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Siendo que octuolmenle lo Administroción Tributorio vieneinterprétondo de monero restrigtivo el principio de cousqlidodcontenido en el ortículo 37" de lo Ley del lmpuesto o lo Rento ofin de permitir lo deducción de goslos "estridomente neceso-rios"poro lo producción de rentqs grovodos, resulto importonfereolizor un onálisis de dicho principio o Io luz de nuesko propiolegisloción y iurisprudencio, osí como de su interpretoción en lqlegisloción comporodo; con lo finqlidod de determinor cuól es elverdodero sentido que debe dorse ol mismo.

ii,-"\.,"_ ¡

I. ALCANCES DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDADEN TA LEGISLACIÓIV COTVTPARADA

Lo "necesaríedad del gosto" respecio del montenimiento delo fuente y generoción de renios grovodos como condición exi-gido poro Io deducción que permite colculoi Io rento neto suietoc imposición, ho sido estudiodo por lo doctrino y jurisprudencioextronieros. Al respecto se hon plonteodo los siguientes lesis:- El gosto "imprescindible": En el Derecho Espoñol onfiguo-' ffidel gosto n"."rolio como g"osto

imprescindible. CIAVIJO UfnNÁNpfZ sostenío quÉ "/onecesidod hobía que entenderla referida o la imposibili-dad de 3usfroerse ol gasto para obtener el ingresd'. En

generol, "la iurisprudencio ho exigído que se-pruebe loderivocíón de los ingresos de los goslos o, lo que es lomismo,lo exislencia da la obligalgriedod o imposibilidodpora sustraerse del mismo para considerorlo deduchld.Bo[o esto primero tesis el gosto necesorio es oquel gostoque dirmtomente ho generodo uno rento, boio un exomenex posto, cuyo erogoción es obligolorio o imprescindible.

- El gosto "colveniente": Otro corriente plonteobo que lonecesidod del gosto ho de entenderse como "lodos aque-llos que contribuyesen o lo generación de rentas, ,ortidu-róndose dicho aiributo, no de uno formo ex post, según lacual los gosfos hobríon de hober producido efectivomente' lg rento, sina medionle un.críterio opriorístico, es decir quefueron adecuados paro producirlo' con independencia'deque efectivamente hubieran confribuido a ello y se hubie-ron iroducido en renta. Al sifuar el atributo que determinola dducibilidod con onterioidod o dicho momento, su opre-cioción habrío de efectuarlo la persona que decíáe ru'r"o-lización. Por ello, dicho otribito se res'umío en el de suconveniencia". En esto segundo lesis, el gosto necesorio esoquelgosto odecuodo o convenientemente decidido por el

-empresoiio como idóneo poro lo generoción de rentüs,oqnciue éslos despu& seon follidos o no se generen.

ENrno

| ,*ro*"r TrusurA*o

ósito delPrincipio de Causalidad

- Elgosto "hobifuol" o "normol": Según esto concepción mósque otender ol suieto que decide y prociico el gosto, hobríoque esior o uno rozonqbil¡dod obietivo que podró ser re-presentodo por oquellos práciicos considerodos como usuo-les, como gostos normoles o hobituoles del negocio. Condicho criterio se pretendíq corregir el criterio de considerorun gosio deducible o no en función de lo considerociónporiiculor del empresorio.El gosto "inherente": Plonteodo en lo doctrino itrcliono se-

gún lo cuol, deben distinguirse los gostos que guordon uno' reloción de cousolidod con lo octividod que constituye el

obieto de Io octividod económico y los gostos que no guor-don dicho reloción. Así pues, serán gostos e ingresos ücdos

oquellos inherentes ol e[ercicio de lo octividod empresoriolo económico.El qoslo "cousol": Plonieodo eñ lo doctrino olemono segúnlo cuol "los gostos seríon deducibles cuondo teniendo unoconexión obleiivo con Io octividod productivo (couso obie-tivo), hoyon sido reolizodos con lo finolidod de obteneringresos suietos (couso subieiivo)".Nótese que estos distintos iesis ocerco de lo concepción del

"gosto necesorio" se oproximon o guordon similitud entre sí en

cierto modo, exceplo lo primero que requiere como condiciónlo generoción directo de ingresos grovodos con el impuesto oque el gosto seo obligotorio. En los demós se exige esenciol-mente uno conexión entre el gosio y lo octividod empresoriolde que se trote, seo boio lo noto de lo conveniencio del gosto,de lo inherencio delgosto o de lo finqlidqd del gostc.

En consecuencio, o porlir de lo expuestrc se puede esbozorcomo crilerio generol dos concepciones de cousolidod, uno res-

hictivo, en ürh.¡d de lo cuol los gostos deben producir renios inme-diotos y directrrmente grovodosry, otro omplio, en ürtud de Iocuol los gostos deben guordon reloción con Io octividod empreso-riol sin que necesoriomente produzcon un resultodo fovoroble.

Karina Montestruque Rosas (*)

II. LA CONCEPCION AMPLIA DEL PRINCIPIO DECAUSALIDAD

Como bien señolo SMÓN ACOSTA, lo reloción de couso-lidod no puede interpretorse en formo restrictivo, únicomentereferido olo relación causoldirectaentre elgosto y el ingreso

Iteorío finolistol sino tombién referido o Io octividod producto-ro de renlo; es decir ó Io prudenie y normol gestión empreso-rial lteorío de lo condítio sine quo non). En efecto, señolo el

(') Abogodq, Móster en Asesrío Fiscol, Univeaidod de Novorc, Bpoño. Especiolisto

en Tributoción lntemocionol, Universidod Auskol, Argentino.

2005 t7

FI¡,¡roRmr TR¡nurnmo I

profesor espoñol, que'...no siempre se produce uno relacióncáusal directo entre el gasto y el ingreso, yo que el ingresoderíva o veces de múltiples concousos sin que seo posible de-terminar exactamente lo influencio de cado una. Exigir sola-menre dícho relación directa entre el ingreso y el gosto impli-corío determinor la exisfencia de una causacíón, es decir desituornos temporolmente después de haber erogado el gasto ytras el análisis de sus resultodos exifosos o no, entendíendoque cado ingreso, considerado como efecto, tíene su cousoprincipal en la reolizoción de un gosto".lll

De entender sólo y exclusivomente lo cousolidod como loreloción esirecho entre los ingresos y codo uno de los gostosque los producen, podrío llevomos o negor lo que se conoceen Io gestión empresoriol como los gosfos indirectos, represen-fodos por oquellos gostos respecto de los que se desconoce lomedido que coodyuvon o Io obtención de ingresos, pero res-pe_cio de los que no cobe Io menor dudo de que contribuyen olo formoción de lo rento neto, siendo difícilmente odscribibleso olgún tipo de ingresos.

Adicionolmenté, sostener que, necesoriomente, el gosto debehober contribuido o lo formoción de renio podrío llevor o ne-gor virtuolidod o fodos oquellos goslos que no hoyon tenidoun buen fin y hoyon provocodo un empobrecímiento empreso-riol. De ser esto osí se estorío penolizondo los errores de logestión empresoriol."

Lo conclpción restrictivo, resulto, entonces, desconocedorode lo reolidod empresoriol, en tonto pretende esloblecer unrequisito --el de necesidod- dotodo de sumo subietividod conel obieto de desconocer el corócter deducible de un gosto.

Felizmente, esto posición ho sido superodo, en tonfo se hoonolizodo el concepto de necesidod desde el punto de visto delo octividod empresoriol, entendido como lo orgonizoción porcuento propio de medios moterioles y humonos con lo finoli-dod de intervenir en lo producción o distribución de bienes oservicios con ónimo de oblener gononcios, que son en definiti-vo el obieto del grovomen.

Así És.oror,-no todos los gostos incurridos por lo empresoson directomenie necesorios poro lo obtención de los ingiesos,sin que elló impido .".ono."i su deducibilidod poro ufJ.to d"determinor lo rento neto del e[ercicio, como es el coso de losdenominodos "gosfos convenientes" o Jo ociividod grovodo,como lo son los gostos de represenloción, Ios de otención olpersonol, los gostos promocionoles que implicon entrego debienes, cobronzo, y otros que se encuentron relocionodos conlos. ingresos. En estos términos, en muy pocos ocosiones podrócolificorse de liberolidod el gosto incurrido por uno empreso,pues siempre tendró como obietivo finol lo obtención de unbeneficio.

De estq formo, lo reloción de cousolidod debe ser entendi-do como un concepto omplio, que llevo implícito uno inferpre-toción flexible del gosto, debiendo distinguirse solomente en-ke ingresos y gostos que guordon uno reloción de cousolidodcon lq octividod empresoriol, con independencio del resultodoque consigon; y gostos que no guordon reloción con lo octivi-dod generodoro de rento (por eiemplo, Ios gostos personoleso privodos, gosios oienos ol negocio).

. .Se troto, pues, de un concepto omplio que considero dedu-cible cuolquier gosto, seo de lo nofurolezo que seo, que encuolquier formo esté relocionodo con los ingiesos de Io enti-dod. En esie senlido, será deducible todo gásto que directo o

t8 Erurnc 2005

índirectamenfe se encuenire relocionodo con Iqingresos o rentos poro Io entidod empresoriol.

III.ALCANCES DEt PRINCIPIO DE CAUSALIDADEN NUESTRA LEGISLACIÓN SEGÚN EL

TRIBUNAL FISCAL

EI Tribunol Fiscol en diversos resoluciones ho delineodo dcriterio que ho osumido o los fines de inierpretor el Principiode Cousolidod:

"Que el principio de cousalidad es la reloción de necesrdod que debe esloblecerse entre los gostos y lo generoción derento o el mantenimíento de la fuente, noción que en nueslralegislación es de carácler omplio pues se permite /os sushoc-ciones de eróaaciones que no guordan dicho relación de ma-nero dirxÍo' no obstante ello el principio de cousolidad debeser otendido, por lo cuol, pora ser determinado deberá opli-corse criterios odicionoles como que /os gosfos seon normalesde ocuerdo al giro del negocio o éslos montengon cierta pro-porc!ón con elvolumen de los operociones" (RTF N'g 710-2-99del 28 de moyo de I999 criterio reiterodo por lo RTF Ne 1275-5'2A04 del 5 de morzo de 2004).

Como puede verse, el Tribunol Fiscol ho descortodo en looprecioción de lq necesoriedod del gosto, lo tesis resiriclivosegún [o cuol sólo es deducible oquélvinculodo direcJomente olo generoción de rentos grovodos con el impuesto. Antes bienelTribunol Fiscol se odscribe o los corrientes omplios, poro locuol requiere "lo normolidod","lo proporcionolidodl'á o "lorozonobilidod"{3} del gosto respecto de lo octividod empresq- -

riol correspondiente, es deci4 si el gosto es normol, proporcio-nol o rqzonoble o Io octividod económico y oun cuondo nogenere uno rento inmedioto y directo, sino de modo indirecJ,oo medioto, se cumple con el requisito de lo cousolidod.

Adicionolmente dos de estos criterios, Io normolidod y lorozonobilidod, hon sido recogidos como criterios interpreioti-vos de "lo necesoriedod" en Io Tercero Disposición Finol de IoLey Ne 27356 y o portir del I de enero de 2004 en el textomismo del ortículo 37" de lo Ley del lmpuesto o lo Rento. Eirconsecuencio, en nuesfro sistemo legol se ho optodo por loconcepción.omplio de lo necesoriedod del gosfo, por cuonto lonormolidod o rozonobilidod se conviertren en porámetros poroevoluor lo vinculoción del gosto con los octividodes económi-*'1r", lf,,il["§;"

lesisloción odmire lo deducibilidqd de losgosücs direcios o oquellos que guordon uno reloción finalistacon los ingresos grovodos; es decir, los reolizodos con lo "fino-Iidod" de obtener, montener y oseguror ingresos grovodos; osícomo Io deducibilidod de todos oquellos otros gtsbs incuri-dos en el montenimiento de Io fuente productoio, esto es lo§gostos que guordon uno relqción cousol sine qua non y son -

ocosionodos por lo octividod productivo. 4/

(I) SIMON ACOSTA. 'Comenionbs o ios ley* finoncierosy tibutorios, tmpuesto sbreloRenlo de las Personos Físicos", Edeso, Modrid, I 983, poq. 215.

(2) lr RIf Nq 2¿39-4-96 del 2t de noviembre de I 99ó v t [rf ¡f Z¿l l -¿-q¿ del I 5 denoviembre de I 996 decloron qu e: 'el monto del aoi¡o dub" *ro*nder ol volumqde operuciones del negocio,'u decír [debe cánsíderorse] su piroporcioratidod yruonobilído&.

(3) Lo RIF }.t'g 6ó8-3-99 decloro "Que correspmde anolizor si los montoipagados por...fueron necesorios paro producir y mantener lo fuente gaemdoro de'reilo de ter¿eracatqorío, teniendo s qento lo razonobilidad y loi circunstoncias que ndeon lasoperaciones de lo empreso'.

¿\,{ecesqnA o rlg negsary?

Esa es ln cuestion

lafiscalkatión de los gastosJorge Luis Picón Gonzalesl

ffi;:::'I *iillil'j'll'i ;,fi ^.

Quien no conoce las desventajas de usar arntas, tampoco conoce las ventajas de usarlas.

Piensa siempre primero en las desventajas que tiene lo que emprendes, luego en sus ventajas.

Uno de los mayores azotes que sufren ias

empresas hoy en día es el tema tribuurio. En este rubro,el papel protagónico Io tiene la fiscalización de laSUNAT, fundamentalmente, la relativa al

cuestionamiento de los gastos deducibles para el

lmpuesto a la Renta y del crédiro fiscal del IGVvinculados a ellos2. En los últimos meses, quienes se

dedican a Ia asesoría en materia tributaria han sidotestigos silenciosos de determinaciones exorbitantes de

deuda tributaria, que han tenido como gran eje el

desconocimiento de gastos para efecto del lmpuesto a

la Renta.

Cuando usted toma conciencia de esta realidad,es difícil evitar que surjan preguntas tan simples como:

¿es que hay tanta evasión de impuestos? ¿sonacotaciones con alguna base real (fáctica y/ojurÍdica)?

¿qué es lo que tanto ha cambiado? ¿.dónde está realmente

el problema, en el conlribuyente o en ]a AdministraciónTributaria?

En realidad, como siempre ocurre cuando se ratade temas.legales, no existe una respuesta única; sin

embargo, se convierte en una necesidad para lasupervivencia de la empresa entender qué es lo que

está pasando en las fiscalizaciones de la SUNAT y,

obviamente, qué puede hacer la empresa para hacer

frente a estas situaciones.

El Arte de la CuerraSun Tzu

El presente artículo se concentrará en la técnica

de sustentación de gastos de manera genérica, sin entra¡

en gastos específicos ni en la materia constitucional

involucrada con estos temas.

z. ¿cuÁNoo soNGASTOS?

Aunque ésta debería

de responder, en los tiemPos

en una cuestión que genera

DEDUCIBLES LOS

ser una pregunta sencillaactuales se ha convertido

gran incertidumbre y, por

ende, quita solidez a los estudios de proyectos de

i n versi ón.

En efecto, cuando una empresa evaltia una

inversión proyecta sus ingresos y sus gastos, y dentro

de estos últimos ubica la potencial determinación de

impuestos, sin tomar en cuenta, que en la práctica un

"gasto" y su correspondiente crédito fiscal, a pesar de

ser deducible de acuerdo al texto de la ley, real, racional

y lógico puede ser desconocido por la Administración

Tributaria ante la auseucia de suficientes pruebas

documentales sobre su contenido, su relación con la

generación de rentas gravadas, y en otros casos, su

pago.

Dicho esto, y siempre de manera genérica'

afirnramos que para que un gasto sea deducible, éste

EI autor ha sido Intendeilte Nacionsl Jurídico dc la SUNAT. Actualnrenre es consultor en materia tributaria en SABHA PERU

SAC, profesor en materia tributari:r en diversas universidades, Director dc Investigaciones y expositor principal de Código 55'

y asociado del Instiruto Peruano de Derecho Tributario ¡' de la Asociución Fiscrl Intcrnacional - IFA - Grupo Perú'

Debe recordarse que, de conformidad con el artículo l8'dc l¡ Ley del IGV e ISC, para que el impuesto que Srava una adquisición

sea aplicable como crédiro fiscal, el valor de venta debc ser deducible para efecto del Impuesto a la Renta.

--?titil »en¡cHo & socIEDAD 21

l-

¿Necesario o no necesaio? Esa es la cuestiótt la frscali¿aciótt de los gastus ffidebe cr.unplir con dos condiciones que requerirán un

de slrlolI«r lrta)'or:

a. Ser causal con la generación de rentas gravadas

. o el nrantenimiento de la fuente.

h. Fehaciencia, es decir, realidad.

Sólo a nlodo de anotación, señalaremos que de

conformidad con las normas del Impuesto a la Renta,

los gastos que cumplan con estos requisitos pueden

ser. adicional nrente, limitados (gastos de representación,

gastos recreativos, remuneración de directores,

vehículos destinacios a la dirección, entre otros),

condicionaclos (r'ehículos, desmedros, entre otros) o

prohibidos (servicios pagados a lugares de baja o nula

imposición, amortización de intangibles de vida ilimitada,

multas clel sector público, entre otros) por nornas

específicas. Sobre el paficular, se sugiere al lector, estar

pendiente de los cambios sobre dichas marerias

cspccíficas, dcbido a que existe una tendencia en ia

política tribut¡ria peruana a restringir cada l'ez más los

grstos cleducibles del Impuesto a la Renta'

A continuación desarrollaremos el primero de los

clos requisitos que debe cumplir todo gasto para su

cleclucción, reservando el segundo para una futura

entrega; con la advertencia a los lectores que el

cr¡cstionamienttl de la realidad o veracidad de los gastos

viene siendo una poderosa herramienta utilizada por la

Administración Tributaria y su estudio debe ser una

efcctiva preocupación de los empresarios'

3. ¿cuÁNDOLOSGASTOSSONCAUSALES?

EI encabezado del primerpárrafo del artículo 37"

cle la Le¡'del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:

"A fin de establecer la renta neta de tercera

categoría se deducirá de Ia renta bruta los gastos

¡receiarios para producirla y mantener su fuent'e" '"

3.1. ¿Necesidad del Gasto?

Aquellos lectores que hayan sido materia de una

fiscalización o los que la hubieran realizado, deben estar

familiarizados con rec¡trerimientos de Ia Administración

Tributaria que inclul'en frases tales como "s¿¿sfe¡úe con

Ia docurteitación pcrtinente la NECESIDAD del gasto

X"

Un printcr punto consisfe en determinar si Ia

exigencia establecida en Ia norma es que un gasto para

seicleducible debe ser "necesario"' es decir'

"indispensable" para la -eeneración de las rentas

g.rrrdut. Si es que la respuesta fuera afirmativa'

ástaríamos ante una situación complicada' dchido a quc

una persona ajena a Ia empresa y probal'rlcmentc sin

ningún conocimiento del negocio puede cuestionar si

loslastos que realizo son verdadcramente nccesarirls'

por ejemplo:

La empresa ABARROTES SAC sc dedica a Ia

comercialización de bienes de consunlo masivo' tales

como galletas, fideos. entre otros' Es claro que la comprir

de los Lienes materia de la venta, el alquiler de las tiendas

y las remuneraciones de los vendeclores serán

necesarios para el negocio; pero qué sucede si decido

comprar un proyector multimedia para el salón dcl

direátorio o si para posicionar mejor el nombre de la

tienda auspicio un equipo de fulbito'

Como se puede entendeq la empresa sobrevi"'irír

y seguirá vendiendo sin el proyector multimedia o el

ouspl.io del equipo de fulbito' pero ¿está dentro de las

facultades de Ia SUNAT cuestionar si ese gasto ent

necesario?

Sobre el particular, diversa jurisprudencia del

Tribunal Fiscal ha señalado que la causalidad no trata

de establccer el carácter de indispensable de un gasto;

sino únicamente de demostrar que la adquisición dcl

bien o el servicio tiene como objeto ñnal generaringresos

gravados o mantener la fuente' Dentro de este -qran

nú*"to de jurisprudencias relativas al alcance de ll"causalidad", hemos escogido Ia Resolución del

Tribunal Fiscal (RTF) N' 814-2-98, según la cual ¿'1

principio de causalidad debe ser aplícado de ntanera'antplia

(no necesarianrcnte directo)"'en Íal sentidc¡'

si la e-m¡rresa procluce perdigones de plonto' el cgreso

que st' lnce para auspiciar eI Campeonato Muttdiai

tle Tiro es necesario ¡>ara la generaciótt de la retita'

siendo por lo tanto deducible.

En otro palabras., el gasto llo debe ser'

indispensable, pero sí debe guardar una relaciórl causa-

efecto respecto de Ia potencial generación de las rentas

átra forma. Ia "finalidad primordial" del gasto debe ser

3.2. ¿Causa-efecto respecto de qué?

El gasto declucibte debe tener corno objeto Ia

generación de ingresos gravados o la supervivencia o

mejoramiento cle la empresa. Veamos un poco míls en

detalle qué significa esto.

fuente.

DERECHO & SOCIEDAD 2I

T--d

iI§IIIIn

)Necesario 0 tt: necesario? Esa es la cuestiótt la físcalización de los gastos ffiDc c:on.formidad con esta idea de "norntalidad

cn t'l g,iro", cl supcrntcrcado ¡todrá dedrtcir los S/.

1t).000, tn la ntedidct quc, de acuerdo a su actividad

¡trirtci¡tal, rcsulÍo lógico que bu.sque publícitarse entre

torlo tipo dc priblico, debido a que Iodos sottp()tct1c'ialL's clientes t por lo tanto, el gasto en

prrbliciclad potencialntenfe puede crear ntaloresirtgrcsos. Lo mis'nto podrentos decir de actividadescotno la telc.fonío celuLa4 las liendcts de deparranrcnf os,

resf0uranÍcs, cn¡re olros.

Por otro lado, la et?lprcsa nittera no podrárlt:dttcir t'l monto del auspicio, debido a que en el caso

de la mínería, no resulfa lógico c1ue los asistentes albttllct sean clientes, acluales o potettciales, de lospro¿uctos qLte t,ende Ia entpresa ntittera. Lo t'ttisttto

podríamos rl¿'cir, de las empresas de hidrocarburos,

lLt-\ constn«'Íoras tle puenlcs )' carreteras, pero no de

tiviendas, ctlÍ rt 0t ros.

Ejcnrplo 2: Comidas de Fin de Semana

El departaruenlo de contabilidad de la empresa

ABC SAC, una entpresa exporfadora de textiles (no

t'ende en el mercado local), recibe urta facturacnrres¡tondie nle o ttt't al»tttcrao del día dontingo ett utt

cottc¡citlo rcsÍat(ronle, para que sea reentbolsoda a utt

S('rcntc. El cottaclor se preg,Loúa si puede Pasar este

¿tltnueiao cot11o "Baslo de represatf ación".

La rcspuesta está ligada a la auívidad de la

entpresa. Conto pucde r;erse, es urta exportodora y túticne clienf es en el mercado local, por lo que (t ntenos

c¡ue exista una identificación ntuv específica del cliente

con el cLtal st: almorzó wt día dontingo. lo más probable

es que la Admirtistración Tribtttaría descottozca el

gasfo por lrafurse dc gastos personalcs; sin pet-iuicio

de Los cfcctos que dicho rLParo lenga en los ntotttos a

rctener por percepción de renfas de quirta cate7oría

a dicho Eerente.

3.3.2. Razonabilidad entre los gastos ¡'los ingresos.

La lógica aplicada a la deducción de gastos no

sólo tiene que ver con el concepto de los lnismos. sjno

ta¡nbién con su monto. En efecto, existen empresas que

deducer-¡ de sus ingresos gravados adquisiciones que

conceptLlalmente resultan razonables para su deducción,

pero cLrando verificamos sLls montos, éstos resultan

absurclos prra el tamaño de operaciones que realizan.

Así por ejemplo, la en.rpresa Los Frutales SAC'

comercializadora de productos alimenticios naturales,

tiene un ingreso anual aproximado de S/' 800,000 y decide

invertir en el auto del gerente general. que tanlbién es el

accionista principal, S/. 120,000. Si bien Ia SUNAT no

puede impedir dicho desembolso. resulta bastante claroque una empresa, racionalmente, no va a invertir d l5vo

de sus in-eresos en un gasto de esta naturaleza. Cahc

indicar que el mismo gasto' con el mis¡¡o rnonlo en ulla

empresa que vende anualmente S/. l2 millones. serírr

totalmente lógico, y no presentaría problemas, debido a

que solamente abarcaría el 1Vo de los ingresos.

En otras palabras. la proporción entre los ingresos

que generen la empresa )'los gastos de la misma' resulta

ser una materia relevante para calificar'la cllidlcl de

deducible de determinado gasto. Cahe indicar quc

resulta difícil que esta situación se prescnte en Lllla

empresa de altos montos de facturación. siendo nliscomunes en empresas de tamaño mediano ¡'' pequeño'

3.3.3. Generación de Rentas no Gravadas.

- Qabe señalarque resultaprobable que la elnpresa

bien podría obtener rentas gra\¡adas, exoneradas e

inafectas, siendo una aplicación del principio de

causalidad que así como resultan deducibles los gastos

destinados a Ia generación de rentas gravadas, NO sorl

deducibles los gastos que sean necesarios para Ia

generación de rentas no gravadas (exoneradas o

inafectas). Así Por ejenrPlo:

Si Las Dalias SAC decide conlpror el 5l7c de

las acciones de Los Duraanos SAC, todo lo que la

empresa Baste en tal o¡teraciótt, vale deci¡; ittÍereses

para el financianliertto, la contrafación de

profesionales que estltdien la operación, el "dtte

rlilligence" que se realice en dicha empresa, NO

resultarían deducíbles para la Dalias.

¿Por qué? Porque si bien Las Dalias realiza

esÍa o¡teración para aLtmentar slts ingresos, l.os ntisntos

serían dit,idendos, los cLtc¿les no cottstituvett rettÍas de

tercera categoría y por lo tanto, lo que gasfe en

generarlos no será deducibles de los rentas de tercera

cafe goría.

Lo tttisttto direntos si es que una vez cotttpradas

las acciones, Las Dalias decide realizar algtu?o.t Sr¿slo-t

que beneficien a Los Dttraltos. Es/os gastos, sah'o

que sean reentbolsados, NO serán deducibles.

4. ¿CÓI\,IODEBEPROBARSBQUEUNGASTOES CAUS..\L?

Cabe indicar que el desanollo que vamos arealizar

en este utomento NO incluye los posiblescuestionan-rientos relativos a la realidad o fehaciencia

de las operaciones.

tit¡DEI{ECHO & SOCIEDAD 2 I ÍiNA

Fll D""ho & s^?.:i-',Se,* Jorge Luis picón Gonzales

¡rroductir,iclad del traba¡ador, Io quc redundará cnntr)'orgcncr¿lción dc.rcnt¡s. Lo nrismo ¡ruccic- af irrlurscdc lcrs gastos que realice la cnrpresa ¡lara darles"l¡ienestar" a Ios trabajadores, tales cor¡o lls nrejorascn el ambiente laboral, talleres de liderazgo. entre otros.UIl tetlla lttu)/ relacionado con éste es en qué ntolltentodichos gflstos se conviertcn en ingresos para lostrabl.jadores. pelo esto Io desarrollarenros en otraocasión.

¿pc)r ntano de obrct sólo se enÍiettde a lostrubctjadorcs de plctnilla?

En primer lugar. debe quedar claro que los pagos

realizados a los trabajadores independientes sonclcducibles en la medida que los servicios prestadosestón rclacionados con las nlaterias -r'a desarrolladas, locluc en nruchas ocasiones es dil'ícil de probar.

I)or otro lado, clebe señalarse que existe gran

inlbnnalidad en el sector laboral, y en muchas oc¿rsiones

el cuesLionanriento de la Administración Tributaria estará

orientado a ver si es que estamos realnrente ante un

trabajador independiente, o ante alguien que por Ia'naturalcza

dc- su rclación con la enrpresa debcría cstarcn plarrillus.

En lo relerido a si Ios gastos en trrbajadoresindcpendicntes constituyen o no -easto deducible,consideramos que Ia calidad de "independiente" deltrabajador, elimina la "causalidad" de los gastos que laempresa pueda rcalizar en e)los; con determinadasexcepciones que requerirán las pruebas del caso, tales

como:

- Los relacionados con la identificación de losvendedores independientes con Ia organización.

- Los celulares que muchas \/eces se requiere para

contactar a los trabajadores independientescontratados para proyectos de la empresa.Ir4uchas veces estos gastos se realizan parareducir otros, por ejemplo, los celulares en red

son más baratos para la empresa, que llamar alcel ul ar del trabajador.

¿qué pasa con los dírectores?

Tratándose de directores que no ejercenI-unciones permanentes en la empresa, sino queconcuren únicamente a los directorios y reciben dietaspor las mismas, consideramos qr-re de manera generalNO existe causalidad por los gastos que la empresaasuma por ellos, más allá de las dietas que les paga.

Distinto es el caso cle los Presidentes de

Directorio o los llamados directores ejecutivos que sí

ejercen funciones permcnentes en Ia empresa, y respecto

de ellos resultan caL¡sales los gastos conto capacitación,seguros, aglsajos, entrc otros.

3.3. Otros aspectos a fonrar en cucnta

En el mes de octubre del año 2000 se publicó la

Lcy N" 27356, dcnominada en su rnomento la "Le-y Antielusión", lr nrisma c1 ue -funto con un grupo deinnovaciones traunrálicas en el Impuesto a la Rellta. en

su Tercera Disposición Final ¡rrecisó que para deterrninarsi un gasto es o no deducible, no sólo debe verificarsesi el mismo es causal, sino que también deberá cumplircon aspectos tales como:

. Normalidad para la actividad que genera la renta.

Razonabilidad entre gasto y los ingresos que

genera el contribuyente.

En prirner Iugar, debc tenerse prescnte que estos

aspectos ¡,a habían-sido. tornados en cuenta por-la-jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Resolucioncs N"s

24ll-4-96 y 243c)-4-96), por lo que efectivamente no se

trata de ninguna innovación.

En scgunclo Iugar, consideranros que estoscritcrios señalados NO deben co¡lsiderarse comorequisitos adicionales a Ia rclación de causalidad ya

indicada, (lo que supondría r-rna aplicación retroactivade la Ley N'27356), sino conro aspectos que deben

tonrarse en consideración en la validación de un gasto.

en el entendido que la revisión tribul.aria adenás de un

proceso legal y contable, supone la coherencia de las

forruas presentadas con la realidad económica delcontribuyente.

3.3.1. Normalidad en el Giro.

Debe tenerse claro que hay gastos que resultanlógicos en función a lo que hace una empresa; y lo que

se intenta señalar con este aspecto de la causalidad es

que no se pueden deducir adquisiciones que no resultan

lógicas para la actividad Iucrativa de la empresa, en

función a lo qLre se dedique o al momento en que se

realice. Veamos algunos ejemplos:

Eiemplo l: Auspicio Artístico

Intaginentos que estatnos ante el grupo pron'totorde'una"ob¡'a-7le ballef que busca el auspicío de

entprcses \t dos le dicen que sí, estas empresas enÍrcgatl

S/. 10,000, y aparecen en la publicidad conoauspiciadores:

- Una de ellas es tttt ,\upennercarlo.- La oÍra es utn entpresa ntinera.

¿i,¡ecesario o no necesatio? ... Esa es la cuestión la.fiscaliruciótt de los gasfus ffi-tl. Birttt'.t qttc ,sicndo ¡tropieclad de la ent¡tresa :'a

¡ttt t'.sttin dc'ttlro dcl actit,o.

Existen situaciones en las cuales la empresa es

propietaria de bienes que ya depreció en su

totalidad, sacando el bien de su activo fijo.Independientemente de la corrección o

incorrección de esta práctica desde el punto de

vista contable, debemos indicar que bastará con

probar la propiedad del bien para demostrar que

estamos ante la fuente generadora de rentas

gravadas.

Bienes que no siendo propiedad de la entpresa

se usan en sttfavor.

Por ejemplo, si se alquilan oficinas, los gastos de

mantenimiento, luz, agua. teléfono serán

deducibles siempre que pueda demostrar la

existencia del contrato de arrendamiento, según

Ia SUNAT, con firmas legalizadas.

b.

Por otro lado, se puede deducir Ios gastos de

mantenimiento y consumo de un vehículo o una línea

de teléfono a nombre de una persona distinta, siempre

que exista un documento como un contrato de

arrendamiento, cesión eD uso, comodato o similar,'mediante el cual dicho bien se destine en favor de Ia

empresa. Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal que

establece que dichos contratos deben contener firma

legalizada notarialmente.

Añadimos a esto último, que la documentación

del contribuyente pudde ser desvirtuada mediante

cruces de información tales como lcs controles de

ingreso de vchícLrlos a la empresa. :lleCianle los cualés

se puecle clclllost¡'ur tlire el vehíctrlo rlile según el

contrato suscrito se destinó a la en-rpresa. nutlca entró a

su I ocal .

4.4. Obligaciones contractuales NO claras

Un punto de conlinuos reParos a los

contribuyentes está constituido por Ios gastos que la

empresa asume y que según el pensamiento de un

tercero (el auditor tributario) puedan corresponder

realmente al proveedor o al cliente, según sea el caso'

Por ejemplo:

SUPERMERCADOS SA es una empresa que

comercializa la gaseosa BURBUJAS cl.t.\a marca

pertenece a GASEOSAS SAC. Al ntontento de la

fiscalizacíón de la SUNAT, el audítor se percaÍó que

SUPERMERCADOS SA invirtió en pttblicidadteler,,isit,a -y carteles de BURBUJAS. Conto puede tcrsc,

el SLIPERMERCADO está pa7ando ur: Easto cltte

normalmente debería asumir GA-SEOSAS SA C, debidc¡

a que la publicidad ntasiva norsólo beneficta la vettta

de BURBUJAS en las tiendas de S{JPERMERCADOS,

sino. en todo lugar

Si bien es un caso cuestionable, existe diversa

jurisprudencia del Tribunal Fiscal que señala que si es

que SUPERIT4ERCADOS S.A. se hubiera obligado por

escrito de manera contractual a pagar dicha puhlicidad

como parte de sus prestaciones en el contrato, el gasto

sería deducible, en atención a que el incumplimiento de

una obligación contractual pondría en riesgo la fuente

generadora de rentas.

Lo mismo puede señalarse de adquisiciones

realizadas en favor de los trabajadores, t¿'iles como la

compra cle unifor¡rles que no sean condición de

trabir.jo. El

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DERECHO & SOCIEDAD 21

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E D""ho & s^9si"',93,9Jorge Luis Picón Gonzales

En primer lugar, debe tenerse presente que laauditoría tributaria es un proceso de revisióndocuntental, mediante el cual Ia AdministraciónTributaria intenrará validar o contradecir Ia determinaciónrealizada por el contribuyente, esta revisión ocurrirá 2 ó3 años después que el contribu¡,ente hiciera susoperaciones. En el campo, Ia acreditación de Ios gastosconstituye en muchos casos uno de los principalesproblerlas que tienen que enfrentar los contribuyentes.

Debe ser claro que en principio el contribuyentedebe estar en capacidad de probar de manera documentalla relación existente entre el gasto realizado y Iageneración de rentas o mantenimiento de Ia fuente. Enel punto 3 del presente documento hemos indicado lassituaciones en las cuales "conceptualmente" el gastosería procedente, pero en la práctica debe ser claro quela empresa debe estar preparada para demostrar esa

relación de manera documental.

Cabe indicar que mientras mayor sea el montodel gasto, mayor debe ser la preocupación de la empresaen formalizar y conservar la documentación que

.lustifique el gasto, en particular, tomando en cuenta laenorme informalidad que rige en nuestro rnedio.Asinrismo, debe señalarse que Ia erigencia dedocumentación por la Administración Tributaria, debecnrnarcarse dentro del campo de la razonabilidad,debiendo ser inflexible únicamente en aquellassituaciones en que la norma legal ha determinado laspruebas sin las cuales se deberá desconocer el gasto,como ocurre en el caso de los gastos de viaje.

A continuación pasaremos a analizar algunassituaciones que merecen una especial atención por elcontribuyente:

4.1. Concepto del Gasto

Un problema inicial que tienen Ios contribuyentesestá constituido por los comprobanres de pago de susproveedores. En efecto, la descripción del comprobantede pago es una de las grandes debilidades de loscontribuyentes al momento de sustentar sus gastos.Visualicen la siguiente situación:

Durante et 2003, la entpresa Los Cantü.titos SACestá siendo fiscalizada por el Intpuesfo a la Renta delcjercicio 1999. En la rettisiótt el audiÍor se percatatlue la entpresa ln pagado en 5 recibos por lnnorariosproJesionales de distitttos abogados un total de US $50,000. Cuando pide los contprobantes, ésÍos señalanen la descripción del servicio: "Por serviciosp rofesionale:; " .

El auditor en una lógica realitación solicitaráque se de¡ttLtestre la causalidad dc dicltos "sct-t,icios.

profesionale s". La empresa en el ctñt¡ 200 1 tantbió sudepartamento contctble y no hay' nadie c¡uc rccucrcluqué se n'icios fuerort esos.

Antc la falta de explicaciotrcs t, pruelsas scdcscclnoce rá el gasto.

Este ejemplo si bien es ficticio es el exacto rel'lejode lo que ha venido pasando a una gran cantidad de

enrpresas. Debe fenerse presente que estos serviciosprofesionales pudieron ir desde absolución de consultastributarias puntuales, defensa judicial de Ios juicios A,B y C; hasta el divorcio de uno de los dueños.

En otras ocasiones podemos estar en situacioncsque requieren mayor puntualización, por ejemplo, laempresa Gelatinas y Flanes S.A. ha comprado 1000 polosde algodón a un precio de S/. 8.00 cada uno parapromocionar sus productos. Considerando que lospolos por sí mismos no tienen una relación clara cón lageneración de rentas, debido a c¡ue pudieron tenercualquier destino, señalar en Ia factura de compra que

se trata de polos con el logotipo de Ia empresa o Iigar ia

factura de compra de los 1000 polos con la del se rviciode pintado del logotipo, permitiría a Ia AdministraciónTributaria tener un rápido conocimiento de la causalidad,mientras que si estamos ante una factura que sólo señalala adquisición de polos, harían falta explicaciones que

en muchas ocasiones probablemente no se púcdanprobar.

4.2. Controles del consumo de bienes

Existen diversos conceptos tales como elcombustible, cemento, algodón y otros insumos, cuyocontl'ol debe ser claro, no debiendo limitarse únicamentea un control del núlnero de unidades consumidas 1,enstock. siendo susceptible de probarse, los traslados.alnracenamiento, así como lugares y ratios de consunro.

Cabe indicar que este tema está íntimamenterelacionado con un potencial cuestionamiento de laveracidad de las compras o potencial determinación de

ventas omitidas por la empresa.

4.3. Gastos en bienes que NO sonenlpresa

de la

Como habíamos indicado, se entiende comofuente, en principio, los gastos de mantenintiento de los

bienes que califican como activo de la ernpresa.existiendo dos excepciones desde nuestro punto de

vista:

/ r Derecl- o & SociedadAÁocl6c¡óñ C¡vi¡ Jorge Luis Picón Gonzaies

¡l

3.:

3.2.1. Gutct'ació¡t de rertfas gravadas.

El 6[jeto del gasto debe ser la gcncllción dc

ir.llltrsos clue la ley calilique corro rcntlts clc lcrcera

cutcgoría. H¿rt'dos ¿rspectos clue resaltar respectcr de

csta uf irinaciótt:

a. La finalidad del gasto sea la generación de

ingresos para la empresa.

b. Dichos ingresos, de ocunir, deben estar gravados

como renta de tercera categoría.

Respecto al primer aspecto, lomando en cuenta

nuestros ejemplos citados anteriormente es claro que

publicitar el non.rbre de la empresa entre sus potenciales

clientes tiene como objetivo razonable vender más; sin

embargo, ¿qué tan claro es dicho objetivo si es que

compro un proyector multimedia para el directorio? ¿qué

tal un televisor con un DVD para la sala de reuniones?

¿puede el auditor tributario calificar la conveniencia de

una adquisición de bienes y servicios? Consideramos

quc NO, lo único que puede fiscalizar el auditor es el

DESTINO de Ia adquisición. Por ejemplo, si es que

adquirió el proyector multimedia, el televisor o el DVD,

lo que debe verificar el auditor no es qué renta adicionllgeneró, sino únicamente si es que se destinó

1fíri.o..rt") a las oficinas de la empresa y no se

encuentran en la casa del dueño de la misma.

En lo ¡eferente al segundo aspecto, se debe tener

claro que Ios potenciales ingresos provenientes de la

adquisición deben estar gravados con el Impuesto a la

Renta de tercera categoría, por ejemplo:

Si una empresa dpcide invertir en Ia Bolsa de

Valores de Lima, y para tal efecto contrata a

profesionales que estudien las inversiones y un agente

de bolsa, dichos gastos no serán deducibles, debido a

que la eventual renta prot,eniente de la ganancia de

capital por la venta de los valores correspondientes

estará exonerada del Impuesto a la Renta.

Otro ejemplo que vale la pena señalar está referido

a las inversiones que la empresa A tealíza en otra

(empresa B) de la cual es o va a ser accionista. Si es que

estamos ante una inversión calificada como permanente

para A y realizamos gastos no reembolsables que van a

beñéficiár á la -empresa B, dichos gastos NO se¡án

cleciucibles para A, debido a que lo que obtendría A por

dichos gastos serían dividendos, los cuales no califican

colno rentas de tercera categoría. En este sentido, la

RTF N'670-1-2000 señala que no es deducible el gasto

para gestionar préstarnos en el exterior para otra empresa

de la cual la cmpresa es accionista.

¿ Potettcial o efecri"'a ?

Si bien henros señalado qut-- Lt:r, i" ,l; :.::-- ' :para Ia dedtrcción de los glstos cs qtrü cl e:-.'-:. --dicho gastct sctt la gcnct'¿rcitin cic illtlcst-¡s ¡-r:i:-cn.lplesa, un¿r pregunta que debcrnos realizarnos es ¡.',

qr,ré pasa si esos ingresos no se dan?

Por ejemplo, una embotelladora que produce l'

vende gaseosas de sabor piña y naranja. decidc:

investigar y probar la producción del sabor chirimova.

La empresa invierte en desarrollar las muestras, lil

investigación de mercado, y al final el resultado es quc

la empresa considera que el riesgo es demasiado alto y'

por lo tanto no vende una sola botella de gaseosa sabor

chirimoya. ¿Puedo deducir todo lo que ga'sté en el sabor

chirimoya?

Consideramos que Ia respuesl'a a esta pregunLa

es afirmativa. ..En efecto, el requisito para. la deducción

es que "potencialmente" el gasl.o genere ingresos. no

tiene que probarse que efectivamente se gcncraron. Etl

tal sentido, debe afirmarsc que la condición dc dcducible

de un determinado gasto no esti supeditada al éxito de

la inversión, sino a su destino y, conio veremos más

adelante, de cómo Pueda Probarlo'

3.2.2. Mantenimiento de la .fuente

Como hemos visto, no sólo es deducible todo el

gasto que se destine a la generación de más rentas, sino

también aquél que tiene por objeto mantencr la fuente

generadora de rentas. En esta condición hay dos

aspectos que resaltar:

' Qué debe entenderse por "fuente generadora de

rentas".' Cuándo un gasto está destinado a mantenerla.

a. Fuente Getrcradora cle Renfas

De acuerdo a la ley del Impuesto a Ia Renta, así

como a la doctrina de la materia, las fuentes generadoras

de rentas pueden ser: el capital, el trabajo o lacombinación del capital y el trabajo, siendo este último

el caso de las rentas de tercera categoría.

En otras palabras, la fuente generadora de rentas

de tercera categoría es la combinación del capital ¡'eltrabajo, y aunque esto suena muy bien ¿qué significa?

a.l. Capital

Para los efectos de la deducción del Impuesto a

la Renta, se entiende por capital a todos los bienes o

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dercchos quc son propiedad de la empresa o son

Lrtilizados por ésta.

En la prirctica, Ia SUN.{T consideraprincipalmente como capital a los activos de la empresa,

siendo una práctica común desconocer gastos

relacionaclos con el mantenimiento de bienes que NO

son actiVo clc la em¡.rresa.

Trcs situaci<tnes que comentar:

Bienes o c.lerechos que siendo propiedad de la

empresa no se encuentran dentro de su activo.

¿puede darse esta situación? Aunque sea una

situaciór.r contablemente incorrecta, se presenta

en la práctica cuando una empresa tiene un activo

que ha depreciado totalmente. En este caso, debe

tenL'rse presente que no es la calidad de "acti"'o"

lo c¡ue dcterrt.rina que un bien sea considerado

como fuente, sino el ser propiedad del

,:Necesario o no necesario? Esa es la cuestiótt lafiscaliZociótt de los gastos ffia.2. Trabajaclores

Es claro lo que significa clue los bienes v dcrechos

sean "fuente" generadora de rentas' es decir' todo lo

que se gaste en su mantenin.riento, reparación y todo lo

que los ponga en situación de seguir getterltndo rentas

serír deducible; pero ¿qué significa qLre Ios trabajadolcs

sean "fuente"'l

En principio, puede afirmarse que todo lasto qLte

uno realice para "mantener" a la fuerza laboral será

deducible del Impuesto a la Renta: sin embargo, ¿,qué

quiere decir esto?

Resulta claro, por ejemplo, que todo lo que sean

remuneraciones y beneficios sociales para los

trabajadores que laboren en actividades que signifiquerr

"potencialinente" generación dc rentas gravadas. serún

deciucibles. No calificarán dentro de esta descripción.

por ejernplo:

contribuyente . Aquellos trebajadores que

no laboren para la organización.sino de manera Personal Para el

dueño de la emPresa. En efecto.

hay ocasiones en que se incluve

cientro cle la planilla de una

empresa a trabajadores del hogar

o relacionados con actividades que

interesan al ProPietario de laempresa. pero que nada tienen que

ver con el desarrollo de la acti r idad

empresarial.. Por otro lado, la empresa

puede contar con trabajadores que

realicen labores que

Bienes o «lerechos que no

sienc.lo propiedad de lae mpre sa, son usados Por ella

para la generación de rentas'

Esta situlción tambiéncalifica collo flrente, Y Porlo tanto. los gastos en que

se incurra para mantener

estos bienes definitivamenteson deducibles. En todocaso, cabe señalar que un

tema que debe ser de

preocupación delcontribut'ente es la

"Puede afirmarse

que todo gasto que

wto reülice parü

<<t'nantener» a la

fuerza lnboral

serd deducible del

Impuestos a lfrRenta(...)"

prohirnza cl¿i desti¡io del bien para la generación

dc rcntas.

Obligaciones contractuales asumidas por el

contribuyente. En situaciones en las cuales el

contribuyente realizagastos que l'istos como NO

obli,eatorios, pueden no entenderse como

relacionaclos realmente con la generación de

rentcs grnvadas; sin embargo. existe diversa

jLrrispruclcncia del Tribunal Fiscal que establece

qLre en la medida que exista una obligación

contractual del contribuyente para brindar

determinacla prestación a olros sujetos, su

incumplimiento puede poner en riesgo la fuente

del contribuyente, en la medida ya que puede

ser exi gida j udicialmente.

exclusivamente si gniiicarán generación de ren rr's

NO gravadas. es decir, exoneradas o inafectirs'

como puede ser la inversión en Bolsa de Valores

de Lima o en Ia Bolsa de Productos, elltre L)tros'

¿sólo serárt tledttcibles los ga'stos que el

entpleador esté obligado a realizar?

Replanteando la pregunta. ¿sólo serán deducibles

aquellos pagos que el empleador esté obligado por ley

arealtzar?

Con relación a este tema, existe diversa

jurisprudencia del TribLrnll Fiscal qr're establece qLre lrrs

bonificaciones volLrntarias. por ejemplo, son deducibles

en la medicla que tienert por objeto incentivar la

DERECHO & SOC]EDAD 2I