes para la supervisión del proceso de elaboración y presentación de informes financieros. La comunicación debe hacerse por escrito si el auditor determina que la comunicación oral no es suficiente. Es posible que el auditor gubernamental también deba comunicarse con partes diferentes a las de la organización, como el legislativo, reguladores o instituciones de financiamiento.

III. NORMAS DE AUDITORIA FINANCIERA

La Auditoría Financiera está destinada a determinar si la información financiera de una entidad se presenta de conformidad con el marco de referencia y regulatorio aplicable. A través del desarrollo de este trabajo de aseguramiento, el auditor gubernamental debe reunir evidencias que respalden su opinión relativa a la información presentada objeto de su examen.

Confianza y SeguridadLas auditorías de información financiera son trabajos de seguridad razonable. La seguridad razonable es alta, pero no absoluta, dadas las limitaciones inherentes a una auditoría, cuyo resultado es que la mayoría de la evidencia obtenida por el auditor será persuasiva más que concluyente. En general, las auditorías de seguridad razonable están diseñadas para dar como resultado una conclusión expresada en forma positiva, como por ejemplo “en nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o dan una perspectiva razonable de) la situación financiera de… así como sus resultados financieros y flujos de efectivo…” o, en el caso de un marco de cumplimiento, “en nuestra opinión, los estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con…”

III. A. Auditoría financiera de estados financieros con fines generalesEste trabajo está destinado a satisfacer necesidades de una amplia gama de usuarios de estados financieros, emitidos de conformidad con un marco de información con fines generales, que puede ser un marco de presentación razonable o un marco de cumplimiento. Un marco de presentación razonable requiere su cumplimiento, pero permite, explícita o implícitamente, que puede ser necesario desviarse de un requisito o proporcionar información adicional con el fin de lograr una presentación razonable de los estados financieros. El término

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marco de cumplimiento se usa para referirse a un marco de emisión de información financiera que requiere el cumplimiento de los requerimientos del marco, y que no reconoce la posibilidad de tales desviaciones para lograr una presentación razonable. Se entiende por estados financieros a la presentación estructurada de información contable histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una ente en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un período de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.

III. A. 1. Marcos de Información financiera aplicableEs el marco de información financiera adoptado por la dirección de la entidad para preparar los estados financieros, que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros y que se requiere por las disposiciones profesionales, legales o reglamentarias.

III. A. 1. 1. Marcos de presentación razonableUn marco de información prescripto por disposiciones profesionales legales o reglamentarias, emitido por entidades con competencia para ello se presume aceptable para concluir sobre la presentación razonable de los estados financieros con fines generales.Sin perjuicio de lo mencionado, el auditor gubernamental deberá concluir si el marco de información financiera aplicado que se trate es, un marco que permite opinar sobre la presentación razonable de los estados financieros, en todos sus aspectos significativos.

III. A. 1. 2. Marcos de cumplimientoSi el auditor gubernamental concluye que el marco de información previsto para la preparación de los estados financieros no es aceptable para opinar sobre la presentación razonable de dichos estados, en todos sus aspectos significativos, se deberá cumplir con las siguientes condiciones:

• que la dirección del ente exponga en los estados financieros la información adicional necesaria para identificar las diferencias con un marco de información aceptable, a fin de no conducir a equivocación al usuario; • que el informe de auditoría incluya un párrafo de énfasis para alertar a los usuarios sobre la información adicional mencionada precedentemente; y • que, salvo que las condiciones del trabajo lo requirieran, la opinión del auditor gubernamental no emplee la frase “presentación razonable en todos los aspectos significativos” sino que se refiera a la preparación de la información financiera de acuerdo al marco de información aplicable (marco de cumplimiento).

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Si en las condiciones identificadas en el párrafo anterior, se requiriera que, en la opinión del auditor gubernamental sobre los estados financieros, se emplee la frase “presentación razonable en todos los aspectos significativos” de conformidad con el marco de información que se establezca, o de otro modo se estableciera un formato o redacción del informe de auditoría en términos que difieran de manera significativa de los requerimientos de esta norma, el auditor gubernamental evaluará:

• Si los usuarios podrían interpretar erróneamente la seguridad obtenida de la auditoría de los estados financieros, y si este fuera el caso,• Si una explicación adicional en su informe de auditoría podría mitigar la posible interpretación errónea.Si se concluyera que con su explicación adicional no puede mitigar la posible interpretación errónea, se analizará si procede la emisión del informe sin la inclusión de la frase “presentación razonable en todos los aspectos significativos” o la no emisión del informe, en ambos casos ampliando o intensificando sus comunicaciones por ejemplo al Poder Legislativo.La forma de expresión de la opinión del auditor gubernamental dependerá del marco de información bajo el cual se preparan los estados financieros.

III. A. 2. Proceso de AuditoríaPara poder emitir su opinión sobre los estados financieros de un ente o abstenerse de emitirla, el auditor gubernamental debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación:

III. A. 2. 1. Planificación

· Planificar de acuerdo a las Normas de Control Externo Gubernamental el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta su finalidad, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados financieros serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos), las circunstancias particulares del caso y la valoración del riesgo efectuada, con el objetivo de reducir este último a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias. En particular deben considerarse las características propias de las entidades públicas en cuanto a objetivos y estructura, entre otros.

· La planificación además debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo, la determinación del responsable de su ejecución y la estimación de los recursos que se van a afectar. La planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la magnitud o complejidad de la tarea, será complementada con programas de trabajo detallados.

· Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales que le son aplicables y las condiciones

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económicas propias y las del ramo de sus actividades. Este conocimiento tiene que permitir identificar, de ser aplicable, el uso de organizaciones de servicios para llevar a cabo total o parcialmente los procesos que tienen un impacto en la información fuente de los estados financieros.

· Identificar el objeto del examen (los estados financieros, las afirmaciones que los constituyen –existencia, pertenencia al ente, integridad, medición contable y exposición– o lo que debieran contener).

· Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y el riesgo involucrado.

III. A. 2. 2. Ejecución

III. A. 2. 2. 1. Obtención de evidencias-procedimientos Reunir las evidencias suficientes que permitan emitir su informe a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría:

· Evaluación del control interno pertinente a la valoración del riesgo, siempre que, con relación a su tarea, el auditor gubernamental decida depositar confianza en el control interno del ente. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar. Si el ente utilizase una organización de servicios, es necesaria la obtención de conocimiento sobre ella, incluido el control interno relevante para la auditoría, que sea suficiente para identificar y valorar los riesgos de incorrección material, así como para diseñar y aplicar procedimientos de auditoría que respondan a dichos riesgos. El desarrollo de este procedimiento implica cumplir los siguientes pasos:· Relevar las actividades formales de control interno que son pertinentes a su revisión. · Comprobar que esas actividades formales de control interno se aplican en la práctica. · Evaluar las actividades reales de control interno, comparándolas con las que se

consideren razonables en las circunstancias. · Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación, de modo de

replantear, en su caso, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría seleccionados previamente.

· Cotejo de los estados financieros con los registros contables. Los registros contables comprenden los libros contables requeridos por la ley y los reguladores, u otros medios auxiliares permitidos por estos últimos, y otros ajustes realizados para la confección de los estados contables que no se reflejen en los registros anteriormente descriptos, como, por ejemplo, los ajustes para la preparación de los estados contables consolidados.

· Revisión de la correlación entre registros contables, y entre éstos, y la correspondiente documentación comprobatoria.

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· Inspecciones oculares (por ejemplo: arqueos de caja, documentos e inversiones; observación de inventarios físicos; observación de la existencia de bienes de uso).

· Obtención de confirmaciones directas de terceros (por ejemplo: bancos, clientes, proveedores, asesores legales).

· Comprobaciones matemáticas. · Revisiones conceptuales. · Evaluación de la información relacionada. · Comprobaciones globales de razonabilidad (por ejemplo: análisis de razones y tendencias,

análisis comparativo e investigación de fluctuaciones de significación). · Examen de documentos importantes (por ejemplo: estatutos, contratos, actas, escrituras y

similares). · Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e

informaciones suministradas (manifestaciones de la dirección). · El auditor debe obtener evidencia suficiente y apropiada acerca del uso adecuado por parte

de la administración del supuesto de empresa en marcha en la preparación y presentación de los estados financieros, y deberá emitir una conclusión en cuanto a que no existe ninguna incertidumbre de significancia sobre la capacidad para seguir operando. Determinar si el supuesto de empresa en marcha es apropiado resulta relevante para entidades auditadas individuales más que para el gobierno en su conjunto. En el caso de las entidades auditadas individuales, antes de concluir si el uso de dicho supuesto es apropiado, es probable que los responsables de la preparación de los estados financieros necesiten considerar una amplia variedad de factores en torno al desempeño actual y esperado, la reestructuración potencial o anunciada de unidades organizativas, las estimaciones de ingresos o la posibilidad de continuar con el financiamiento del gobierno, y las fuentes potenciales de financiamiento sustituto. Al llevar a cabo los procedimientos de evaluación de riesgos el auditor deberá considerar si existen eventos o situaciones que pudieran poner en duda la capacidad de la entidad auditada para seguir funcionando en el futuro. Para formarse una idea de la capacidad de la entidad auditada de continuar con sus operaciones, el auditor tendrá en cuenta dos factores separados que en ocasiones se superponen:· el riesgo asociado a cambios en la dirección de las políticas (por ejemplo, cuando hay un

cambio de gobierno o existan decisiones de discontinuar actividades); y· el riesgo menos común operativo o comercial (por ejemplo, cuando una entidad auditada

carece de suficiente capital de trabajo para continuar con sus operaciones al nivel actual).

III. A. 2. 2. 2. Evaluación de evidencias

· Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación. Con tal propósito, el auditor gubernamental responsable del encargo debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de los integrantes del equipo de trabajo a

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medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado. · Evaluar la validez y suficiencia de la evidencia obtenida para respaldar el juicio del auditor

gubernamental sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados financieros. Para ello, el auditor gubernamental, utilizando su juicio profesional, debe hacer lo siguiente:

· Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvo. · Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto. · Valorar si los riesgos de incorrección material han sido reducidos a un nivel aceptablemente

bajo en las circunstancias.

III. A. 2. 3. Conclusión e InformeSobre la base de los elementos de juicio obtenidos y considerando las características propias de las entidades públicas en cuanto a objetivos y estructura, el auditor gubernamental debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad, en todos los aspectos significativos, de la información que contienen los estados financieros en su conjunto, o acerca de si los estados financieros fueron preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de información aplicable, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio. El informe se elaborará teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación. El auditor gubernamental podrá elaborar, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de la tarea y las sugerencias para el mejoramiento del control interno examinado.

III. A. 2. 3. 1. Normas particulares sobre informes

Con relación a un trabajo de auditoría sobre estados financieros, el auditor gubernamental podrá optar por emitir un informe breve o un informe extenso.

a) Informe breve. El informe breve sobre los estados financieros (para ser presentados a terceros) es el que se emite, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual se expresa una opinión o se declara que una abstención de emitirla sobre la información que contienen dichos estados.

Contenido El informe breve sobre estados financieros debe contener los siguientes apartados:

· Título del informe. · Receptor· Identificación del objeto. · Responsabilidad de la dirección con relación a los estados financieros. · Responsabilidad del auditor.

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· Fundamentos de la opinión modificada, en caso de que corresponda. · Dictamen u opinión sobre los estados financieros en su conjunto o la manifestación

expresa que se abstiene de hacerlo. · Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones, en caso

de que correspondan. · Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales,

municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión, en caso de que corresponda. Si el auditor debe incluir este párrafo, incorporara en el informe como subtítulo “Informe sobre los estados financieros” antes del contenido del apartado introductorio.

· Lugar y fecha de emisión. En el informe se deberá consignar:

· la denominación “Auditoría General de la Nación”· la firma del auditor gubernamental designado· Nombre y apellido completo · Título profesional · número de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional de en el que se

encuentre inscripto (de corresponder), · y/o cargo que desempeña en la AGN (de corresponder).

Título del informe El título es “Informe del auditor independiente”. ReceptorEl informe debe estar dirigido a la máxima Autoridad responsable del objeto de control u otros según corresponda. Identificación del objetoSe debe identificar con precisión y claridad cada uno de los estados financieros a los que se refiere el informe, la denominación completa del ente a quien pertenecen y la fecha o período a que se refieren y se debe remitir al resumen de las políticas financieros significativas que le son de aplicación y a otra información explicativa. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros La dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados financieros de conformidad con el marco de información contable aplicable, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrecciones materiales. Responsabilidad del auditor El informe debe contener una manifestación acerca de que la responsabilidad del auditor gubernamental es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en su auditoría, y que el trabajo se desarrolló de acuerdo a la presente norma y con aquéllas que fueran aplicables si correspondiera.

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El informe también debe explicar que las normas de auditoría exigen que el auditor gubernamental cumpla los requerimientos de ética y describir brevemente en qué consiste una auditoría y que objetivos persigue, así como señalar si los elementos de juicios obtenidos por el auditor gubernamental proporcionan o no una base suficiente y adecuada para la opinión. Cuando un procedimiento usual se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor gubernamental hubiera obtenido los elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia del procedimiento modificado, sustituido o suprimido.

Dictamen En este apartado el auditor gubernamental debe exponer una opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los estados financieros en su conjunto presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas financieros profesionales u otro marco de información que permita opinar sobre presentación razonable. Si los estados financieros fueran preparados de conformidad con un marco de cumplimiento, no se requiere que el auditor gubernamental opine sobre si los estados financieros logran una presentación razonable; en cambio, el auditor gubernamental deberá opinar o abstenerse de opinar sobre si los estados financieros fueron preparados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información aplicable, debiendo, en su caso, considerar los aspectos indicados en la Sección III. A. 1.

Opinión no modificada o favorable sin salvedades Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con estas normas, el auditor gubernamental opinará favorablemente, cuando pueda manifestar que los estados financieros objeto de la auditoría, en su conjunto:

· Presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas financieros profesionales u otro marco de información que permita opinar sobre presentación razonable; o

· han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento.

Opiniones modificadas. Opinión favorable con salvedades La opinión favorable puede ser modificada por limitaciones en el alcance del trabajo o por desvíos en la aplicación del marco de información contable que corresponda. Estas acotaciones se denominan, indistintamente, “salvedades” o “excepciones”. Al expresar su salvedad, el auditor gubernamental incluirá un párrafo en el informe de auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la modificación, con referencia, en su caso, a la nota a los estados financieros que trate con mayor detalle el problema. Este

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párrafo se ubicará inmediatamente antes del párrafo de opinión con el título “Fundamentos de la opinión con salvedades”. El auditor gubernamental expresará una opinión con salvedades cuando:

· Habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son significativas para los estados financieros, pero no generalizadas como para justificar una opinión adversa; o

· no pueda obtener elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar su opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser significativos, aunque no generalizados como para justificar una abstención de opinión.

Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditoría que implicaran salvedades a la opinión, dichas limitaciones deben ser claramente expuestas en el apartado “Fundamentos de la opinión con salvedades”. Tales limitaciones en el alcance deben indicar los procedimientos no aplicados, señalando lo siguiente:

· Si la restricción ha sido impuesta por el contratante del trabajo de auditoría; o · si la restricción es consecuencia de otras circunstancias.

Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente (como es el caso de participaciones del ente cuyos estados financieros son objeto de auditoría, en otros entes cuyos estados financieros han sido auditados por otro auditor), la inclusión de una limitación en el alcance dependerá de si el auditor ha obtenido o no elementos de juicio válidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de soporte. Si no se incluye, significa que el auditor gubernamental principal asume la responsabilidad del trabajo sobre la totalidad de la información contenida en los estados financieros sobre los que emite su informe. No es necesario que el auditor gubernamental haga referencia en su informe, a la uniformidad en la aplicación de las políticas y normas contables utilizadas en la preparación de los estados financieros. En cambio, el auditor gubernamental deberá modificar su opinión, como resulte apropiado, si concluye que:

· Las políticas contables del período actual no se aplicaron uniformemente con relación a los saldos de apertura cuando hubiera correspondido hacerlo de acuerdo con lo previsto por el marco de información aplicable; o

· el cambio de una política contable no fue apropiadamente contabilizado o no fue adecuadamente presentado o revelado de acuerdo con lo previsto por el marco de información aplicable.

Opinión adversa El auditor gubernamental expresará una opinión adversa cuando, habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son significativas y generalizadas en los estados financieros. Se entiende que los

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efectos generalizados de las incorrecciones sobre los estados financieros son aquellos que, a juicio del auditor:

o no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;

o en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, estos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o

o con relación a las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.

En este caso, el auditor gubernamental debe expresar que los estados financieros no constituyen una presentación razonable o no han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de información aplicable, explicando las razones que justifiquen su opinión en un párrafo con un título denominado “Fundamentos de la opinión adversa”, situado inmediatamente antes del párrafo de opinión adversa.

Abstención de opinión El auditor gubernamental se abstendrá de opinar cuando:

· No pueda obtener elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar su opinión y concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser significativos y generalizados; y

· en circunstancias que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido elementos de juicio válidos y suficientes con relación a cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados financieros.

La abstención de opinión puede ser aplicada a toda la información examinada o a una parte de ella. El auditor gubernamental debe indicar en su informe las razones que justifican su abstención de opinión en un párrafo con un título denominado “Fundamentos de la abstención de opinión”, situado inmediatamente antes del párrafo de abstención de opinión.

Otras cuestiones sobre opiniones modificadas Una opinión adversa o una abstención de opinión sobre un asunto especifico cuya justificación se describe en el párrafo de “Fundamentos de la opinión adversa” o “Fundamentos de la abstención de opinión”, en su caso, no justifica omitir la descripción de otros asuntos identificados, que de otro modo, no se darían a conocer a los usuarios de la información. Tal información se presentará en un apartado específico que llevará un título apropiado a las circunstancias.

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Cuando el auditor gubernamental considere necesario expresar una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre los estados financieros en su conjunto, el informe no incluirá simultáneamente una opinión favorable sobre un solo estado financiero o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado financiero con relación al mismo marco de información aplicado por el ente. Cuando el auditor gubernamental no exprese un dictamen favorable sin salvedades, el párrafo de opinión tendrá el título “Opinión con salvedades”, “Opinión adversa” o “Abstención de opinión”, según corresponda. Si no fuera practicable cuantificar los efectos de un desvío con respecto al marco de información aplicable, pero aún se estimara que esos efectos justifican una salvedad o una opinión adversa, el auditor gubernamental deberá expresar tal situación en el apartado que describe el hecho que da lugar a la modificación de la opinión. El auditor gubernamental deberá utilizar más de uno de estos títulos cuando ello resulte aplicable.

Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones El auditor gubernamental agregará en el informe un párrafo destacado con el título “Párrafo de énfasis” o similar, sobre una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros, en las siguientes situaciones:

· Cuando esa cuestión explique: una incertidumbre significativa sobre el supuesto de empresa en funcionamiento (ej., dependencia de la continuidad de aportes del tesoro para mantener el nivel de actividad) o que los estados financieros fueron preparados sobre la base de un marco regulatorio de información contable que no es aceptable para las normas contables profesionales aplicables; o cuando los estados financieros son modificados por un hecho del que se toma conocimiento después de las fechas originales en que la dirección del ente aprobó los estados financieros y el auditor emitió su informe (además, los auditores gubernamentales pueden recabar asesoramiento jurídico y también sopesar la necesidad de informar al órgano legislativo competente.);

· cuando el auditor gubernamental considere necesario llamar la atención de los usuarios sobre alguna otra cuestión que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensión de los estados financieros.

Sin embargo, si se omitiera la presentación en forma adecuada de estas u otras cuestiones en los estados financieros, el auditor gubernamental deberá efectuar la correspondiente salvedad por exposición deficiente. El auditor gubernamental debe incluir en el párrafo de énfasis una clara descripción de la situación que enfatiza y una referencia a la sección de los estados financieros en las que el lector pueda encontrar una descripción más detallada de la situación.En el sector público los mandatos en relación con la auditoría pueden ampliar el número de circunstancias pertinentes para su inclusión en un párrafo de énfasis. A continuación se enumeran otros ejemplos de circunstancias, que si bien no modifican la opinión puede ser pertinente incluir para su adecuada presentación en los estados financieros:

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• Actuaciones legislativas en relación con programas o con el presupuesto.• Leyes, reglamentos o directivas contradictorios con repercusiones significativas en la

entidad.• Fraude, abusos o pérdidas.• Operaciones importantes.• Insuficiencias significativas del control interno.• Prácticas comerciales cuestionables.• Operaciones realizadas sin la debida atención al principio de economía.• Actualizaciones de períodos anteriores.• Falta de sostenibilidad fiscal.• Consecuencias para el medio ambiente.• Cuestiones ligadas a la responsabilidad social de la entidad.• Cuestiones deontológicas (comportamiento esperado de los funcionarios públicos).• Empleo ineficaz y antieconómico de los bienes públicos.

Un párrafo de énfasis no es sustituto de expresar una opinión con salvedades o excepciones, una opinión adversa, o una abstención de opinión, incluyendo exposiciones requeridas por el marco de información aplicable. En este sentido, debe indicarse expresamente que la opinión principal no es modificada respecto de las situaciones por las que el auditor expone un párrafo de énfasis. Cuando exista una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros que resulte relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor gubernamental o el informe de auditoría, el auditor gubernamental agregará en el informe un párrafo sobre otras cuestiones bajo el título “Párrafo sobre otras cuestiones” u otro título similar. Esto es, por ejemplo, aplicable a la existencia de restricciones a la distribución o utilización del informe de auditoría o la aplicación anticipada de una norma contable con efecto generalizado sobre los estados financieros. La inclusión de un párrafo sobre otras cuestiones también es necesaria cuando se presentan las situaciones que en cada caso se indican.

Información comparativa Existen dos posibles maneras para que una entidad presente la información comparativa, estados financieros con cifras correspondientes de períodos anteriores y estados financieros comparativos. Cuando se presenten estados financieros con cifras correspondientes de períodos anteriores, que se incluyen con el objetivo de que se interpreten exclusivamente con relación a los importes e información del período más reciente, la opinión del auditor gubernamental debe referirse únicamente al período más reciente y no hará mención a las cifras correspondientes a períodos anteriores por ser éstas parte de los estados financieros del período más reciente. Como excepción a esta regla, el auditor gubernamental se referirá en su opinión a las cifras

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correspondientes cuando hubiera emitido oportunamente una opinión modificada en el período anterior y el problema que dio lugar a tal modificación no se encuentre resuelto, o bien cuando el auditor gubernamental identifique una incorrección significativa en el período anterior que no haya sido apropiadamente ajustada o revelada. Cuando el auditor gubernamental deba expresar una opinión sobre estados financieros comparativos, que son aquellos que presentan el mismo nivel de información para ambos períodos, se referirá en su informe a cada período para el que se presentan estados financieros y sobre el que expresa una opinión de auditoría. En estos casos podría resultar que el auditor gubernamental:

· Exprese una opinión con salvedad o una opinión adversa, o una abstención de opinión, o que incluya un párrafo de énfasis con respecto a los estados financieros de un período, y que exprese una opinión diferente sobre los estados financieros de otro período; o

· exprese una opinión sobre el período precedente que difiera de la que previamente expreso, en cuyo caso deberá revelar los motivos fundamentales de la diferente opinión en un párrafo sobre otras cuestiones.

Cuando los estados financieros del período anterior hayan sido auditados por otro auditor (auditor predecesor), el auditor gubernamental actual incluirá en su informe, ya sea que la información comparativa corresponda a estados financieros con cifras correspondientes o a estados financieros comparativos, un párrafo sobre otras cuestiones que indique: a) que los estados financieros del período anterior fueron auditados por otro auditor; b) el tipo de opinión expresada por ese auditor y, si era una opinión modificada, las razones que lo motivaron; y c) la fecha del informe del otro auditor.Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor deberá señalar en un párrafo correspondiente a “Otras cuestiones” que los estados financieros comparativos no están auditados. Hacer esto no exime al auditor de la necesidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada de que los saldos iniciales no contienen errores que afecten significativamente a los estados financieros del periodo más reciente.

Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión Cuando por disposiciones legales o profesionales, el auditor gubernamental tenga responsabilidades adicionales de informar sobre otros asuntos que son complementarios a la responsabilidad del auditor gubernamental de expresar una opinión sobre los estados financieros, agregará un párrafo adicional al final del informe de auditoría, salvo que sea permitido que notifique sobre estos asuntos en un informe por separado.

Lugar y fecha de emisión El lugar de la emisión es la Sede de la Auditoría General de la Nación o donde corresponda en casos específicos.La fecha de emisión (día, mes y año) es, generalmente, aquella en que se hubiera concluido el

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trabajo de auditoría. Esta fecha limita la responsabilidad del auditor gubernamental en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes:

· Aquéllos que tuvieran una influencia directa en la situación patrimonial o en los resultados de las operaciones mostrados en los estados financieros.

· Aquéllos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma inmediatamente precedente, deben incluirse en una nota a los estados financieros porque afectan la apreciación del futuro de la situación patrimonial o de los resultados del ente.

La fecha del informe de auditoría no será anterior a la fecha en la que el auditor gubernamental haya obtenido elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar su opinión sobre los estados financieros, incluidos los elementos de juicio de que todos los estados que componen los estados financieros, incluida la información complementaria, han sido preparados, y la dirección ha manifestado que asume la responsabilidad de dichos estados financieros.

Firma En el informe se deberá consignar:

· la denominación “Auditoría General de la Nación”· la firma del auditor gubernamental designado· Nombre y apellido completo · Título profesional · número de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional de Ciencias

Económicas en el que se encuentre inscripto (de corresponder), · y/o cargo que desempeña en la AGN (de corresponder).

Forma de presentación El auditor gubernamental debe presentar su informe por separado el cuál se debe adjuntar a los estados financieros objeto de la auditoría. Todas las fojas de los estados financieros deben estar firmadas o inicialadas por el auditor gubernamental con las prescripciones de las Secciones II. B. 5. y III. A. 2. 3.1.

Información adicional no auditada presentada formando parte de los estados financieros El auditor gubernamental evaluará si cualquier información adicional no requerida por el marco de información contable aplicable, y excluida del objeto de la auditoría, que se presente formando parte de los estados financieros se distingue claramente en dichos estados. De lo contrario, solicitará a la Dirección que identifique como no auditada la información adicional. Si la Dirección se negara a hacerlo, el auditor gubernamental explicará, en el párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría sobre los estados financieros, que dicha información no está cubierta por su informe.

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Otra información en documentos que contienen estados financieros El auditor gubernamental leerá toda otra información incluida en un documento que contenga los estados financieros y el correspondiente informe de auditoría, con el fin de identificar, si las hubiera:

· Incongruencias significativas con los estados financieros; o · una aparente incorrección significativa en la descripción de un hecho.

Con relación al párrafo anterior, si se necesita una modificación de los estados financieros auditados y la Dirección se niega a realizarla, deberá modificar su informe. Si se necesita una modificación de la otra información y la Dirección se niega a realizarla, el auditor gubernamental debe, según las circunstancias, incluir en su dictamen un párrafo sobre otras cuestiones que describa la inconsistencia, no emitir el dictamen del auditor o bien retirarse del trabajo, si esto fuera posible o no dar el consentimiento para el uso de su informe, en caso de que el informe hubiera sido emitido con anterioridad.

b) Informe extenso: El informe extenso debe contener, además de lo requerido para el informe breve, las indicaciones sobre lo siguiente:

· Que el trabajo de auditoría ha sido orientado, primordialmente, a la posibilidad de formular una opinión sobre los estados financieros.

· Que los datos que se adjuntan a los estados financieros se presentan para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentación razonable de la información que deben contener los citados estados.

Que la información adicional detallada precedentemente:· Ha sido sometida a procedimientos de auditoría durante el examen de los estados

financieros y está razonablemente presentada en sus aspectos significativos, con relación a los citados estados tomados en su conjunto, o bien, lo siguiente.

· no ha sido sometida a procedimientos de auditoría aplicados para el examen de los estados financieros. En este caso, el auditor gubernamental debe citar la fuente de la información, el alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida.

En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del ente cuyos estados financieros e información suplementaria han sido objeto de la auditoría y las manifestaciones del auditor gubernamental que emite dicho informe extenso.

III. B. Auditoría financiera de estados financieros con fines específicos 1. Esta sección trata de las consideraciones especiales para la aplicación a este trabajo de lo dispuesto en la Sección III. A. precedente2. Este trabajo está destinado a satisfacer necesidades de ciertos usuarios de estados financieros emitidos de conformidad con un marco de información con fines específicos, que puede ser un marco de presentación razonable o un marco de cumplimiento.3. El auditor gubernamental obtendrá conocimiento de:

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3.1. La finalidad para la cual se han preparado los estados financieros; 3.2. Los usuarios a quiénes se destina el informe; y 3.3. Las medidas tomadas por la Dirección para determinar que el marco de información contable aplicable es aceptable en las circunstancias. Cuando la normativa establece el marco de información financiera que ha de utilizar la dirección en la preparación de estados financieros de finalidad especial, se presumirá salvo indicación contraria, que dicho marco es aceptable.4. El auditor gubernamental determinará si la aplicación de las normas de auditoría requiere consideraciones especiales teniendo en cuenta las circunstancias del trabajo. 5. El auditor gubernamental evaluará si los estados financieros describen o hacen referencia adecuadamente al marco de información contable aplicable. 6. En el caso de estados financieros preparados en cumplimiento de las disposiciones de un contrato, el auditor gubernamental deberá tomar conocimiento de cualquier interpretación significativa del contrato que haya realizado la dirección del ente para la preparación de dichos estados. Una interpretación es significativa cuando la adopción de otra interpretación razonable hubiera producido una diferencia significativa en la información presentada en los estados financieros. 7. El informe de auditoría describirá: 7.1. La finalidad para la cual se han preparado los estados financieros con fines específicos y, en caso necesario, los usuarios a quienes se destina el informe, o se referirá a la nota explicativa a los estados financieros con fines específicos que contenga dicha información; 7.2. Si la Dirección puede elegir entre distintos marcos de información contable para la preparación de dichos estados, incluida la alternativa de desarrollo de un marco para dicha finalidad, la explicación de la responsabilidad de la Dirección con relación a los estados también hará referencia a que es responsable de determinar que el marco aplicable es aceptable en las circunstancias. 7.3. La opinión del auditor sobre los estados financieros auditados. 7.4. El informe de auditoría incluirá un párrafo de énfasis para advertir a los usuarios del informe que los estados financieros se han preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos y que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines. El auditor gubernamental incluirá dicho párrafo con el título “Párrafo de énfasis” u otro apropiado.

III. C. Auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero. 1. La auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, puede ser llevada a cabo aplicando las normas de auditoría de estados financieros de la Sección III. A. precedente. 2. Un solo estado financiero puede ser cualquiera de los estados financieros básicos, sus anexos o la información complementaria. Elemento significa un elemento, cuenta o partida de un estado financiero. Un solo estado financiero o un elemento, cuenta o partida específico de un estado financiero (en adelante, “elemento”), puede ser preparado de conformidad con un

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marco de información con fines generales o con fines específicos, pudiendo ser cualquiera de los dos marcos, uno que permite presentación razonable o uno que requiere cumplimiento. Esta distinción afectara el contenido del informe y el tipo de opinión que emitirá el auditor gubernamental. 3. El auditor gubernamental debe cumplir con todas las normas aplicables a una auditoría de estados financieros, independientemente de si el auditor gubernamental también audita el conjunto completo de los estados financieros de la entidad. 4. Si el auditor gubernamental no audita también el conjunto completo de los estados de la entidad, determinará si la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento es factible. 5. El auditor gubernamental debe determinar la aceptabilidad del marco de información financiera que ha sido aplicado en la preparación de dichos estados, lo que incluirá determinar si la aplicación del marco de información contable tendrá como resultado una presentación que revele información adecuada que permita a los usuarios a quiénes se destina el informe, entender la información que proporciona el estado financiero o el elemento, así como determinar el efecto de las transacciones y de los hechos significativos sobre la información que proporcionan. 6. Si el auditor gubernamental realiza un trabajo para emitir un informe sobre un solo estado financiero o sobre un elemento, al mismo tiempo que para auditar el conjunto completo de estados financieros de la entidad, expresara una opinión por separado para cada trabajo. 7. Un estado financiero o un elemento de dichos estados puede publicarse junto con el juego completo de estados financieros auditados. Si el auditor gubernamental concluye que dicha presentación no los distingue suficientemente del conjunto completo, solicitará a la Dirección que rectifique la presentación. También diferenciará la opinión sobre un solo estado o sobre un elemento, de la opinión sobre el conjunto completo de estados financieros y no emitirá el informe que contenga la opinión sobre un solo estado financiero o sobre un elemento hasta que no se haya satisfecho de la diferenciación. 8. Si la opinión del auditor gubernamental sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad no es una opinión favorable sin salvedades, o si dicho informe incluye un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones, el auditor gubernamental determinará el efecto que esto pueda tener sobre el informe de auditoría sobre un solo estado financiero o sobre un elemento. Cuando se considere adecuado, expresará una opinión diferente a un informe favorable sin salvedades sobre el estado financiero o sobre el elemento, o incluirá un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en su informe de auditoría, según corresponda. 9. Si el auditor gubernamental concluye que es necesario expresar una opinión adversa o se abstiene de opinar sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, pero, en el contexto de una auditoría separada sobre un elemento, cuenta o partida específica incluido en dichos estados financieros, considera apropiado expresar una opinión sin salvedades sobre dicho elemento, cuenta o partida específica solo lo hará si: a) Las disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben. b) La opinión se expresa en un informe de auditoría que no se publica juntamente con el informe de auditoría adverso o con abstención de opinión. c) El

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elemento específico no constituye una parte significativa de los estados financieros completos considerados en su conjunto. 10. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de los informes de auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, respetará la Sección III. A. 2. 3. 1., en lo que fuera de aplicación.

III. D. Auditoría de estados financieros resumidos 1. Este trabajo se refiere a información contable histórica derivada de los estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, aunque todavía supone una presentación estructurada congruente con la presentada en los estados financieros. El auditor gubernamental únicamente aceptará un trabajo para realizar la auditoría de estados financieros resumidos cuando también realice la auditoría de los estados financieros completos de los que se deriven los estados financieros resumidos. La aceptación del trabajo requiere también: 1.1. Determinar si los criterios aplicados para resumir son aceptables, cuando no estén establecidos por ley o un regulador; 1.2. Obtener de la Dirección una manifestación de que reconoce y entiende su responsabilidad sobre los estados financieros resumidos; y 1.3. Acordar con la Dirección la forma de la opinión que se habrá de expresar sobre los estados financieros resumidos. 2. En un trabajo para realizar la auditoría de estados financieros resumidos, el auditor gubernamental deberá: 2.1. Determinar si los criterios aplicados son aceptables, como condición básica para aceptar el trabajo; 2.2. Formarse una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de las evidencias de auditoría obtenidas; y 2.3. Expresar claramente dicha opinión en un informe escrito que describa asimismo el fundamento de dicha opinión. 3. El auditor gubernamental realizará los siguientes procedimientos, y cualquier otro que considere necesario: 3.1. Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente el hecho de ser resumidos e identifican los estados financieros completos auditados. 3.2. Cuando los estados resumidos no vienen acompañados de los estados financieros completos auditados, evaluar si describen claramente: 3.2.1. De quién se pueden obtener los estados financieros completos auditados o el lugar en el que están disponibles; o 3.2.2. Las disposiciones legales o reglamentarias que especifican que no es necesario que los estados financieros auditados sean puestos a disposición de los usuarios a quienes se destinan los estados resumidos y que establecen los criterios para la preparación de los estados financieros resumidos.

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3.3. Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente los criterios aplicados. 3.4. Comparar los estados financieros resumidos con la correspondiente información de los estados financieros completos auditados para determinar si concuerdan o si pueden ser recalculados a partir de la correspondiente información de los estados financieros completos auditados. 3.5. Evaluar si los estados financieros resumidos han sido preparados de conformidad con los criterios aplicados. 3.6. Evaluar, teniendo en cuenta el propósito de los estados financieros resumidos, si contienen la información necesaria y si su nivel de agregación es adecuado, de forma que no induzcan a error en las circunstancias. 3.7. Evaluar si los estados financieros completos auditados están disponibles, sin excesiva dificultad, para los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos. 4. El informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos incluirá entre sus elementos un apartado introductorio que: 4.1. Identifique los estados financieros resumidos sobre los que el auditor gubernamental informa; 4.2. Identifique los estados financieros completos auditados; 4.3. Mencione el informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados, su fecha y el hecho de que en dicho informe se expresó una opinión favorable sin salvedades sobre los estados financieros completos auditados, excepto que se den los casos previstos en las Secciones III. D. 7 y 8 siguientes; 4.4. Si la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados, indique que los estados financieros resumidos y los estados financieros completos auditados no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados; y 4.5. Ponga de manifiesto que los estados financieros resumidos no contienen toda la información a revelar requerida por el marco de información contable aplicado para preparar los estados financieros completos auditados y que la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros completos auditados. 5. Cuando el auditor gubernamental concluya que es adecuada una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos, utilizará alguna de las frases que se indican a continuación, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa: 5.1. Los estados financieros resumidos son congruentes, en todos sus aspectos significativos, con los estados financieros completos auditados, de conformidad con los criterios aplicados; o 5.2. Los estados financieros resumidos constituyen una presentación resumida razonable de los estados financieros completos auditados, de conformidad con los criterios aplicados. 6. El auditor gubernamental no fechará el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos con anterioridad a:

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6.1. La fecha en la que haya obtenido evidencias de auditoría suficiente y adecuados en la que basar la opinión; y 6.2. La fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados. 7. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados contenga una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones y el auditor gubernamental se haya satisfecho de que los estados financieros resumidos son congruentes, en todos sus aspectos significativos, con los estados financieros completos auditados o son un resumen razonable de estos, de conformidad con los criterios aplicados, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos pondrá de manifiesto que el informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados contiene una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones, y describirá los fundamentos de las salvedades y su efecto sobre los estados financieros resumidos, de corresponder. 8. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados contenga una opinión adversa o una abstención de opinión, se pondrá de manifiesto tal situación y sus fundamentos, y que, como consecuencia de ello, no es posible expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos. 9. Si los estados financieros resumidos no son congruentes, en todos sus aspectos significativos, con los estados financieros completos auditados o no constituyen un resumen razonable de estos, de conformidad con los criterios aplicados, y si la Dirección rehúsa realizar los cambios necesarios, el auditor gubernamental expresara una opinión adversa sobre los estados financieros resumidos. 10. Cuando esté restringida la distribución o el uso del informe de auditoría sobre los estados financieros completos auditados, o cuando el informe de auditoría sobre dichos estados financieros completos advierta a los lectores que éstos han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, el auditor gubernamental incluirá una restricción o una advertencia similar en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos. 11. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de los informes de auditoría sobre estados financieros resumidos, respetara la Sección III. A.2.3.1., en lo que fuera de aplicación.

IV. NORMAS DE REVISIÓN LIMITADA

Los trabajos de seguridad limitada, como la revisión proporcionan un nivel más bajo de seguridad que los trabajos de seguridad razonable y están diseñados para dar por resultado una conclusión expresada en forma negativa, como por ejemplo “nada ha llamado nuestra atención que nos pudiera hacer creer que los estados financieros no se han presentado razonablemente en todos los aspectos importantes”.

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IV. 1. Normas para su desarrollo 1. A través del desarrollo de este encargo de aseguramiento, el auditor gubernamental debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su informe relativo a la revisión de información financiera, de alcance inferior al necesario para emitir una opinión de auditoría sobre la razonabilidad de la información presentada.

La forma en que el auditor gubernamental expresará su conclusión sobre la información financiera dependerá del marco de información bajo el cual ésta se prepare, de forma similar y bajo las mismas condiciones establecidas en la Sección III.A.1. de esta norma.

2. Para reunir los elementos de juicio necesarios, el auditor gubernamental debe desarrollar su tarea de acuerdo con los siguientes pasos: 2.1. Obtener (o actualizar, según corresponda) un conocimiento apropiado de la estructura de la organización, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades, incluyendo el uso de organizaciones de servicio. 2.2. Identificar el objeto de la revisión (la información financiera, las afirmaciones que la constituyen –existencia, pertenencia al ente, integridad, medición contable y exposición– o lo que debieran contener). 2.3. Evaluar la significación de lo que se debe revisar, teniendo en cuenta su naturaleza y la importancia de las posibles incorrecciones, y el riesgo involucrado. 2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de revisión, teniendo en cuenta su finalidad, el informe a emitir, las características del ente cuya información financiera será objeto de revisión y las circunstancias particulares del caso. La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo, la determinación del responsable de su ejecución y la estimación de los recursos que se van a afectar. La planificación se debe formalizar por escrito, y dependiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados. 2.5. Una revisión no exige prueba de las registraciones contables mediante inspección, observación o confirmación, y el trabajo del auditor gubernamental usualmente se limita a aplicar los siguientes procedimientos: 2.5.1. Cotejo de la información financiera con los registros contables. 2.5.2. Comprobaciones matemáticas. 2.5.3. Revisiones conceptuales. 2.5.4. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ejemplo, análisis de razones y tendencias, análisis comparativo e investigación de fluctuaciones de significación). 2.5.5. Revisión comparativa de la información financiera en su relación con los del último cierre del ejercicio, con los de los períodos intermedios anteriores y con los de los períodos intermedios similares de ejercicios anteriores. 2.5.6. Lectura de las actas de asamblea y directorio, o equivalentes. 2.5.7. Preguntas a funcionarios del ente a la que corresponde la información financiera objeto

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de revisión, acerca de los aspectos importantes que pudieran afectarla. 2.5.8. Obtención de una confirmación escrita de la Dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas (manifestaciones de la Dirección). 2.6. En caso de haber tomado conocimiento de la existencia de incertidumbres que pudieran afectar la definición de los criterios utilizados para la presentación de la información financiera, el auditor gubernamental deberá considerar si la revelación de esa situación en la información financiera es adecuada. La extensión de los procedimientos a aplicar por el auditor gubernamental depende, en parte, de lo siguiente: – Las características del ente al que correspondieren la información financiera objeto de revisión. – La realización de una auditoría o revisión de estados financieros anteriores por la AGN.– El conocimiento, por parte del auditor gubernamental, de las debilidades en el control interno del ente. – El conocimiento, por parte del auditor gubernamental, de las prácticas contables del ente. – El conocimiento, por parte del auditor gubernamental, de los cambios importantes en la naturaleza o en el volumen de las operaciones del ente. 2.7. Controlar la ejecución de lo planificado a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado, con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación. 2.8. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el informe del auditor gubernamental. Para ello, el auditor gubernamental, utilizando su juicio profesional, debe hacer lo siguiente: 2.8.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron. 2.8.2. Considerar la importancia relativa de lo revisado en su relación con el conjunto. 2.8.3. Valorar si los riesgos de incorrección material han sido reducidos a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias. 2.9. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación.

IV. 2. Normas sobre informes 1. El informe escrito a emitir deberá contener lo siguiente: 1.1. Título. 1.2. Receptor. 1.3. Identificación de la información financiera revisada. 1.4. Declaración de que la Dirección es responsable de la preparación y presentación de la información financiera de acuerdo con el marco de información aplicado por el ente. 1.5. Declaración de que el auditor gubernamental es responsable de emitir una conclusión sobre la información financiera sobre la base de su revisión. 1.6. Declaración de que la revisión de información financiera se realizó de acuerdo con la presente norma y/o con aquellas que fueran aplicables si correspondieran.

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1.7. Declaración de que dicha revisión consiste en la realización de indagaciones principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables y la aplicación de procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. 1.8 Declaración de que una revisión es significativamente de menor alcance que una auditoría realizada de acuerdo con las normas de auditoría vigentes y, por consiguiente, no permite al auditor gubernamental obtener un grado de seguridad de que tomará conocimiento de todos los temas significativos que puedan identificarse en una auditoría y que, en consecuencia, no se expresa una opinión de auditoría. 1.9. Fundamentos de una conclusión con salvedades, una conclusión adversa o una abstención de conclusión, cuando fuera aplicable. 1.10. Conclusión sobre si algo llamó la atención del auditor gubernamental que le hiciera pensar que la información financiera: 1.10.1. No está presentada en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de presentación razonable aplicado; o 1.10.2. No han sido preparada, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con otro marco de información aplicado (marco de cumplimiento que no permita concluir sobre presentación razonable). 1.11. Párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones, cuando se presenten las situaciones que requieren la inclusión de tales párrafos en un informe de auditoría. 1.12. Información sobre aspectos particulares requeridos por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o municipales, de organismos públicos de control o de la profesión. 1.13. Lugar y fecha de emisión. 1.14. En el informe se deberá consignar:

· la denominación “Auditoría General de la Nación”· la firma del auditor gubernamental designado· Nombre y apellido completo · Título profesional · número de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional de en el que se

encuentre inscripto (de corresponder), · y/o cargo que desempeña en la AGN (de corresponder).

2. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de informes de revisión de información financiera, respetará la Sección III.A.2.3.1., en lo que fuera de aplicación.

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V. NORMAS SOBRE EXÁMENES ESPECIALES

V. A. Otros trabajos de aseguramiento en general

V. A. 1. Normas para su desarrollo

1. El objetivo de un trabajo de aseguramiento es expresar una conclusión con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, acerca del resultado de la evaluación o medición de la materia objeto de la tarea, sobre la base de ciertos criterios. En función de si la información sobre la materia objeto de análisis, es asumida por el responsable o suministrada por el Auditor Gubernamental puede ser un trabajo basado en una afirmación o un trabajo de informe directo. En función del nivel de aseguramiento que provea a los usuarios, puede ser un trabajo de aseguramiento razonable o un trabajo de aseguramiento limitado. El nivel de riesgo en este último tipo de trabajo es más alto que en un trabajo de aseguramiento razonable debido a la diferente naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos aplicados por el auditor gubernamental para reunir elementos de juicio que le permitan emitir su conclusión. En esta sección, se trataran los trabajos de aseguramiento distintos de una auditoría o revisión de información contable histórica. 2. El auditor gubernamental debe planificar el trabajo con el fin de realizarlo de manera eficaz, con una actitud de escepticismo profesional y reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que la información sobre la materia objeto de la tarea tenga incorrecciones significativas. Debe comprender suficientemente dicha información y otras circunstancias del trabajo como para identificar y analizar los riesgos de que esa información tenga incorrecciones significativas con el fin de diseñar y aplicar procedimientos para reunir elementos de juicio. 3. El auditor gubernamental debe analizar si la información sobre la materia objeto de la tarea es adecuada. Para ello, esta información tiene que tener las siguientes características: 3.1. Es identificable y evaluable o mensurable de manera coherente en comparación con los criterios aplicados; y 3.2. Puede someterse a procedimientos para reunir elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar una conclusión. 4. El auditor gubernamental debe analizar la idoneidad de los criterios para evaluar o medir la información sobre la materia objeto de análisis. Estos criterios pueden estar establecidos formalmente, como las normas contables profesionales, o desarrollarse específicamente, como el código de conducta elaborado por una organización. 5. El auditor gubernamental debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes sobre los cuales basar su conclusión. La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos en un trabajo de aseguramiento limitado son deliberadamente más acotados con relación a un trabajo de aseguramiento razonable.

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6. El auditor gubernamental debe obtener manifestaciones escritas de la Dirección, cuando corresponda.

V. A. 2. Normas sobre informes 1. En el informe que surja de un trabajo de aseguramiento distinto de una auditoría o revisión de información contable histórica, el auditor gubernamental debe evitar el uso de expresiones tales como auditoría o revisión, ya que puede generar confusión entre los usuarios en cuanto a la naturaleza del trabajo. 2. El informe de aseguramiento debe incluir los siguientes elementos particulares adicionales a los generales: 2.1. Identificación y descripción de la información sobre la materia objeto de análisis, y cuando corresponda, la materia objeto de análisis. 2.2. Identificación de los criterios aplicados. 2.3. Cuando corresponda, una descripción de las limitaciones inherentes significativas relacionadas con la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis en comparación con los criterios. 2.4. Cuando los criterios aplicados para evaluar o medir la información sobre la materia objeto de análisis están disponibles únicamente para usuarios presuntos específicos o sólo son pertinentes para un fin específico, una declaración que limite el uso del informe de aseguramiento a aquellos usuarios presuntos o con dicho fin. 2.5. Descripción de las responsabilidades de la Dirección y del auditor gubernamental. 2.6. Resumen del trabajo realizado. 2.7. La conclusión del auditor gubernamental: cuando corresponda, la conclusión debe informar a los usuarios presuntos el contexto en el cual se debe leer la conclusión del auditor gubernamental. En un trabajo de aseguramiento razonable, la conclusión debe estar expresada en forma positiva. En un trabajo de aseguramiento limitado, la conclusión debe estar expresada en forma negativa. Cuando el auditor gubernamental expresa una conclusión distinta de una conclusión sin salvedades, el informe debe contener una descripción clara de todos los motivos. 3. El auditor gubernamental debe emitir un informe con salvedades o una conclusión adversa o abstención de conclusión, según corresponda, si concluye que los criterios son inadecuados, la materia objeto de análisis es inapropiada o su descripción no es razonable o tiene incorrecciones materiales. 4. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de informes de aseguramiento, respetara la Sección III.A.2.3.1., en lo que fuera de aplicación.

V. B. El examen de información contable prospectiva

V. B. 1. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de este tipo de trabajo es que el auditor gubernamental emita un informe sobre información contable prospectiva preparada sobre la base de supuestos acerca de hechos

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futuros y posibles acciones de la Dirección de la entidad. La información contable prospectiva puede presentarse bajo la forma de un pronóstico (información contable prospectiva preparada sobre la base de hipótesis acerca de hechos futuros que la dirección espera que tengan lugar, así como las medidas que la dirección espera adoptar a partir de la fecha de preparación de la información -hipótesis de la mejor estimación posible-), de una proyección (información contable prospectiva preparada sobre la base de una hipótesis acerca de hechos futuros y actuaciones de la dirección que no necesariamente se espera que tengan lugar, como sucede en los entes que se encuentran en una fase inicial de su actividad o que se están planteando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o una combinación de las mejores estimaciones e hipótesis posibles).

2. En un trabajo para examinar información contable prospectiva, el auditor gubernamental debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes sobre sí: 2.1. Los supuestos de la Dirección sobre los cuales se basa la información contable prospectiva no son irrazonables y, en el caso de proyecciones, los supuestos hipotéticos son congruentes con el propósito de la información; 2.2. La información contable prospectiva está correctamente preparada según los supuestos; 2.3. La información contable prospectiva está correctamente presentada y todos los supuestos significativos se expresan adecuadamente, incluso se hace una indicación clara sobre si son pronósticos o proyecciones; y 2.4. La información contable prospectiva está preparada de conformidad con los estados financieros históricos y se aplicaron los principios contables apropiados. 3. La información contable prospectiva se relaciona con hechos y acciones que aún no sucedieron y que quizás no ocurran. Por lo tanto, el auditor gubernamental no está en condiciones de expresar una conclusión sobre si se alcanzarán los resultados presentados en la información contable prospectiva. 4. El auditor gubernamental no debe aceptar o debe retirarse de un trabajo (si esto es posible) cuando los supuestos sean claramente poco realistas o cuando el auditor gubernamental piense que la información contable prospectiva es inapropiada para su uso preestablecido. 5. El auditor gubernamental debe lograr un nivel suficiente de conocimiento sobre el negocio del ente para poder evaluar si se han identificado todos los supuestos significativos necesarios para la preparación de la información contable prospectiva. 6. Al determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos a ser aplicados, el auditor gubernamental debe considerar los siguientes factores: 6.1. La probabilidad de que la información contable prospectiva presente incorrecciones materiales; 6.2. El conocimiento obtenido durante trabajos previos; 6.3. La competencia de la Dirección con relación a la preparación de la información contable prospectiva; 6.4. La medida en que dicha información se ve afectada por el juicio de la Dirección; y

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6.5. La suficiencia y confiabilidad de los datos subyacentes. 7. El auditor gubernamental debe obtener manifestaciones escritas de la dirección respecto del uso preestablecido de la información contable prospectiva, la totalidad de los supuestos significativos de la Dirección y la aceptación de la Dirección de su responsabilidad por dicha información. 8. El auditor gubernamental debe considerar el período que abarca la información contable prospectiva, el cual no debe extenderse más allá del punto en el cuál la Dirección tiene una base razonable para determinar los supuestos. 9. Cuando el auditor gubernamental analiza la presentación y revelaciones de la información contable prospectiva, además de los requisitos específicos de las leyes, los reglamentos y las normas profesionales pertinentes, debe considerar sí: 9.1. La presentación de la información contable prospectiva es informativa y no es engañosa; 9.2. Las políticas contables se expresan claramente en las notas a dicha información; 9.3. Los supuestos se expresan en forma adecuada en dichas notas; 9.4. Se informa la fecha en la que se preparó la información contable prospectiva. La Dirección necesita confirmar que los supuestos son apropiados a dicha fecha; 9.5. La base para establecer puntos en un rango está claramente indicada y dicho rango no ha sido seleccionado de manera parcial o engañosa cuando los resultados expuestos en la información contable prospectiva se expresan en función de la escala; y 9.6. Se revela cualquier cambio en la aplicación de las normas contables profesionales desde la emisión de los últimos estados financieros históricos, junto con el motivo del cambio y su efecto sobre la información contable prospectiva.

V. B. 2. Normas sobre informes 1. El informe sobre un examen de información contable prospectiva debe incluir los siguientes elementos particulares, adicionales a los generales: 1.1. Una manifestación de que la Dirección es responsable por la información contable prospectiva, incluyendo los supuestos. 1.2. Cuando corresponda, una referencia al propósito y/o a la distribución restringida de la información contable prospectiva. 1.3. Una declaración de seguridad negativa sobre si los supuestos brindan una base razonable para la información contable prospectiva. 1.4. Una opinión con respecto a si la información contable prospectiva ha sido preparada en forma adecuada sobre la base de los supuestos y se presenta de acuerdo con el marco de presentación de dicha información. 1.5. Advertencias apropiadas sobre la probabilidad de la concreción de los resultados presentados en la información contable prospectiva, mencionando que: 1.5.1. Es probable que los resultados reales sean diferentes de la información contable prospectiva, ya que los hechos previstos a menudo no se producen según lo esperado y la variación podría ser significativa.

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1.5.2. En el caso de una proyección, que la información contable prospectiva se preparó con un determinado fin (que se describirá), mediante el uso de un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotéticos acerca de hechos futuros y acciones de la Dirección que no necesariamente se espera que sucedan. Por consiguiente, se advierte a los usuarios que la información contable prospectiva no se debe utilizar con fines distintos de los que se describieron. 2. El auditor gubernamental deberá expresar un informe con salvedades, un dictamen adverso o eventualmente retirarse del trabajo en los siguientes casos: 2.1. Cuando el auditor gubernamental entienda que la presentación y revelaciones de la información contable prospectiva no son adecuadas, deberá expresar un dictamen con salvedades o un dictamen adverso. 2.2. Cuando el auditor gubernamental entienda que uno o más supuestos significativos no brindan una base razonable para la información contable prospectiva preparada sobre la base de los supuestos de mejor estimación o que uno o más supuestos significativos no brindan una base razonable para la información financiera prospectiva preparada dados ciertos supuestos hipotéticos, el auditor gubernamental debe expresar un dictamen adverso o retirarse del trabajo. 2.3. Cuando el examen se vea afectado por condiciones que impiden la aplicación de uno o más procedimientos que se consideran necesarios en las circunstancias, el auditor gubernamental debe retirarse del trabajo o abstenerse de expresar un dictamen y describir la limitación al alcance de su trabajo. 3. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de informes de aseguramiento sobre información contable prospectiva, respetara la Sección III.A.2.3.1. , en lo que fuera de aplicación.

V. C. Informes sobre los controles de una organización de servicios

V. C. 1. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de este tipo de trabajo es que el auditor gubernamental emita un informe sobre controles vigentes en una organización que presta servicios a entidades auditadas que se presumen relevantes para el control interno de estas últimas, en cuanto se relacionan con la preparación de su información contable. El informe que emita el auditor gubernamental será utilizado por las entidades auditadas y por sus auditores, en el contexto del control externo financiero gubernamental sobre la información que se relacione con tales servicios. 2. Para emitir un informe sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios, el auditor gubernamental debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan aseverar que: 2.1. La descripción presenta razonablemente el sistema de la organización de servicios implementado a una fecha determinada, y si incluye o no los servicios prestados por entidades subcontratadas y/o controles complementarios de la organización usuaria; y 2.2. Los controles relacionados con los objetivos establecidos en la descripción realizada por la organización de servicios sobre su sistema fueron idóneamente diseñados para asegurar

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razonablemente el logro de los objetivos de control, y se encontraban implementados a una fecha determinada, y si tal descripción incluye o no aquellos relacionados con los servicios prestados por entidades subcontratadas, de corresponder. 3. Adicionalmente, para emitir un informe que además de la descripción y el diseño comprenda también la eficacia operativa de los controles de una organización de servicios, el auditor gubernamental adicionalmente debe probar y valorar que dichos controles operaron efectivamente durante el período especificado. 4. Este último informe es considerado el más útil para los auditores de las organizaciones usuarias, y esa utilidad aumenta cuando cubre un período de seis meses como mínimo. Si el período es menor de seis meses, el auditor gubernamental puede considerar apropiado describir en su informe las razones por las que el período evaluado fue más corto. 5. El auditor gubernamental debe obtener manifestaciones escritas de los responsables de la organización de servicios que reafirmen la aseveración que acompaña la descripción del sistema y manifiesten haberlo puesto en conocimiento de cualquier situación relevante que pudiera haber afectado su conclusión. V. C. 2. Normas sobre informes 1. El informe sobre los controles de una organización de servicios debe incluir los siguientes elementos particulares, adicionales a los generales: 1.1. En el párrafo de la identificación y descripción de la materia objeto de análisis, el auditor gubernamental debe incluir: 1.1.1. Descripción y aseveraciones de la organización de servicios, de acuerdo con el tipo de informe a emitir, con indicación de la fecha o período al que se refiere el informe; 1.1.2. De corresponder, aquellas partes de dicha descripción no cubiertas por la opinión; 1.1.3. Si la descripción de controles incluye controles complementarios de la organización usuaria, la declaración del auditor gubernamental de que su opinión no incluye a estos controles y que la efectividad de los controles de la organización de servicios está sujeta a la efectividad de dichos controles complementarios; y 1.1.4. Si existen controles relevantes efectuados por organizaciones subcontratadas por la organización de servicios, y tales controles así como también los objetivos de control relacionados no son incluidos en la descripción hecha por la organización de servicios de su sistema, una manifestación de tal exclusión con indicación de que están fuera del alcance del trabajo desarrollado por el auditor gubernamental. Si son incluidos en dicha descripción, una manifestación de tal inclusión con indicación de que están alcanzados por los procedimientos ejecutados por el auditor gubernamental. 1.2. Identificación de los criterios aplicados. 1.3. Una manifestación de que el informe y, de corresponder, la descripción de las pruebas de controles, se han preparado solo para las organizaciones usuarias y sus auditores, quienes tienen suficiente comprensión para considerarlo, junto con otra información, al evaluar riesgos de incorrección material de los estados financieros de las organizaciones usuarias.

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1.4. Una manifestación de la responsabilidad de la organización de servicios y del auditor gubernamental. 1.5. Un resumen de los procedimientos aplicados. 1.6. Una manifestación de las limitaciones de los controles y, en su caso, del riesgo de proyectar a períodos futuros cualquier evaluación de la eficacia operativa de los controles. 2. La opinión del auditor gubernamental debe ser expresada en forma positiva, acerca de si, en todos los aspectos significativos, con base en criterios idóneos: 2.1. Para informes sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios: 2.1.1. La descripción presenta razonablemente el sistema de la organización de servicios implementado a una fecha determinada; y 2.1.2. Los controles relacionados con los objetivos de control establecidos por la organización de servicios fueron los necesarios y han sido idóneamente diseñados a una fecha determinada. 2.2. Para informes sobre la descripción, diseño y eficacia operativa de los controles de una organización de servicios: 2.2.1. Lo indicado en el párrafo 2.1 anterior para informes sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios; 2.2.2. Los controles examinados, que son necesarios para brindar un aseguramiento razonable acerca de que los objetivos de control establecidos fueron logrados, han operado efectivamente durante el período especificado; y 2.2.3. Una sección separada a continuación de la opinión, o en un anexo, con una descripción detallada de las pruebas de controles efectuadas y los resultados de tales pruebas informando, de corresponder, la cantidad y naturaleza de los desvíos identificados, aun cuando el auditor gubernamental haya concluido que los objetivos de control relacionados han sido alcanzados. 3. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de informes sobre los controles de una organización de servicios, respetará la Sección III.A.2.3.1., en lo que fuera de aplicación.

V. D. Trabajos para aplicar procedimientos acordados

V. D. 1. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de un trabajo para realizar procedimientos acordados (puede tratarse por ejemplo de información histórica o prospectiva, contable como no contable, etcétera) es que el auditor gubernamental lleve a cabo procedimientos que en su naturaleza son de auditoría, que el auditor gubernamental, el ente y terceros hayan convenido, así como también presentar un informe que contenga los hallazgos derivados de su trabajo. 2. Dado que el auditor gubernamental solo realiza un informe con los hallazgos de los procedimientos aplicados son los usuarios que han solicitado el informe los que evalúan por si mismos los procedimientos y los resultados informados por el auditor gubernamental y los que sacaran sus propias conclusiones.

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3. A este informe solo podrán acceder las partes que han solicitado la tarea, ya que otros usuarios, desconocedores de las razones de los procedimientos, podrían malinterpretar los resultados. 4. Los puntos a acordar por escrito son los siguientes: 4.1. Naturaleza del trabajo, resaltando el hecho de que los procedimientos no constituyen una auditoría o una revisión y que en consecuencia, no se emitirá manifestación de seguridad en ese sentido. 4.2. Propósito específico del trabajo. 4.3. Identificación de la información contable (o eventualmente, no contable) a la cual se le aplicaran los procedimientos acordados. 4.4. Naturaleza, cronograma y alcance de los procedimientos específicos que se aplicarán. 4.5. Forma prevista del informe con hallazgos. 4.6. Restricciones a la distribución del informe con hallazgos. 5. El auditor gubernamental debe realizar los procedimientos acordados y utilizar los elementos de juicio reunidos para la redacción del informe con los hallazgos. 6. Entre los procedimientos que rigen un trabajo para realizar procedimientos acordados pueden figurar los siguientes: 6.1. Investigación y análisis. 6.2. Recálculo, comparación y otros controles de precisión administrativa. 6.3. Observación. 6.4. Inspección. 6.5. Obtención de confirmación.

V. D. 2. Normas sobre informes 1. El informe deberá incluir los siguientes elementos propios de este trabajo, en adición a los generales: 1.1. Identificación de la información contable y no contable a la que se han aplicado los procedimientos acordados. 1.2. Una declaración de que los procedimientos realizados fueron los que se pactaron previamente con la parte contratante. 1.3. Identificación del propósito para el cual se realizaron los procedimientos acordados. 1.4. Un listado de los procedimientos específicos llevados a cabo. 1.5. Una descripción de los hallazgos del auditor gubernamental que incluya, de existir, suficiente detalle de los errores y excepciones encontradas. 1.6. Una declaración de que los procedimientos realizados no constituyen ni una auditoría ni una revisión, y que, por lo tanto, no se emitirá seguridad en ese sentido respecto de la materia que es objeto de la aplicación de los procedimientos acordados. 1.7. Una declaración que establezca que si el auditor gubernamental hubiese realizado procedimientos adicionales, una auditoría o una revisión, podrían haber salido a la luz otras cuestiones que hubiesen sido oportunamente informadas.

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1.8. Una declaración que establezca que el informe concierne solo a las partes que hayan acordado realizar los procedimientos. 1.9. Una declaración (cuando corresponda) que establezca que el informe involucra solo a los elementos, las cuentas, los rubros o la información contable o no contable especificada y que no se extiende a los estados financieros de la entidad considerados en su conjunto. 2. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de informes sobre procedimientos acordados, respetara la Sección III.A.2.3.1., en lo que fuera de aplicación.

V. E. Otros trabajos relacionados. Exámenes especiales

V. E. 1. Normas para su desarrollo 1. En los Exámenes Especiales que no brindan seguridad razonable o limitada, el auditor gubernamental realiza una manifestación sobre un determinado asunto que no tiene tal propósito. 2. Están comprendidos en este tipo de trabajo, aunque no está limitado a esto, aquellos destinados a cumplir con requerimientos de organismos de control formulados directamente al auditor gubernamental o al ente auditado. 3. Para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que respalden un informe relativo a exámenes especiales, el auditor gubernamental debe desarrollar su tarea teniendo en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requiere ese informe.

V. E. 2. Normas sobre Informes 1. El auditor gubernamental, en los casos de la emisión de informes de exámenes especiales, respetara la Sección III.A.2.3.1., en lo que fuera de aplicación.

VI. NORMAS SOBRE CERTIFICACIONES

VI. A. 1. Normas para su desarrollo 1. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del auditor gubernamental al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica. Esto incluye la constatación de que los estados financieros de una entidad se encuentran transcriptos en libros rubricados, sin que ello signifique, en modo alguno, la emisión de un juicio técnico del auditor gubernamental sobre dichos estados financieros (certificación literal). 2. A través del desarrollo de la tarea, el auditor gubernamental certificante debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su informe relativo a situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un juicio técnico.

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3. Para reunir los elementos de juicio válidos y suficientes el auditor gubernamental no podrá trabajar sobre bases selectivas, debiendo en todos los casos examinar la totalidad de la población sobre la que se emitirá una manifestación.

VI. A. 2. Normas sobre el contenido de la certificación 1. El auditor gubernamental debe cuidar de no utilizar expresiones como auditoría o revisión, ya que puede generar confusión entre los usuarios en cuanto a la naturaleza del trabajo. 2. La certificación contendrá: 2.1. Título: certificación (con el aditamento que fuera necesario). 2.2. Receptor. 2.3. Explicación del alcance de una certificación. 2.4. Detalle de lo que se certifica. 2.5. Alcance específico de la tarea realizada. 2.6. Manifestación o aseveración del auditor gubernamental. 2.7. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión, de corresponder. 2.8. Lugar y fecha de emisión. 2.9. En el informe se deberá consignar:

· la denominación “Auditoría General de la Nación”· la firma del auditor gubernamental designado· Nombre y apellido completo · Título profesional · número de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional de Ciencias

Económicas en el que se encuentre inscripto (de corresponder), · y/o cargo que desempeña en la AGN (de corresponder).

Anexo

NORMAS DE CONTROL EXTERNO DE LA GESTIÓN GUBERNAMENTAL


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ÍNDICE

I. EL CONTROL EXTERNO DE LA GESTIÓN GUBERNAMENTAL …4I. A. OBJETIVOS DE LOS TRABAJOS DEL CONTROL EXTERNO DE LA GESTIÓN GUBERNAMENTAL ... 4I. B. PRINCIPIOS DEL CONTROL EXTERNO DE LA GESTIÓN GUBERNAMENTAL ... 4I. B. 1. Economía ...4I. B. 2. Eficiencia ... 4I. B. 3. Eficacia ... 4I. B. 4. Efectividad ... 5II. AUDITORIA DE GESTIÓN ... 6II. A. CONFIANZA Y SEGURIDAD ... 6II. B. PRINCIPIOS RELACIONADOS CON EL AUDITOR GUBERNAMENTAL ...6II. B. 1 Competencia profesional ... 6II. B. 2. Juicio y escepticismo ... 7 II. B. 3. Enfoque de la auditoría de gestión ... 7III. CICLO DE UNA AUDITORIA DE GESTION ...9III. A. SELECCIÓN DE LA MATERIA A AUDITAR ...10III. B. PROCESO DE AUDITORIA ...10III. B. 1. PLANIFICACIÓN ...10III. B. 1. a. Análisis preliminar ...11III. B. 1. b. Definición del objeto, objetivos y alcance ...11 III. B. 1. c. Criterios ...12III. B. 1. d. Materialidad ...13III. B. 1. e. Riesgo de auditoría ...13III. B. 1. f. Fraude ...15III. B. 1. g. Métodos de recopilación y análisis de datos ... 15III. B. 1. h. Elaboración de la matriz de planificación ... 17III. B. 1. i. Elaboración del plan de auditoría ... 17III. B. 2. EJECUCIÓN ... 18III. B. 2. a. Desarrollo del trabajo de campo ... 18 III. B. 2. b. Análisis de la información obtenida ... 18 III. B. 2. c. Desarrollo de los hallazgos de auditoría ... 20III. B. 2. d. Determinación de la causa y efecto ... 21III. B. 2. e. Recomendaciones ... 22III. B. 3. PROYECTO DE INFORME ... 22III. B. 4. COMENTARIOS DEL AUDITADO ... 22

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III. B. 5. CONCLUSIÓN ... 22III. B. 6. INFORME ... 22III. B. 7. COMUNICACIÓN ... 24III. C. SEGUIMIENTO ... 24IV. OTROS TRABAJOS ... 24V. SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD ... 25V. A. PROCESO DE ASEGURAMIENTO DE LA CALIDAD ... 25V. A. 1. Control concomitante ... 25V. A. 1. a. Supervisión de calidad ... 25V. A. 1. b. Revisión de calidad ... 26 V. B. EVALUACIÓN POSTERIOR ... 26

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I. EL CONTROL EXTERNO DE LA GESTIÓN GUBERNAMENTAL

El control externo de la gestión gubernamental comprende la auditoría de gestión, los exámenes especiales y las auditorías especializadas que tengan por objeto establecer si las acciones, sistemas, operaciones, programas, actividades o entidades del gobierno, cualquiera sea su forma de organización, operan de acuerdo con los principios de economía, eficiencia, eficacia y efectividad, y sobre si existen áreas de mejora.

Los responsables de la Gestión son las entidades objeto del control externo gubernamental, que tienen a su cargo la producción de la información, su administración y toda actividad aplicada a los objetivos planteados para la organización, su rendición de cuentas y transparencia, así como de llevar adelante, si las hubiere, las recomendaciones surgidas del trabajo del auditor.

I. A. OBJETIVOS DE LOS TRABAJOS DEL CONTROL EXTERNO DE LA GESTION GUBERNAMENTAL

Además de lo previsto en las Normas de Control Externo Gubernamental, el objetivo fundamental del control externo de la gestión gubernamental es el de promover una rendición de cuentas objetiva, completa y transparente de la utilización de los recursos públicos mediante el examen de las condiciones que resultan necesarias para garantizar los principios de economía, eficiencia, eficacia y efectividad con los que se han ejecutado.

I. B. PRINCIPIOS DEL CONTROL EXTERNO DE LA GESTIÓN GUBERNAMENTAL

El control externo de la gestión gubernamental, puede estar dirigido a la evaluación de uno o varios de los principios del desempeño de la gestión gubernamental: economía, eficacia, eficiencia y efectividad.

I. B. 1. EconomíaSignifica minimizar los costos de los recursos. Los recursos utilizados deben estar disponibles a su debido tiempo, en cantidades y calidad apropiadas, y al mejor precio.

I. B. 2. EficienciaSe refiere a la relación entre recursos utilizados y productos (bienes y servicios) entregados, en términos de cantidad, calidad y oportunidad.

Significa enfocarse en si los recursos utilizados se han aplicado de manera óptima y satisfactoria, o si se podrían haber alcanzado los mismos resultados o resultados similares en términos de calidad y tiempo con, menos recursos. La eficiencia se centra no sólo en los ingresos, sino también en la relación entre los ingresos y los egresos.

I. B. 3. EficaciaLa eficacia se define como el grado en que se han alcanzado los objetivos establecidos en términos de

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productos (bienes y servicios) en un período determinado de tiempo. El concepto de eficacia se refiere a la capacidad de la gestión para alcanzar los objetivos previstos, traducidos en metas de producción, o sea, la capacidad de proveer bienes y/o servicios de acuerdo con la planificación realizada.

El análisis de la eficacia debe considerar los criterios adoptados para la definición de la meta a ser alcanzada. Una meta subestimada puede conducir a conclusiones equivocadas sobre la eficacia del programa o actividad bajo examen.

I. B. 4. EfectividadSe refiere a la relación entre los resultados de una acción gubernamental sobre la población objetivo (los efectos observados), y los objetivos deseados de dicha acción (impacto esperado), con una perspectiva de mediano y largo plazo. Se busca verificar la ocurrencia de cambios en la población objetivo que podrían ser razonablemente atribuidos a las acciones gubernamentales aislada de los posibles efectos causados por factores externos.

El examen de la efectividad se refiere a la evaluación de la relación de causalidad entre las acciones gubernamentales realizadas y los efectos observados, comparándolos con una estimación si dicha acción no existiera.

(Fuente: Manual TCU)

Derivada de la dimensión de efectividad pueden existir otras dimensiones de evaluación, tal el caso del examen de la equidad, el cual se basa en el principio de que existen realidades diferentes que exigen un tratamiento diferenciado a los fines de coadyuvar a la concreción de la justicia social, apuntando a promover la igualdad de oportunidades, el desarrollo social-económico y tecnológico, el respeto por la dignidad humana y los derechos humanos en general.

El examen de la equidad puede implicar por ejemplo, el análisis de los criterios para la asignación de los recursos considerando la distribución geográfica y el perfil socioeconómico de la población objetivo,

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así como las estrategias adoptadas por la administración pública para ajustar la prestación de servicios y la distribución de beneficios de acuerdo a las diferentes necesidades de los usuarios.

II. AUDITORIA DE GESTIÓN

II. A. CONFIANZA Y SEGURIDAD

Las auditorías de gestión deben brindar confianza a los usuarios de los informes de auditoría respecto de la información que contienen. En tal sentido el informe producido debe estar sustentado en evidencias suficientes y apropiadas sobre las cuestiones y aspectos examinados.

A estos efectos, los hallazgos se deben apoyar en dichas evidencias y el previo análisis de riesgos para reducir la probabilidad de emitir informes que contengan errores.

En este tipo de auditorías no necesariamente se emite una opinión global sobre el grado de economía, eficiencia, eficacia y/o efectividad con que se ha desempeñado el programa, ente o la actividad objeto de auditoría. De esta manera, el nivel de aseguramiento debe ser transmitido claramente en los informes de auditoría de gestión. El grado de economía, eficiencia, eficacia y/o efectividad con que se ha desempeñado la entidad puede comunicarse de dos maneras:

1. A través de la manifestación de una visión general acerca de las dimensiones del desempeño evaluadas, o2. Proveyendo información específica sobre un rango de diversas cuestiones, incluyendo el objetivo de auditoría y los aspectos evaluados.

Esto mayormente comprende explicar cuáles han sido los criterios seleccionados, por qué lo han sido y la evidencia obtenida al respecto, así como las conclusiones, que del lógico devenir del análisis, se desprenden.

II. B. PRINCIPIOS RELACIONADOS CON EL AUDITOR GUBERNAMENTAL

II. B. 1. Competencia profesionalEl equipo de trabajo asignado al proyecto deberá poseer, en su conjunto, la formación técnica y experiencia profesional adecuada para realizar las tareas vinculadas a los trabajos de control de la gestión.

Ello debe incluir el conocimiento de las técnicas y métodos de auditoría, diseño de los métodos aplicados en las ciencias sociales y las técnicas de investigación o evaluación, así como también fortalezas personales tales como habilidades analíticas, de redacción y de comunicación, creatividad y receptividad.Los auditores gubernamentales deben tener un buen conocimiento de las organizaciones gubernamentales, programas y funciones. Para cada trabajo de control de la gestión, deben tener pleno

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entendimiento de las acciones gubernamentales que son el objeto del trabajo de control, así como de las causas de fondo relevantes y los impactos posibles. Este conocimiento debe ser adquirido o desarrollado específicamente para el trabajo encomendado. Con frecuencia forma parte de un proceso de aprendizaje así como el desarrollo de la metodología a aplicar en cada trabajo. El aprendizaje y la capacitación permanente deben estar disponibles para los auditores gubernamentales, quienes deben mantener sus habilidades profesionales.

Cuando la materia lo justifique, se deben incorporar expertos para complementar el conocimiento del equipo de auditoría.

II. B. 2. Juicio y escepticismo Los auditores gubernamentales deben ejercer en todo su trabajo, escepticismo profesional, adoptar actitud receptiva y estar dispuestos a innovar.

Es de vital importancia que los auditores gubernamentales ejerzan el escepticismo profesional y adopten un enfoque crítico, manteniendo una distancia objetiva de la información proporcionada. Se espera que los auditores gubernamentales realicen evaluaciones racionales y aíslen sus propias preferencias personales y las de los demás.

Al mismo tiempo, deben ser receptivos a las opiniones y argumentos. Esto es necesario con el fin de evitar errores de juicio o prejuicio cognitivo. El respeto, la flexibilidad, la curiosidad y la disposición a innovar son igualmente importantes. La innovación aplica al propio proceso de auditoría, pero también a los procesos o actividades auditadas.

Se espera que los auditores examinen las cuestiones desde diferentes perspectivas y mantengan una actitud abierta y objetiva a diferentes puntos de vista y argumentos. Si no son receptivos, pueden pasar por alto importantes argumentos o evidencia clave. Si bien los auditores trabajan para desarrollar nuevos conocimientos, también requieren ser creativos, reflexivos, flexibles y prácticos en sus esfuerzos por recopilar, interpretar y analizar los datos.

Se debe mantener un alto nivel de conducta profesional durante todo el proceso de auditoría, desde la selección de la materia y la planificación, hasta la emisión de informes. Es importante que los auditores gubernamentales trabajen sistemáticamente, con el debido cuidado y objetividad, y con la supervisión adecuada.

II. B. 3. Enfoque de la auditoría de gestiónLa auditoría de gestión requiere la definición de un enfoque general, decisión central que determina el tipo de examen a realizar, como así también el conocimiento, información y los procedimientos requeridos para obtenerlos y analizarlos. Este enfoque estará determinado por el objetivo del trabajo de control externo y definirá su diseño.

El enfoque de una auditoría de gestión, en general, puede ser uno de los tres enunciados a continuación o bien una combinación de ellos:

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1. El enfoque orientado a procesos se utiliza con el propósito de permitir una comprensión completa de la forma en que funciona un programa o un sistema de la Administración Pública. El enfoque orientado a procesos no se centra principalmente en la política o en los objetivos, sino en el buen funcionamiento de los sistemas del gobierno como una condición para que las políticas sean efectivas y eficientes. Este tipo de auditoría puede usar preguntas descriptivas, como:

• ¿Cuál es el objetivo del proceso?• ¿Quiénes son las partes responsables dentro del sistema?• ¿Cuáles son las responsabilidades de cada parte?• ¿Cuáles son las reglas, regulaciones y procedimientos relevantes?• ¿Cuáles son los flujos relevantes de información?O preguntas más evaluativas, como:• ¿Hasta qué punto hay un plan adecuado?• ¿Hay sistemas de supervisión?• ¿La información de supervisión comparada con el plan lleva a la realización de ajustes de ser necesario?• ¿La planificación, la supervisión y los ajustes registrados de forma sistemática aseguran la rendición de cuentas?• ¿Los procesos se evalúan periódicamente?

2. El enfoque orientado a resultados, evalúa si los objetivos fijados en términos de metas y resultados se han alcanzado, para establecer de forma global si existen deficiencias que implican desviaciones en las metas estipuladas, o bien para evaluar si los programas o servicios están operando según lo previsto.Este enfoque se utiliza principalmente cuando las metas están definidas con claridad y se emplean como instrumento de la dirección, cuando se tiene un conocimiento acotado de las consecuencias y cuando se necesitan evaluaciones de carácter general.Cuando las metas no se encuentren definidas, el auditor gubernamental procurará identificar criterios que permitan la evaluación.Un enfoque orientado a resultados trata principalmente con preguntas como:

• ¿Los indicadores y las metas están adecuadamente definidas?• ¿Cuál es el desempeño o qué resultados se alcanzaron?• ¿Se han alcanzado las metas y los objetivos?

En este enfoque, el auditor gubernamental estudia el desempeño real, los resultados y los egresos y los relaciona (criterios basados en) con los objetivos/metas de las políticas. Por lo tanto, los hallazgos generalmente tomarán la forma de desviación de los criterios. Las recomendaciones, si se presentan, siempre tienen como objetivo minimizar o eliminar esos desvíos.

3. El enfoque orientado a problemas se utiliza cuando existe un indicio de problema y es el punto de partida, por lo tanto la auditoría consiste en verificar su existencia con el objetivo de analizar sus causas e identificar las medidas factibles para reducirlo o resolverlo. En este caso se analizan las causas del problema seleccionado en una relación de causa- efecto.El enfoque orientado al problema aborda preguntas, como:

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•¿Cuál es el problema que la política intenta resolver?•¿Cómo es definido por el gobierno?•¿Cómo se puede entender este problema y cuáles son las causas?•¿El problema es resuelto por esta política? •¿Cuáles son las causas del éxito o del fracaso?Se formulan y se prueban hipótesis sobre las posibles causas y consecuencias.

III. CICLO DE UNA AUDITORÍA DE GESTIÓN

(Fuente: elaboración propia realizada en base a Manual de TCU) El ciclo de auditoría de gestión, comprende las siguientes etapas: →Selección → Proceso (Planificación → Ejecución → Proyecto de Informe → Comentario del Auditado → Informe de auditoría → Comunicación) → Seguimiento. El ciclo de auditoría de gestión se inicia con la etapa de Selección, en la cual se establece la materia de auditoría.

El proceso comprende la fase de planificación en la que se diseña el proyecto de auditoría, el que contiene: los objetivos y el alcance del trabajo, los criterios y procedimientos que se van a ejecutar y los resultados que se esperan alcanzar con la auditoría.

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Continúa con la fase de ejecución en la que se lleva a cabo la recopilación y análisis de los datos que, comparados con los criterios establecidos, permitirán determinar los hallazgos respaldados en la evidencia.

Estos pasos pueden ser iterativos, ya que una nueva información en la etapa de ejecución puede requerir ajustes en el plan de auditoría. El proceso culmina con la elaboración del informe, que contendrá los hallazgos encontrados, las conclusiones y recomendaciones, y que será comunicado a los usuarios.

La etapa de seguimiento tiene como objetivo supervisar las acciones adoptadas por la entidad auditada en respuesta a los hallazgos y recomendaciones formuladas en el Informe de Auditoría, así como evaluar el beneficio de su implementación.

III. A. SELECCIÓN DE LA MATERIA A AUDITAR

La selección de la materia es la primera etapa en el ciclo de la auditoría. Es necesaria a los efectos de orientar los recursos disponibles de la Auditoría General de la Nación, en orden a que el número de jurisdicciones, entidades, programas, empresas, funciones y actividades, que son de su competencia, es amplia. La selección debe integrarse a la planificación estratégica y al sistema de planificación anual considerando la asignación de recursos en armonía con el mantenimiento de la calidad de las actividades de control.

Los criterios que deben ser considerados para priorizar la selección son:

Significatividad: debe considerarse la magnitud de los recursos económicos y/o la relevancia de las actividades gubernamentales vinculadas con la materia.Riesgo: deben considerarse los riesgos asociados a la materia y la potencialidad de la existencia de problemas. Auditabilidad: debe ser técnicamente factible de ser auditado.Probabilidad de generar valor agregado: debe seleccionarse la materia de auditoría que tenga el potencial de generar nuevos conocimientos o perspectivas para mejorar la rendición de cuentas, la transparencia y la gestión de la materia abordada por la auditoría.

III. B. PROCESO DE AUDITORIA

III. B. 1. PLANIFICACIÓNLa planificación delimita el objeto, el/los objetivo/s y el alcance de la auditoría, define criterios y procedimientos, y estima los recursos y plazo para su realización. La planificación es clave para la ejecución y supervisión de la auditoría.

La planificación contempla: el análisis preliminar y la elaboración del plan de auditoría. Debe asegurar que la auditoría se lleve a cabo de forma económica, eficiente, eficaz de manera oportuna de acuerdo a

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lo previsto en la planificación anual y debe tener la flexibilidad suficiente para contemplar los aspectos surgidos durante el proceso de auditoría.

III. B. 1. a. Análisis preliminarSu propósito es obtener el conocimiento necesario de la materia a auditar, de forma tal de asegurarse en primer lugar, que la auditoría puede llevarse a cabo de acuerdo a las normas de auditoría de gestión, y así luego utilizarlo para formular el objeto, los objetivos, las preguntas de auditoría y el alcance. El conocimiento de la materia a auditar permite identificar riesgos y puntos críticos, información necesaria para las siguientes actividades.

Para ello, de acuerdo con el juicio del auditor y del enfoque de auditoría adoptado se relevarán antecedentes, tales como:

• marco normativo, informes anteriores de la Auditoría General de la Nación y de otros organismos de control, informes u otros documentos emitidos por otras entidades, estructura organizacional, presupuesto, evaluación de riesgo del auditado;

• características generales del control interno en la parte pertinente;

• contexto y partes interesadas (stakeholder);

• diagrama de los principales procesos y/o funcionamiento de las áreas a evaluar;

• buenas prácticas y otras experiencias en la materia.

Para hacerse de esta información el auditor gubernamental cuenta con técnicas de recolección, entre las que se mencionan, cuestionarios, entrevistas, observación directa, etc.Para su análisis existen distintas técnicas que pueden utilizarse como: análisis FODA (SWOT), marco lógico, árbol de problemas, entre otros.A partir del análisis realizado se obtendrá un conocimiento de las particularidades de la materia y de los principales riesgos asociados.

III. B. 1. b. Definición del Objeto, Objetivos y Alcance Con el conocimiento obtenido en la etapa de análisis preliminar se deberá definir el objeto, el/los objetivos y el alcance de la auditoría.En esta instancia deberán fundamentarse las razones por las que se sugiere un determinado objeto y enfoque respecto de aquel definido en la etapa de selección de la materia.

El objeto de la auditoría de gestión puede estar orientado a: entidades, programas, proyectos, procesos y demás acciones gubernamentales donde intervienen recursos públicos con independencia de la naturaleza jurídica de quien los reciba o aplique, en el marco del mandato que le asiste a la Auditoría General de la Nación.

La definición de objetivos puede expresarse en preguntas y subpreguntas de auditoría cuando el objeto así lo requiera.

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Para determinar el/los objetivo/s, como guía, puede ser útil responder: • ¿Por qué se realiza la auditoría? • ¿Cuál es el interés principal del trabajo en términos de enfoque?• ¿Qué se espera al finalizar el trabajo de auditoría?

Al definir las preguntas y sub preguntas, en base al enfoque, se establecen las dimensiones a evaluar en cada una (economía, eficiencia, eficacia y/o efectividad) y el alcance. Esto es fundamental ya que marcará la realización de los pasos en cuanto a la información requerida y los procedimientos a ejecutar.

Las preguntas y subpreguntas deben satisfacer los siguientes requisitos:• ser claras y específicas;• usar términos que puedan ser definidos y/o mensurados;• ser viables de evaluación, es decir deben tener una respuesta;• ser coherentes y articuladas, o sea en conjunto deben aclarar el problema principal definido.

La definición de preguntas y subpreguntas no es una tarea simple. Por ello, es de utilidad realizar un proceso estructurado de formulación, que incluya la descripción del problema, la identificación de posibles preguntas (anotar todas aquellas que surjan), su jerarquización y la individualización de aquellas de difícil respuesta, en el marco de reuniones (tormenta de ideas). El alcance define los límites de la auditoría, para determinarlo es útil responderse:

• ¿Qué preguntas específicas se estudiarán?• ¿Qué tipo de procedimiento es conveniente?• ¿Quiénes son los entes involucrados?• ¿Dónde existen limitaciones y de corresponder los posibles procedimientos alternativos?• ¿Qué período de tiempo se va a evaluar?• ¿Cuándo (los plazos a cumplir)?

Los objetivos y el alcance de auditoría están interrelacionados y deben considerarse en conjunto.

III. B. 1. c. CriteriosLos criterios son parámetros de desempeño utilizados para evaluar la economía, eficiencia, eficacia y efectividad, conforme al objeto de auditoría. En términos generales, se puede describir a la auditoría gubernamental como un proceso sistemático de obtención y evaluación objetiva de evidencias para determinar si la información o las condiciones existentes se corresponden con los criterios establecidos. A partir de esta comparación surgen los hallazgos de auditoría. En ese entendido, los criterios de auditoría son los parámetros razonables y alcanzables de desempeño contra los cuáles evaluar un programa de gobierno, un sistema, operación, proyecto, proceso, actividad o una entidad y así determinar si alcanza o excede las expectativas. Es recomendable discutir los criterios con los auditados, pero en última instancia es responsabilidad del auditor gubernamental seleccionar los criterios apropiados.

Los criterios deben tener los atributos establecidos en las Normas de Control Externo Gubernamental, es decir, ser relevantes, comprensibles, completos, confiables y objetivos, y tienen por finalidad:

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• orientar la búsqueda, en la etapa de planificación en la que se definen los procedimientos a ejecutar para la recolección de evidencias,• proveer el contexto para la evaluación de la evidencia y la determinación de los hallazgos, • ayudar a estructurar las observaciones y a su posterior comprensión, • brindar una base de entendimiento común dentro de la Auditoría General de la Nación, así como también con la entidad auditada.

Entre las fuentes de criterios más habituales cabe citar:• la normativa que rige el funcionamiento de la entidad auditada;• el desempeño de períodos anteriores sometido a una revisión crítica;• las metas de desempeño previstas para el período en ejecución;• planificaciones desarrolladas por la entidad auditada;• contratos o acuerdos firmados; • buenas prácticas de administración;• normas profesionales y principios de control interno;• indicadores clave de desempeño definidos por la entidad auditada, por la Administración y/o por el auditor;• opinión de especialistas independientes;• criterios utilizados en auditorías similares o empleados por otras entidades de fiscalización superior;• el desempeño de organizaciones que realicen actividades semejantes o tengan programas similares;• bibliografía especializada.

III. B. 1. d. MaterialidadSe considerará la materialidad en todo el proceso de auditoría. Se entiende por materialidad a la importancia relativa de un aspecto o cuestión dentro del contexto, esto es, si conocerlo puede influenciar y/o modificar el desarrollo de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones, y las decisiones de los usuarios del informe. Incluye factores cuantitativos (financieros, económicos y patrimoniales) y cualitativos (las necesidades e intereses de los destinatarios del informe y el impacto del aspecto considerado) según el juicio profesional del auditor.Tales factores involucran las magnitudes de los aspectos analizados en relación con el objeto y objetivos de auditoría, así como sobre su relevancia en la evaluación de los principios de economía, eficiencia, eficacia y efectividad.

III. B. 1. e. Riesgo de auditoríaSe debe administrar activamente el riesgo de auditoría para evitar el desarrollo de hallazgos, conclusiones y recomendaciones incorrectas o incompletas, con el consecuente efecto en la emisión de un informe inapropiado.

Si bien en la fase de planificación dicha administración posee un papel relevante, es parte integral en todo el proceso de auditoría.

Para administrar el riesgo de auditoría, el auditor debe:

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• identificar los riesgos,• evaluar los riesgos, considerando la probabilidad de ocurrencia del evento generador del riesgo y su impacto,• desarrollar e implementar opciones para prevenir y mitigar los riesgos,• supervisar los riesgos de auditoría y las estrategias de mitigación durante todo el proceso, realizar los ajustes necesarios ante circunstancias cambiantes.

Para identificar los riesgos inherentes, el auditor debe procurar determinar los factores que pueden afectar al logro de los objetivos del ente, o una o algunas de sus dimensiones de gestión, considerando el objeto de auditoría. En tal sentido, es una buena práctica incluir en la fase de planificación el debate interno que permita la identificación de esos factores y los riesgos asociados.

Existen algunos factores que pueden indicar la presencia de riesgo, siendo recomendable su consideración:

• montos financieros o presupuestarios materiales, o existencia de cambios significativos en los mismos,• áreas propensas al riesgo (por ejemplo: compras y contrataciones, obras públicas, subsidios y subvenciones, temas ambientales, tecnología),• actividades nuevas o urgentes, o cambios recurrentes en sus condiciones,• estructuras de procesos y administración compleja y/o con posibles confusiones sobre las responsabilidades,• inexistencia o dificultades en el acceso a información confiable, independiente y actualizada sobre la gestión gubernamental referida al objeto de auditoría.

Se debe determinar si el sistema de control interno contempla actividades de control que permiten mitigar los riesgos inherentes identificados. Como consecuencia de esta evaluación, podrá establecerse si existen riesgos no previstos por el sistema de control interno o que las actividades de control implementadas pueden ser vulnerables para evitar la ocurrencia del evento generador de riesgo (riesgo de control).

Con la identificación de los riesgos inherentes y los riesgos de control, se deberá evaluar la probabilidad de ocurrencia de los eventos generadores de riesgo, el impacto de su ocurrencia respecto de la gestión auditada en términos del objeto determinado, y en qué medida la ausencia de su consideración en el marco del desarrollo de la auditoría puede llevar a hallazgos, conclusiones y recomendaciones incorrectas o incompletas. Esto último determina la dimensión de la significatividad de estos riesgos.

Con esta evaluación deberá definirse un enfoque que permita prevenir y mitigar los riesgos significativos, para ello se determinará:

• los métodos de recopilación de datos y procedimientos de auditoría,• el personal acorde para su tratamiento y, en su caso, la necesidad de expertos,• las medidas para supervisar el riesgo,• las actividades de revisión de calidad adicionales.

En el marco de la administración permanente del riesgo, se deberá considerar si los procedimientos de auditoría seleccionados permiten acceder al debido conocimiento de los aspectos de la gestión

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sujeta a revisión en virtud al objeto y objetivos determinados, considerando los riesgos identificados y evaluados. En tal sentido, deberá contemplarse en todo el proceso de auditoría el riesgo de detección y, ante la evidencia de ineficacia de uno o varios procedimientos para mitigar el riesgo, se practicarán los ajustes necesarios en el plan.

III. B. 1. f. FraudeEn todas las fases del proceso de auditoría, debe considerarse el riesgo de fraude dentro del contexto del objeto, del/los objetivo/s de la auditoría. La determinación del riesgo de fraude es un proceso continuo durante toda la auditoría y se relaciona no sólo con la planificación sino también con la evaluación de la evidencia obtenida durante la auditoría.

Se entiende por fraude el acto intencionado realizado por una o más personas de la entidad auditada, que usualmente conlleva la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.

A diferencia del error, el fraude es intencional y usualmente involucra un ocultamiento deliberado de los hechos. La responsabilidad del auditor gubernamental es identificar y evaluar el riesgo de fraude vinculado al objeto y objetivos de auditoría con el alcance definidos, y determinar los procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos relevantes identificados.

A estos efectos es importante lograr una buena comprensión del sistema de control interno pertinente, de los sistemas de información y de las actividades de control establecidas. Una actitud de escepticismo y la aplicación del juicio profesional del auditor gubernamental debe guiar la determinación de qué riesgos podrían afectar significativamente el desarrollo de la auditoría. Esto es importante, dado que, por lo general, uno o más miembros de la entidad auditada involucrados en fraude realizarán hechos para ocultarlo.

Si bien el fraude es, de hecho, una cuestión que debe ser determinada judicialmente o en el marco de investigaciones administrativas jurisdiccionales y excede el marco de responsabilidad profesional del auditor gubernamental, éste debe considerar en la planificación de las tareas la posibilidad de la existencia de maniobras que permitan cometer fraudes a la administración. En ese orden, debe evaluarse la probabilidad de ocurrencia en la entidad auditada dentro del marco del objeto y objetivos de auditoría con el alcance definido. Así deberán analizarse los aspectos críticos susceptibles de fraude e identificarse los controles previstos por el sistema de control interno a tal fin.

III. B. 1. g. Métodos de recopilación y análisis de datosEl alcance se definirá en función de: objeto, objetivos, enfoque metodológico, criterios, riesgos y materialidad, lo que determinará la evidencia que se requiere para sustentar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones, y los métodos más apropiados para obtenerla y analizarla.

Para administrar el riesgo de auditoría es importante que el auditor gubernamental en la etapa de planificación recopile información sobre la disponibilidad, confiabilidad, y la calidad de los datos necesarios y relevantes para responder a las preguntas de auditoría. Si hay un problema con la disponibilidad de la información generada por el auditado o terceros (secundaria), o la calidad de la información es pobre, el auditor gubernamental puede decidir recopilar información directa (primaria), desarrollando cuestionarios, registros estadísticos, verificaciones in situ, etcétera. Asimismo, existe

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la posibilidad de dejar constancia de la información faltante o de la baja calidad de la disponible. Ello puede derivar en adecuaciones en la planificación.

Las auditorías de gestión pueden recurrir a una amplia variedad de técnicas de recopilación de datos tales como las encuestas, las entrevistas, la recopilación de datos administrativos, los documentos escritos y la prueba piloto. Los métodos de realización de muestras y encuestas permiten sacar conclusiones razonablemente fundadas, y los casos de estudio brindan una oportunidad para un análisis en profundidad.

Los diferentes tipos de evidencia de auditoría pueden obtenerse utilizando varios métodos para la recopilación de datos, que establecen el vínculo entre los tipos de evidencia de auditoría y los diferentes métodos, los que se ejemplifican en la siguiente tabla:

Se deberá establecer una estrategia apropiada para la auditoría, que combine los métodos de recopilación de datos y técnicas de análisis para dar respuesta a las preguntas de auditoría.

Para decidir cuáles son los métodos apropiados para utilizar se deben considerar las ventajas y desventajas de cada uno, y su eficiencia en función de los resultados esperados. Al planificar la auditoría, debe identificarse la naturaleza, las fuentes y la disponibilidad probable de la evidencia de auditoría requerida.

Mientras que la información desarrollada por el auditor (primaria) es generalmente la más confiable, la información secundaria generada, recopilada y/o analizada por terceros (por ejemplo, los informes de evaluación de desempeño, los informes internos, etcétera) pueden ser una fuente importante de información en las auditorías de gestión que requiere ser validada.

Durante la etapa de planificación, el propósito de elegir los métodos es el de dirigir la atención sistemáticamente a lo que el auditor necesita saber para responder a las preguntas, y desde dónde y de qué manera puede obtener información. El propósito es adoptar mejores prácticas, pero las razones fácticas como la disponibilidad de la información puede restringir la elección de los métodos, y el auditor puede tener que conformarse con la segunda mejor opción. Por lo tanto, es importante tener amplitud al seleccionar los métodos.

Evidencia de auditoría Métodos de recopilación de datos

Evidencia testimonial o Entrevistas o Encuestas, cuestionarios o Grupos focales- focus group o Grupo de referencia

Evidencia documental o Revisión de documentos o Revisión de archivos o Utilización de estadísticas existentes o Utilización de base de datos existente

Evidencia física o Observación de las personas en la ejecución de

operacioneso Inspección de objetos o procesos

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III. B. 1. h. Elaboración de la matriz de planificaciónLa matriz de planificación es una herramienta de auditoría que contribuye a obtener una planificación más sistemática, que permita: determinar qué y cómo auditar, proporcionar una estructura para los componentes básicos de la planificación, facilitar la comunicación de las metodologías y ayudar al desarrollo del trabajo de campo.

En ella se resumen los procedimientos necesarios para dar respuesta a los objetivos de auditoría conforme a los criterios definidos.La matriz es un instrumento flexible y su contenido puede ser actualizado o modificado a medida que progresa el trabajo de campo.

Sus principales objetivos son:• establecer una relación lógica entre los objetivos, la información requerida, y procedimientos de la auditoría y el trabajo de campo,• identificar, exponer y documentar las decisiones de planificación, y• facilitar la supervisión durante todo el proceso y la revisión.

A continuación se expone un modelo de matriz de planificación con los componentes mínimos a contener y una breve explicación en cada una de las columnas. No obstante, a criterio del auditor se podrán incorporar otras columnas.

III. B. 1. i. Elaboración del plan de auditoríaEste documento que resume la naturaleza del trabajo a realizar y los resultados que se pretenden alcanzar. En el mismo, se debe explicitar el enfoque y los procedimientos específicos.

El plan de auditoría con base en los resultados del estudio preliminar, cuyos resultados deberán incorporarse suscintamente, contendrá: el objeto, objetivos y preguntas de auditoría, los criterios,

Pregunta y Sub pregunta de auditoría

Criterios Información requerida

Fuentes de información

Procedimien-tos para

recopilación de información

Procedimien-tos para el

análisis de la información

Restricción

Qué nos permitirá decir el análisis

Describir los parámetros de desempeño del deber ser respecto de lo que se examina.

Identificar la información necesaria para responder a la pregunta de auditoría.

Es ¿QUÉ? Información es necesaria

Identificar el origen de la información necesaria.

Es ¿DÓNDE? voy a buscar la información

Identificar y describir los métodos que se van a usar.

Es ¿CÓMO OBTENER? la información

Identificar las técnicas que se van a usar en el análisis de la información y describir los respectivos procedimien-tos.

Es ¿CÓMO ANALIZAR? la información

Especificar las restricciones en cuanto a: problemas en el acceso a las personas y a la información, calidad de la información, condiciones operativas para desempeñar el trabajo.

Precisar qué conclusió-nes o resultados pueden alcanzarse.

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evaluación de riesgos y materialidad, los procedimientos a ser ejecutados y resultados esperados que surgen de la matriz de planificación que en Anexo deberá incorporarse.

Deberá detallarse además el cronograma de ejecución, los recursos y la previsión, cuando sea necesario, de la contratación de especialistas.

El plan de auditoría deberá ser elevado para su aprobación sin superar el 50% de la utilización de los recursos asignados.

III. B. 2. EJECUCIÓN La realización de la auditoría debe llevarse a cabo conforme a la planificación. Los procedimientos a ejecutar deben estar orientados a proporcionar evidencia suficiente y apropiada para sustentar los hallazgos, las recomendaciones y las conclusiones del informe.

Las principales actividades de esta fase son:a) Desarrollo del trabajo de campo con el fin de obtener evidencia.b) Análisis de la información obtenida. c) Desarrollo de los hallazgos de auditoría.

La separación de las actividades precedentes es a efectos expositivos, siendo las mismas parte de un proceso dinámico y continuo.

III. B. 2. a. Desarrollo del trabajo de campoConsiste en la recopilación de la información definida mediante la aplicación de los procedimientos determinados en la planificación de la auditoría.

El objetivo de esta actividad es la recolección de la mejor evidencia posible, que será adecuada en cantidad (suficiencia) y calidad (apropiada: relevante, válida y confiable) en los términos del punto III. A. 2. 2. de las Normas de Control Externo Gubernamental. Al evaluarla se debe considerar si, en conjunto, a juicio del auditor es suficiente y apropiada para abordar los objetivos de auditoría, y respaldar los hallazgos y conclusiones. Para confirmar su relevancia y confiabilidad puede ser necesaria la obtención de evidencia adicional. Los conceptos de riesgo y materialidad asisten al auditor gubernamental en la evaluación de la evidencia de auditoría. Se debe buscar la evidencia necesaria para responder a las preguntas y sub preguntas de auditoría previstas en la matriz de planificación.

Se deberá continuar con la identificación de potenciales fuentes de información que puedan proveer nuevas evidencias, dado que no todas las situaciones pueden preverse durante la planificación. A medida que se adquiere mayor conocimiento deberán ajustarse los procedimientos a realizar y la información requerida.

Si se decidiera utilizar el asesoramiento de expertos, estos deberán cumplir con los principios básicos establecidos en el punto II. A. de las Normas de Control Externo Gubernamental.

III. B. 2. b. Análisis de la información obtenida Esta actividad dentro de la etapa de ejecución de la auditoría consiste en seleccionar y analizar aquella

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información que contribuya a responder las preguntas de auditoría planteadas en la planificación. Finalizada la realización de los procedimientos se evaluará la evidencia obtenida a fin de determinar si el objeto ha sido lo suficiente y apropiadamente auditado. Previo a sacar conclusiones, se reconsiderará el análisis de los riesgos, la materialidad y los criterios determinados al momento de planificar en relación a la evidencia recolectada. Si fuera necesario se realizarán procedimientos adicionales con el objeto de sustentar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones a comunicar. Cualquier otra información que no se ajuste al objeto y objetivos de la auditoría debe ser descartada.

Al interpretar la información se la debe poner en perspectiva comparando los criterios (lo que debería ser) con la evidencia (lo que es) de lo cual surgirán los hallazgos.

Identificados los desvíos se podrá determinar la causa (por qué ocurrió) y el efecto (las consecuencias de los mismos), estos elementos servirán para elaborar las recomendaciones y la conclusión basada en los hallazgos.

En el desarrollo de la auditoría de gestión, una parte esencial es el proceso analítico que culmina con la respuesta dada a las preguntas de auditoría. Ese proceso debe considerar lo siguiente:

1. Criterio/s de auditoría - “el deber ser”/”lo que debería ser”.2. Evidencia de auditoría – “lo que es”.3. Hallazgos de auditoría – “lo que es, en contraste con lo que debería ser”. 4. Causas y efectos (posibles) de los hallazgos.5. Recomendaciones. 6. Comentarios del Auditado.7. Conclusión de la auditoría.

Las características que debe contener una sólida evaluación de la evidencia son: • Ser lógica y autosuficiente,• Ser convincentes,• Respaldar los hallazgos de auditoría, y • Proporcionar la base de argumentos frente al mejor contra-argumento fundado.

Para la evaluación de la evidencia puede ser útil tener en cuenta lo siguiente:• La evidencia obtenida en el ámbito del auditado, cuando el control interno es efectivo, es más confiable que la obtenida cuando es débil o inexistente.• La evidencia obtenida por acción directa de los auditores, sea observación, inspección o análisis computarizados es más confiable que la evidencia obtenida de análisis realizados por terceros.• El examen de documentos originales es más confiable que el realizado sobre fotocopias.La evidencia testimonial obtenida en condiciones en que la persona puede hablar libremente es más confiable que la obtenida en circunstancias en que puede estar condicionada.• La evidencia obtenida de terceras partes objetivas, conocidas y acreditadas es más confiable que la obtenida del ente auditado u otros con intereses directos en esa organización (circularización, triangulación-uso de diferentes métodos para estudiar el mismo tema-).• La evidencia documental es más confiable que la testimonial.• La evidencia testimonial que es corroborada por escrito (documento en soporte papel firmado o por correo electrónico) es más confiable que la exclusivamente oral.

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• Cuanto mayor es el riesgo de auditoría mayor deberá ser la cantidad y calidad de la evidencia requerida.• Evidencia de mayor calidad puede permitir usar menos evidencia.• Obtener gran cantidad de evidencia no compensa lo apropiado de la misma.• Menor cantidad de evidencia y/o de menor calidad puede generar hallazgos menos precisos.

En las auditorías de gestión, la evidencia suele no ser concluyente (si/no o correcto/erróneo). En general, es persuasiva (“apunta a la conclusión que…”). En tal sentido, puede ser útil debatir, en la etapa de planificación o al inicio de la fase de ejecución, con los expertos en la materia acerca de la naturaleza de la evidencia a ser obtenida y la forma en la que será analizada e interpretada. Este enfoque reduce el riesgo de malinterpretar la evidencia y puede agilizar el proceso. También es importante que el auditor gubernamental busque información en diferentes fuentes, ya que las organizaciones, sus integrantes, los expertos y las partes interesadas pueden tener diferentes perspectivas y argumentos para proponer.

No existe un método general para llevar a cabo esta evaluación ni tampoco se realiza en forma aislada sino que es un proceso a través del cual se aplican técnicas de análisis cuantitativas y cualitativas.

III. B. 2. c. Desarrollo de los hallazgos de auditoríaLos hallazgos de auditoría son el producto de las evidencias obtenidas y analizadas a efectos de cumplir con los objetivos de auditoría establecidos.

En ese orden, los hallazgos deben contener:• el/los criterio/s (“el deber ser”),• la condición (“lo que es”), • el efecto (“cuáles son las consecuencias”) y,• de ser posible, las causas que los produjeron (“porqué se produjeron los desvíos/qué ocasionó el/los desvío/s”).

(Fuente: Manual de TCU)

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La matriz de hallazgo es una herramienta útil como apoyo y orientación para la preparación del informe de auditoría, ya que permite reunir de manera estructurada los principales elementos que constituyen los capítulos centrales del informe. Además permite una comprensión homogénea de los hallazgos y sus componentes.A continuación se expone un modelo de matriz de hallazgo con los componentes que debe contener y una breve explicación de cada una de las columnas.

HallazgoBuenas

prácticasRecomen-daciones

Beneficios esperados

Situación encontrada Criterio Evidencias

y análisis Causas Efectos

Constataciones de mayorrelevancia,identificadasen la fase deejecución

Estándarusado paradeterminarsi el objetoauditadoalcanza,excede oestá pordebajo deldesempeñoesperado

Resultado de la aplicaciónde los métodos de análisis dedatos y suempleo en la producciónde evidencias.De formasucinta,deben serindicadas las técnicasusadas paratratar lainformaciónrecolectadadurante laejecución ylos resultadosobtenidos.

Puedenestar en el marco de las actividades administrativas y operativas del ente auditado, oestar fuera de su control o influencia.La identificaciónde causas deben estar sustentadas en evidencias.Deberán identificarse las posibles medidas que contribuyan a corregir las causas de las debilidades de gestión detectadas.

Consecuenciasrelacionadascon las causasy con loscorrespon-dientes hallazgos.Puede ser unamedida de larelevancia delos hallazgos.

Accionesidentificadascuyacomproba-ciónlleva a buendesempeño.Esas accionespodránsustentar lapropuesta derecomenda-ciones.

Deben serelaboradaspara tratarel origen delos problemasdiagnosti-cados.Se debededicar eltiemposuficiente para las delibera-cionesy la priorizaciónpara lasolución delos principalesproblemas.

Mejoras que se esperanalcanzar con la implementación de las recomenda-ciones.Los beneficiospueden sercuantitativos y cualitativos.

Fuente: Guía de Implementación de las ISSAI – Auditorías de Desempeño.

Como parte de la finalización de esta actividad puede ser de utilidad el desarrollo de tareas de validación de los hallazgos.

III. B. 2. d. Determinación de la causa y efectoSi bien es importante la búsqueda de explicaciones para los desvíos observados, se debe ser cuidadoso en la identificación de las causas, las que deben estar sustentadas en evidencia.

La identificación de las causas sirve de base para las recomendaciones. Los efectos pueden advertirse desde lo que ya ha ocurrido al momento del desarrollo de la auditoría o como el producto del lógico devenir de las cosas en las situaciones encontradas en caso de no tomarse ninguna acción.

Los efectos ya ocurridos ayudan a demostrar las consecuencias de las causas identificadas y en general proveen evidencia de las medidas necesarias a recomendar. Los efectos potenciales implican algún grado de proyección por lo que deben utilizarse con las prevenciones del caso.

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Todo hallazgo determinado debe ser incorporado al informe de auditoría, aún cuando en algunas ocasiones no pueda identificarse de manera confiable las causas de la situación existente.

III. B. 2. e. Recomendaciones Las recomendaciones tienden a contribuir al abordaje de los hallazgos identificados por la auditoría.

Las recomendaciones deben inferirse lógica y analíticamente de los hechos y argumentos presentados, es decir, el lector debe ser capaz de vincular qué se auditó, qué se halló, cuál fue el efecto y cómo se puede abordar la debilidad identificada. La identificación de las causas de los hallazgos puede servir de base para el desarrollo de las medidas correctivas que den lugar a las recomendaciones.

Las recomendaciones deben ser dirigidas a las entidades auditadas que tienen la responsabilidad y la competencia para implementarlas. No deben ser ni muy generales ni muy detalladas. Un riesgo que generalmente conllevan es ser tan vagas que no agregan valor o bien tan detalladas que podrían comprometer la independencia futura de la Auditoría General de la Nación.

III. B. 3. PROYECTO DE INFORMETras la finalización de la fase de ejecución se emitirá el “Proyecto de Informe de Auditoría”, el cual será rotulado con la leyenda “Información Estrictamente Confidencial”.

III. B. 4. COMENTARIOS DEL AUDITADOSe dará a la entidad auditada la oportunidad de hacer comentarios sobre los hallazgos de auditoría y recomendaciones antes que la Auditoría General de la Nación emita su informe de auditoría, remitiendo a esos fines el Proyecto de Informe de Auditoría.

El examen de los comentarios recibidos debe ser registrado en papeles de trabajo de manera que cualquier modificación al proyecto de informe de auditoría, o las razones para no efectuar modificaciones, estén documentadas. Dicha documentación proporciona transparencia respecto de por qué se realizaron o no modificaciones al proyecto de informe de auditoría.

Cuando el auditado provea, con esos comentarios, información y documentación respaldatoria no suministrada con anterioridad sobre el objeto, relativa al período auditado y relevante respecto de los hallazgos, deberá evaluarse, para su consideración, siguiendo los procedimientos aplicables a la evidencia de auditoría.

III. B. 5. CONCLUSIÓNA los efectos de la emisión del informe de auditoría se debe generar una conclusión sobre los objetivos y preguntas de auditoría a partir de la aplicación de los procedimientos y en base a los hallazgos determinados. La reunión de las conclusiones parciales es la base para la conclusión final, las que se exponen como cierre y emisión por escrito del informe.

III. B. 6. INFORMEEl informe es el principal producto de la auditoría. Es el instrumento técnico formal por intermedio del cual se comunica los resultados de la auditoría.

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El informe de auditoría de gestión apunta a contribuir a un mejor conocimiento de la materia auditada y a resaltar las mejoras necesarias.

La elaboración del informe debe ser vista como un proceso iterativo de formulación, testeo y revisión de ideas sobre el objeto de la auditoría. Para ello es recomendable la utilización de la matriz de hallazgos.El informe de auditoría debe ser:

a) completob) convincentec) oportunod) comprensiblee) objetivo

a) completo: debe incluir toda la información necesaria para abordar el objeto, los objetivos y las preguntas de auditoría, siendo lo suficientemente detallados para proporcionar una comprensión de la materia en cuestión, los hallazgos y la conclusión. Mínimamente el informe deberá contener:

1. El objeto de auditoría,2. El/los objetivo/s,3. Los criterios identificados y sus fuentes, 4. El alcance, 5. El período auditado,6. Las limitaciones que se hubieren presentado,7. Los hallazgos,8. Recomendaciones, y9. La conclusión.

b) convincente: debe estar lógicamente estructurado y presentar un claro vínculo entre el objeto, los objetivos, los criterios, los hallazgos, la conclusión y las recomendaciones. También requiere presentar los hallazgos en forma persuasiva, incorporando todos los argumentos relevantes. c) oportuno: debe ser emitido a fin que la información esté disponible para su uso por parte de funcionarios de la administración, gobierno, legisladores u/y otros usuarios, lo más cerca posible de la fecha a que está referida la información o se hayan producido los acontecimientos.

d) comprensible: se debe utilizar un lenguaje sencillo y conciso en la medida que la materia lo permita. Se deben definir los términos técnicos, y abreviaturas desconocidas. Es una buena práctica la utilización de cuadros, diagramas, ilustraciones, cuando sea necesario para presentar y resumir información compleja a fin de facilitar la comprensión del lector. El lenguaje utilizado debe ser claro y unívoco, sin ambigüedades, que ayude a evitar confusiones y malentendidos entre los hechos y la conclusión. La brevedad asegura que el informe no sea más extenso que lo necesario, lo cual mejora la claridad y ayuda a transmitir el mensaje.

e) objetivo: requiere que sea imparcial en cuanto al contenido y al estilo. Toda evidencia necesita ser presentada de manera imparcial. Se debe explicar en el informe por qué y cómo los problemas observados en los hallazgos dificultan el desempeño. Los hechos no deben ser suprimidos y las fallas poco significativas no deben ser exageradas.

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III. B. 7. COMUNICACIÓNEntendida la etapa de comunicación del informe como la culminación del proceso de auditoría, se procederá a remitir copia, en formato impreso y/o digital, junto con la Resolución aprobatoria a: el Auditado, su autoridad superior jurisdiccional o institucional, el Poder Legislativo y los restantes usuarios que haya definido el Colegio de Auditores Generales. Asimismo, se procurará la publicación del mismo, a fin que sea accesible para otras partes interesadas y el público en general, salvo cuando exista previsión normativa en contrario.

III. C. SEGUIMIENTO

El seguimiento del Informe de Auditoría es parte del ciclo de auditoría. Se refiere al análisis por parte del auditor gubernamental de las medidas correctivas adoptadas por la entidad auditada u otras partes responsables.

Deberá enfocarse en si han implementado las medidas pertinentes para dar respuesta a los hallazgos y a las recomendaciones luego de un tiempo razonable desde la comunicación del informe.

Se decidirá si el seguimiento se efectúa sobre todos o una parte de los hallazgos y las recomendaciones efectuadas en función de la oportunidad y la significatividad de las mismas y la forma en que se llevará a cabo. Para ello se deberá reunir información sobre las medidas que se han puesto en práctica para solucionar el problema, así como el estado actual y el efecto de las mismas.

En determinados casos puede ser suficiente una revisión de la documentación sin necesidad de llevar a cabo procedimientos de auditoría, en otros casos se puede requerir aplicar procedimientos de auditoria que se enfoquen en la evaluación de las medidas adoptadas respecto de los hallazgos y las recomendaciones seleccionadas. Sin embargo, los procesos de seguimiento pueden relevar aspectos significativos para una revisión más amplia dando lugar a una nueva auditoría, la que deberá incluir como insumo los hallazgos y las recomendaciones efectuadas y las medidas adoptadas, así como los nuevos aspectos a evaluar.

Si se definiera la realización de una auditoría de seguimiento se aplicarán los procedimientos normales de una auditoría de gestión.

Con la definición del Plan Anual se determinarán los proyectos destinados al seguimiento. En el caso de existir controles gubernamentales de gestión recurrentes sobre determinados objetos de auditoría deberán ser considerados los hallazgos realizados en el o los informes precedentes.

IV. OTROS TRABAJOS

Comprende todos aquellos trabajos sobre determinados aspectos o las transacciones de la gestión, a los que se aplican algunos procedimientos de naturaleza de auditoría, cuyo alcance no fue definido

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para brindar una opinión o conclusión sobre la materia a la que se refiere, pero que contribuyen a mejorar el conocimiento respecto de la administración y/o gestión gubernamental.

Los elementos constitutivos de una auditoría de gestión pueden contener aspectos propios de una auditoría de cumplimiento y/o financiera. En caso de superposición, se deben observar las normas de control externo gubernamental que resulten de aplicación según el objetivo de auditoría específico en consideración. Se deben aplicar las normas pertinentes según el tipo de auditoría.

V. SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD

El sistema establecido por el apartado III. C. de las Normas de Control Externo Gubernamental, operará bajo la dirección, orientación y decisión del Colegio de Auditores Generales.

En adición a los procedimientos de control de calidad, la misma se materializa con la adopción de los elementos previos al inicio de los trabajos de control externo:

• Mantener actualizados los procesos y procedimientos estandarizados de control externo gubernamental que sean comunicados y conocidos al todo el personal;• Comunicación y conocimiento de los procedimientos de aseguramiento y control de la calidad;• Seleccionar los recursos humanos de acuerdo a los requisitos normados;• Adopción de medidas orientadas a la actualización y adquisición de competencias técnicas y profesionales del personal mediante la capacitación permanente y en virtud de las necesidades que plantea el cumplimiento de las funciones; • Fomentar una cultura organizacional orientada hacia la calidad.

V. A. PROCESO DE ASEGURAMIENTO DE LA CALIDAD

V. A. 1. Control ConcomitanteEl proceso de aseguramiento de la calidad es concomitante y se integrará a las actividades desarrolladas durante el proceso de control externo gubernamental, teniendo en cuenta el grado de cumplimiento de las actividades programadas en cada etapa y su documentación respaldatoria, a fin de minimizar los riesgos de error, dirigirla consistentemente y eventualmente reconducir el proyecto. El control concomitante involucra la supervisión de calidad y la revisión de calidad

V. A. 1. a. Supervisión de calidadLos actores implicados en el proceso de supervisión de calidad serán aquellos que ejerzan la dirección, supervisión y conducción de los trabajos. A fin de cumplir con dichas actividades, se deberá procurar que:

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• sean definidos los objetivos en función del objeto del trabajo, y que el equipo asignado como el auditado los comprendan claramente;• los miembros del equipo dispongan de asistencia del supervisor durante todo el proceso;• se incorporen los especialistas requeridos en caso de necesidad;• los miembros del equipo cumplan las tareas asignadas en tiempo y forma, proponiendo eventualmente su cambio en forma oportuna;• los hallazgos y las conclusiones estén basados en evidencia suficiente y apropiada y documentada adecuadamente; • sean alcanzados los objetivos de la auditoría; • el informe sea fácil de comprender, estar libre de vaguedades o ambigüedades, sea completo y autosuficiente.

V. A. 1. b. Revisión de calidadLa revisión de calidad la llevará a cabo un tercero de la Gerencia ajeno al proceso del trabajo de control gubernamental designado por el Gerente, con suficiente formación, experiencia y jerarquía, quien deberá verificar: el cumplimiento de los pasos relativos a la supervisión de calidad;el registro documental adecuado de la planificación, de la ejecución de los procedimientos y de los hallazgos, y que el informe exhiba una evaluación objetiva, justa, independiente y equilibrada de la evidencia documentada.

V. B. EVALUACIÓN POSTERIOREl Colegio de Auditores Generales ha asignado la evaluación posterior de calidad a la Auditoría Interna a través del área específica.

Todos los trabajos de control externo gubernamental deben ser considerados para aplicar selectivamente las evaluaciones posteriores de calidad.

Las mismas podrán abarcar todo el proceso de desarrollo de la auditoría y sus papeles de trabajo, e incluir las revisiones de calidad efectuadas en el control concomitante.

El informe de Auditoría Interna, reportará al Colegio de Auditores Generales e incluirá, entre otros aspectos, las recomendaciones pertinentes para el aseguramiento y mejora de los procesos, a fin de agregar valor a los mismos, con el propósito de lograr los resultados previstos en la gestión y contribuir a la mejora continua, así como los comentarios realizados por el área cuyo trabajo está siendo evaluado.

Anexo

NORMAS DE CONTROL DE CUMPLIMIENTO GUBERNAMENTAL


ÍNDICE

I. DEFINICIONES - 5

II. NORMAS GENERALES DE LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO... 5 II. A. 1. Auditoría de cumplimiento ... 5II. A. 2. Objeto ... 5 II. A. 3. Objetivo ... 6 II. A. 4. Elementos de la auditoría de cumplimiento ... 6II. A. 4. 1. Determinación de las Regulaciones ... 6II. A. 4. 2. Importancia Relativa (Materialidad) ... 6II. A. 4. 3. Regulaciones y Criterios ... 6II. A. 4. 4. Condiciones de los Criterios ... 7II. A. 4. 5. Alcance ...7 III. NIVELES DE ASEGURAMIENTO ... 7III. A. Seguridad Razonable...7 III. B. Seguridad Limitada ... 7

IV. FORMAS DE LLEVAR A CABO UNA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO ... 8 IV. A. AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO REALIZADA SEPARADAMENTE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS ... 8IV. A. 1. Objetivo ... 8 IV. A. 2. Alcance ... 8 IV. A. 3. Informes ... 9 IV. B. AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO REALIZADA CONJUNTAMENTE CON LOS ESTADOS FINANCIEROS ... 9IV. B. 1. Objetivo ... 9IV. B. 2. Alcance ... 9 IV. B. 3. Informe ... 9

V. NORMAS PARTICULARES DE LAS AUDITORIAS DE CUMPLIMIENTO ... 10 V. A. PROCESO...10 V. A. 1. Planificación ... 10V. A. 2. Ejecución ... 10V. A. 3. Conclusión ... 10V. B. PLANIFICACION DE LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO ... 11 V. B. 1. Estrategia global ... 11V. B. 2. Plan de trabajo ... 11 V. B. 2. a. Análisis preliminar ... 11

V. B. 2. b. Comprensión y conocimiento inicial del ente auditado ...11V. B. 2. c. Funcionamiento de la entidad ...11V. B. 2. d. Identificación de las partes intervinientes ...12V. B. 2. e. Trabajos de control realizados con anterioridad ...12V. B. 2. f. Determinación de la importancia relativa ...12 V. B. 2. g. Determinación del objetivo y alcance ...12 V. B. 2. h. Selección de criterios ...12V. B. 2. i. Evaluación del control interno ...14V. B. 2. j. Análisis y determinación de riesgos ...15 V. B. 2. k. Significatividad y materialidad ...15 V. B. 2. l. Determinación de procedimientos ...16V. B. 2. m. Determinación de recursos a comprometer ...16V. B. 2. n. Elaboración de la matriz de planificación ...16 V. B. 2. ñ. Elaboración del plan de trabajo ...17 V. C. EJECUCIÓN ...18V. C. 1. Evidencia ...18V. C. 2. Cantidad y calidad de la evidencia disponible ...18V. C. 3. Procedimientos ...18 V. C. 3. a. Procedimientos para obtener evidencia en trabajos de seguridad razonable ...19 V. C. 3. b. Procedimientos para obtener evidencia en trabajos de seguridad limitada ...19 V. C. 4. Escepticismo ...19V. C. 5. Recolección de evidencia ... 20V. C. 6. Técnicas de recolección de evidencia ... 21V. C. 7. Evaluación de la evidencia ... 22 V. C. 8. Hallazgos ... 22V. C. 9. Matriz de Hallazgos ... 22 V. C. 10. Formación de conclusiones ... 22 V. C. 11. Administración del tiempo y los recursos... 23 V. D. DOCUMENTACION - 23V. E. DOCUMENTACIÓN ELECTRÓNICA - 24 V. F. FIRMA ELECTRONICA - 24

VI. COMUNICACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA - 24 VI. A. Formas de comunicación - 24VI. B. Elaboración del informe - 24

VII. FORMATOS DE INFORME - 25VII. A. Informe Breve - 25 VII. B. Informe Extenso - 26

VIII. SEGUIMIENTO - 31

IX. SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD - 32IX. A. Proceso de aseguramiento de la calidad - 32IX. A. 1. Control Concomitante - 32IX. A. 1. a. Supervisión de Calidad - 32IX. A. 1. b. Revisión - 33IX. B. Evaluación Posterior - 33

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I. DEFINICIONES

CONTROL DE CUMPLIMIENTO GUBERNAMENTAL: El control de cumplimiento gubernamental está orientado a determinar si una materia en particular cumple con las normas y regulaciones identificadas como criterios aplicables. En este sentido evalúa si las actividades, transacciones financieras e información se desarrollaron ajustándose al marco regulatorio vigente en la entidad auditada.

AFIRMACIÓN: Es una manifestación, expresa o implícita, englobada en las actividades, las operaciones financieras y la información correspondientes a la entidad auditada, que el auditor realiza cuando tiene en cuenta posibles tipos distintos de desviación.En las Auditorías de Cumplimiento una afirmación significa que la entidad y sus responsables se encuentran actuando conforme a las normas aplicables.

PRINCIPIOS QUE RIGEN EL TRABAJO DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL EN LAS AUDITORIAS DE CUMPLIMIENTO: El auditor gubernamental debe cumplir con las Normas de Control Externo Gubernamental, aprobadas por Resolución Nº 26/15-AUDITORÍA GENERAL DE LA NACIÓN y con el Código de Ética Institucional aprobado por Resolución Nº 18/15-AUDITORÍA GENERAL DE LA NACIÓN, las que se entienden complementarias de la presente.

II. NORMAS GENERALES DE LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO

II. A. 1. Auditoría de cumplimientoLa auditoría de cumplimiento es una evaluación independiente para determinar si un asunto materia o entidad cumple con las normas y regulaciones las que son identificadas como criterios. Las auditorías de cumplimiento se llevan a cabo evaluando si las actividades, operaciones financieras e información cumplen, en todos los aspectos significativos, con las normas y regulaciones que rigen a la entidad auditada, esto incluye la emisión de opinión fundada acerca del grado en el que la misma cumple con las regulaciones que le son aplicables.

II. A. 2. ObjetoEl objeto, materia o asunto de una auditoría de cumplimiento se refiere a la información que se mide o evalúa de acuerdo a determinados criterios.El objeto puede comprender la actividad y sus operaciones vinculadas, las operaciones financieras de un programa o proyecto, o bien la información que la entidad pone a disposición de los auditores. La información puede ser referida a los estados financieros, la rendición de cuentas acerca de la aplicación de los recursos públicos, entre otras similares, así como toda información producida por el auditado, puede ser considerada en el marco de este tipo de auditoría.

La materia puede ser cuantitativa y medible o bien cualitativa y de naturaleza más subjetiva. Cuando la materia es cuantitativa el examen se aborda sobre el cumplimiento objetivo (ej.: si los desembolsos

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cumplen ciertos requisitos contractuales), si es de carácter cualitativo el examen es acerca del cumplimiento u observancia de ciertos requerimientos (ej.: cumplimiento de procesos).

II. A. 3. ObjetivoLas Auditorías de Cumplimiento tienen como objetivo evaluar si las actividades, las operaciones financieras y/o la información elaborada cumplen, en los aspectos relevantes, con las disposiciones legales y normativas que regulan o reglamentan la entidad, ente, organización, programa, proyecto, actividad o asunto gubernamental auditado.La Auditoría de Cumplimiento informa sobre el grado en que la entidad auditada cumple con los criterios establecidos. Puede tratar sobre la regularidad (cumplimiento con los criterios formales, tales como leyes, regulaciones y convenios relevantes) y/o sobre la integridad (observancia de los principios generales que rigen una sana administración financiera y el comportamiento de los funcionarios públicos). La regularidad es el enfoque principal de la auditoría de cumplimiento, aunque la integridad resulta pertinente en el contexto de la buena gobernanza o el examen de una utilización adecuada de los fondos públicos.Cuando el objetivo se refiere a la evaluación del cumplimiento en la rendición de cuentas de la adminis-tración, la auditoría de cumplimiento se realiza conjuntamente con el examen de los estados financieros y tiene como finalidad evaluar el cumplimiento de los principios que rigen una sana, y sólida adminis-tración financiera de los recursos públicos.

II. A. 4. Elementos de la auditoría de cumplimiento

II. A. 4. 1. Determinación de las RegulacionesEl elemento más importante en una auditoría de cumplimiento son las normas y regulaciones. Estas pueden ser reglamentos, contratos, disposiciones presupuestarias, políticas establecidas mediante leyes, códigos establecidos, términos convenidos vigentes así como los principios que rigen la sólida y sana administración financiera. La mayor parte de las normas provienen de legislación superior pero pueden ser emitidas en niveles inferiores del sector público. En todos los casos dichas regulaciones permiten determinar los criterios de auditoría.

II. A. 4. 2. Importancia Relativa (Materialidad)Un objeto de revisión puede considerarse de importancia relativa si el conocimiento del mismo puede influir en las decisiones de los usuarios previstos. La importancia relativa se considera en términos de valor, pero comprende también aspectos cuantitativos y/o cualitativos. El elemento esencial para determinar la importancia relativa consiste en si se puede esperar que los casos de cumplimiento o incumplimiento detectados y reportados influyan de manera razonable en las decisiones de los usuarios previstos. En las auditorías de cumplimiento, la importancia relativa se determina en todas las etapas durante el proceso de la misma, durante la planificación, en la evaluación de la evidencia obtenida y los efectos de las instancias de incumplimiento que se hayan identificado y en la presentación del resultado del trabajo de auditoría.

II. A. 4. 3. Regulaciones y CriteriosLa auditoría de cumplimiento generalmente implica la evaluación del cumplimiento de criterios formales tales como la legislación aplicable, las regulaciones emitidas bajo una legislación marco y otras leyes, regulaciones y convenios relevantes, incluyendo las leyes presupuestarias (regularidad). Cuando

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no hay criterios formales o existen fallas obvias en la legislación con respecto a su aplicación, las auditorías también pueden examinar el cumplimiento con los principios generales que rigen a una sana administración financiera y observan la conducta de los funcionarios públicos (integridad). Cuando no existan criterios formales de integridad, podrán aplicarse, entre otros, principios generalmente aceptados o buenas prácticas nacionales o internacionales. En algunos casos pueden no estar codificados, ser implícitos o estar basados en principios legales superiores.

II. A. 4. 4. Condiciones de los CriteriosEl auditor gubernamental identifica los criterios con base en las regulaciones relevantes, respecto del objeto y los objetivos de auditoría.Los criterios a utilizar dependen de una serie de factores, que incluye el objetivo de la auditoría. Pueden ser específicos o generales, derivar de una ley, reglamento, norma, convenio, regulación, contrato, reglamento específico, o bien en principios de sana y sólida administración, así como en la verificación del logro de las mejores prácticas. La idoneidad de los criterios seleccionados la determina el auditor gubernamental, quien considerará la relevancia, integralidad, confiabilidad, objetividad y comprensión para los usuarios previstos.

II. A. 4. 5. AlcanceEl alcance es una manifestación clara del enfoque y los límites de la auditoría en términos del cumplimiento de la materia/objeto/asunto en cuestión con los criterios establecidos. Puede tomar la forma de verificación del cumplimiento de leyes, normas, regulaciones, programas, proyectos, actividades, operaciones financieras o validación de información específica. Cuando se realizan trabajos de atestiguamiento sobre el cumplimiento de normas, leyes, regulaciones o información elaborada por el auditado, el alcance queda establecido en el compromiso asumido.De forma general el alcance de una auditoría de cumplimiento se encuentra circunscripto al tipo de seguridad que se informa, la que puede ser razonable o limitada.

III. NIVELES DE ASEGURAMIENTO

En las auditorías de cumplimiento el nivel de seguridad adopta dos formas:

III. A. Seguridad Razonable La seguridad razonable presupone un nivel de seguridad elevado, pero no completo. Por lo general las auditorías de cumplimiento de seguridad razonable están concebidas para abocar a una conclusión expresada de forma positiva.

III. B. Seguridad Limitada

La auditoría de cumplimiento con un nivel de seguridad limitada, no es considerada una auditoría en sí misma, sino que forma parte de los encargos de revisión, proporciona menores garantías y está concebida para llegar a una conclusión que se expone de manera negativa.

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Ambas pueden darse tanto en los trabajos de certificación como en la elaboración de informes directos. El nivel de seguridad que emita el auditor se determinará conforme al objetivo del trabajo de auditoría.

IV. FORMAS DE LLEVAR A CABO UNA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO

La materia objeto del control en las auditorías de cumplimiento es variada y puede diferir sustancialmente de una auditoría a otra. Puede ser general o específica. De naturaleza cuantitativa y medible o bien de naturaleza cualitativa y de carácter subjetivo, aunque en todos los casos debe ser identificable y mensurable.

Según sea la materia objeto del control, las auditorías de cumplimiento pueden realizarse de la siguiente manera:

IV. A. AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO REALIZADA SEPARADAMENTE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

La auditoría de cumplimiento analiza en qué medida la entidad auditada observa las normas y regulaciones, las políticas, las estipulaciones acordadas en contratos o convenios de cualquier naturaleza llevados a cabo dentro de la competencia de éste órgano de control.

IV. A. 1. Objetivo El objetivo de una auditoría de cumplimiento llevada separadamente de los estados financieros es:

a. Obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para llegar a una conclusión sobre si la información acerca de la materia controlada resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con un conjunto determinado de criterios. b. Informar de las constataciones y conclusiones al auditado y a los usuarios.

IV. A. 2. AlcanceEl alcance puede referirse al:

a. Las obligaciones contenidas en el mandato de auditoría o las leyes y los reglamentos pertinentes, tales como la legislación presupuestaria o la normativa sobre contratos públicos.b. Los anteriores actos de incumplimiento de la entidad, como pueden ser las desviaciones o hallazgos que se hayan identificado en auditorías previas.c. Las constataciones y recomendaciones resultantes de auditorías llevadas a cabo por auditores ajenos a la Auditoría General de la Nación.d. Un análisis de riesgos practicado en conexión con auditorías financieras o de rendimiento que indique ámbitos concretos en donde existe riesgo de incumplimiento (por ejemplo, en sectores enteros como el de la contratación pública, o en grandes ámbitos temáticos de sectores específicos como recaudación de ingresos, defensa, prestaciones sociales, etc.).

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e. El interés público o las expectativas de los ciudadanos. f. Ámbitos concretos que centren la atención legislativa (por ejemplo, problemas medioambientales y observancia de convenios internacionales en materia de medio ambiente). g. Peticiones formuladas por órganos legislativos, organismos de financiación u organizaciones donantes (por ejemplo, cumplimiento de las disposiciones contenidas en convenios de financiación). h. El suministro de fondos a la entidad por parte de organizaciones donantes cuya continuidad depende del cumplimiento de las estipulaciones de un contrato o de un convenio.

IV. A. 3. InformesLos informes en las Auditorías de Cumplimiento realizadas separadamente de los Estados Financieros pueden ser Breves o Extensos (el detalle de cada uno se expone en el capítulo VII).

IV. B. AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO REALIZADA CONJUNTAMENTE CON LOS ESTADOS FINANCIEROS

Las auditorías y los informes de cumplimiento se considerarán vinculados a la auditoría de estados financieros si se cumple alguna de las condiciones siguientes:

a) La opinión de auditoría sobre el cumplimiento forma parte del informe sobre la auditoría de los estados financieros.b) Los estados financieros han sido elaborados de acuerdo con un marco de información financiera, según el cual, los estados financieros han de reflejar el cumplimiento de leyes y reglamentos.

IV. B. 1. Objetivo El objetivo de una auditoría de cumplimiento realizada conjuntamente con una auditoría de estados financieros es:

a. Obtener garantías razonables de que las actividades, las operaciones financieras y la información reflejada en los estados financieros resultan conformes, en todos los aspectos significativos, con las normas aplicables.b. Informar de las constataciones y conclusiones al poder legislativo y a otros organismos en su caso.

IV. B. 2. AlcanceSerá el auditor gubernamental quien, según sea el alcance del trabajo de auditoría, aplicará de manera indistinta las normas relativas a las auditorías de estados financieros combinadas con las presentes normas o bien seleccionará, preferentemente, aquella que asegure la razonabilidad de su dictamen al momento emitir su opinión y/o conclusión.

IV. B. 3. InformesCuando se lleve a cabo una auditoría de cumplimiento asociada a una auditoría de estados financieros, la conclusión sobre el respeto de las normas puede incorporarse como una opinión sobre su cumplimiento al informe de auditoría sobre los estados financieros. En algunos casos podrá elaborarse un informe separado sobre auditoría de cumplimiento. Además del informe de auditoría sobre los estados financieros (que puede incluir opiniones sobre dichos

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estados financieros y sobre el cumplimiento), en algunos casos se puede elaborar un informe especial más detallado sobre auditoría de cumplimiento, cuyo objetivo será facilitar al auditado y a los usuarios, una explicación más detallada que la contenida en dicho informe. Los auditores gubernamentales informarán acerca de esos problemas de incumplimiento con el detalle suficiente para permitir a los destinatarios entender y reflexionar convenientemente al respecto.Asimismo, se puede emitir un informe con una opinión sobre el cumplimiento separadamente del informe de auditoría sobre los estados financieros. En ese supuesto, los auditores gubernamentales pueden incluir las referencias necesarias a dicho informe separado en el informe de auditoría sobre los estados financieros.

V. NORMAS PARTICULARES DE LAS AUDITORIAS DE CUMPLIMIENTO

V. A. PROCESO

El proceso de control relativo a las Auditorias de Cumplimiento, en cualquiera de sus formas, comprende:

V. A. 1. PlanificaciónAl igual que todo trabajo de control externo gubernamental las Auditorías de Cumplimiento deben ser planificadas de forma adecuada. La planificación procede a los efectos de definir la forma de Auditoría de Cumplimiento que se llevará a cabo conforme se identifiquen el/los objetivos, el alcance y la estrategia de auditoría a aplicar. La planificación es un proceso dinámico y continuo, no obstante ello, dado que las auditorías de cumplimiento tratan sobre la verificación del cumplimiento de regulaciones, se espera que éstas se encuentren claramente identificadas al momento de realizar el plan de auditoría.

V. A. 2. Ejecución Es la etapa en la cual el auditor gubernamental, con base a los procedimientos identificados en la planificación, reúne y evalúa información y evidencia de auditoría, la que será objeto de contrastación con los criterios establecidos. La calidad del trabajo de auditoría y del nivel de seguridad proporcionado depende de la suficiencia e idoneidad de la evidencia recolectada.

V. A. 3. ConclusiónEs el resultado del trabajo de auditoría realizado que transmite a los usuarios la opinión de la Auditoría General de la Nación. El auditor gubernamental evalúa la evidencia en relación a la importancia relativa con el fin de detectar posibles instancias de incumplimiento. Aquello que representa una desviación del cumplimiento de importancia relativa es inherente al juicio profesional del auditor gubernamental. La conclusión puede expresarse mediante una declaración de fiabilidad formal en forma general o bien de manera detallada. Puede ser brindada en forma de opinión o bien como una respuesta sobre preguntas de auditoría específicas.En la elaboración del informe en una auditoría de cumplimiento rigen los principios de exhaustividad, objetividad y respeto de los plazos establecidos.

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V. B. PLANIFICACION DE LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO

En cualquiera de las formas que adopte la auditoría de cumplimiento, ya sea realizada conjunta o separadamente de los estados financieros, el auditor gubernamental debe decidir la estrategia de auditoría (qué se hará) y el plan de auditoría (cómo se hará). Ambos pasos se detallan a continuación:

V. B. 1. Estrategia globalEl auditor gubernamental establecerá una estrategia de auditoría (qué se hará) y el plan de auditoría (cómo se hará) que determine el alcance, la oportunidad y la dirección del trabajo y que guíe su desarrollo.Al formular la estrategia general de una auditoría de cumplimiento, los auditores gubernamentales necesitan tomar en consideración lo siguiente:

• El objeto de la revisión, los objetivos, alcance, criterios y otras características de la forma en que la auditoría de cumplimiento que se realizará;• Las responsabilidades y finalidad de los informes, así como a quién y cuándo se entregarán y en qué forma;• La importancia relativa y la evaluación de riesgos;• El conocimiento obtenido en auditorías anteriores o relacionadas;• La composición y asignación de tareas del equipo de auditoría, incluyendo la necesidad de contar con expertos en la materia; y• El calendario de la auditoría.

V. B. 2. Plan de trabajo Una vez determinada la estrategia y durante la planificación de la auditoría el auditor gubernamental deberá realizar las tareas que se listan a continuación, las que quedarán claramente comunicadas en el Plan de Auditoría:

V. B. 2. a. Análisis preliminarEl análisis preliminar consiste en el relevamiento global de la información relevante sobre la entidad y el objeto del trabajo en particular, a fin de adquirir el conocimiento necesario para la formulación de las cuestiones que serán examinadas durante la ejecución de la auditoría.

V. B. 2. b. Comprensión y conocimiento inicial del ente auditadoPermite identificar los riesgos y puntos críticos existentes, las posibles fuentes de evidencia, la auditabilidad y la importancia del área considerada para el trabajo, los objetivos, la estrategia de actuación, las acciones desarrolladas, metas y programas fijados, procesos y recursos empleados y beneficios proporcionados, estructura organizacional, fuentes de financiamiento, ejecución presupuestaria, las normas que rigen la actividad a controlar, naturaleza de la actuación de otros órganos o programas gubernamentales que actúan en la misma área y el vínculo con el auditado.

V. B. 2. c. Funcionamiento de la entidad Respecto del funcionamiento del objeto auditado, se deben considerar los mapas de procesos de gestión y administración, bases de datos existentes, restricciones externas detectadas, como ser

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imposiciones legales y limitaciones, por la tecnología, por la falta de recursos o por la necesidad de cooperar con otras entidades.

V. B. 2. d. Identificación de las partes intervinientesLa identificación de las partes intervinientes es un paso fundamental en las auditorías de cumplimiento para que ésta pueda ser realizada con eficacia. Ello a su vez permite determinar el fundamento jurídico, la auditabilidad del objeto de auditoría conforme al mandato o encargo así como la naturaleza de las regulaciones y obligaciones de la entidad auditada.

V. B. 2. e. Trabajos de control realizados con anterioridad Se debe también realizar el análisis de informes de trabajos anteriores realizados por la Auditoría General de la Nación, Sindicatura General de la Nación (SIGEN) y de la Auditoría Interna del Ente y otros informes externos existentes.

V. B. 2. f. Determinación de la importancia relativa La determinación de la importancia relativa del encargo o proyecto es a juicio del auditor gubernamental. El juicio profesional acerca de la importancia relativa se realiza conforme las circunstancias en las que se realiza el trabajo del control. La importancia relativa en la etapa de planificación se relaciona con la población total que cae bajo la acción del trabajo de auditoría. El auditor gubernamental diseña el muestreo y sus procedimientos de manera tal que si se detectan incumplimientos que alcancen la importancia relativa puedan ser identificados en el mismo.Los factores a considerar para determinar la importancia relativa en la fase de planificación comprenden:

1. El contexto del objeto, si está sujeto al cumplimiento de disposiciones legales, regulaciones especiales o controles determinados2. Las expectativas de los usuarios, en especial del Congreso de la Nación, incluyendo el uso de la información para determinar regulaciones y/o supervisiones especiales por parte del mismo3. La transparencia requerida a determinados requisitos de información en el caso de fraudes y/u otras pérdidas4. Los que por su propia naturaleza indican el control del cumplimiento por parte de la Auditoría General de la Nación (fraudes informados, actos intencionales de elusión del control, presentación de información falsa o intencionalmente direccionada al poder legislativo, eventos y/u operaciones llevadas a cabo aún a sabiendas que no existen autorizaciones para ello, entre las más usuales).

V. B. 2. g. Determinación del objetivo y alcanceDebe describirse detalladamente el propósito del trabajo de control y su alcance, especificando claramente lo que se espera obtener como resultado del trabajo a realizar. A estos efectos deberán considerarse las razones que fundamentaron su inclusión en el Plan Anual. La forma de llevar a cabo la auditoría de cumplimento determina el objetivo y el alcance que habrá de planificar el auditor gubernamental.

V. B. 2. h. Selección de criterios Las normas y regulaciones son el elemento más importante de la auditoría de cumplimiento, su estructura y su contenido dan forma a los criterios de auditoría y, por lo tanto, son la base para saber cómo debe ser llevada a cabo la auditoría.

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Los auditores gubernamentales deben identificar los criterios adecuados conforme a la materia objeto de control de cumplimiento. Los criterios deben ser relevantes en relación a la importancia relativa identificada, el riesgo, el alcance y las características de la forma en que se realizará la auditoría de cumplimento, conforme con el marco legal, regulatorio o presupuestario. A continuación se exponen ejemplos de criterios aplicables a las diferentes formas de las auditorías de cumplimiento.

Ejemplos de factores de riesgo

Materia objeto de control: CONTRATOS PUBLICOS

Fuente: ISSAI 4100 – apéndice 4- ejemplos aplicables a AUDITORÍA GENERAL DE LA NACIÓN.

Riesgo inherente

Legislación poco clara o sujeta a interpretación

Importes sustantivos aplicados al contrato objeto de auditoría

Identificación de desvíos significativos en el cumplimiento de controles internos realizados por auditorías anteriores

Denuncias de concursantes que no fueron adjudicatarios de contratación

Identificación de empresas en estado de colusión que resultan proveedoras secuencialmente de obras similares en otras entidades y/o en la misma entidad

Riesgo de Control

Falta de regulaciones internas aplicables al proceso de contratación

Cambios recientes en los sistemas de información y de los sistemas informáticos aplicados al proceso de contrataciones

Control insuficiente de la base de proveedores en todo su circuito (registración, identificación, condiciones, antecedentes comerciales, antecedentes bancarios, etc).

Seguimiento no comprobable o escaso del cumplimiento de la legislación aplicable

Riesgo de no Detección

Sistemas de información de contrataciones, registración, pago y adjudicación realizados de forma separad a de los sistemas integrados.

Puntos ciegos en la determinación de la elegibilidad de los participantes y/o de los adjudicatarios de las licitaciones.

Adjudicaciones directas sin cumplir con la normativa aplicable. Utilización excesiva de excepción en la adjudicación de los contratos.

Identificación de prácticas o actividdes de colusión o alianzas para elusión de los controles en la estructura directiva y/o sus subordinados.

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El auditor debe identificar los criterios adecuados para brindar una base para la evaluación de la evidencia de auditoría y formular los hallazgos y conclusiones.Los criterios para ser adecuados deben reunir las características siguientes:

a) Pertinentes – son criterios que responden de forma significativa a las exigencias de información y decisión de los destinatarios del informe de auditoría;b) Fiables – son criterios que dan lugar a conclusiones razonablemente coherentes con las que obtendría otro auditor aplicando los mismos criterios en las mismas circunstancias;c) Completos – son criterios suficientes para los fines de la auditoría y que no omiten factores pertinentes; además son significativos y facilitan a los destinatarios una visión práctica para sus exigencias de información y decisión;d) Objetivos – son criterios neutrales y que no responden a prejuicios del auditor o de la dirección de la entidad auditada, lo que significa que no pueden ser tan informales que la evaluación de la información acerca de la materia controlada resulte muy subjetiva y lleve a otros auditores del sector público a alcanzar una conclusión muy dispar;e) Comprensibles – son criterios claros que permiten llegar a conclusiones precisas y fáciles de entender por los destinatarios y que no dan pie a interpretaciones ampliamente divergentes;f) Comparables - son criterios coherentes con los empleados en auditorías similares de otros organismos o actividades similares y los utilizados en anteriores auditorías de la entidad;g) Aceptables - son criterios que en principio pueden admitir expertos independientes, las entidades auditadas, el poder legislativo, los medios de comunicación y la ciudadanía en general;h) Accesibles – son criterios a los que pueden acceder los destinatarios para entender la naturaleza del trabajo de auditoría desempeñado y la base del informe de auditoría.

Los criterios deben ponerse a disposición de los usuarios previstos. También se deben dar a conocer al auditado.

V. B. 2. i. Evaluación del control internoLa determinación de la confianza en los controles existentes tiene como misión identificar las áreas que se encuentran con mayor exposición a riesgos de incumplimiento desde la perspectiva de identificar el grado de madurez de dichos controles. La confianza en los controles internos definen el plan dado que, con base a dicha determinación, el auditor gubernamental está en condiciones de decidir sobre el enfoque apropiado de la auditoría de cumplimiento, así como la identificación de la evidencia necesaria para su conducción. En las auditorias de cumplimiento es obligación del auditor gubernamental examinar y valorar el grado de fiabilidad de los controles que sirven de apoyo a la dirección de la entidad en el cumplimiento de las normas y regulaciones. Los componentes de control interno a ser evaluados dependen del objeto y el alcance de la auditoría de cumplimiento de que se trate.El objetivo de esta evaluación es el de determinar si el sistema de control interno aplicado por la entidad permite prevenir o detectar incumplimientos significativos en las regulaciones que la ordenan.

Lo requerido para esta evaluación refiere a:

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• Comprender el ambiente de control;• Verificar mediante pruebas el funcionamiento de los controles implementados por la entidad respecto del objeto del control;• Determinar el nivel de confianza y el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar.

V. B. 2. j. Análisis y determinación de riesgosEl análisis de los riesgos constituye una parte fundamental de una auditoría de fiabilidad razonable, aunque debido a las limitaciones inherentes, la auditoría de cumplimiento no proporciona garantías absolutas de que servirá para detectar todos los casos de incumplimiento. En las auditorías de cumplimento pueden presentarse las siguientes limitaciones inherentes:

• Discrecionalidad en la interpretación de leyes y reglamentos,• Comisión de errores involuntarios• Concepción inapropiada de los sistemas y/o funcionamiento ineficiente de éstos• Elusión voluntaria o involuntaria de controles• Retención u ocultamiento de pruebas.

Los riesgos deben ser considerados en todo el proceso de la auditoría, aunque en la etapa de planificación deben identificarse por lo menos:

1. Riesgos de auditoría (inherente, de control y de no detección) En todos los casos el auditor gubernamental analizará los riesgos de auditoría debido a lo cual diseñará y aplicará procedimientos de recolección de evidencias con el fin de reducirlos a un nivel aceptablemente bajo dadas las circunstancias y así obtener garantías razonables que servirán de base para la conclusión del trabajo de auditoría.

2. Riesgo derivado de fraudes o actividades que pueden asimilarse al lavado de activos.El fraude se caracteriza por alguna forma de engaño deliberado que facilita u oculta la malversación de fondos. El auditor gubernamental debe mantener una actitud de escepticismo y estar alerta a la detección de los riesgos de fraude. Existen tres elementos clave que generalmente se encuentran en el fraude:

• Oportunidad• Incentivo o presión• Racionalización

El auditor gubernamental debe identificar o detectar los puntos débiles del control o puntos ciegos de los sistemas que pueden derivar en fraude.En los casos que el auditor detecte en la etapa de planificación o durante la ejecución de la auditoría de cumplimiento situaciones, acciones o elementos vinculados al fraude o lavado de activos, debe proceder conforme lo establece la Res. Nº 49/12-AGN- Aplicación de Normas Antilavado.

V. B. 2. k. Significatividad y materialidad Los auditores deben considerar la materialidad durante todo el proceso de la auditoría de cumplimiento. Determinar la materialidad es una cuestión de juicio profesional y depende de la manera en que el auditor interprete las necesidades de los destinatarios.

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Un asunto puede ser considerado importante si el conocimiento del mismo puede llegar a influir sobre las decisiones de los destinatarios previstos. Este juicio se puede relacionar con un elemento individual o un grupo de elementos tomados en su conjunto.La materialidad con frecuencia se considera en términos de valor, pero también incluye aspectos cuantitativos y cualitativos. Las características inherentes a un elemento o grupo de elementos pueden hacer que un asunto adquiera importancia por su propia naturaleza. Un asunto también puede ser importante debido al contexto en el que ocurre. Los aspectos cualitativos generalmente tienen un mayor papel en el sector público. La materialidad se debe tomar en cuenta para fines de planeación, evaluación de la evidencia obtenida y elaboración de informes.Una parte esencial para determinar la materialidad es considerar si los casos reportados de cumplimiento o no conformidad (potencial o confirmada) podrían tener una influencia razonable sobre las decisiones de los previstos.Los factores que deben considerarse en esta evaluación de juicio son los requisitos obligatorios, el interés general, las áreas específicas del enfoque legislativo, las peticiones y los fondos significativos. Los problemas en un nivel de valor o incidencia menor que la determinación general de la materialidad, tales como el fraude, también pueden considerarse significativos. La evaluación de la materialidad requiere de un juicio profesional completo por parte del auditor, y se relaciona con el alcance de la auditoría.

V. B. 2. l. Determinación de procedimientosLos procedimientos deben ser seleccionados de forma tal que respondan a los riesgos de incumplimiento identificados. Los procedimientos de la auditoría de cumplimiento implican la fijación de criterios adecuados, esto son las normas que regulan a la entidad y el cotejo de la información de la materia controlada con dichas normas. En todos los casos el juicio del auditor gubernamental rige la selección de los procedimientos más idóneos para reducir el riesgo de auditoría y de detección de fraudes o elusión.Los procedimientos de auditoría deben ser adecuados a las circunstancias y adaptarse para poder obtener evidencia suficiente y apropiada. La naturaleza y las fuentes de la evidencia necesaria están determinadas por los criterios, la materia y el alcance de la auditoría. En vista de que la materia puede ser cualitativa o cuantitativa, el auditor se enfocará en una de ellas o en una combinación de ambas, según el alcance de la auditoría. Por lo tanto, la auditoría de cumplimiento incluye la determinación de una variedad de procedimientos para recopilar evidencia.El auditor que realiza una auditoría de cumplimiento, con frecuencia necesitará combinar y comparar la evidencia de diferentes fuentes para satisfacer los requerimientos de suficiencia y pertinencia.

V. B. 2. m. Determinación de recursos a comprometerSe deberán emplear los recursos humanos y materiales necesarios para desarrollar un trabajo de control de conformidad con los principios de economía, eficiencia y eficacia. Se tendrá en cuenta la relación costo-beneficio de los procedimientos y la magnitud del trabajo a realizar. Se establecerá una estimación de tiempo para realizar cada fase del trabajo, aun admitiendo que pueden presentarse problemas y situaciones imprevistas, susceptibles de modificar la planificación inicial.

V. B. 2. n. Elaboración de la matriz de planificación Una vez realizados los pasos previos, el equipo de auditoría deberá proceder a elaborar la matriz de

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planificación, la cual una vez realizada debe ser elevada a las autoridades respectivas para su aprobación. La matriz de planificación en una auditoría de cumplimiento debe contener información estructurada y relacionada con el objeto y alcance de la auditoría. En términos generales, debe contener por lo menos, la materia controlada, información y criterios. En los casos que resulte pertinente el equipo de auditoría puede identificar el riesgo detectado en la etapa de planificación y los procedimientos seleccionados.

Modelo de matriz de planificación

(fuente: Manual IDI)

V. B. 2. ñ. Elaboración del plan de trabajo El plan de auditoría pretende responder a la pregunta: ¿Cómo Auditar? y comprende la documentación formal del detalle secuencial y ordenado de, entre otros:

• El equipo que llevará a cabo las tareas con sus funciones asignadas, el cronograma a ejecutar, el plazo en que se desarrollarán las actividades y los recursos afectados.• Los puntos de control para la revisión del plan de trabajo y los criterios para realizar ajustes según sea necesario.• Un informe detallado del análisis preliminar de la entidad a controlar, los riesgos identificados que determinen el enfoque del trabajo de control, los objetivos definidos, los puntos críticos a satisfacer, los criterios que regirán el trabajo y los aspectos sobre los que se espera concluir. Estos últimos deben ser consistentes con los objetivos definidos• La matriz de planificación con todas sus celdas completadas.• La información crítica necesaria y sus fuentes.

Materia a controlar

Riesgo identificado

Criterio a utilizar

Informaciones requeridas

Fuentes de información

Procedimientos de recolección

de datos

Procedimientos de análisis de datos

Limitaciones Cumplimiento a verificar

Especifi-car lostérminosclave que definan la materia u objeto de control.Por Ej.: Contrata-ción Pública

Deberá identificarse el riesgo asociado a la materia u objeto, el que ya debería haber sido definido previamente en la etapa de análisis de riesgo.Por Ej.: falta de publicidad de los actos.

Se explicita-rá el criterio contra el cual se contras-tará.Por Ej.: Norma de Contra-tación Pública

Identificar lainformaciónnecesariaPor Ej.: Pliegos o llamadosConstancias de publicación, etc.–entre otras-

Identificar lasfuentes decada ítem deinforma-ción

Identificar lastécnicas derecolección dedatos que seránutilizadas y describir los respectivos procedimien-tos.Las técnicas más utilizadas son: cuestionario, entrevista, observación directa y utilización de datos existentes

Identificar lastécnicas que sevan a emplearen el análisis dedatos y describirlos respectivosprocedimien-tosPor Ej.: triangulación; análisis cualitativo de datos.

Especificar las limitacionescon respecto:* la estrate-gia método- lógicaadoptada;* al acceso apersonas einformación;* a la calidadde lainformación;* a las condiciones operativas para la realización de los trabajos.

Aclarar de forma precisa qué conclusiones o resultados pueden ser alcanzados conforme al grado de cumplimiento esperado.

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• La metodología a aplicar, incluyendo las técnicas y procedimientos generales a utilizar para la recolección de la evidencia y los criterios para la contrastación.

Todo otro elemento que, a juicio del auditor gubernamental a cargo del control se considere necesario para asegurar la calidad de las conclusiones a formular.

V. C. EJECUCIÓN

El auditor gubernamental elige y aplica las acciones y procedimientos que, a su juicio profesional resulte apropiado para cada circunstancia. Dichas acciones deberán estar orientadas a obtener evidencia suficiente, apropiada y pertinente para justificar razonablemente la opinión y su conclusión.

V. C. 1. EvidenciaLa evidencia de auditoría es la información que utiliza el auditor gubernamental para llegar a los resultados sobre los cuales basará su conclusión u opinión. Las técnicas para la obtención de la evidencia las diseña el auditor gubernamental con el fin de aplicar los procedimiento que a su juicio profesional le permitan conseguir evidencia suficiente (en calidad y cantidad) y apropiada (conforme al objetivo del control) y le faciliten formular una conclusión u opinión respecto si el objeto o la materia examinada cumple o no, en todos los aspectos importantes, con los criterios establecidos.

V. C. 2. Cantidad y calidad de la evidencia disponibleSe deben realizar procedimientos que proporcionen evidencia suficiente y apropiada para sustentar los hallazgos, los resultados de la auditoría y permitan formular la conclusión u opinión del auditor. La evidencia debe ser:

• Evidencia Suficiente (Cantidad): cuando es capaz de convencer a una persona informada de que los resultados alcanzados son razonables. La evidencia es suficiente cuando cualquier auditor aplicando los mismos procedimientos utilizados en los trabajos de auditoría, se logran las mismas conclusiones y hallazgos obtenidos previamente. • Evidencia Apropiada (Calidad) cuando resulta relevante, está relacionada de forma directa con el objeto de la revisión y los criterios determinados así como resulta confiable en su construcción.

V. C. 3. Procedimientos

Los procedimientos de auditoría aplicables dependerán de la materia controlada y de los criterios identificados, así como del juicio profesional del auditor, y tienen que guardar estrecha relación con los riesgos detectados. Cuando los riesgos de incumplimiento resulten significativos y los auditores gubernamentales tengan previsto basarse en los controles existentes, dichos controles tendrán que ser objeto de evaluación y, si no se consideran fiables, se planificarán y llevarán a cabo pruebas de confirmación para responder a los riesgos detectados. También se procederá a pruebas de confirmación adicionales cuando haya riesgos de incumplimiento significativo. Si el enfoque de auditoría consiste sólo en pruebas de confirmación, se llevarán a cabo pruebas de detalles (no sólo pruebas analíticas).Asimismo, la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a desarrollar estarán condicionados por:

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• La forma de Auditoría de Cumplimiento en ejecución.• El objeto, objetivos y alcance definidos.• El conocimiento adquirido de la entidad.• El riesgo determinado y la calificación de dicho riesgo.• La materialidad y significatividad de las cuestiones involucradas.• Y toda otra cuestión que a juicio del auditor gubernamental resulten relevantes.

El auditor gubernamental de acuerdo a la evaluación efectuada determinará los procedimientos a realizar, sean estos de controles globales o sustantivos, o los que se consideren necesarios, definiendo su naturaleza, alcance y oportunidad a efectos de obtener evidencia válida y suficiente que respalden los hallazgos.

V. C. 3. a. Procedimientos para obtener evidencia en trabajos de seguridad razonable Un trabajo de seguridad razonable incluye:

1. Identificar y evaluar el incumplimiento y la desviación del cumplimiento en la información del objeto2. Diseñar y llevar a cabo procedimientos adecuados a los riesgos evaluados y obtener seguridad razonable que sustente la opinión3. Evaluar la suficiencia e idoneidad de la evidencia en el contexto del trabajo y, si las circunstancias lo requieren obtener evidencia adicional.

V. C. 3. b. Procedimientos para obtener evidencia en trabajos de seguridad limitada La naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos a llevar a cabo en trabajos de seguridad limitada es menor en comparación con los de seguridad razonable. La revisión del cumplimiento de una regulación o norma específica se obtiene principalmente a través de indagaciones y procedimientos analíticos. En todos los casos se adecuan y varían conforme al objeto de la revisión subyacente y las necesidades de información de los usuarios y/o destinatarios, tomando en consideración el tiempo a involucrar y los recursos a comprometer.En este caso incluye:

1. Identificar áreas en las que es más probable ocurran incumplimientos de la información del objeto.2. Diseñar procedimientos que permitan al ejecutarlos obtener una seguridad limitada que sustente la conclusión del auditor gubernamental.3. Si llega a conocimiento del auditor gubernamental una circunstancia o situación que le permita suponer que la información del objeto no cumple con los criterios o puede no cumplirlos, llevar a cabo procedimientos adicionales con el fin de obtener más evidencia.

V. C. 4. Escepticismo El escepticismo es una actitud que el auditor gubernamental debe mantener en todo el proceso de auditoría, pero particularmente en la ejecución e implica que, en la recolección de la evidencia, debe estar alerta ante:

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1. Evidencia que sea inconsistente con otra evidencia obtenida.2. Información que cuestione la confiabilidad de documentos recolectados y/o respuestas del ente auditado que se utilizaran como evidencia.3. Circunstancias que requieran procedimientos adicionales además de los requeridos por el encargo y/o las normas correspondientes.4. Situaciones que claramente pudieran indicar incumplimientos o posibilidad de ello o bien una desviación del cumplimiento.

Fundamentalmente deben estar alertas a:

1. Pasar por alto circunstancias inusuales2. Generalizar en exceso y sacar conclusiones apresuradas3.Utilizar supuestos inapropiados al determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos así como al evaluar los resultados de la aplicación de los mismos.

V. C. 5. Recolección de evidenciaEs un proceso sistemático que permite al auditor gubernamental recolectar evidencia suficiente y apropiada, e incluye:

• Aplicar procedimientos apropiados• Evaluar en términos de suficiencia e idoneidad• Re-evaluar el riesgo detectado y reunir evidencia adicional según sea necesario.

El siguiente diagrama es una guía que ilustra el proceso teórico de recopilación de evidencia y toma de decisiones:

RECOLECCIÓN EVIDENCIA ADICIONAL

SUFICIENTE Y APROPIADA

RECOLECCIÓN

INFORME

CONCLUSIÓN

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V. C. 6. Técnicas de recolección de evidencia Los procedimientos para obtener evidencia pueden ser basados en pruebas de control, pruebas sustantivas o una combinación de ambas.Los procedimientos sustantivos tienen por objetivo detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Su diseño incluye identificar condiciones relevantes para el objetivo de la prueba que indican una incorrección en la afirmación correspondiente.

Técnica Definición

Observación

Registro presencial y sistemático de los procesos y procedimientos que se están realizando. Requiere prácticas y preparación específica en, por ejemplo, técnicas de anotación de campo. En el caso de auditorías de cumplimiento esto puede incluir: la forma en que proceso de licitación se lleva a cabo, la forma en que se procesa el pago de beneficios o si el desempeño de cualquier tipo está en línea con las leyes y reglamentos.

Inspección

Consiste en la examinación y revisión de los libros, documentos, archivos y registros de la entidad auditada. El auditor gubernamental deberá considerar la confiabilidad de los documentos examinados y tener en mente el riesgo de fraude, así como la posibilidad de que los documentos examinados no sean auténticos.

Indagación/entrevistas

Mediante esta técnica se buscara información entre las personas adecuadas tanto dentro como fuera de la entidad auditada.Las indagaciones pueden ser una débil forma de evidencia y por sí solas no pueden proporcionar evidencia suficiente y apropiada para los fines de la auditoría.En el caso de auditorías de cumplimiento, por ejemplo, al observar los procesos que se están realizando, como el pago de beneficios en un país o estado, pueden hacerse indagaciones entre los funcionarios respecto a cómo se identifica e interpreta la legislación aplicable, incluyendo los cambios y actualizaciones.

Confirmación

Es un tipo formal de indagación y consiste en obtener una respuesta de una tercera parte, independientemente de la entidad auditada, con respecto a una información en particular.Asimismo, se pueden obtener confirmaciones escritas de la dirección en relación con las declaraciones verbales hechas durante la auditoría.Por su propia naturaleza las declaraciones de la dirección son una débil forma de seguridad, pero en los casos en los que la dirección de la entidad auditada tiene acceso exclusivo a información confidencial, ésta puede ser la única fuente de evidencia.

Repetición

El auditor gubernamental sigue de manera independiente los mismos procedimientos llevados a cabo por la entidad auditada.La repetición puede hacerse manualmente o por medio de técnicas de auditoría asistidas por computadora.En el caso de auditorías de cumplimiento, por ejemplo, se repite el proceso de selección de una licitación usando los criterios de selección para comprobar que las ofertas correctas se hayan seleccionado.

Procedimientos Analíticos

Mediante esta técnica, el auditor gubernamental compara datos o investiga las fluctuaciones o relaciones que parecen inconsistentes.Para el caso de las auditorías de cumplimiento, las oportunidades para emplear procedimientos analíticos pueden ser limitadas y su uso dependerá de la disponibilidad de estadísticas e información financiera y operativa confiable.

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V. C. 7. Evaluación de la evidencia La evidencia es toda información utilizada por el auditor gubernamental en la determinación de si la materia examinada se ajusta a los criterios definidos.El objetivo de la evidencia es respaldar los hallazgos del auditor. El diseño y aplicación de los procedimientos, deben permitir obtener evidencia válida y suficiente para alcanzar conclusiones razonables en las cuales el auditor gubernamental ha de basar su opinión.La suficiencia e idoneidad de la evidencia se interrelacionan. La suficiencia es una medida de la cantidad necesaria y se encuentra afectada por el riesgo que la información del objeto o materia no cumpla o sea proclive a una desviación del cumplimiento. A mayor riesgo mayor cantidad de evidencia. A mayor calidad menor cantidad. Sin embargo mayor cantidad no compensa su menor calidad.La idoneidad se refiere a la pertinencia de la evidencia. Mide la calidad y la relevancia así como la confiabilidad de la misma. Esta debe ser de alta calidad para apoyar la conclusión u opinión del auditor gubernamental. La confiabilidad de la evidencia depende de su fuente y de la naturaleza. El auditor gubernamental debe corroborar con fuentes alternativas la confiabilidad de la evidencia obtenida.

V. C. 8. HallazgosSe entiende por hallazgo a la contrastación entre la situación encontrada y el criterio establecido haciendo uso de los procedimientos aplicados.Los hallazgos deben ser comunicados y discutidos con la entidad controlada para llegar a una conclusión razonable sobre el asunto o la información de la materia.

V. C. 9. Matriz de Hallazgos

V. C. 10. Formación de conclusiones El auditor gubernamental debe evaluar la evidencia en relación con la importancia relativa identificada con el fin de detectar posibles instancias de incumplimiento y así llegar a una opinión o conclusión. La determinación de la relevancia de los resultados de cumplimiento o incumplimiento encontrados se basa en el concepto de importancia relativa. Aquello que representa una desviación del cumplimiento relativo es una cuestión de juicio profesional e incluye consideraciones del contexto, aspectos cuantitativos, cualitativos de las operaciones o problemas examinados.El auditor gubernamental debe también considerar si el incumplimiento de importancia relativa, es o no relevante o generalizado. Idéntico análisis se debe realizar en relación a una incertidumbre o limitación en el alcance. En ambos casos es el juicio profesional el que guía sobre la conclusión u opinión del auditor gubernamental.Algunos factores que pueden ser considerados por el auditor gubernamental en este proceso:

Criterio utilizado

Procedimientos aplicados

Situación Encontrada

Papel de Trabajo Nro.

Cumplimiento/incumplimiento verificado

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1. Cantidades involucradas (su importancia 2. Circunstancias3. Naturaleza del incumplimiento (jerarquía según sea de una ley, regulación, reglamento interno, otro4. El efecto posible del incumplimiento y las consecuencias que puede ocasionar5. Sensibilidad del objeto examinado o materia encargo del control6. Necesidades de los usuarios (Parlamento, público o usuario directo del informe de auditoría7. Naturaleza de la normativa aplicabl8. Magnitud del desvío.

Una vez evaluada la evidencia, siendo esta suficiente y apropiada dado el nivel de seguridad de la auditoría, el auditor gubernamental debe considerar y utilizar su juicio profesional para concluir u opinar a la luz y al respaldo de la misma.

V. C. 11. Administración del tiempo y los recursosEl auditor gubernamental determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo, entendiendo como tal al riesgo de que las conclusiones obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la población entera. De acuerdo al criterio profesional o al análisis que se pretende desarrollar se seleccionará y aplicará el tipo y la metodología de muestreo pertinente. Su aplicación procura hacer economía de recursos a cambio de ciertos riesgos de naturaleza controlable, atendiendo debidamente al principio de suficiencia de la evidencia.

V. D. DOCUMENTACION

La documentación debe prepararse en el momento adecuado y debe explicar claramente los criterios empleados, el alcance de la auditoría, los juicios realizados, la evidencia obtenida y las conclusiones a las que se llegó. Debe ser lo suficientemente detallada para que un auditor experimentado, sin conocimiento previo de la auditoría, comprenda:

a) la relación entre el asunto / materia examinada, b) los criterios,c) el alcance de la auditoría,d) la evaluación del riesgo, e) la estrategia y plan de auditoría, f) la naturaleza, oportunidad, g) los resultados de los procedimientos realizadosh) la evidencia que se obtenga para respaldar la conclusión o dictamen del auditor;i) el razonamiento detrás de todos los asuntos significativos que requirieran el ejercicio de un juicio profesional, y las conclusiones resultantes.

El auditor debe preparar la documentación relevante de la auditoría antes de emitir el informe y conservarla durante el plazo que establece la normativa vigente. La forma de documentar el trabajo de auditoría puede ser en formato papel documental o bien mediante el uso de medios electrónicos.

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V. E. DOCUMENTACIÓN ELECTRONICA

Cuando se utilicen medios electrónicos para desarrollo del proceso de auditoría, tanto en su planificación y ejecución como determinación de los hallazgos, la documentación puede ser reemplazada por los archivos generados en dicho proceso. El original, las copias realizadas así como el cierre del proyecto forman parte de la documentación respaldatoria del trabajo realizado. Debe ser comunicada de forma fehaciente a la superioridad para su archivo.El auditor gubernamental que forma parte del equipo de auditoría a cargo del proceso debe participar directamente en la generación de los papeles de trabajo que se registren en los medios electrónicos seleccionados. V. F. FIRMA ELECTRONICA

Hasta tanto se implemente de forma generalizada la registración electrónica del auditor firmante en todo el proceso de auditoría, la validación de la documentación del proyecto se realiza directamente mediante la declaración formal de tal situación por parte del jefe y supervisor del proyecto en ejecución.

VI. COMUNICACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA

VI. A. Formas de comunicación:

La comunicación de los resultados arribados en la realización de la auditoría de cumplimiento puede tomar dos formas:

a) Afirmación Expresa de Cumplimiento: presentando una Declaración de Cumplimiento, pudiendo revestir la forma de una Declaración de Cumplimiento de normas y regulaciones.

b) Afirmación Implícita: cuando el auditor realiza una afirmación acerca del cumplimiento implícito de aspectos o indicadores de desempeño puestos al examen del mismo. Este tipo de afirmaciones indica que no se ha producido un incumplimiento no declarado por el auditado respecto de determinados aspectos o niveles de rendimiento fijados por el auditado como meta de desempeño previsto en normas y regulaciones.

La modalidad seguida para presentar la información varía en función del juicio profesional del auditor gubernamental, quien determina la manera más eficaz de comunicar los resultados a los destinatarios previstos. El formato de comunicación puede ser Informe Extenso o Informe Breve.

VI. B. Elaboración del informe

El informe de auditoría presenta formalmente el resultado del trabajo realizado y como tal debe comunicarlo de forma clara y precisa.En una auditoría de cumplimiento el informe de auditoría debe manifestar si las disposiciones legales y

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normativas aplicables han sido cumplidas o no a fin de llevar a cabo las acciones correctivas.Para garantizar la calidad y relevancia para todos los usuarios, es necesario que el informe sea elaborado basado en los principios de:

IntegridadTomar en consideración toda la evidencia relevante de la auditoría antes de emitir su opinión y el informe.

ObjetividadAplicar el juicio y escepticismo para asegurar que los resultados y conclusiones sean correctos y se presenten de forma significativa y equilibrada.

OportunidadElaborar en el momento oportuno, cuando los resultados sean de utilidad y relevantes para los usuarios.

Aplicación del proceso contradictorioVerificar la exactitud de los hallazgos, en caso de corresponder, con la entidad auditada e incorporar las respuestas de los responsables de ser oportuno.

CertezaEvitar ambigüedades. Ser conciso y lógico así como equilibrado.

VII. FORMATOS DE INFORME

VII. A. Informe Breve

Cuando el auditor gubernamental considere la necesidad de transmitir sólo la información significativa para las necesidades del usuario, podrá realizar un informe breve, que sólo Incluya los elementos básicos. El informe breve es conciso y escrito en un formato estandarizado, tal como se expone a continuación:

Detalle de los contenidos en cada una de las secciones del Informe:

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1. Título

2. Destinatario

……..¨se ha realizado una auditoria de cumplimiento de/ del ….(ente objeto del control) de acuerdo con lo dispuesto en la Ley/norma/regulación, Nº …(regulación a verificar)

3. Antecedentes o bases de la conclusión u opinión

….…¨La Ley/norma/regulación, Nº …. Requiere que …….nombre del ente objeto del control … realice/envíe/rinda cuentas/… ante… para el período…….¨….¨El ente o entidad objeto de esta Auditoría requiere…..del cumplimiento de……ante….en el período ….. debido a la vigencia de la Ley/norma, regulación, Nº….¨.

4. Opinión /Conclusión

.¨Con base al trabajo de auditoría realizado, se encuentra que, excepto por el caso de incumplimiento indicado en el punto….4) .. el ente (…..) cumple en todos los aspectos importantes con la Ley/norma/regulación Nº……

(IDI manual ejemplo pág. 85)

VII. B. Informe Extenso

Los Informes Especiales de Auditorías de Cumplimiento incluyen datos y aclaraciones referidos al objeto y objetivos, además de los datos básicos, exponen en detalle:

• El trabajo realizado;• Los criterios utilizados;• Los resultados relacionados con aspectos específicos de la auditoría en función de su importancia relativa y sus niveles aplicados en el armado de la conclusión;• Recomendaciones, si las hubiere.

El informe de una auditoría de cumplimiento debe incluir los siguientes elementos:

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1. Titulo 2. Destinatario 3. Alcance de la Auditoría ( incluye el período auditado) 4. Objeto 5. Objetivo 6. Criterios Identificados 7. Normas de Auditoría aplicadas al realizar el trabajo 8. Resumen del trabajo de auditoría realizado 9. Resultados y Hallazgos10. Opinión/Conclusión11. Respuesta de la Entidad Auditada (si procede)12. Recomendaciones (si procede)13. Fecha de Emisión del Informe14. Firma

TítuloEl titulo debe resumir el alcance de la auditoría para ser comprendido por cualquier lector no involucrado en el proceso de auditoría.

DestinatarioA quien está dirigido. Generalmente se dirige a la parte responsable, aunque puede ser dirigido a otro usuario que lo hubiere requerido formalmente.

AlcanceSe establece el alcance del trabajo realizado mediante una explicación clara del objeto de la revisión principal, la trascendencia de tal objeto y los límites en cuanto al cumplimiento del objeto de auditoría. Se toma como base los criterios establecidos. En esta sección se informa sobre el período auditado.

ObjetoEn las auditorías de cumplimiento el objeto de la revisión es la información, condición o actividad que se mide o evalúa frente a determinados criterios. El objeto debe ser claramente identificado y explicado en el informe.

ObjetivoEl objetivo del examen de cumplimiento refiere a la verificación de cumplimiento por parte del ente objeto de control de las regulaciones que son tomadas como criterios.En los trabajos de certificación al auditor se le entrega la información del objeto, por tanto el objetivo será la evaluación si dicha información o declaración emitida por el responsable es o no correcta. En las auditorias de cumplimiento realizadas conjuntamente con las auditorías financieras el objetivo es el de verificación de la razonabilidad de los estados financieros conjuntamente con las disposiciones legales.

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En las auditorías de cumplimiento realizadas separadamente de las auditorías financieras el objetivo refiere a la verificación del cumplimiento de las regulaciones exclusivamente. En todos los casos el objetivo debe ser claramente expuesto y vinculado al alcance del examen a realizar.

CriteriosEl informe debe exponer claramente los criterios contra los cuales se evalúa el objeto de la revisión. Deben ser explicados de forma tal que los destinatarios del mismo puedan comprender la base sobre la cual se sustenta el trabajo y las conclusiones expuestas en el informe. Pueden ser expuestos textualmente en el informe de forma directa o bien como una declaración. Los criterios que resultan fácilmente accesibles y de fuentes confiables pueden ser mencionados a los fines de guiar la lectura del informe y no expuestos en forma textual. Si no son claramente identificados o de fácil identificación o bien cuando sean contradictorios deben ser expuestos de forma precisa en esta parte del informe. Las contradicciones deben ser expuestas en esta sección. En todos los casos mencionados debe exponerse las consecuencias potenciales que ello puede tener y si fuera necesario, emitir las recomendaciones correspondientes.Resulta necesario incluir en esta sección:

1. La fuente de los criterios aplicables;2. Indicar si proceden de una ley o regulación o si han sido publicados por dependencia autorizada;3. Si proceden de opinión de expertos reconocidos que aplican un procedimiento legal transparente;4. Enfoque o método de medición y valuación utilizados cuando se trata de seleccionar entre varios criterios y priorizar el correspondientemente elegido;5. Cualquier interpretación significativa obtenida al utilizar los criterios aplicables.

Normas de Auditoría En esta sección del Informe se debe exponer la siguiente frase:

¨Hemos realizado esta auditoría de conformidad con la Resolución Nº ……../15-AGN que se encuentran basadas y resultan consistentes con los Principios Fundamentales de Auditoría de las Normas Internacionales aplicables por las Entidades Fiscalizadoras Superiores, las regulaciones especiales vigentes en la República Argentina en el marco del mandato establecido por el Art. 85 de la CN y el art. 118 de la Ley Nº 24.156¨.

Se debe mencionar a continuación………........…¨ El responsable objeto de la revisión es ………………………………………; que el auditor gubernamental es el evaluador, quien manifiesta que la medición del objeto de la revisión se realizó conforme a los criterios aplicables …………………………………. y su opinión se expresa de manera independiente sobre la información del objeto¨-

Resumen del Trabajo RealizadoExplicación breve que permita un entendimiento claro de la manera en la que se efectuó la auditoría. Puede incluir:

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1. Circunstancias de la naturaleza de la entidad objeto del control o de las actividades a su cargo.2. Circunstancias específicas del trabajo que afecten la naturaleza y /o el alcance de los procedimientos aplicados.3. Expectativas del usuario previsto (cuando estén identificadas) en relación al detalle del informe que se presenta. Pueden referirse a la aplicación de normas o regulaciones especiales.

Debe ser redactado de forma precisa y objetiva y es el fundamento sobre el cual se basa la opinión del auditor gubernamental y sustenta su conclusión.

Resultados y HallazgosBajo este título se expone la descripción de la evidencia obtenida la cual se compara con los criterios y se determinan los hallazgos. Esta sección debe tener una secuencia lógica, y si su extensión lo requiere, los fundamentos pueden ser expuestos en ANEXOS.

Conclusión /OpiniónCualquiera sea el tipo de auditoría de cumplimiento realizada, al emitir la conclusión u opinión el auditor gubernamental debe considerar el nivel de seguridad proporcionada.

Seguridad RazonableLa conclusión/opinión se expresa de forma positiva. Expresa que, en opinión del auditor gubernamental, el objeto de la revisión cumple en todos los aspectos significativos con los criterios establecidos, o bien que en los casos relevantes la información del objeto del control proporciona una visión real conforme a los criterios establecidos.

Seguridad LimitadaLa conclusión/opinión se manifiesta en forma de negación. Expresa que en base a los procedimientos realizados, no hay ningún elemento que haya llamado la atención del auditor gubernamental para que éste considere que el objeto de la revisión no cumple con los criterios aplicables.

Tipos de Opinión/ConclusiónLas auditorías de cumplimiento realizadas separadamente de los estados financieros emiten una CONCLUSION. En las Auditorías de Cumplimiento realizadas conjuntamente con los estados financieros se expone una OPINION.En todos los casos deben estar relacionadas con el OBJETO de la Revisión y con la Evidencia obtenida. La CONCLUSION/ OPINION esclarece y otorga un mayor significado a los resultados y hallazgos del trabajo de auditoría. La OPINION es común en los trabajos de certificación. El auditor expresa si las declaraciones emitidas por parte del responsable objeto de auditoría es o no correcta. Puede ser de seguridad razonable o limitada.Se exponen los tipos de opinión/conclusión aplicables según el tipo de examen realizado:

• De seguridad razonable¨En opinión de esta Auditoría la entidad objeto del control ha cumplido con los criterios aplicables en los aspectos significativos¨.

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• De seguridad limitada¨Con base a los procedimientos realizados y la evidencia obtenida no se ha detectado ningún aspecto objeto de la revisión que lleve a considerar que la entidad ha dejado de cumplir en sus aspectos significativos conforme a los criterios establecidos¨.

• Opinión No ModificadaEsta opinión corresponde cuando no existe ningún caso de incumplimiento de importancia relativa a ser reportado ya sea en los casos de seguridad razonable o en los de seguridad limitada. La expresión a utilizar refiere a:

…..¨En base al trabajo de auditoría realizado se ha encontrado que la entidad objeto de la revisión cumple en todos los aspectos significativos con ..… (la norma, regulación o criterio) establecido¨

• Opinión ModificadaEsta opinión corresponde cuando según el juicio profesional los efectos o posibles efectos de un objeto de revisión no resultan suficientemente significativos como para emitir una opinión adversa o abstenerse de emitir una conclusión.

Incumplimiento de importancia relativaDependiendo del grado de incumplimiento puede ser:

• Opinión con reservas/ salvedadesEn este caso se utiliza el siguiente mensaje..¨ Basándonos en el trabajo de auditoría efectuado, consideramos que, salvo en lo referente a (descripción de la excepción), la información del objeto de la entidad auditada cumple, en todos los aspectos significativos con los criterios aplicados.

• Opinión adversa o negativaEn este caso se utiliza el siguiente mensaje:… ¨Con base en el trabajo de auditoría efectuado, encontramos que la información del objeto no cumple con…..¨

Cuando se realizan Auditorías de Cumplimiento conjuntamente con Auditorías de Estados Financieros la opinión resulta calificada si las desviaciones del cumplimiento son de importancia relativa o si no se logró reunir evidencia suficiente y adecuada y los posibles efectos pueden ser significativos aunque no generalizados.

Limitación al alcanceSe utiliza cuando la magnitud de la limitación afecta la opinión/ conclusión del auditor. Y puede ser:

CalificadaSe expresa una opinión calificada cuando, según su juicio profesional, los efectos o posibles efectos de un objeto de la revisión no son importantes como para emitir una opinión adversa o abstención. Puede realizar esta opinión cuando el auditor gubernamental identifica desviaciones del cumplimiento de importancia relativa o no logró obtener evidencia suficiente y adecuada para la auditoría. Puede ser de importancia relativa aunque no generalizada. Se utiliza para opinión con reservas o salvedades. el siguiente mensaje. “Basándonos en el trabajo

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de auditoría efectuado, consideramos que, salvo en lo referente a (descripción de la excepción), la información del objeto de la entidad auditada cumple, en todos los aspectos significativos con los criterios aplicados”.

AbstenciónSe utiliza cuando no resulta posible realizar una conclusión/opinión por la magnitud de la limitación. Se utiliza el siguiente mensaje: … “Basándonos en el trabajo de auditoría realizado, no resulta posible emitir nuestra opinión/conclusión”.

Opinión AdversaEs una opinión de carácter negativo. Cuando se concluye que existen incumplimientos de importancia relativa pero no generalizada o bien de importancia relativa pero generalizada. Se utiliza el siguiente mensaje: … “Con base en el trabajo de auditoría realizado, se encuentra que, debido a la importancia del objeto de la revisión y en función de lo expuesto……(fundamento expresado de forma anterior a la opinión)… no cumple con …. (regulación o criterio utilizado)”.

Párrafos de énfasis y párrafos sobre el objeto de la revisiónEn algunos trabajos de auditoría el auditor gubernamental puede realizar énfasis sobre el objeto de la revisión que no afectan la conclusión u opinión, pero resulta necesario para llamar la atención a los usuarios previstos que, a su juicio, resulte fundamental en la comprensión de la información. Los párrafos de énfasis pueden expresarse sobre el objeto de la revisión o sobre otros objetos de la revisión para exponer claramente las responsabilidades del auditor gubernamental a los usuarios o destinatarios del informe de auditoría. El formato y la expresión de los párrafos de énfasis forman parte del juicio profesional del auditor gubernamental.

VIII. SEGUIMIENTO

Se recomienda el seguimiento en los casos de incumplimiento cuando esto sea conveniente. En ese caso el auditor gubernamental supervisa la puesta en práctica de las medidas correctivas para reparar el incumplimiento detectado. La necesidad de dar seguimiento a los casos de incumplimiento reportados varía según la naturaleza del objeto de la revisión, del tipo de incumplimiento identificado y de las circunstancias específicas de la auditoría. El auditor gubernamental debe planificar el seguimiento basando y priorizando los trabajos de control en función del riesgo o desviaciones significativas del cumplimiento. También pueden realizarse seguimiento de aquellos entes objeto de control que, por sus características o funciones forman parte de obligaciones fundamentales en la gestión gubernamental o a requerimiento de alguna de las partes interesadas.

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IX. SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD

El sistema establecido por el apartado III.C de las Normas de Control Externo Gubernamental, operará bajo la dirección, orientación y decisión del Colegio de Auditores Generales.

En adición a los procedimientos de control de calidad, la misma se materializa con la adopción de los elementos previos al inicio de los trabajos de control externo:

• Mantener actualizados los procesos y procedimientos estandarizados de control externo gubernamental que sean comunicados y conocidos al todo el personal;• Comunicación y conocimiento de los procedimientos de aseguramiento y control de la calidad;• Seleccionar los recursos humanos de acuerdo a los requisitos normados;• Adopción de medidas orientadas a la actualización y adquisición de competencias técnicas y profesionales del personal mediante la capacitación permanente y en virtud de las necesidades que plantea el cumplimiento de las funciones; • Fomentar una cultura organizacional orientada hacia la calidad.

IX.A. PROCESO DE ASEGURAMIENTO DE LA CALIDAD

IX. A. 1. Control ConcomitanteEl proceso de aseguramiento de la calidad es concomitante y se integrará a las actividades desarrolla-das durante el proceso de control externo gubernamental, teniendo en cuenta el grado de cumplimiento de las actividades programadas en cada etapa y su documentación respaldatoria, a fin de minimizar los riesgos de error, dirigirla consistentemente y eventualmente reconducir el proyecto. El control concom-itante involucra la supervisión de calidad y la revisión de calidad

IX. A. 1. a. Supervisión de calidad Los actores implicados en el proceso de supervisión de calidad serán aquellos que ejerzan la dirección, supervisión y conducción de los trabajos. A fin de cumplir con dichas actividades, deberá procurar que:

• Sean definidos los objetivos en función del objeto del trabajo y el equipo asignado como el auditado los comprendan claramente;• Los miembros del equipo dispongan de asistencia del supervisor durante todo el proceso;• Se incorporen los especialistas requeridos en caso de necesidad;• Los miembros del equipo cumplan las tareas asignadas en tiempo y forma, proponiendo eventualmente su cambio en forma oportuna;• Los hallazgos y las conclusiones estén basados en evidencia suficiente y apropiada y documentada adecuadamente; • Sean alcanzados los objetivos de la auditoría; • el informe sea fácil de comprender, estar libre de vaguedades o ambigüedades, sea completo y autosuficiente.

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IX. A. 1. b. Revisión La revisión de calidad la llevará a cabo un tercero de la Gerencia ajeno al proceso del trabajo de con-trol gubernamental designado por el Gerente, con suficiente formación, experiencia y jerarquía, quien deberá verificar:

• el cumplimiento de los pasos relativos a la supervisión de calidad;• el registro documental adecuado de la planificación, de la ejecución de los procedimientos y de los hallazgos de y que el informe exhiba una evaluación objetiva, justa, independiente y equilibrada de la evidencia documentada.

IX. B. Evaluación PosteriorEl Colegio de Auditores Generales ha asignado la evaluación posterior de calidad, a la Auditoría Interna a través del área específica.Todos los trabajos de control externo gubernamental deben ser considerados para aplicar selectiva-mente las evaluaciones posteriores de calidad. Las mismas podrán abarcar todo el proceso de desarrollo de la auditoría y sus papeles de trabajo e incluir las revisiones de calidad efectuadas en el control concomitante.El informe de Auditoría Interna, reportará al Colegio de Auditores Generales e incluirá entre otros aspectos, las recomendaciones pertinentes para el aseguramiento y mejora de los procesos, a fin de agregar valor a los mismos con el propósito de lograr los resultados previstos en la gestión y con-tribuir a la mejora continua, así como los comentarios realizados por el área cuyo trabajo está siendo evaluado.

NORMAS APLICABLES A LA REALIZACIÓNDE AUDITORÍAS ESPECIALIZADAS

AUDITORÍAS DE DEUDA PÚBLICA


ÍNDICE

I. PARTE GENERAL ...4

I. INTRODUCCIÓN ...4

II. DEFINICIONES ...5

III. MARCO DE BUENAS PRÁCTICAS APLICABLES A AUDITORÍA DE LA DEUDA PÚBLICA ...6

II. PARTE ESPECÍFICA ...19

I. SELECCIÓN Y PRIORIZACIÓN DE TEMAS DE AUDITORÍA ...19

II. PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA ...21

II.1 DEFINIR LOS OBJETIVOS DE AUDITORÍA ...25

II.2 DESARROLLAR LOS CRITERIOS DE AUDITORÍA ...27

III AUDITORÍA DE TEMAS DE DEUDA PÚBLICA ...29

III.1 AUDITORÍA DEL MARCO LEGAL ...29

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA:

LISTADO DE PREGUNTAS POSIBLES SOBRE EL MARCO LEGAL DE LA DEUDA PÚBLICA ...30

III.2 AUDITORÍA DE LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA EN LA ADMINISTRACIÓN DE DEUDA PÚBLICA ...31

HERAMIENTA DE AUDITORÍA:

PREGUNTAS SOBRE LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA ...32

III.3 AUDITAR LA DETERMINACIÓN DE LAS NECESIDADES DE ENDEUDAMIENTO PÚBLICO ...33


PREGUNTAS PARA LA DETERMINACIÓN DE LAS NECESIDADES DE ENDEUDAMIENTO ...34

III.4. AUDITORÍA DE LA ESTRATEGIA DE ADMINISTRACIÓN DE DEUDA PÚBLICA ...35


PREGUNTAS SOBRE LA ESTRATEGIA DE ADMINISTRACIÓN DE DEUDA PÚBLICA ...37

III.5. AUDITORÍA DE LAS ACTIVIDADES DE ENDEUDAMIENTO ...38


PREGUNTAS SOBRE LA GESTION DE L ENDEUDAMIENTO ...40

III.6. AUDITORÍA DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA ...43

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA ...46

III.7. AUDITORÍA DE LAS ACTIVIDADES DE SERVICIO DE DEUDA PÚBLICA ...48


PREGUNTAS SOBRE LAS ACTIVIDADES DEL SERVICIO DE DEUDA PÚBLICA ...49

III.8. AUDITORÍA DEL INFORME DE LA DEUDA ...51


PREGUNTAS PARA LA REALIZACIÓN DE INFORMACION DE LA DEUDA PÚBLICA ...53

III.9. AUDITORÍA DE RIESGOS FISCALES ...54

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA I:

PREGUNTAS SOBRE LAS GARANTÍAS O DE LOS PRÉSTAMOS ...56

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA II:

PREGUNTAS SOBRE AVALES ...57

IV. EJECUCION DE LA AUDITORIA Y CONFECCION DE LA MATRIZ DE HALLAZGOS ...59

V. REALIZACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE DEUDA PÚBLICA ...61

REDACCIÓN DE INFORMES DE AUDITORÍA DE DESEMPEÑO SOBRE DEUDA PÚBLICA ...61

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I. PARTE GENERAL

I. INTRODUCCIÓN

Se define a la administración de la deuda pública como “el proceso de establecer y ejecutar una estrategia para administrar la deuda del gobierno a fin de recaudar los fondos requeridos, cumplir con los objetivos de riesgos y costos, y alcanzar cualquier meta de deuda pública que el gobierno puede haber fijado”.

La gestión de la deuda puede definirse como el conjunto de operaciones necesarias para obtener los recursos financieros, en los montos y tiempos requeridos, y cumplir con el servicio de la deuda al menor costo posible considerando un nivel de riesgo adecuado. El objetivo fundamental de la administración de la deuda es obtener financiamiento estable, al más bajo costo posible para apoyar las actividades gubernamentales. La administración de la deuda comprende el diseño para la contratación de recursos crediticios a partir de un plan de corto, mediano y largo plazo, donde deben establecerse cuatro conceptos: la estructura de la deuda en cuanto a monedas, tenedores, tasas, plazos, instrumentos y entidades contratantes; la evaluación de los riesgos que conlleva la contratación; la prudente administración; y el registro, control y seguimiento de todo el proceso. (ISSAI 5422 pto 4.- “Términos de referencia para la gestión de la deuda”, página 17)

En materia de gestión de las finanzas públicas, la deuda pública ocupa un lugar de importancia. Una buena gestión de la deuda pública constituye una herramienta eficaz para lograr el crecimiento económico.

La deuda pública es una obligación de carácter intergeneracional; por ello, es esencial disponer de un sistema de gestión eficaz para garantizar que la deuda pública sea sostenible a lo largo del tiempo, y que ésta constituya un factor positivo para el país. Un control eficaz y oportuno del endeudamiento público constituye una herramienta fundamental para el logro de una sana administración de acuerdo a mejores prácticas.

De acuerdo a lo establecido por la Resolución N° 26/15 AGN, apartado I.E.II, la auditoría de la Deuda Pública constituye una Auditoría Especializada y como tal, dada su especificidad requiere un abordaje multidisplinario.

Asimismo, teniendo en cuenta que la Auditoría General de la Nación es miembro activo de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) y de la Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS), como así también el Plan Estratégico Institucional, esta normas técnicas ha sido desarrollada

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en base a la normativa internacional vigente en la materia, ISSAI (International Standards of Supreme Audit Institutions- INTOSAI) y las mejores prácticas internacionales.

II. DEFINICIONES

En la República Argentina la facultad de contraer empréstitos corresponde al Congreso de la Nación Argentina y constituye una fuente de recursos del Gobierno Federal (artículos 4 y 75 inciso 4 de la Constitución Nacional). La negociación de las condiciones de las operaciones de crédito público y el establecimiento de las pautas operativas por lo general se delega en el Poder Ejecutivo de la Nacion.

El marco normativo básico que rige las operaciones de crédito público se compone de la Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público (Ley 24.156), su decreto reglamentario (1344/07), Ley 11.672 t.o. 2005, Ley 25.917 y demás normas específicas que regulan cada operación.

La Ley 24.156 define el crédito público como “la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos”. La Ley prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos.

Según la Ley de Administración Financiera la Deuda Publica puede originarse en:

a) La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo constitutivos de un empréstito.

b) La emisión y colocación de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero.

c) La contratación de préstamos.

d) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de más de UN (1) ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y cuando los conceptos que se financien se hayan devengado anteriormente.

e) El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el período del ejercicio financiero.

f) La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas.

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La ISSAI 5421 “Guía sobre definición y exposición de la Deuda Pública” agrega los siguiente conceptos relativos a la misma:

• Préstamos de Estados Soberanos u Organismos Multilaterales de Crédito ( prestamos bilaterales)• Ingresos provenientes de planes de ahorro (ver esta traducción “procedes of public savings schemes”)• Emisión de dinero• Cuentas a pagar por bienes y servicios• Valor de reembolso (traducción taxation repayable)• Pasivos originados en pago de pensiones y servicios sanitarios para empleados públicos• Otros beneficios provistos por el Sector Público, que pueden incluir compromisos sociales relacionados con obligaciones explícitas o implícitas que el gobierno pudiera pagar en el futuro en base a reclamos. Estos pasivos, aunque difíciles de cuantificar son casi siempre significativos y deben ser al menos estimados dentro del cálculo de la deuda del Sector Público. • Indemnizaciones• Cartas de respaldo y otras garantías no vinculantes• Programas de seguros y reaseguros• Otros compromisos. Obligaciones que pudieran derivar de contratos existentes, acuerdos o disposiciones legislativas que podrían convertirse en pasivos exigibles en caso de producirse ciertas condiciones

III. MARCO DE BUENAS PRÁCTICAS APLICABLES A AUDITORÍA DE LA DEUDA PÚBLICA

Dado el estado del arte en buenas prácticas aplicables a auditorías de deuda pública ( o deuda soberana) el marco vigente referencia a:

• Estándares internacionales para Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI, por sus siglas en inglés) de nivel 4 ( Directrices) de aplicación específica a las auditorias especializadas de deuda pública• Guía para auditar la gestión de la deuda pública INTOSAI 2012• Declaración de los “Principios consolidados sobre la promoción del otorgamiento y la toma responsable de préstamos soberanos” (UNCTAD, 2012)• Declaración de los ¨Principios básicos para la reestructuración de Deuda Soberana¨ ( Naciones Unidas) • Herramientas de Evaluación de Desempeño para Gestión de la Deuda (DeMPA), producido por el Banco Mundial

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Cabe tener en cuenta que estos documentos se actualizan permanentemente por lo que se recomienda realizar un seguimiento de mejoras y actualizaciones, así como también incorporar nuevos principios y normas internacionales generalmente aceptados como nuevas mejores prácticas.Solo a los fines de referencia para el Auditor Gubernamental se ofrece a continuación una reseña de los puntos principales contenidos en los documentos mencionados.

Listado de Directrices (ISSAIs) aplicables a la realización de Auditorías de Deuda Pública

• 5421 Guía sobre Definición y Divulgación de la Deuda Pública• 5410 Lineamientos para Planear y Ejecutar Auditorías de los Controles Internos de la Deuda Pública • 5422 Un Ejercicio de Términos de Referencia para realizar una Auditoría de Desempeño a la Deuda Pública• 5411 Indicadores de Deuda • 5420 La Administración de la Deuda Pública y la Vulnerabilidad Fiscal: Tareas para las EFS• 5430 Contingencias Fiscales: Implicaciones en la Administración de la Deuda Pública y el Papel de las EFS• 5440 Guía para la Realización de una Auditoría de Deuda Pública – La Utilización de Pruebas Sustantivas en las Auditorías Financieras

Descripción del contenido de cada Directriz

ISSAI 5421 Guía sobre Definición y Divulgación de la Deuda Pública

Objetivo: alentar buenas prácticas para la definición y divulgación de la Deuda

- Rol de las EFS ( Auditoria General de la Nación) • Auditar la información de deuda disponible• Fomentar mejoras en la divulgación• Promover la mejor gestión de la deuda y mejorar la comprensión de las implicaciones actuales y futuras de los compromisos públicos.

Requisitos de la definición de deuda

• Precisión, para evitar duda o disputa acerca de la inclusión o exclusión de elementos particulares; • Claridad, para hacer reportes de fácil lectura y comprensión del usuario• Consistencia de año a año, con otras estadísticas financieras o registros contables dentro de un país en particular y, cuando sea relevante, entre países;

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• Adecuación, la cual debe basarse en la relevancia de los objetivos que los informes deben satisfacer;• Comprensión, para asegurar que todos los elementos particulares de la deuda se encuentran dentro del enfoque de adecuada aprobación, planeación, gestión y procedimientos de control.

Los reportes sobre deuda pública variarán en función de los propósitos para los que son preparados (por ejemplo la rendición de cuentas de un ente en particular)Elementos a considerar: espectro amplio: desde el préstamo directo a varias contingencias y compromisos, registrados o no como pasivos, pero que necesidades futuras de endeudamiento y, por lo tanto demandas futuras de los recursos económicos del paísPautas generales sobre la divulgación de la deuda

- Rol de las EFS: fomentar el uso de formas, generalmente aceptadas, para poner los “grandes números” de la deuda a disposición de los contribuyentes afectados. Se estimula la utilización de “indicadores simples”

ISSAI 5410 Lineamientos para Planear y Ejecutar Auditorías de los Controles Internos de la Deuda Pública Objetivo: Planear y ejecutar auditorías de controles internos de deuda pública

- Las EFS pueden optar por alguno o varios de los cinco elementos de un sistema de control interno, que están estrechamente relacionados entre sí:

• Ambiente de control;• Evaluación de riesgos;• Actividades de control;• Información y comunicación;• Supervisión.

- Cada componente puede considerarse como una puerta que representa un área potencial de auditoría.

Componente Ambiente de control

- Fundamento de los controles internos en virtud de su influencia sobre la conducta del personal que administra la deuda pública. Las autoridades superiores encargadas de la administración de la deuda son responsables de establecer y mantener un ambiente de control que fomente los valores éticos, políticas de recursos humanos que contribuyan al cumplimiento de los objetivos de la deuda pública, una estructura organizacional

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con claras líneas de responsabilidad y comunicación, y sistemas computarizados de información que incluyan controles de seguridad apropiados.

Componente Evaluación de riesgos

- Proceso por el cual se determinan las situaciones y eventos que pueden impedir que las autoridades superiores a cargo de la administración de la deuda cumplan sus objetivos y la probabilidad de que ocurran esas contingencias.

- Riesgos operacionales• Falta de segregación de las responsabilidades o funciones• Personal sin suficiente competencia• Riesgos relacionados con los productos• Riesgos relacionados con los sistemas y la tecnología• Riesgos relacionados con los procedimientos• Riesgos relacionados con la recuperación de desastres• Riesgos de documentación• Riesgos de valuación

- Riesgos de fraude

Componente Actividades de Control

- Se efectúan conforme a las políticas y procedimientos que contribuyen a garantizar que se cumplen las disposiciones del gobierno y se realizan las acciones necesarias para alcanzar sus objetivos en materia de deuda. Establecer un vínculo eficaz entre los objetivos de la deuda y las actividades de control.

Garantizar la liquidez de la Tesorería:

- Objetivos • Mantener un equilibrio entre el costo y la estabilidad de la deuda • Establecer y mantener un eficaz mercado de capitales interno

- Estrategias• Relación entre deuda fija y deuda flotante • Perfil de vencimientos de la deuda à é plazo; é estabilidad; é costo à optar por costo o estabilidad. • Necesidad de diversificar los instrumentos de la deuda à eficiencia• Relación entre deuda en moneda nacional y deuda en moneda extranjera

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• Relación entre deuda a tasa real y deuda a tasa nominal à a la tasa base (tasa real) se le agrega un ajuste por inflación à riesgo lo asume el gobierno (no los acreedores)

Plan Operacional: (acorde Objetivos y Estrategia) procedimientos para vender valores, mantener relaciones con los acreedores y suscriptores y establecer sistemas de control para registrar, evaluar y reportar las transacciones de la deuda y para informar respecto a los niveles de endeudamiento y sus riesgos

Componente Información y Comunicación

- A fin de cumplir las metas en materia de deuda pública, quienes formulan las políticas gubernamentales necesitan apoyarse en un sistema de información que capte y genere información pertinente y confiable sobre la deuda soberana

• Sistema de contabilidad gubernamental uniforme (operaciones presupuestales + de tesorería + de deuda pública)• Base de datos integrada• Normas de contabilidad (requisitos de los informes: uniformidad = forma + contenido)• Coordinación de distintas áreas

Componente Supervisión

- Deben establecerse mecanismos apropiados para dar seguimiento a los cambios, a fin de ayudar a que los responsables de tomar las decisiones se enteren cuando el entorno sufra cambios que afecten su operación y estén en posibilidad de reaccionar ante esos cambios con toda oportunidad.

- La supervisión de los controles internos de la deuda pública podría incluir el uso de información externa, como los informes a interesados del exterior, incluyendo acreedores institucionales, agencias que califican el crédito soberano y organismos internacionales

ISSAI 5422 Un Ejercicio de Términos de Referencia para realizar una Auditoría de Desempeño a la Deuda Pública

Considera

- Marco Jurídico- Términos de referencia para la gestión de la deuda

• Estructura de la deuda• Evaluación de riesgos

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• Prácticas prudentes de la gestión de la deuda• Registro, Control y Seguimiento

- Términos de referencia para evaluar la vulnerabilidad y sostenibilidad de la deuda (indicadores)- Comportamiento de los actores- Rendición de Cuentas a los ciudadanos

Marco Jurídico

Es necesario que se determinen y delimiten los siguientes aspectos:

- Formulación de políticas y estrategias en materia de deuda.

- Definición expresa de los objetivos y destino de la deuda.

- Poder facultado para tomar créditos a nombre de la nación y ordenar el pago de la deuda contraída.

- Entidades autorizadas para contratar deuda.

- Establecimiento de la entidad o área facultada para registrar y administrar la deuda pública, realizar y autorizar todas las transacciones que involucren crédito público, así como proporcionar las garantías en transacciones crediticias. Los auditores deben verificar que estas responsabilidades estén claramente definidas, independientemente de si existe o no una oficina de deuda.

- Casos y condiciones en las que el gobierno otorga su aval o garantía.

- Obligaciones respecto a la publicación de informes sobre el estado de la deuda y, en general, sobre el acceso a la información.

Términos de referencia para la gestión de la deuda

- La gestión de la deuda es el conjunto de operaciones necesarias para obtener los recursos financieros, en los montos y tiempos requeridos, y cumplir con el servicio de la deuda al menor costo posible.

- El objetivo de la administración de la deuda es obtener financiamiento estable, al más bajo costo posible para apoyar las actividades gubernamentales.

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- 4 conceptos:• Estructura de la deuda (monedas, tenedores, tasas, plazos, instrumentos y entidades contratantes) • Evaluación de riesgos

- Financieros- Operativos

• Administración prudente. • Registro, control y seguimiento

Términos de referencia para evaluar la vulnerabilidad y sostenibilidad de la deuda

Vulnerabilidad: riesgo de que las condiciones actuales puedan quebrantar el estatus de la deuda. Son indicadores estáticos porque se basan en datos observados o previsibles en fechas fijas.

Sostenibilidad: miden si pueden enfrentar contingencias negativas. Son indicadores dinámicos porque recurren a ejercicios de prospectiva.

- Comportamiento de los actores• Institución • Recursos Humanos

- Rendición de Cuentas• Transparencia• Participación• Accesibilidad

Fomentar una administración prudente: ISSAIs 5420 Y 5430

- Las estrategias sólidas de la administración de deuda y un manejo apropiado de riesgos podrían incrementar la capacidad de las economías y de sus gobiernos para resistir los impactos de las crisis.

- Rol de las EFS: Fomentar prácticas sanas • Administración de la deuda y el riesgo• Información

- Comprender el alcance y la naturaleza de las contingencias fiscales: no se intenta una definición estricta, sino que se trata de un marco para considerar la amplia gama de responsabilidades, programas y actividades emprendidas por los gobiernos nacionales que pudieran disponer de recursos futuros.

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• Identificar/Clasificar• Estimar• Informar

Riesgo Fiscal: Probabilidad de ocurrencia de un evento que, de suceder, afecte de manera negativa el desempeño fiscal. En este caso se aumentan los pasivos estatales, o sea, la DEUDA PÚBLICA

ISSAI 5420 - La Administración de la Deuda Pública y la Vulnerabilidad Fiscal: Tareas para las EFS

- A través de las auditorías de desempeño de las prácticas de administración de deuda, las Entidades Fiscalizadoras Superiores podrían:

• Desempeñar un papel activo para proteger la situación financiera de los gobiernos ayudando a que se establezcan prácticas de deuda pública sanas.• Motivar a que los gobiernos se concentren más en supervisar la vulnerabilidad y den mayor prioridad a la administración del riesgo.• Invitar a los gobiernos para que generen mejor información financiera y publiquen datos importantes sobre la deuda con el fin de evaluar su exposición y vulnerabilidad financiera.• Incentivar a los gobiernos para que los reguladores y los supervisores del sector de servicios financieros adopten prácticas que cumplan con las normas internacionales

Riesgos a controlar por las EFS

- Riesgo de refinanciamiento / reestructuración: las economías emergentes y en desarrollo tienden a contratar deuda a corto plazo mediante grandes emisiones à reducir costos de financiamiento + obtener beneficios fiscales inmediatos con tasas de interés más bajas à luego autoridades necesitan recurrir a mercados de capital, a veces en condiciones de mercado desfavorables

- Riesgo de liquidez: relacionado con efectivo y reservas adecuadas.

- Riesgos del mercado (variaciones de tipos de cambio y tasas de interés)

• Pueden utilizarse técnicas prospectivas: - Análisis de escenarios à para estimar la sensibilidad de la posición de riesgo del gobierno a cabios de los factores del mercado- Pruebas de presión à para probar movimientos extremos.

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• Los gobiernos pueden recurrir a instrumentos financieros derivados à mercados de derivados en moneda nacional o una moneda estrechamente correlacionada con la nacional à swaps de tasas de interés (para manejar la estructura de vencimientos de la deuda)

- Riesgo crediticio: asociado al riesgo por el incumplimiento de un emisor o la contraparte de una operación.

- Riesgo de operación: las deficiencias en los sistemas empleados podrían conducir a pérdidas financieras imprevistas

ISSAI 5430 Matriz de Riesgos Fiscales

- Herramienta útil para una rápida identificación de las contingencias fiscales de un país

- Proporciona una visión integral

ISSAI 5440 Guía para la Realización de una Auditoría de Deuda Pública. La Utilización de Pruebas Sustantivas en las Auditorías Financieras

- Planificación de una auditoría de deuda pública• Identificar aspectos importantes del ámbito en que opera la entidad• Conocer los mecanismos de gestión de la deuda pública• Factores económicos generales• Conocimiento de las transacciones y procedimientos• Definir los objetivos y comprobaciones de auditoría• Identificar los principales sistemas y controles de gestión• Determinar la importancia relativa de las materias a estudiar• Examinar y evaluar el grado de confiabilidad de la auditoría interna

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• Determinar los métodos de auditoría más eficientes y eficaces• Revisar las conclusiones y recomendaciones de auditorías anteriores• Prever la documentación adecuada

- Evaluación del control interno en la gestión de la deuda pública• Evaluación del entorno de riesgo• Sistemas de información• Separación de responsabilidades

- Conformidad con la legislación y la reglamentación• Examinar la conformidad con las leyes y reglamentos• Conocimiento de las disposiciones y requisitos a cumplir• Situaciones y transacciones ilícitas

- Obtención de pruebas• Los resultados, conclusiones y recomendaciones de la auditoría• Métodos y procedimientos• La calidad de las pruebas

- Examen de las cuentas• Normas de contabilidad• La entidad fiscalizada• Informaciones suficientes

- Elaboración de informes sobre los resultados de auditoría• El informe del auditor• Otras comunicaciones

Nuevas perspectivas: Principios de UNCTAD sobre Endeudamiento Responsable

La Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD) promueve el desarrollo de prácticas responsables y principios comunes, que se exponen de forma conjunta en el documento titulado “Principios consolidados sobre la promoción del otorgamiento y la toma responsable de préstamos soberanos” (UNCTAD, 2012), en el que se expresa la importancia de que tanto los prestatarios como los prestamistas compartan la responsabilidad de evitar la gestación de una deuda insostenible o el financiamiento soberano irresponsable.

Otro documento fundamental a tener en cuenta es la Resolución sobre principios básicos para la

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1. Representación

Los prestamistas deberían reconocer que los oficiales gubernamentales que participan en las transacciones de otorgamiento y toma de préstamos soberanos son responsables por proteger el interés público (frente al Estado y sus ciudadanos por los cuales están actuando como agentes)

2. Decisiones Informadas Los prestamistas tienen la responsabilidad de proveer información a sus clientes soberanos para asistirlos a realizar decisiones crediticias informadas.

3. Debida autorización Los prestamistas tienen la responsabilidad de determinar, de acuerdo a sus capacidades, si el financiamiento ha sido debidamente autorizado y si los consiguientes contratos crediticios son válidos y ejecutables bajo la/s jurisdicción/es relevante/s.

4. Decisiones responsables en materia de créditos

El prestamista tiene la responsabilidad de realizar una evaluación de realizar realista de la capacidad del prestatario soberano de reembolsar el préstamo basándose en la mejor información disponible y siguiendo reglas técnicas objetivas y acordadas en materia de diligencia debida y cuentas nacionales.

5 . Financiamiento de proyectos

Los prestamistas que financian un proyecto en el país deudor tienen la responsabilidad de llevar a cabo sus propias investigaciones ex ante y, cuando ello corresponda, la supervisión posterior al desembolso, respecto de los probables efectos del proyecto incluyendo sus implicaciones financieras, operativos, civiles, sociales, culturales y ambientales. Esta responsabilidad debería ser proporcional a la pericia técnica del prestamista y el monto de los fondos a ser prestados.

6. Cooperación Internacional

Todos los prestamistas tienen el deber de cumplir con las sanciones de Naciones Unidas impuestas contra un régimen de gobierno.

7. Reestructuraciones de deuda

En circunstancias en las que el soberano es manifiestamente incapaz de pagar sus deudas, todos los prestamistas tienen la responsabilidad de actuar de buena fe y con espíritu de cooperación para alcanzar una recomposición consensual de dichas obligaciones. Los acreedores deberían procurar una resolución pronta y ordenada al problema.

Principios UNCTADResponsabilidades de los Prestamistas

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8. Representación

Los gobiernos son agentes del Estado y, como tales, cuando contraen obligaciones por deudas, tienen la responsabilidad de proteger el interés de sus ciudadanos. Cuando corresponda. Los prestatarios también deberían considerar la responsabilidad de los agentes de los prestamistas hacia sus organizaciones.

9. Acuerdos vinculantes

Un contrato de deuda soberana es una obligación vinculante y debería ser honrada. No obstante, pueden surgir casos excepcionales. El estado de necesidad financiera puede impedir al prestatario el pago total y/u oportuno. También, una autoridad judicial competente podría establecer que se han dado las circunstancias que dan lugar a una defensa legal. Cuando cambios a las condiciones contractuales originales sean inevitables debido al estado de necesidad financiera del prestatario deberían seguirse los Principios 7 y 15.

10. Transparencia

El proceso para obtener financiamiento y asumir obligaciones de deudas soberanas y pasivos debería ser transparente. Los gobiernos tienen la responsabilidad de establecer e implementar marcos legales comprensivos que claramente definan autoridades, procedimientos, responsabilidad y obligaciones de rendición de cuentas. Particularmente deberían establecer medidas para asegurar la aprobación y supervisión adecuadas de la toma de créditos oficiales y otras formas de financiamiento, incluyendo las garantías otorgadas por entidades relacionadas con el Estado.

11. Divulgación de información y publicación

Los términos y condiciones relevantes de un acuerdo de financiamiento deberían ser divulgados por el deudor soberano, estar universalmente disponibles, y ser libremente accesibles para todos los interesados, incluidos los ciudadanos, de una manera oportuna a través de medios en línea. Los deudores soberanos tienen la responsabilidad de divulgar información completa y precisa sobre su situación económica y financiera que respete los requerimientos informativos estandarizados y que sea relevante para su situación de deuda. Las restricciones legales para divulgar información deberían estar basadas en un evidente interés público y ser usadas de manera razonable.

12. Financiamiento de proyectos

En el contexto de financiamiento de proyectos, los prestatarios soberanos tienen la responsabilidad de llevar a cabo una investigación ex ante y completa de las implicaciones financieras, operativas, civiles, sociales, culturales y ambientales del proyecto y su financiamiento. Los prestatarios deberían hacer públicos los resultados de los estudios evaluatorios del proyecto.

13. Gestión y supervisión adecuadas

Los deudores deberían diseñar e implementar una estrategia de sustentabilidad y gestión de la deuda y de asegurar que su gestión de deuda sea adecuada. Los países deudores tienen la responsabilidad de establecer sistemas de supervisión efectivos, incluso en el ámbito subnacional, que también capturen los pasivos contingentes. Una institución auditora debería llevar a cabo auditorías independientes, objetivas, profesionales, oportunas y periódicas de sus carteras de deuda a fin de evaluar cuanti y cualitativamente las obligaciones contraídas recientemente. Los resultados de esas auditorias deberían ser publicados para asegurar transparencia y rendición de cuentas en la gestión de la deuda. Las auditorías también realizarse a nivel subnacional.

14. Evitando incidencias del sobreendeudamiento

Los gobiernos tienen la responsabilidad de sopesar costos y beneficios cuando procuran prestamos soberanos. Deberían procurar un préstamo soberano si permitiera incrementar las inversiones públicas o privadas que conlleven una utilidad social prospectiva al menos equivalente a la tasa de interés probable

15. Reestructuración Si una restructuración de obligaciones por deudas soberanas se torna inevitable, debe ser abordada de manera pronta, eficiente y justa.

Principios UNCTADResponsabilidades de los Prestatarios Soberanos

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reestructuración de deuda soberana:

- Un Estado soberano tiene derecho, en el ejercicio de su facultad discrecional, a elaborar sus políticas macroeconómicas, incluida la reestructuración de su deuda soberana. Debe ser el último recurso.

- Principio de buena fe del deudor soberano y los acreedores. Implica participaciones en negociaciones constructivas. El propósito es restablecer la sostenibilidad y el servicio de la deuda de manera rápida y duradera y obtener el apoyo de una masa crítica de acreedores.

- Transparencia compartir oportunamente datos y procesos relacionados con la renegociación de la deuda ( +rendición cuentas)

- Imparcialidad: todas las instituciones y agentes involucrados en las reestructuraciones sean independientes y se abstengan de ejercer influencia indebida en el proceso y otros interesados o realizar actos que generen conflictos de interés o corrupción o ambos.

- Trato equitativo: no discriminar arbitrariamente a los acreedores, salvo que esté justificada de derecho, sea razonable y se corresponda con las características del crédito, garantice la igualdad entre acreedores y sea examinada por todos.

- Inmunidad soberana de jurisdicción y ejecución. Las excepciones deben interpretarse restrictivamente.

- Legitimidad validez de los acuerdos hasta la reestructuración

- Sostenibilidad. Crear una situación de endeudamiento estable en el Estado deudor, preservando los derechos de los acreedores y promoviendo el crecimiento económico sostenido e inclusivo y el desarrollo sostenible, minimizando los costos económicos y sociales, garantizando la estabilidad del sistema financiero internacional y respetando los derechos humanos. Reestructuración por mayoría. Alentar a los Estados que incluyan cláusulas de acción colectiva.

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II. PARTE ESPECÍFICA

I. SELECCIÓN Y PRIORIZACIÓN DE TEMAS DE AUDITORÍA

Conforme al marco normativo y las prácticas los temas que puede abarcar una auditoría de la deuda pública son amplios y variados. Una evaluación de las prioridades de auditoría resultará útil para cumplir de manera efectiva los objetivos de la Institución y concretar los objetivos estratégicos de la Gerencia de Deuda Pública y el Departamento correspondiente.La selección de temas a auditar será tomada de los tópicos señalados como prioritarios para la Institución, plasmados en el Plan Operativo Anual y aquellos que puedan agregarse conforme pedidos especiales efectuados por el Congreso de la Nación o el Colegio de Auditores Generales.Dado que los recursos son limitados, es necesario dar prioridad a los temas de auditoría y establecer secuencias que resulten útiles al cumplimiento de los objetivos planteados y realizables en términos de tiempo y recursos. La priorización de los temas debe realizarse con la participación de la Jefatura del Departamento que corresponda y los Equipos de Trabajo que llevarán adelante las tareas de cada auditoría. Las principales variables a tener en cuenta serán:

Tiempo: se contempla el tiempo necesario estimado para desarrollar la tarea completa como así también plazos predeterminados, que pueden estar dados por requerimientos externos (cumplimiento de planes internacionales o pedidos especiales)

Recursos: aquí entra también a consideración la necesidad de contar con recursos que posean un expertise específico de acuerdo a la tarea que se espera desarrollar. Si no se cuenta con este tipo de recurso, debe preverse la posibilidad de contratar un profesional con el perfil requerido.

Objetivos: en función de la estrategia de la Auditoria General de la Nación, la Gerencia de Control de Deuda Publica y el Departamento de Control de Operaciones de Crédito Publico y Sustentabilidad.

Con un claro conocimiento de los límites impuestos por las variables anteriores, se procede a la priorización de los temas preseleccionados en el POA; para esta tarea es útil la utilización de herramientas como por ejemplo la Matriz ATS. La Matriz de Selección de Temas de Auditoría (Matriz ATS, por sus siglas en inglés) es la herramienta de auditoría necesaria para seleccionar y priorizar los temas de auditoría utilizando enfoques cualitativos y cuantitativos.El auditor gubernamental puede clasificar y priorizar los temas según los siguientes parámetros o factores de selección:

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Impacto potencial de la auditoría

Valor agregado que se espera obtener con laauditoría. Se identifican y clasifican los impactospotenciales de una auditoría de desempeño conrespecto a: economía, eficiencia, efectividad,calidad de servicio, planificación, control yrendición de cuentas. A las áreas con mayorpotencial de impacto de auditoría se les da mayorprioridad.

Importancia relativa financiera

La importancia relativa financiera se refiere alpresupuesto y al gasto que la entidad o programaauditado le asigna a sus actividades. También sepuede realizar un análisis comparativo de losdiferentes temas para determinar la importanciarelativa de cada uno. Cuanto mayor sea elimpacto financiero para el gobierno, más alta serásu prioridad para ser seleccionado como tema deauditoría.

Riesgos para una buena gestiónSe refiere a evaluar los riesgos relacionados conlas operaciones económicas, eficientes yefectivas de la entidad auditada.

Complejidad

Un programa o actividad que sea más complejode manejar y opera en un entorno incierto tienemás probabilidad de tener problemasrelacionados con el desempeño.

Significatividad

La significatividad de un tema de auditoría debetomar en consideración la magnitud de su impactoinstitucional. Esto dependerá de si la actividad escomparativamente menor y si las deficiencias delárea correspondiente pueden transferirse a otrasactividades dentro de la agencia.

Visibilidad

Se debe analizar la cobertura externa de un temade auditoría a través de diversos medios, comolos medios de comunicación, la legislatura, lasociedad, etc. Esto tiene relación con losaspectos sociales, económicos y ambientales dela actividad y la importancia de sus operacionespara el gobierno y el público. También hay quetener en cuenta el grado de interés de lalegislatura y del público en el resultado de laauditoría.

Cobertura

La cobertura se refiere no sólo a las auditoríasprevias, sino también a otros análisisindependientes de la actividad. Tales análisispueden haber sido realizados mediante unaauditoría interna, consultores externos ocomisiones de gobierno, o la actividad puedehaber sido sometida a una evaluación deprograma. El auditor debe examinar la frecuenciade cobertura mediante estos medios paraidentificar si la auditoría está garantizada.

Intersectorial

Se debe asignar la más alta prioridad a lasauditorías que atraviesan varias agencias, quetratan temas relacionados con todo el sectorpúblico o que abordan inquietudes nacionalessignificativas.

Factores de selección

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Los temas y factores se trabajan dentro de una matriz, como la que se presenta a continuación:

• Se asigna puntaje, por ejemplo: No aplicable = 0, Bajo = 2, Moderado = 5, Alto = 10 • La suma de los pesos ponderales asignados a los parámetros es 1.• La asignación de pesos ponderales y parámetros para la selección de temas de auditoría depende de la importancia que cada parámetro revista por ejemplo para la AGN, el Congreso, el gobierno y el público en general. • El auditor gubernamental debe aplicar su juicio profesional al asignar un puntaje de “no aplicable”, “bajo”, “moderado” o “alto” a cada parámetro para cada tema en particular. El producto de los “pesos ponderales” y “orden” provee los puntajes ponderados. Del total de los puntajes ponderados surge el “Puntaje total de cada tema”. • El tema que tenga el “Puntaje total” más alto tendrá la mayor prioridad respecto de los recursos de auditoría; posteriormente, se asignarán prioridades a cada tema según sus respectivos puntajes totales. Dependiendo de los recursos de auditoría disponibles, se elegirán la cantidad de temas de auditoría para ser auditados en un período dado de tiempo.

II. PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA

Aunque las auditorías de desempeño, financieras y de cumplimiento tengan distintos objetivos y utilicen distintos criterios, comparten un conjunto de estamentos en la planificación similares para realizar sus auditorías de manera eficiente y efectiva.

La Resolución 26/15 AGN III.A.I.I. determina los pasos básicos que debe contener el proceso de planificación de una auditoria gubernamental a saber:

1) Análisis preliminar: relevamiento global de la información relevante. Debe comprender mínimamente:

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• Respecto del objeto y su contexto, los objetivos, la estrategia de actuación, las acciones desarrolladas, metas y programas fijados, procesos y recursos empleados y beneficios proporcionados, estructura organizacional, fuentes de financiamiento, ejecución presupuestaria, normas que lo rigen, naturaleza de la actuación de otros órganos o programas gubernamentales que actúan en la misma área y el vínculo con el auditado.

• Respecto del funcionamiento del objeto auditado, mapas de procesos de gestión y administración, bases de datos existentes, restricciones externas, como ser imposiciones legales y limitaciones, por la tecnología, falta de recursos o necesidad de cooperar con otras entidades. Analizar informes anteriores de AGN y SIGEN, auditoría interna del ente y otros informes.

2) Desarrollo del objetivo del control: propósito y alcance, especificando qué se espera obtener como resultado. Razones de su inclusión al Plan Anual.

3) Determinación de los criterios y parámetros: los criterios son los puntos de referencia o estándares de comparación a utilizar para opinar o concluir sobre la/s cuestione/s a evaluar. Pueden tener origen en distintas fuentes, incluyendo entre otros las leyes, reglamentos, regulaciones, estándares profesionales, principios de control interno y mejores prácticas:

4) Evaluación de los riesgos en el Control Externo Gubernamental: riesgo es la probabilidad de obtener conclusiones incorrectas o incompletas, brindando información equivocada. Como consecuencia, no se proporcione la conclusión que merece o bien, no se pueda proveer de recomendaciones útiles que contribuyan a mejorar el desempeño en términos de economía, eficacia y/o eficiencia.

El riesgo comprende:

• Riesgo inherente: asociado a la naturaleza del ente auditado u objeto de control. Posibilidad de errores o irregularidades significativas, asumiendo que no existen controles internos asociados que lo minimicen.

• Riesgo de control: errores o irregularidades que no puedan ser detectados por los controles existentes, o bien, que no se hubieren previsto o detectado el riesgo, y por lo tanto, no se hubieren corregido oportunamente

• Riesgo de detección: derivado de la aplicación de procedimientos de auditoría seleccionados que no lleguen a detectar un error significativo, sea por error o fraude.

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5) Relevamiento y evaluación del control interno: el auditor debe estudiar y evaluar las características del sistema de control interno de la entidad, en orden a determinar su capacidad para responder a los riesgos internos y externos existentes. Ello permite determinar el grado de confianza, y establecer la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.

Se debe tener en cuenta por lo menos:

• Relevamiento de actividades formales de control de los sistemas pertinentes y comprobar la aplicación en la práctica

• Identificar los riesgos del ente y evaluar la suficiencia de las respuestas

• Examinar los informes acerca del funcionamiento del control interno

• Evaluar las actividades reales de control de los sistemas

• Evaluar el grado de confiabilidad de la información.

• Identificar acciones u omisiones intencionales de elusión de dichos controles

6) Materialidad: puede ser entendida como la importancia relativa de una materia en cuestión en el contexto en el que se está considerando y debe tener en cuenta la magnitud de sus impactos. Debe ser juzgada como material si conocerla puede influenciar y/o modificar la opinión y/o conclusiones del auditor y decisiones de los destinatarios del informe.

7) Determinación de los procedimientos a aplicar: los auditores puede recurrir al muestreo a un nivel aceptablemente bajo, entendiendo como tal al riesgo de que las conclusiones obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la población entera.

8) Detección de errores, fraudes y lavado de activos: la responsabilidad principal sobre su prevención y detección recaen en la entidad auditada.

• Error: imprecisión no intencional u omisión que afecte la información bajo examen del auditor

• Fraude: acto intencionado realizado por una o más personas del ente auditado, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal

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• Lavado de activos: proceso de dar apariencia legítima a operaciones de carácter ilegítimo. Los activos de origen delictivo se integran al sistema económico legal con apariencia de haberse obtenido en forma lícita.

• Operación sospechosa: transacción que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate y de la experiencia e idoneidad del auditor, resulten inusuales, sin justificación económica o jurídica o de complejidad inusitada o injustificada, ya sean realizadas en forma aislada o reiterada. El auditor deberá informar a las autoridades de la AGN, de acuerdo a las normas vigentes y procedimientos específicos.

9) Recursos a comprometer: recursos humanos y materiales, con los principios de economía, eficiencia y eficacia. Relación costo-beneficio.

Elaboración del plan de trabajo: comprende la documentación formal del detalle secuencial y ordenado de, entre otros:

• El equipo que llevará a cabo las tareas con funciones asignadas, el plazo para desarrollar tareas.

• Los puntos de control para la revisión del plan de trabajo y los criterios

• Un informe detallado del análisis preliminar de la entidad a controlar, los riesgos identificados que determinen el enfoque del trabajo de control, objetivos, puntos críticos, criterios y aspectos que se esperan concluir.

• Información crítica necesaria y sus fuentes.

• Metodología a aplicar, incluyendo las técnicas y procedimientos generales a utilizar para la recolección de la evidencia y los criterios para la contrastación.

El auditor gubernamental debe planificar cuidadosamente para definir de manera precisa los objetivos de auditoría y determinar los criterios de auditoría elegibles conforme al tipo de control a realizar.

El proceso de planificación debe documentarse en una Matriz de Planificación de Auditoría, que relacione los contenidos principales derivados de los pasos anteriores.

La matriz de planificación debe contener:

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Tema de AuditoríaObjetivo Sub objetivo

Cuestión o Pregunta de Investigación

Criterio e Información Requerida

Fuente de información

Método para recabar

evidencia

Método de análisis de

datosLimitaciones de

auditoríaConclusiones esperadas

Fuente: elaboración en base a Guia IDI. INTOSAI e ISSAI 3100

II.1 DEFINIR LOS OBJETIVOS DE AUDITORÍA

Los objetivos de auditoría varían según los tipos de auditoría de deuda pública:

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Desempeño (gestión) Financiera (de regularidad) Cumplimiento (Legal)

Examinar la efectividad, la eficiencia y la economía (las 3 E) en la deuda pública, inclusive su: · Marco legal. · Estructura organizativa: vDirectivos: planificación,

negociación, relaciones exteriores, informes y comunicación, y supervisión del control interno.

vGerentes: análisis de riesgos, simulaciones, estrategias de mediano y largo plazo.

vEmpleados administrativos: captura y validación de la información de la deuda, procesamiento, contabilidad y sistemas de información.

· Operaciones en múltiples unidades de administración de la deuda.

· Coordinación de actividades internas y externas de endeudamiento.

· Estrategias de mediano y largo plazo.

· Coordinación de las operaciones de dinero.

· Rendición de cuentas y transparencia, prácticas de realización de informes de la deuda.

· Riesgos de deuda pública: identificación, medición, supervisión y realización de informes.

· Coordinación con el pasivo contingente, las garantías y los riesgos fiscales.

Expresar una opinión de auditoría independiente sobre la legitimidad de la afirmación de la deuda pública en los informes financieros.

Determinar el cumplimiento de las regulaciones, normas, leyes o demás requisitos formales de la deuda pública, contratos de préstamos, acuerdos de subvenciones entre otros compromisos o pasivos gubernamentales.

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Las auditorías de desempeño son evaluaciones de la prueba obtenida contra los criterios que fundamentan los hallazgos y las recomendaciones para asistir a la administración y a quienes hacen las políticas en la mejora de las operaciones, la reducción de los costos y el aumento de la rendición de cuentas pública; específicamente dan respuesta a las demandas de evaluaciones confiables y basadas en los hechos de la efectividad, la eficiencia y la economía en las actividades de deuda pública, conocido como las 3 E´s

• Economía

En una auditoría de la economía, el auditor examina si las actividades de deuda pública se realizan conforme a principios sensatos de administración pública y siguen las mejores prácticas de administración.

• Eficiencia

En una auditoría de eficiencia, el auditor examina los vínculos entre los recursos o los ingresos utilizados y los objetivos específicos alcanzados en las actividades de la administración de la deuda. La principal pregunta en una auditoría de eficiencia es: ¿los objetivos de la administración de la deuda pública se han obtenido de una manera eficiente en relación al costo-beneficio?. La eficiencia en deuda pública es un problema habitual de max-min. Esto es maximizar la consecución de los recursos provenientes del crédito público minimizando costos dado el riesgo.

• Efectividad

En una auditoría de efectividad, el auditor evalúa si la administración de la deuda logró sus objetivos y obtuvo los resultados pretendidos.

Las tres E evaluadas en las auditorías de desempeño pueden ser vistas como puertas que representan una cantidad de metas de auditoría potenciales. En la etapa de planificación, el equipo de auditoría debe seleccionar actividades específicas y comparar cuidadosamente los beneficios que pueden alcanzarse con los costos, la complejidad y los riesgos de la auditoría.

II.2 DESARROLLAR LOS CRITERIOS DE AUDITORÍA

En la etapa de planificación es la definición de un criterio o norma que puede usarse para determinar si el desempeño de la administración de la deuda pública cumple, supera, o no cumple con las expectativas.

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En las auditorías financieras y de cumplimiento, se utilizará el marco de referencia normativo y regulatorio aplicable.

Fuentes y marcos de referencia sobre buenas prácticas para las auditorías sobre deuda pública

Fuentes básicas: Leyes y regulaciones nacionales que rigen las actividades de deuda pública:

• Ley 24.156, Decreto reglamentario Nº 1344/07, normas modificatorias y complementarias

• Ley 11.672 complementaria permanente de presupuesto

• Ley 25.917 de Responsabilidad Fiscal, Decreto Reglamentario, complementarias y modificatorias

• Normativa que enmarca las operaciones y temas de deuda pública específicos que son objeto de auditoría, así como las políticas y procedimientos establecidas por los funcionarios que administran la deuda pública (por ejemplo prospectos, condiciones de emisión de títulos de la deuda pública, etc.) Normas de contabilidad Leyes organizativas de los organismos, ministerios y empresas del Estado con facultades para endeudarse y pedir garantías Leyes de responsabilidad fiscal

Buenas Prácticas: ver punto III, Parte General.

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III. AUDITORÍA DE TEMAS DE DEUDA PÚBLICA

III.1 AUDITORÍA DEL MARCO LEGAL

Comprende la evaluación del marco jurídico relacionado a las operaciones de deuda pública. Un marco legal claro y explícito puede contribuir alcanzar bajos costos de endeudamiento, y prevenir el fraude, la dilapidación y la corrupción en la administración de la deuda pública.

Los prestamistas prudentes requieren contratos legalmente vinculantes y ejecutables para bridarle fondos a cualquier prestatario, particularmente al gobierno central. Cuando las leyes de deuda pública son ambiguas o difícilmente aplicables, los acreedores pueden tener dudas sobre si podrán recuperar el monto total del préstamo original con el pago de los intereses. En estas circunstancias, será imposible para el gobierno pedir un préstamo en el mercado o será solamente posible penalizar las tasas de interés que aumentarán substancialmente el costo de la deuda. Establecer un marco legal claro y explícito para la deuda pública, por lo tanto, sirve como una señal positiva para los acreedores que ayudan a los países a reducir los costos del endeudamiento a través del tiempo, y un prestatario soberano tiene la facultad única de definir el marco legal de la administración de la deuda pública. Un marco legal claro y explícito también puede servir para proteger al país contra el fraude y el abuso de los fondos solicitados. Algunos individuos en puestos en el Poder Ejecutivo tienen la oportunidad de cometer y ocultar transacciones de deuda fraudulentas cuando no existen leyes que restrinjan el uso de los préstamos para un propósito público específico. La posibilidad de actividades de deuda fraudulentas se reduce también cuando hay un requerimiento legal para realizar informes periódicos al Congreso de la Nación (y otras partes relevantes) sobre transacciones de deuda pública significativas.

Como criterio, resulta útil la utilización de los Principios consolidados sobre la promoción del otorgamiento y la toma responsable de préstamos soberanos(UNCTAD), particularmente los Principios 10 y 11, como así también todo marco que imponga transparencia a la gestión pública (Convención Interamericana contra la Corrupción y marcos similares).

Se pondrá especial atención en determinar si el marco jurídico aplicable contiene conceptos abiertos no reglamentados, redacción ambigua o abierta, falta de reglamentación, como así también en la falta de publicidad de los procedimientos.

Los siguientes cinco elementos deben estar presentes en el marco legal de la deuda pública y se definen explicita, clara y consistentemente:

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• Delegación de facultades soberanas del Congreso de la Nación al Poder Ejecutivo• Mandato (responsabilidad, ámbito de actividad) de la oficina de administración de deuda• Propósitos del endeudamiento• Objetivos y metas de la administración de la deuda• Realización de informes de deuda

Delegación del Parlamento o Congreso al Ejecutivo

La facultad última para endeudarse en nombre del gobierno central la tiene el Congreso. Esta facultad surge de la Constitución Nacional.

Propósitos de Endeudamiento

Los límites legales para los propósitos de endeudamiento son una protección contra el endeudamiento para inversiones especulativas y el endeudamiento para financiar gastos que no han sido incluidos en el presupuesto anual o aprobados por la legislatura. Si el Ejecutivo pudiera pedir prestado para financiar gastos no aprobados por la legislatura, el proceso presupuestario de la legislatura no sería efectivo, ya que la legislatura se verá forzada en el futuro a realizar acciones legales para pagar el interés y el servicio de una obligación de deuda pública que fue contraída sin aprobación directa o indirecta.

Si el marco legal define claramente y explícitamente los propósitos de endeudamiento. Ejemplos de propósitos de endeudamiento comunes especificados en la legislación son: financiar los déficit de presupuesto; cubrir deuda en efectivo a corto plazo; refinanciar la deuda vencida; financiar proyectos de inversión aprobados por el Congreso.

Metas y objetivos de la administración de deuda

La definición legal de las metas y los objetivos de la deuda pública ayuda a formular una estrategia de administración de deuda pública. Se debe examinar si el marco legal del país contiene los objetivos y las metas de deuda pública que son lógicamente consistentes y se apoyan mutuamente y, se debe también evaluar si las metas son lo suficientemente prominentes, estables y sólidas para servir como punto de partida de las estrategias de la administración de deuda.

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA:LISTADO DE PREGUNTAS POSIBLES SOBRE EL MARCO LEGAL DE LA DEUDA PÚBLICA

1. ¿Cuál es el marco legal de la deuda pública?

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2. ¿Existen leyes que definan claramente los propósitos para los cuales se pueden pedir préstamos, por ejemplo, para financiar el déficit presupuestario?

3. ¿Existen leyes que definan claramente las metas y los objetivos de la administración de la deuda pública?

4. ¿Hay una autorización legal clara realizada por el Parlamento al Poder Ejecutivo para que apruebe el endeudamiento en nombre del gobierno central?

5. ¿Hay una autorización legal clara del Ejecutivo a la Oficina de Administración de Deuda para que pida préstamos y realice transacciones relativas a la deuda?

6. ¿Existen leyes que establezcan que es obligatorio para el Poder Ejecutivo realizar informes de las actividades de administración de deuda, por lo menos una vez al año, para el Parlamento sobre los resultados de la deuda pública en comparación con las metas establecidas y la estrategia determinada?

Es útil la utilización de la Herramienta de Evaluación de Desempeño de Gestión de la Deuda (DeMPA), en particular el DPI-1

III.2 AUDITORÍA DE LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA EN LA ADMINISTRACIÓN DE DEUDA PÚBLICA

Una administración efectiva del gobierno de la deuda implica siete funciones básicas: políticas, regulaciones, recursos, registros, análisis, control y operaciones (inclusive la administración activa de la cartera). Las funciones de política, regulaciones y recursos (conocidas como las funciones ejecutivas de la administración de la deuda) las toman los funcionarios de alto nivel, es decir, el gabinete de ministros, los directores o subdirectores, y como tales deben ser vistas como las funciones que establecen las reglas de actuación. Los funcionarios senior imparten las directivas para todo el sistema de administración de deuda. Una vez que se decidió esta directiva, otras unidades u oficinas de deuda realizan funciones operativas, implementado y ejecutando las reglas.

Política, regulaciones y recursos. Estas funciones tratan la formulación de los objetivos y la estrategia de la administración de la deuda, inclusive el establecimiento de niveles de sostenibilidad de deuda.

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La función reguladora cubre la estructura institucional que regula la determinación, la recaudación y el desembolso de fondos, y el servicio la deuda pertinente; y la aplicación de las leyes y las regulaciones que gobiernan la administración de deuda a nivel operativo y de la política.

La función de recursos asegura que las funciones de registro, de análisis, de control y operativas relativas a la administración de la deuda pública sean realizadas por el personal calificado e implica el reclutamiento, la contratación, la motivación, la capacitación y la retención del personal. La función de recursos también debe proveer instalaciones físicas adecuadas para realizar las tareas requeridas. Estas funciones pueden ser realizadas por los directivos.

Registro, análisis, y operaciones. La función de registro define que el marco para toda la información relevante de la administración de la deuda y las actividades relativas al pedido de préstamos, las disposiciones presupuestarias y de reservas de los pagos del servicio de la deuda, y el servicio de la deuda.

Control. La función de control comprende las actividades relacionadas con el cumplimiento para asegurar que se alcancen los objetivos de la política de deuda, y la coordinación de las actividades de la administración de la deuda. Esta función cubre la totalidad de las actividades implicadas en el mantenimiento de las estadísticas de deuda y su análisis. Esta función ayuda a asegurar que los objetivos de las políticas se cumplan y asiste en la determinación de las políticas de administración de deuda.

Se examinará si:

1. El marco organizativo está bien articulado, es práctico y asegura una administración de deuda pública sana y transparente.

2. La estructura organizativa para la administración de deuda pública es eficiente y promueve un sistema de control efectivo.

HERAMIENTA DE AUDITORÍA: PREGUNTAS SOBRE LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA

1. ¿La estructura organizativa para la administración de la deuda pública está apropiadamente documentada, es decir, hay un manual de procedimientos abarcador?

2. ¿La estructura está claramente especificada?

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3. ¿Los mandatos, y los roles y las responsabilidades de las diferentes unidades de administración de deuda están bien articulados? 4. ¿La división de los roles y las responsabilidades promueve un sistema de control efectivo? 5. ¿Hay una clara división de roles y responsabilidades entre las unidades de administración de deuda a nivel técnico? ¿Qué unidades realizan las funciones definidas para las áreas directivas, gerenciales y administrativas de una oficina de administración de deuda?

6. Si hay más de una unidad de administración de deuda a nivel técnico, ¿hay un sistema que coordine sus actividades?

7. ¿Hay un intercambio de información regular entre las unidades de administración de deuda? 8. ¿Hay una oficina de administración de deuda principal que asegure la correcta coordinación e intercambio de información entre las distintas unidades?

Es útil la utilización de la Herramienta de Evaluación de Desempeño de Gestión de la Deuda (DeMPA), en particular el DPI-2

III.3 AUDITAR LA DETERMINACIÓN DE LAS NECESIDADES DE ENDEUDAMIENTO PÚBLICO

Determinar cuánto pedir prestado es parte del ciclo de planificación de la administración de la deuda. Hay cuatro factores principales que los administradores de la deuda pública deben saber para obtener una estimación confiable de las necesidades de endeudamiento para el período futuro, por ejemplo un año: la deuda que vence dentro de un año más un estimado del déficit presupuestario del año que viene más un estimado de las contingencias, como el default de los préstamos asegurados, que se producirá el año que viene, más un estimado de los activos financieros netos, incluida la acumulación de balances de efectivo, que serán adquiridos dentro de un año.

De los cuatro factores mencionados arriba, los administradores de deuda solo sabrán con certeza la deuda que vencerá dentro del año si sus registros de deuda están completos y actualizados. Los otros tres factores: déficit presupuestario, contingencias y adquisición de activos financieros netos, son provistos comúnmente por otros organismos.

Determinar las necesidades de endeudamiento es una función compleja que requiere una cantidad significativa de información y coordinación entre los organismos del Estado. Los

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gobiernos con capacidad para estimar correctamente no incurrirán en un sobreendeudamiento, que es costoso y puede llevar al deterioro de la situación fiscal del gobierno. Asimismo, el gobierno puede evitar el subendeudamiento, que puede forzar al gobierno a alterar su presupuesto, crear una crisis de liquidez o desencadenar el default de la deuda. Auditar las necesidades de endeudamiento, por lo tanto, puede dar como resultado hallazgos y recomendaciones útiles para mejorar los esfuerzos de coordinación entre organismos, minimizar el endeudamiento, fortalecer la ejecución del presupuesto, estimar las contingencias de pérdidas y aumentar las ganancias de las inversiones financieras.

Se deben obtener suficientes pruebas para determinar si las unidades de administración de deuda tienen información completa y confiable sobre la deuda que está por vencer, como un organigrama de amortizaciones de deuda completo y actualizado para todos los instrumentos de deuda.

Evaluar la capacidad del gobierno para producir y comunicar rápidamente a los administradores de deuda las cifras del presupuesto: ingresos y egresos.

La confiabilidad del estimado del tamaño del pasivo contingente que tendrá lugar durante el período actual.

Se deben incluir procedimientos de auditoría para examinar la administración del pasivo contingente explícito.

Los siguientes objetivos de auditoría pueden ser incluidos en el plan:

• Determinar si los préstamos reales pedidos por el gobierno se basan en la estimación correcta y completa de las necesidades de endeudamiento.

• Determinar si hay estimaciones confiables de las contingencias.

• Determinar se hay estimados confiables de las compras netas futuras de activos financieros, incluidos los balances de efectivo.

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA: PREGUNTAS PARA LA DETERMINACIÓN DE LAS NECESIDADES DE ENDEUDAMIENTO

1. ¿La oficina de administración de deuda tiene registros de deuda completos y actualizados para determinar la deuda que vencerá en el período futuro?

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2. ¿La oficina de administración de deuda participa en el proceso presupuestario del gobierno para que el gobierno esté adecuadamente informado sobre la cantidad de capital que se puede razonablemente pedir en moneda local y extranjera, y cuánto puede absorber el mercado interno sin congestionar al sector privado?

3. ¿El presupuesto anual del gobierno brinda un estimado confiable del déficit presupuestario?

4. ¿Hay un estimado confiable de las contingencias que se desencadenarán en un período dado? ¿Las contingencias implícitas están incluidas en el estimado? De no ser así, ¿por qué?, ¿cuáles podrían ser los riesgos?

5. ¿Hay un estimado confiable de los activos financieros netos que el gobierno tiene intenciones de adquirir en el próximo período?

6. ¿Hay ejemplos de sobre o subendeudamiento? De ser así, ¿cuáles fueron las razones?, ¿Cuáles fueron las consecuencias?, ¿se tomaron los pasos apropiados para minimizar los riesgos en el futuro?

III.4. AUDITORÍA DE LA ESTRATEGIA DE ADMINISTRACIÓN DE DEUDA PÚBLICA

Una estrategia de administración de deuda tiene un enfoque más amplio que el plan de endeudamiento, y es esencialmente un proceso iterativo para definir las óptimas fuentes de financiación del gobierno, en base a su tolerancia al riesgo, la etapa de desarrollo de los mercados financieros internos, la capacidad del gobierno y del sector privado para obtener financiación externa, y la etapa de desarrollo económico del país. Debería estar plasmada en un documento de estrategia de deuda pública que incluya lo siguiente:

1. Descripción de los riesgos de mercados que se manejan (moneda, tasa de interés, y riesgos de refinanciación) y el contexto histórico de la cartera de deuda.

2. Descripción del futuro ambiente para la administración de deuda, incluidas las proyecciones fiscales y de deuda, los supuestos sobre las tasa de interés y de cambio, y las restricciones en la elección de la cartera, esto incluye a aquellas que se relacionan con el desarrollo del mercado y la implementación de la política monetaria.

3. Descripción del análisis realizado para apoyar la estrategia de administración de deuda recomendada, clarificando los supuestos utilizados y las limitaciones del análisis.

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4. La estrategia adoptada y su justificación, con objetivos y rangos específicos para los indicadores claves de riesgo de la cartera y el programa de financiación sobre la meta proyectada. Los documentos de estrategia comúnmente proveen objetivos cualitativos y cuantitativos deseados de los indicadores de desempeño claves.

Los indicadores de riesgo claves variarán dependiendo de la cartera de deuda del país y el alcance para manejar los riesgos. La base analítica para determinar los indicadores de riesgo se debe mostrar para aumentar la transparencia en la formulación de la estrategia de administración de deuda. Los siguientes indicadores son los que probablemente se evalúen:

1. El total del servicio de la deuda en diferentes escenarios, particularmente, la sensibilidad a las tasas de interés y las tasas de cambio.

2. Vencimiento de la deuda en varios escenarios

3. Puntos de referencia estratégicos, como los siguientes: a. Porción de la deuda en moneda extranjera en el total de la deuda pública b. Composición en divisas de la deuda en moneda extranjera c. Duración o vencimiento promedio de la deuda d. Ratio de la deuda a corto plazo a la deuda a largo plazo e. Ratio de deuda con tasas flotantes a tasas fijas

Específicamente, el auditor evaluará hasta qué punto las metas de deuda están respaldadas por la estrategia de administración de deuda mediante las siguientes tareas:

• Seleccionar los niveles de exposición al riesgo de moneda extranjera.

• Definir la estructura meta del vencimiento de la deuda.

• Establecer la sensibilidad del presupuesto del gobierno a los cambios en las tasas de interés.

• Decidir la proporción de la deuda pública que está indexada a la inflación.

• Desarrollar un plan para desarrollar mercados de deuda internos.

Al evaluar la estrategia de la deuda, el auditor puede evaluar hasta qué punto la administración de la deuda ha seguido una secuencia de pasos lógicos en la formulación y la implementación de sus estrategias de deuda:

• Identificar los objetivos de la administración de la deuda pública y el alcance de la estrategia.

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• Identificar la estrategia actual de administración de deuda y analizar el costo y los riesgos de la deuda existente.

• Identificar y analizar las fuentes de financiación potenciales, incluidas sus características de costos y de riesgos.

• Identificar las proyecciones y los riesgos de base en las áreas claves de la política: fiscal, monetaria, externa (movimiento de la tasa de cambio y el balance anticipado del desarrollo de los pagos desarrollo de balance de pagos anticipado), y de mercado (proyecciones para las curvas de rendimiento relevantes).

• Revisar los factores estructurales claves de largo plazo.

• Evaluar y clasificar las estrategias alternativas sobre la base de la correlación entre el costo y el beneficio.

• Revisar las implicancias de seleccionar las estrategias de administración de deuda para las autoridades fiscales y monetarias, y para las condiciones de mercado.

• Emitir y asegurar los acuerdos sobre la estrategia.

En esta evaluación el auditor puede apoyarse especialmente como marco de referencia de buenas prácticas en los Principios sobre promoción de otorgamiento y toma responsables de préstamos soberanos de la UNCTAD, Herramienta de Evaluación de Desempeño de Gestión de la Deuda (DeMPA), en particular el DPI-3

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA:PREGUNTAS SOBRE LA ESTRATEGIA DE ADMINISTRACIÓN DE DEUDA PÚBLICA

1. ¿El gobierno preparó una estrategia de administración de deuda de mediano plazo? De ser así:

a) ¿Cómo se realizó la estrategia? ¿Siguió las buenas prácticas (por ejemplo, las guías del Banco Mundial y del FMI sobre el desarrollo de una estrategia de administración de deuda de mediano plazo)?

b) ¿La unidad de administración de deuda consideró varias estrategias alternativas desde una perspectiva de costos y riesgos antes de finalizar la estrategia?

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c) ¿La unidad de administración de deuda evalúa las estrategias alternativas conforme a escenarios de riesgo/estrés relevantes?

d) ¿La administración de la deuda consideró qué características de deuda o de la composición de la deuda mitigaría las fuentes claves de volatilidad del presupuesto, y consideró los costos potenciales de alcanzar esa composición de la deuda?

e) ¿Quién era responsable de elaborar la estrategia y cuáles eran sus respectivos roles?

f) ¿La estrategia de la deuda fue aprobada por la autoridad superior que realiza las políticas?

g) ¿Qué análisis se realizó al formular la estrategia?

h) ¿Cómo se realizó el análisis? ¿Quién fue responsable de establecer los parámetros económicos y presupuestarios? y ¿quién fue responsable de las estimaciones de la deuda?

i) ¿Se consultó al Banco Central al formular la estrategia? ¿Es coherente con la implementación de la política monetaria del Banco Central?

j) ¿Cuál es el contenido de la estrategia? ¿Establece claramente los objetivos deseados?¿Utiliza indicadores de riesgo apropiados?

k) ¿La estrategia se hizo pública? De ser así, ¿cuándo fue publicada y en qué formato?

l) ¿Cómo se ha implementado la estrategia?

m) ¿Cuán a menudo se revisa y se actualiza la estrategia?

2. ¿Los riesgos implícitos en el pasivo contingente fueron tenidos en cuenta? y ¿Cómo se evaluaron estos riesgos?

III.5. AUDITORÍA DE LAS ACTIVIDADES DE ENDEUDAMIENTO

El ciclo de endeudamiento público está compuesto de varias actividades específicas la preparación de un plan de endeudamiento anual que sea coherente con la estrategia de endeudamiento del país y la identificación de los mejores instrumentos de endeudamiento, como los préstamos en condiciones favorables y los títulos de deuda de referencia.

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Los planes de endeudamiento anuales deben incorporar la información descripta en el capítulo anterior sobre la determinación de las necesidades de endeudamiento. El gobierno debe pedir prestado fondos suficientes para financiar el déficit presupuestario estimado, refinanciar la deuda que venza y pagar las contingencias inciertas que se puedan realizar en el futuro cercano. Se determina la cantidad total del préstamo, el equipo de administración de deuda debe distribuirlo entre los diferentes instrumentos de deuda: préstamos bilaterales y multilaterales, y títulos de deuda que se emitirán en el mercado interno y en el mercado externo. Estos instrumentos deben ser seleccionados para alcanzar los objetivos establecidos en la estrategia de administración de deuda.

La mayoría de los gobiernos pueden pedir prestado dinero de los mercados internos y externos. Los mercados de capitales locales son importantes para obtener fuentes de financiación estables en moneda nacional y ayudan a los gobiernos a que cumplan con sus compromisos de deuda con los ingresos del gobierno. Las mejores prácticas recomendadas en este mercado es concentrar el endeudamiento del gobierno en un grupo reducido de títulos de deuda del gobierno líquidos de referencia que ayude al desarrollo de mercados internos, aumente su capacidad para la intermediación financiera y estimule la creación de un rango más amplio de activos de administración de riesgo, por ejemplo, los futuros mercados, y de este modo facilitar una mejor administración de riesgo para todos. Hasta donde sea posible, la emisión de deuda debe utilizar mecanismos de precios transparentes y basados en el mercado, principalmente, subastas verdaderamente competitivas, y, de ser necesario, emisiones y sindicaciones. Implica evaluar si el gobierno ha documentado el plan de endeudamiento, que está en línea con las metas, los objetivos y la estrategia de deuda pública; y si la administración de deuda ha adoptado las mejores prácticas y procedimientos, por ejemplo:

• Mantener manuales de procedimiento completos y actualizados para las actividades de endeudamiento

• Preparar y seguir un plan de endeudamiento anual que sea regular y predecible.

• Comunicarse con los prestamistas y los inversores con frecuencia. • Coordinar las actividades de endeudamiento con la ejecución del programa del proyecto de capital.

• Adoptar procedimientos transparentes para realizar subastas y sindicaciones en el mercado interno y externo.

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• Determinar el cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.

• Coordinar de manera efectiva las operaciones en efectivo y de deuda, para evitar los costos del sobreendeudamiento y los riesgos de liquidez debido al subendeudamiento.

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA:PREGUNTAS SOBRE LA GESTION DE L ENDEUDAMIENTO

1. ¿El gobierno tiene un plan de endeudamiento documentado? De ser así,

a) ¿Incluye las fechas indicativas de cada préstamo pedido, y los métodos y las fuentes de cada préstamo?

b) ¿El plan está en línea con la estrategia de deuda del gobierno, se es que desarrolló una estrategia?

c) ¿El plan de endeudamiento está coordinado con la autoridad monetaria (Banco Central)?

d) ¿El plan de endeudamiento se implementa regularmente y de manera predecible? ¿Los funcionarios de administración de deuda realizan informes sobre la implementación de los planes de endeudamiento? ¿Hay documentos públicos que explican los cambios en el plan de endeudamiento?

2. ¿Cuál es el proceso para negociar y contratar nuevos préstamos? ¿Cuál es la entidad responsable de administrar este proceso?

3. Si el gobierno tiene alguno de los siguientes puntos de referencia estratégicos, determinar con cuál se ha cumplido:

a) Porcentaje de la deuda denominada en moneda extranjera a la deuda interna.

b) Composición en divisas de la deuda denominada en moneda extranjera.

c) Vencimiento promedio mínimo de la deuda.

d) Máximo porcentaje de la deuda que se permite que esté vencida en un año particular.

e) Ratio máximo de la deuda a corto plazo en relación a la deuda de largo plazo.

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f) Ratio máximo de la de deuda con tasa flotante en relación a la deuda con tasa fija.

g) Promedio de tiempo mínimo para fijar nuevamente la tasa de interés.

4. ¿El informe anual sobre las actividades de la administración de la deuda contiene una evaluación sobre de qué manera han cumplido con la estrategia del gobierno?

5. ¿Qué instrumentos de deuda se venden en los mercados internos y qué técnicas se usan para emitir cada instrumento?

6. ¿Cuándo anuncia el gobierno el plan de endeudamiento interno, y qué información se brinda? ¿Con cuánta frecuencia se actualiza esta información durante el año fiscal?

7. En el caso de las subastas de bonos del Tesoro a corto plazo, y bonos del Tesoro de mediano y largo plazo, identifique los pasos en el proceso, los roles desempeñados por cada institución, las responsabilidades del personal, y el organigrama para realizar las subastas. Específicamente, describa las siguientes características:

a) Anuncio de la subasta.

b) Período de la licitación (apertura y clausura).

c) Procesamiento de las ofertas.

d) Aprobación de la fecha límite de la subasta.

e) Anuncio a los licitadores y al mercado.

f) Fijación de la subasta.

8. En el caso de las emisiones de los bonos del Gobierno, identifique los pasos en el proceso, los roles desempeñados por cada institución, las responsabilidades del personal, y el cronograma para estos métodos de adquirir títulos de deuda.

9. ¿Hay un memorándum de información para la venta de cada instrumento de deuda importante? ¿Está publicado o hay una copia digital disponible en el sitio web del gobierno o del Banco Central? ¿Cuál es el contenido del memorándum de información? ¿Cuán rápido y qué tan ampliamente se distribuyen estos materiales y se ponen a disposición de las partes relevantes?

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10. ¿La oficina de administración de deuda publica los procedimientos operativos o las guías para la emisión de cada instrumento del gobierno? ¿Cuál es el contenido de los procedimientos operativos? ¿Cuán efectivamente y ampliamente se ponen a disposición de los posibles compradores los procedimientos operativos para la venta de los títulos de deuda?

11. ¿Qué instrumentos de deuda se venden a los inversores externos y qué técnicas se utilizan para emitir cada instrumento?

12. ¿Hay guías y límites para el endeudamiento externo no concedido en condiciones favorables?

13. ¿Cuál es la base utilizada por los funcionarios de administración de deuda pública para seleccionar las fuentes de financiación: fuentes multilaterales, bilaterales o comerciales?

14. ¿Cómo son los términos y las condiciones para cada préstamo y cuál es el alcance para negociar estos términos y condiciones?

15. ¿Se pidieron préstamos en condiciones no favorables aunque el gobierno puede haber sido apto para la financiación en condiciones favorables? De ser así, ¿cuáles fueron las razones?

16. ¿Cuáles son los pasos en el proceso, los roles de cada institución, las responsabilidades del personal, y el cronograma para contratar o emitir cada instrumento de deuda externa?

17.¿Cuándo se involucran los asesores legales en la contratación de nuevos préstamos?¿Cuál es su participación y rol, y cuánto valor/experiencia brindan?

18. ¿Se realizan evaluaciones técnicas para nuevas propuestas de endeudamiento a fin de analizar los costos totales y su impacto en la composición en moneda, la estructura de la tasa de interés y el vencimiento de toda la cartera de préstamos?

19. ¿Hay procedimientos documentados para pedir préstamos en mercados extranjeros? ¿Cuál es el contenido de los procedimientos documentados? ¿Se está cumpliendo con estos procedimientos? De no ser así, ¿cuáles fueron las consecuencias?

20. ¿Hay un acuerdo formal de los roles y las responsabilidades de los principales intermediarios? ¿Quién supervisa la participación de los principales intermediarios? ¿El acuerdo con los principales intermediarios se revisa regularmente en respuesta a las necesidades del gobierno y a los cambios en el mercado de deuda? ¿De qué manera el gobierno mide la efectividad del acuerdo con los principales intermediarios?

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21. ¿Quién es responsable de coordinar la administración de deuda y del efectivo? ¿Hay un acuerdo formal respecto a los roles y las responsabilidades de cada parte?

22. ¿Quién es responsable de estimar los flujos de capital del gobierno? ¿Cada cuánto se realizan las estimaciones? ¿Cuán precisas han sido las estimaciones? Si las estimaciones a través de los años han sido materialmente imprecisas, ¿cuáles fueron las razones y qué acciones se realizaron para mejorar el sistema de estimaciones?

23. ¿Quién es responsable de preparar las estimaciones del nivel agregado de los balances de efectivo repentinos en las cuentas del banco del gobierno central? ¿Con qué frecuencia se realizan las estimaciones y para qué período se calculan? ¿Cuán precisas han sido estas estimaciones? Si las estimaciones a lo largo de los años han sido materialmente imprecisas, ¿cuáles fueron las razones y qué acciones se tomaron para mejorar el sistema de estimaciones?

24. ¿Cuáles son los balances promedio repentinos en las cuentas del banco del gobierno? ¿Cuán activamente se administran estos balances?

III.6. AUDITORÍA DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA

El sistema de información de deuda pública comprende los componentes que capturan, supervisan, analizan e informan la información de deuda de un país. El sistema es una combinación de software, hardware, personas y sistemas de comunicación que respaldan el ingreso, procesamiento y almacenamiento de información, y la producción de información saliente como los informes de la administración de la cartera de deuda interna y externa.

Un sistema de Información de Deuda Pública debe tener las siguientes funciones:

• Función de registro• Función de realización de informes• Función analítica

El personal de administración de deuda debe poder obtener los indicadores de deuda y desarrollar un análisis de escenarios “que pasa sí” que surgen de cambios hipotéticos en las variables financieras. Esta función vinculada con la información de mercado actualizada, deben ayudar a analizar la cartera de deuda pública y la estrategia de deuda.

El sistema de administración de deuda debe poder crear lazos con otros sistemas de administración financiera pública.

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Un sistema de información computarizado puede ayudar a los administradores de deuda a (1) realizar informes de deuda oportunos, completos y confiables para quienes hacen las políticas y para las instituciones de supervisión internacionales; (2) realizar análisis técnicos de riesgos implícitos en la estructura de la deuda del país, que son aportes útiles para el desarrollo de un plan de deuda estratégico de mediano plazo y para la realización de un análisis de sostenibilidad de la deuda; y (3) lograr la integración de la deuda y de la administración del efectivo con la información del presupuesto en un Sistema Integrado de Administración Financiera.

Al realizar una auditoría de los sistemas de información de deuda, por lo tanto, los auditores tienen que tener en cuenta los riesgos potenciales son:

• Obtener rasgos de seguridad efectivos en las áreas de procesamiento de información de la deuda, y protección para asegurar el acceso a la información de deuda pública y el uso de la información de deuda pública.

• Reducir el riesgo de amenazas accidentales y deliberadas, y su impacto en la entrega de servicios de computación.

• Determinar la efectividad, la integridad y la completitud de los controles dentro del sistema.

• Asegurar la relación costo-beneficio en el proceso de adquisición/desarrollo.

• Comparar el funcionamiento con Estándares reconocidos como buenas prácticas, que se encuentran en las guías de la INTOSAI para las auditorías sobre Tecnologias de la Informacion, guías COBIT y las normas de auditoría de ISACA IS.

Un sistema de administración de deuda efectivo que sigue las mejores prácticas:

• Permite que los administradores de deuda registren con precisión el flujo de efectivo para todas las transacciones y que traduzcan estos flujos en valores actuales cuando sea necesario. El flujo de efectivo involucrado se asocia con los préstamos en moneda extranjera y moneda local, con actividades de prevención y comercio, garantías y préstamos.

• Utiliza una única base de datos para la completitud, precisión y eficiencia. El sistema utilizado debe cubrir todos o casi todos los flujos de transacciones entre las diferentes partes de la organización.

• Brinda acceso a los servicios de información del mercado y hace que esté disponible en el sistema.

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Cuando sea posible, el procesamiento manual de información debe ser minimizado.

• Asegura la integridad de la información (válida, complete y precisa) producida y permite futuros desarrollos y actualizaciones de sistemas.

• Es fácil de manejar para el usuario y fácil de mantener, tiene características de seguridad adecuadas y también está acompañado por buena documentación del usuario.

• Brinda una cobertura completa de los instrumentos de deuda por contrato (préstamos y bonos) y su información básica (deudor, acreedor, monto, moneda, tasa de internes y plan de pago, etcétera).

• Puede realizar informes del total de la deuda sobre la base individual y agregada con la estimación del servicio de la deuda sobre los préstamos existentes y futuros.

•Se le debe permitir al usuario solo registrar un nuevo instrumento de deuda contra un plan/estrategia de endeudamiento predefinido.

• Todas las transacciones registradas deben estar respaldadas, preferentemente de manera automática, en el sistema de ejecución del presupuesto para asegurar la unicidad de la información en relación a las cuentas/ingresos del gobierno.

Se debe comprender el alcance y las características del sistema de administración de deuda; de qué manera se administra y se estructura; sus aplicaciones y cómo se integra a las actividades de administración de deuda.

La auditoría del sistema de administración de la información de la deuda pública requiere una evaluación independiente sobre de qué manera se administran y se mitigan los riesgos descriptos más arriba para asegurar la confiabilidad de la información de la deuda. Comúnmente se encuentran dos tipos de controles de mitigación: controles generales y controles de aplicación. Los controles generales cubren la totalidad de los controles que se establecen como marco para controlar la seguridad del diseño y utilizar los programas de computación en toda la organización y los controles de aplicación.

Los controles de aplicación consisten en procedimientos automatizados realizados por el programa de computación y procedimientos manuales realizados por el personal de administración de deuda, por ejemplo, los procedimientos de validación de la información de la deuda para asegurar que la información de la deuda esté completa, sea precisa y coherente.

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HERRAMIENTA DE AUDITORÍA

Al realizar una auditoría de la información de deuda pública, los auditores deben referirse a las guías de

Controles generales

1. ¿Se ha desarrollado y aprobado formalmente una estrategia abarcadora, y está actualizada esta estrategia?

2. ¿Cuáles son las bases sobre las que se tomó la decisión de adquirir/desarrollar sistemas que compiten?

3. ¿Las guías para el usuario son de fácil acceso para los usuarios, y los usuarios están lo suficientemente capacitados para usar el sistema de manera efectiva?

4. ¿Hay un servicio de asistencia que brinde ayuda para la localización y resolución de problemas? ¿Cómo es la relación costo-beneficio de esa ayuda?

5. ¿Hay documentación adecuada de los procesos de administración de deuda utilizados por el sistema?

6. Verificar si las responsabilidades para controlar el acceso a los archivos y para utilizar los archivos están claramente definidas.

7. ¿Las contraseñas están formalmente asignadas, se cambian constantemente y están protegidas contra el uso de personas no autorizadas?

8. ¿El acceso a los archivos y el equipo de la TI mediante medios físicos se controla bien?

9. ¿Las conexiones y el acceso a la red han sido aprobados y asegurados? ¿El acceso a los archivos y a la base de datos mediante un programa y la red están bien controlados, por ejemplo, tienen control de virus, barreras de control de acceso, etcétera?

10. ¿Se ha realizado una evaluación de riesgo efectiva para identificar el tema y los sistemas de la TI críticos para la organización?

11. ¿Se prepararon planes para continuar los temas y procedimientos de apoyo de los detalles que permitan la recuperación del sistema de una pérdida parcial o total de la TI/información y de los servicios de una manera controlada?

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12. ¿La función para la copia de respaldo de archivos está bien controlada?

13. ¿Cuándo el sistema está integrado con el sistema de pago, brinda un proceso de flujo de trabajo para controlar los pagos?

14. Si el sistema de deuda está integrado, ¿hay suficientes barreras de control de acceso para prevenir que ingrese información errónea en el sistema de deuda debido a la integración?

15. ¿Las diferentes categorías de usuarios del sistema piensan que el sistema satisfice sus necesidades de manera eficiente? De no ser así, ¿qué desafíos enfrentan?

16. ¿El sistema se mejora regularmente mediante mejoras continuas?

17. ¿Los cambios introducidos a los sistemas desarrollados localmente se han autorizado y diseminado en un ambiente controlado?

18. ¿Las adquisiciones del sistema de administración de deuda son coherentes con el proceso de adquisiciones de la Unidad de Administración de Deuda y la estrategia de TI, y cumplen a las regulaciones de adquisición?

Control de aplicaciones

1. ¿Todas las transacciones que se ingresan en el sistema son autorizadas, están completas, son precisas, oportunas y se registran una sola vez?

2. ¿Hay procesos de procesamiento apropiados en funcionamiento para asegurar la completitud y la precisión de la información?

3.¿El sistema tiene controles adecuados para asegurar la precisión, completitud, confiden-cialidad y oportunidad de los informes?

4. ¿Se mantiene en el sistema un registro completo de la auditoría, que permita que la infor-mación y las transacciones sean rastreadas desde su ingreso hasta su egreso?

5. ¿El sistemas tiene las funciones suficientes para crear copias de resguardo de la infor-mación y los programas, para almacenarlas y retenerlas seguras, y recuperar las aplicaciones en caso de que el sistema y la información no estén disponibles?

6. ¿La información relevante en el sistema es mantenida y controlada apropiadamente para asegurar la confiabilidad de la información?

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7. ¿Los sistemas de información utilizados por las diferentes Unidades de Administración de Deuda tienen interfaces eficientes?

III.7. AUDITORÍA DE LAS ACTIVIDADES DE SERVICIO DE DEUDA PÚBLICA

Pagar a tiempo los montos correctos especificados en los acuerdos de deuda pública es el principal objetivo de las actividades del servicio de la deuda.

Un componente importante para una operación de servicio de deuda efectiva es una base de datos de deuda segura, actualizada y completa. Esta herramienta es esencial para hacer un análisis de riesgo, como la detección de grandes pagos del servicio de la deuda en un futuro cercano, sin tener en cuenta del vencimiento original de los instrumentos de deuda.

Una base de datos de deuda completa y actualizada es necesaria para realizar planes de servicio de deuda precisos para quienes hacen las políticas en el Ministerio de Finanzas y a la legislatura. Los administradores de deuda prudentes producirían estimaciones conservadoras de posible endeudamiento futuro e incorporarían en sus futuros planes deuda las condiciones macroeconómicas del país, las perspectivas del balance de pagos del país, y la situación fiscal del país.

El principal enfoque de la auditoría de la actividad del servicio de la deuda será examinar si los pagos se han realizado en tiempo, por los montos correspondientes, y que las transacciones relacionadas estén registradas de manera precisa y completa.

Sin embargo, para que las actividades del servicio de la deuda sean eficientes, los administradores de la deuda deben adoptar prácticas sensatas y una base de datos de deuda segura, actualizada y completa.

Luego de evaluar los riesgos en la etapa de planificación, el equipo de auditoría puede determinar el enfoque de auditoría en respuesta a los riesgos identificados. Se puede realizar una auditoría de cumplimiento para examinar los controles de las actividades del servicio de la deuda, en tanto que, una auditoría financiera se centraría en la precisión, consistencia y completitud de la información. Una auditoría de desempeño se puede realizar para evaluar la economía, la eficiencia y la efectividad de las actividades del servicio de la deuda.

Algunos posibles objetivos de auditoría pueden ser:

1. Determinar si la base de datos de la deuda pública es completa y precisa para brindar información financiera confiable.

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2. Determinar si el plan del servicio de la deuda se cumple y está debidamente autorizado por la Unidad de Administración de Deuda.

3. Determinar si los pagos se realizan a los deudores según el acuerdo de préstamo.

4. Examinar si la información de deuda provista por la Unidad de Administración de Deuda para la reestructuración de la deuda es completa y apropiada.

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA: PREGUNTAS SOBRE LAS ACTIVIDADES DEL SERVICIO DE DEUDA PÚBLICA

Plan de servicio de deuda: verificaciones de completitud 1. ¿Hay un registro de toda la correspondencia recibida en la unidad de administración de deuda pública relativa a los pagos programados?

2. ¿Hay pagos programados que no se realizaron?

3. En el departamento de presupuesto, ¿hay documentos que registran los gastos reales relacionados con el servicio de deuda? Las diferencias en los gastos reales deben ser conciliadas.

4. En las agencias de pago y las entidades controladas por el gobierno, ¿hay un registro de todos los pagos realizados (incluidas las penalidades y las comisiones)? Verificar que los pagos también se registren en el registro de la oficina de administración de deuda.

5. ¿Hay pagos anticipados del servicio de la deuda? ¿Los planes de servicio de deuda han sido modificados para incorporar los pagos anticipados?

6. ¿Los estados de los pagos fueron recibidos antes de la fecha de vencimiento? ¿Se realizó algún pago sin el estado de los pagos?

7. ¿Todos los pagos vencidos se realizaron? ¿Se realizó un pago anteriormente en mora?

8. ¿Cuál es el estado o la clasificación de los montos pendientes que no se pagarán o que están vencidos? ¿Hay alguna cancelación o deuda reprogramada?

9. ¿Los préstamos planificados están todavía en la etapa de negociación?

Plan de servicio de deuda: Verificación de precisión

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1. ¿Los pagos del servicio de la deuda se hicieron conforme a los procedimientos?

2. ¿Los estados de los pagos fueron verificados contra el plan de deuda de la oficina de administración de deuda? ¿Cuántas discrepancias se encontraron?

3. ¿Los estados de los pagos fueron conciliados contra los pagos reales del servicio de la deuda que se realizaron? ¿Cuántas discrepancias se encontraron?

4. ¿Todos los pagos pendientes fueron realizados dentro de un período de tiempo?

5. ¿Hay diferencias entre los montos de los intereses que se presupuestaron y los montos de intereses que la oficina de administración de deuda pagó efectivamente? ¿Se conciliaron estas diferencias?

6. ¿Hay algunos pagos de servicio de deuda realizados que no estén en el presupuesto?

7. ¿Hay diferencias entre las órdenes de pago registradas por el Ministerio de Finanzas/Tesoro y los pagos realizados (“consejos de débito”) de las entidades fiscales (Banco Central/entidades bancarias)?

8. ¿El personal de la oficina de administración de deuda identificó las razones para los pagos de más o de menos informados por los acreedores?

Plan de servicio de deuda: verificación de la consistencia

1. ¿Las fechas en el plan de la deuda pública se corresponden con las fechas programadas en los acuerdos de préstamos?

2.¿Las proyecciones de los intereses están actualizadas en el sistema conforme a la última información sobre desembolsos?

3. ¿El personal de administración de deuda concilió las discrepancias entre el plan de deuda pública y la información de deuda pública del país disponible en el sitio web del Banco Mundial, el FMI y otros acreedores?

Verificación para la deuda reestructurada

1. ¿El personal de la administración de deuda pública certificó que las tablas de amortización del préstamo incorporaran los términos de cada uno de los acuerdos de reprogramación de la deuda?

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2. ¿Los nuevos acuerdos de la deuda fueron confirmados con los acreedores?

3. ¿Los elementos de la información en cada tramo del préstamo fueron modificados conforme al acuerdo de reprogramación de la deuda?

4. ¿La nueva tasa de interés es correcta para obtener el monto correcto del interés que se reprogramará?

5. ¿Todos los pagos de los préstamos reprogramados están claramente identificados y registrados como “reprogramados”?

III.8. AUDITORÍA DEL INFORME DE LA DEUDA

Los informes de deuda internos se realizan para quienes hacen las políticas a fin de:

(a) preparar el presupuesto del gobierno; (b) preparar la estrategia de deuda de mediano plazo y el plan de endeudamiento anual; (c) negociar la reestructuración de la deuda; y (d) definir los términos y las condiciones de la recompra de la deuda y de la conversión de deuda. Cada uno de estos propósitos requiere un tipo de informe diferente, con contenidos, formatos y frecuencia específicos.

De este modo, en las auditorías de las prácticas de realización de informes de deuda, los auditores deben decidir qué informes de deuda serán parte del alcance de la auditoría:

• Los estados financieros presentados al Congreso, que deben ser acompañados por una opinión de auditoría formal.

• Informes internos realizados con fines presupuestarios y de planificación.

• Informes estándares para las entidades internacionales como el FMI, el Banco Mundial y otros acreedores que supervisan los temas fiscales y monetarios del país.

• Informes internos utilizados para las negociaciones de la reestructuración de la deuda.

• Presentaciones en conferencias para inversores nacionales e internacionales.

• Informes interno para el personal senior del Ministerio de Finanzas y las unidades de administración de deuda.

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• Informes de rendición de cuentas sobre el desempeño anterior de la administración de deuda.

El alcance de estos informes variará para satisfacer las necesidades de los usuarios. Por ejemplo, los informes realizados para el análisis macroeconómico bien podrían cubrir todo el sector público, en tanto que, el alcance de los informes utilizados para demostrar la rendición de cuentas de organismos de administración pública particulares puede ser mucho más restringido.

Los informes específicos de deuda pública que tradicionalmente son de interés de los auditores son aquellos que se realizan para cumplir con las obligaciones contractuales o legales de realización de informes o ambas. Es grupo incluye los informes al Congreso, a las instituciones financieras internacionales, a las bolsas de valores y a las entidades de regulación extranjeras, si aplica , también se emiten informes de deuda para mostrar el cumplimiento con las leyes y las regulaciones.

La divulgación regular de las actividades deuda pública auditadas permite a los legisladores, los contribuyentes, los acreedores y otras partes interesadas evaluar el cumplimiento con la legislación de la deuda y determinar si los niveles de deuda son sustentables. Cuando las cifras de deuda auditadas se divulgan oportunamente, la administración de deuda pública puede mejorarse y hay más posibilidades de abordar los potenciales problemas antes de que los niveles de deuda se vuelvan no sustentables y evitar decisiones de deuda riesgosas que puedan exacerbar una crisis económica, fiscal o financiera.

El objetivo clave de la auditoría del informe de deuda pública es evaluar si los informes de deuda cumplen con los requisitos y las normas establecidas en la legislación nacional y en los acuerdos internacionales. De esta manera, los auditores diseñarán procedimientos de auditoría para determinar si el gobierno publica regularmente la información sobre el nivel y la composición de su deuda, esto incluye la moneda, el vencimiento, la clasificación de residencia y la estructura de la tasa de interés, y también los costos del servicio de la deuda. Los auditores determinarán si la información sobre el nivel de deuda y los flujos de deuda se diseminan conforme a las normas de realización de informes nacionales e internacionales y si los informes de deuda satisfacen las necesidades de los miembros del Congreso , el personal ejecutivo del Ministerio de Finanzas, y los prestamistas institucionales y las instituciones más importantes, como el Banco Mundial y el FMI.

Determinar si los funcionarios del gobierno divulgan información de deuda pública relevante oportunamente conforme a las normas de contabilidad vigentes y si la información cumple con los criterios de completitud, confiabilidad, precisión y consistencia.

El alcance y el objetivo de la auditoría del informe de deuda pública incluyen:

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• Si la información de deuda pública se presenta en los estados financieros del gobierno, el auditor externo debe determinar si las cifras de deuda pública han sido divulgadas de manera correcta.

• Si el gobierno presenta la información de deuda pública en declaraciones periódicas, como los boletines de la oficina de administración de deuda, los auditores deben determinar si las cifras de deuda pública han sido presentadas adecuadamente y si las cifras se corresponden con otras fuentes de información de deuda pública.

• Si se le pide al auditor externo examinar las estadísticas de deuda pública realizadas por instituciones de préstamos multilaterales y bilaterales, como el Banco Mundial y el FMI, deben diseñar procedimientos de auditoría para determinar si las estadísticas de deuda pública cumplen con las guías de divulgación que acordaron el país y cada institución de préstamo.

• Examinar si los procedimientos de préstamo para proyectos específicos se aplicaron conforme a los términos y condiciones de los acuerdos del préstamo. En este caso, los auditores deben abordar este enfoque de auditoría específico aplicando procedimientos de auditoría que evalúan el cumplimiento con los requisitos de realización de informes que se establecen en cada acuerdo de préstamo.

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA:PREGUNTAS PARA LA REALIZACIÓN DE INFORMACION DE LA DEUDA PÚBLICA

1. ¿Cuáles son los requisitos legales y contractuales para la realización de informes de su gobierno?

2. ¿En qué medida su gobierno ha alcanzado los requisitos de realización de informes legales y contractuales? ¿La información divulgada es complete, confiable, precisa y coherente?

3. ¿Quién es responsable de preparar y enviar la información de deuda al FMI y al Banco Mundial (por ejemplo, al Sistema de Realización de Informes del Deudor)?

4. ¿Cómo se prepara la información de deuda y cuándo se presenta?

5. ¿El pasivo contingente se incluye en los informes de deuda?

6. ¿Cuál es el proceso y quién es responsable de preparar un boletín de estadísticas de deuda o un informe de deuda equivalente? ¿Con qué frecuencia se publica esta información de deuda? ¿Está disponible al público? De ser así, ¿Cómo y en qué formato?

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7. ¿El boletín estadístico de la deuda o un equivalente incluye lo siguiente?

• Información sobre el nivel de deuda del gobierno central (por acreedor, clasificación de residen-cia, instrumento, moneda, base de la tasa de interés, y vencimiento residual).

• Flujos de deuda (pagos del monto principal y de intereses). • Ratios o indicadores de deuda (o ambos).

• Medidas de riesgos básicas de la cartera de la deuda.

8. ¿Qué otros informes de deuda producen el gobierno o el Banco Central? De ser así, ¿cómo y en qué formato?

9. ¿Cuál es el período de tiempo o desplazamiento desde el período de realización de informes deuda al período en el que se realizan informes deuda confiables? ¿Qué medidas de validación se utilizan para asegurar la precisión de los informes?

10. ¿Quién es responsable de finalizar el proceso o autorizar la emisión de estos informes?

11. ¿Los usuarios primarios de los informes de deuda están satisfechos con ellos?

III.9. AUDITORÍA DE RIESGOS FISCALES

El concepto “contingencias fiscales” proporciona un marco para considerar la amplia gama de responsabilidades, programas y actividades emprendidas por el Estado que pudieran disponer de recursos futuros. Este concepto tiene por objeto proporcionar una amplia perspectiva de las actividades gubernamentales que podrían exponer al gobierno, ya sea explícita o implícitamente, al uso de recursos futuros. En lugar de intentar proporcionar lineamientos con definiciones estrictas, el objetivo es proporcionar un marco de referencia para una mejor comprensión de la situación fiscal de largo plazo de un país. (ISSAI 5430)

Los cambios no previstos en las variables macroeconómicas son fuentes frecuentes de desviaciones en el presupuesto y en las decisiones de endeudamiento. El presupuesto y los planes de endeudamiento también son sensibles a la realización del pasivo contingente, que generalmente se divide en dos categorías:

•Las contingencias explícitas son aquellas que se definen en la ley o en un contrato, de las cuales, las garantías son las más comunes.

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•Las contingencias implícitas son aquellas que surgen de las obligaciones morales o esperadas del gobierno, en base a la presión y las expectativas públicas,

El riesgo fiscal expone a los gobiernos a la posibilidad de hacer grandes pagos no programados en un corto período de tiempo, lo cual puede llevar a un aumento significativo del endeudamiento y del nivel de deuda. El riesgo fiscal también puede reducir el crecimiento económico en el mediano plazo, y tener un gran impacto en la sustentabilidad de la deuda y en la flexibilidad fiscal.En el abordaje de la tarea es conveniente tener claro el rol de la Entidad Fiscalizadora Superior en relación con el control de estos pasivos, para lo cual es útil un repaso del marco establecido por las ISSAI 5420 Y 5430 (ver apartado III. MARCO DE BUENAS PRÁCTICAS APLICABLES A AUDITORÍA DE LA DEUDA PÚBLICA).

Dentro de las contingencias explícitas se encuentran por ejemplo las garantías de préstamos y los avales.

Un préstamo con garantía del gobierno central es un préstamo tomado por un deudor privado (o un deudor público, si el prestatario es una entidad pública que no forma parte del gobierno central) en el que el pago del principal, o el pago del principal y los intereses está garantizado por el gobierno central. El préstamo puede ser un préstamo de un banco comercial o un préstamo de un prestamista multilateral como el Banco Mundial.

Un conjunto de buenas prácticas a tener en cuenta en el análisis de estas operaciones se presenta a continuación:

• Supervisar la relación entre el prestatario y el prestamista para anticipar y, de ser posible, prevenir o mitigar cualquier incumplimiento de pago.

• Mantener registros de las garantías de préstamo pendientes y actualizarlas periódicamente.

• Estimar las necesidades del presupuesto para cubrir cualquier incumplimiento en el pago que pueda ocurrir durante el año.

Informar las garantías debe seguir las mejores prácticas de realización de informes. Conforme al Código de Buenas Prácticas sobre Transparencia Fiscal del FMI (2007), “las declaraciones que describen la naturaleza y la importancia fiscal del pasivo contingente deben ser parte de la documentación del presupuesto, junto con una evaluación de todos los riesgos fiscales más importantes”. Como en otros informes, los contenidos deben estar completos, deben ser precisos, regulares, coherentes y comprensibles. Los informes de las garantías de préstamos pueden incluir:

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• Una descripción de las políticas y programas que destaque las garantías de préstamos.

• El valor pendiente nominal de las garantías de préstamos en una fecha predefinida, tanto en términos agregados como individuales.

• Los costos esperados implicados en la administración de las garantías de préstamos, y las reservas y los fondos de previsión hechos para alcanzarlos.

• La máxima exposición del gobierno central, esto incluye las responsabilidades del pago del principal y los costos de intereses, tasas, etcétera.

• Los riesgos de la tasa de cambio y la tasa de interés implicados, si los hay.

• Montos pagados durante el período para cumplir con las garantías de préstamo.

• Experiencia de incumplimiento en períodos anteriores.

• Estimaciones de los montos que pueden entrar en mora en el futuro, esto incluye los escenarios que fueron tomados en consideración al producirlos.

Lo específico de las garantías de préstamo son, una vez más, los métodos de evaluación debido a la incertidumbre involucrada. Por ejemplo, para calcular la máxima exposición del gobierno central, los supuestos conservadores deben hacerse sobre las tendencias de las tasas de interés, si se cubren los pagos del interés, y sobre las tendencias de la tasa de cambio, si se utiliza una moneda extranjera en los pagos.

Otro aspecto que debe considerarse es la existencia de más de una entidad de implementación, situación que es más frecuente en la administración de las garantías del préstamo que en la administración de otros instrumentos de deuda pública, como los préstamos y los bonos. En estas circunstancias, producir y auditar información agregada tiene lugar en dos niveles: dentro de cada entidad de implementación y en el proceso de consolidación.

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA I: PREGUNTAS SOBRE LAS GARANTÍAS O DE LOS PRÉSTAMOS

¿Quién es responsable de evaluar los riesgos crediticios y de establecer las tasas de garantías antes de que cualquier garantía de préstamo se apruebe? ¿Cómo se calcula la tasa de garantía?

¿Quién es responsable de aprobar y firmar las garantías o declaraciones de préstamos?

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¿Quién es responsable de supervisar las relaciones entre el prestamista y el prestatario, y el riesgo de garantías de préstamos, en particular el riesgo crediticio?

¿Los préstamos solicitados por el beneficiario de las garantías de préstamos están coordinados con el endeudamiento del gobierno central? De ser así, ¿de qué manera?

¿Qué secciones o cláusulas en la legislación cubren lo siguiente: a) prestatarios y prestamos aptos, b) la existencia de tasas de garantías y la evaluación del riesgo crediticio, c) las obligaciones de reembolso?

¿Han habido pagos de los montos en mora durante el período que se examina? De ser así: a) ¿Había suficientes reservas en el presupuesto? b) ¿Cómo se compara el gasto real con las reservas iniciales del presupuesto? c) ¿Los pagos se realizaron en el tiempo estipulado? d) ¿El gobierno pagó alguna penalidad como resultado del incumplimiento de una cláusula del acuerdo de garantía?

¿Se han realizado pagos de los montos en mora en períodos anteriores? ¿El deudor estaba obligado a reembolsar al garante? De ser así, ¿el gobierno ha recibido el reembolso en el tiempo estipulado?

¿El sistema de registro de la deuda registra todas las categorías de la deuda del gobierno central y las garantías de préstamos juntas o hay un sistema de registro separado para las garantías de préstamo?

¿Hay un informe anual sobre las actividades de administración preparado por la entidad de implementación y enviado al gabinete o consejo de ministros o el ministro de finanzas? ¿Qué incluye el informe? a) ¿Contiene una evaluación sobre la forma en la que la administración ha cumplido con los objetivos del gobierno? b) ¿Contiene la evaluación de los riesgos de crédito? c) ¿Se ha entregado este informe al Congreso? d) ¿Este informe está disponible al público?

¿Se han realizado auditorías externas (desempeño o auditorías especiales) sobre las actividades de administración? De ser así, ¿Cuándo?, ¿Cuál fue el proceso?, ¿Cuáles fueron los hallazgos?, y ¿Cómo fueron abordados? ¿Han sido divulgados públicamente? De ser así ¿dónde?

HERRAMIENTA DE AUDITORÍA II:PREGUNTAS SOBRE AVALES

Verificar que los avales estén autorizados en la ley de presupuesto del ejercicio o en una ley específica

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Controlar que las entidades sean estas de carácter publico, privado o asociaciones publico-privadas en cualquiera de sus composiciones y representación patrimonial y de ingresos presentes o esperados, que requieran avales hayan presentado la siguiente información:

a) Importe y perfil de vencimientos de la deuda contraída.

b) Importe y perfil de vencimientos de nuevas obligaciones a contraer.

c) Estado patrimonial al momento de contraer la obligación.

d) Estado de origen y aplicación de fondos proyectado para el período de duración del endeudamiento.

1. Estado de las contra garantías presentadas por el avalado a la entidad financiadora.

2. Estado de los recursos del financiamiento efectivamente utilizados en la operación avalada.

3. Todo otro activo financiero o patrimonial que el ente avalado pusiera a disposición del emisor del aval y su nivel de solvencia.

e) Informe actualizado referido al estado de las operaciones avaladas por el Gobierno Nacional hasta la fecha de la formulación del nuevo requerimiento, con indicación de la moneda contractual; nombre del acreedor y de la institución bancaria interviniente; importe del saldo pendiente de pago y otros antecedentes que se hubiere estimado conveniente.

Opcional: si se requirieron informes de los órganos de control competentes, como así también informes de calificación del riesgo crediticio de la entidad solicitante por parte de agencias especializadas o de entidades bancarias

Monto avalado: verificar que la ley que autoriza el otorgamiento del aval indique expresamente que se incluyen los intereses en el monto avalado, de lo contrario verificar que sólo se haya avalado el capital de la operación de crédito público (reglamentación del artículo 57)

Verificar si la ONCP hizo uso de la facultad de que los mecanismos de negociación y contratación de la operación de crédito de que se trate, minimicen la exposición crediticia del Estado Nacional.

Verificar que una vez otorgado el aval, la entidad solicitante haya presentado semestralmente ante la ONCP un informe respecto del estado de situación de la operación de crédito de que se trate.

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En caso de modificaciones comprendidas en los alcances del Artículo 65 de la Ley Nº 24.156, verificar la previa intervención de la ONCP como requisito del mantenimiento de la validez del aval otorgado. (En aquellos casos en que se modifiquen las condiciones financieras de la operación respecto a las originalmente autorizadas, sin la intervención antes señalada, se considerará caducado el aval oportunamente otorgado a partir de la fecha de realizada la modificación).

Comprobar que la operación de crédito público de que se trate que requiera un aval, se encuentre aprobada en la ley de presupuesto.

Avales otorgados por entes públicos a personas ajenas al sector público nacional: verificar que estén autorizados por ley, salvo que el otorgante sea una institución pública financiera

Determinar en el caso de otorgamiento de avales a personas físicas o jurídicas del sector privado, que exista autorización previa del OCSAF y que se hayan dado garantías a satisfacción del mismo (fianzas, hipotecas, garantías)

Casos de operaciones de crédito público realizadas con el objeto de reestructurar deuda y avales existentes: verificar que la operación implique un mejoramiento de los montos, plazos y/o intereses de las operaciones originales

IV. EJECUCION DE LA AUDITORIA Y CONFECCION DE LA MATRIZ DE HALLAZGOS

La ejecución de la auditoria requiere del relevamiento de la información necesaria para la respuesta a la pregunta o cuestión principal y las preguntas o cuestiones secundarias conforme a los criterios seleccionados y los procedimientos determinados.

Cuando se trate de pruebas analíticas provenientes de proyecciones, estimaciones, modelos, cálculos o ecuaciones, entre otros. El auditor gubernamental debe incorporar tanto los resultados obtenidos en dichas estimaciones como el supuesto utilizado y las variables elegidas asi como su fundamento y fuente de información.

En este caso todas las simulaciones analiticas deben considerar la posibilidad de 1. Un escenario de base2. Un escenario optimista y un escenario pesimista3. Un análisis de los tres resultados desde la perspectiva del desempeño esperado fiscal y macroeconómico.

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El auditor gubernamental podrá registrar electrónicamente durante la recolección de la evidencia la información obtenida en los sistemas determinados para tal fin.

Una vez realizada la auditoria de deuda se debe confeccionar la matriz de hallazgos, la que se vincula de forma directa con la matriz de planificación y permite determinar los hallazgos para la confección del Informe. La Matriz de Hallazgos debe contener:

Situación Encontrada

Causas Efectos

Objetivo de la auditoría

Pregunta/Sub Pregunta de auditoria

MATRIZ DE HALLAZGOS

Sub Objetivo de auditoria

CriteriosHallazgo

Nº de referencia W/P

Buenas Prácticas

Recomendaciones

La Matriz se confecciona para cada cuestión de auditoria. El auditor gubernamental debe ensamblar el resultado y las respuestas de auditoria de forma jerarquica incorporando las de mayor relevancia o significatividad por su nivel de riesgo en forma prioritaria, evitando vaguedades, repeticiones y hallazgos sin el fundamento adecuado o el análisis respectivo.

La matriz de hallazgos puede ser modificada cuando, a criterio del auditor, la respuesta del ente auditado a los hallazgos determinados, ha sido lo suficientemente convincente que tal hallazgo debe ser reformulado, cambiado o también eliminado por el nivel de respuesta recibida.

Los hallazgos de auditoria deben comunicarse al auditado de forma previa a la emisión del informe.

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V. REALIZACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE DEUDA PÚBLICA

REDACCIÓN DE INFORMES DE AUDITORÍA DE DESEMPEÑO SOBRE DEUDA PÚBLICA

Para la redacción del informe se aplicarán, las Normas de Control Externo Gubernamental, y contendrá como mínimo:

1) Título: Se identificará el tipo de auditoría de que se trata.

2) Receptor: Autoridad máxima del ente auditado.

3) Objeto de la auditoría: Se identificará con claridad y precisión, el objeto de la auditoría. En las auditorias de desempeño el Objeto de Auditoria se refiere a la cuestión principal de auditoria sea este un problema, un proceso o un resultado a evaluar.

4) Objetivo/ s: Se señalaran el o los objetivos particulares del objeto de auditoria. En las auditorias de desempeño los objetivos de auditoria son las cuestiones de auditoria.

5) Alcance:

a) Que el trabajo se realizó en uso de las facultades conferidas por el artículo 118 de la Ley 24.156, conforme a las Normas de Control Externo Gubernamental de la Auditoría General de la Nación, al presente Manual y a los Estándares y mejores prácticas en materia de auditoría gubernamental.

b) El período auditado

c) Los criterios utilizados y su fundamento.

d) Procedimientos aplicados. Dependiendo del tipo de control gubernamental en este apartado se indicarán las metodologías aplicadas para la ejecución de las tareas.

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e) En caso que se produjeran, limitaciones encontradas durante la ejecución del proceso de auditoría. Las limitaciones deben ser de tal entidad que imposibiliten por parte del auditor la emisión de su opinión o conclusión. Se incluyen también aquellos casos que impliquen salvedades, las que deberán ser debidamente explicitadas indicando los procedimientos y pruebas que no pudieron ser aplicados, su materialidad y efectos.

6) Aclaraciones preliminares:

En esta parte del informe el auditor gubernamental expone los objetivos de la auditoría y describir la manera en que se abordaron los mismos, así como toda aquella información que permita el entendimiento del contexto y de la entidad sobre la que se realizó el control gubernamental.

En las aclaraciones el auditor gubernamental puede incluir elementos de juicio que permitan a los destinatarios y/o usuarios identificar las buenas prácticas aplicables al objeto auditado, como ejemplos útiles sobre los que se fundamentará la opinión y/o conclusión del auditor.

7) Hallazgos y recomendaciones resultantes:

En esta parte del informe, el auditor expondrá los hallazgos fundamentados en evidencia, la materialidad, significatividad e importancia relativa de los mismos, tomando en cuenta tanto los factores cuantitativos como cualitativos. En las auditorias de desempeño los hallazgos deben relacionarse con la evaluación de la economía, la eficiencia o efectividad del objeto de auditoria evaluado ya sea de forma individual o en conjunto conforme a los objetivos determinados y los criterios seleccionados.

Los resultados y hallazgos deben permitir al auditor ejercer su juicio profesional para producir sus recomendaciones y llegar a una conclusión clara y sin vaguedades sobre el asunto de la materia.

Las recomendaciones deberán formularse en tono constructivo, dirigidas a informar sobre los hallazgos, mejorar los sistemas evaluados, corregir errores y las deficiencias encontradas y, según

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sea conveniente a juicio del auditor gubernamental, las mismas pueden ser referidas a la implementación de buenas prácticas. En todos los casos el cumplimiento de las recomendaciones deben generar valor agregado al auditado y ser alcanzables de forma razonable.

Los informes de auditoría de deuda pública deben tener recomendaciones que sean específicas, medibles, alcanzables, realistas y oportunas tal como se expone a continuación:

• Recomendaciones específicas identifican correctamente quién es responsable de realizar acciones claras y correctivas para eliminar la deficiencia y mejorar el programa o la actividad de deuda pública.

• Recomendaciones medibles pueden ser rastreadas por el sistema de seguimiento. Se pueden determinar si las acciones correctivas se tomaron y si las deficiencias de administración de deuda fueron eliminadas. Al implementarse, las recomendaciones deben prevenir la recurrencia de los hallazgos, y permitir que se realice una auditoría independiente de las nuevas condiciones en la deuda pública.

• Las recomendaciones alcanzables son realizables en un período de tiempo razonable sin utilizar grandes recursos financieros.

• Las recomendaciones realistas toman en cuenta las prioridades y las restricciones operativas de los funcionarios que son responsables de implementarlas.

•Se brindan recomendaciones oportunas a los funcionarios responsables en el momento y la manera correctos para facilitar su inmediata implementación.

8) Comentarios del auditado:

El informe incluirá el análisis que el auditor realice sobre los comentarios que el auditado haya realizado en función de los resultados de la auditoría comunicados oportunamente. La

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transcripción textual de la respuesta del auditado podrá ser incorporada, como anexo del informe.

9) Conclusión u opinión:

se expondrá la conclusión de manera fundada en la evidencia obtenida, los hallazgos y resultados obtenidos. Las conclusiones deben contener aquellos hechos que el auditado en su descargo se haya comprometido a mejorar en función de las recomendaciones efectuadas y que podrían ser verificadas en futuras auditorías. En aquellos casos en que se hayan producido hechos posteriores al cierre de las tareas, estos deberán ser incorporados a modo de advertencia sobre las conclusiones vertidas en el informe. El auditor debe ejercer su juicio profesional para llegar a una conclusión fundada sobre el asunto de la materia auditada.

La conclusión del informe debe permitir a los destinatarios y/o usuarios la comprensión plena, clara y objetiva del auditor sobre la materia auditada.

10) Lugar, fecha y firma

anexo normas de control externo … normas control externo...normas generales relacionadas con el...

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