2012_05_división de sociedades

Título: División de SociedadesCita: CL/DOC/2416/2012

Autores: Leal Ibarra, VerónicaVoces: DERECHOS ~ DERECHOS SOCIALES ~ ENAJENACION DE DERECHOSSOCIALES ~ PROTECCION DE LOS DERECHOS ~ LEY DE IMPUESTO A LA RENTA~ FORMULARIO 22 ~ IMPUESTO A LA RENTA ~ IMPUESTO ~ CODIGOTRIBUTARIO ~ LEY SOBRE SOCIEDADES ANONIMAS ~ SOCIEDAD ~DISOLUCION DE SOCIEDAD ~ PATRIMONIO ~ PATRIMONIO NETO ~ FONDO DEUTILIDADES TRIBUTABLES

INTRODUCCIÓNEl avance en el desarrollo económico del país, las nuevas alternativas de negocios y la

procedencia de nuevos capitales, tanto nacionales como extranjeros, entre otros factores,conlleva a que los empresarios den una importancia relevante a la optimización de su cargatributaria con el objeto de maximizar sus rentabilidades para la adopción de nuevos negocios.Es por ello que una buena Planificación Tributaria es fundamental, ya que permitirá eliminaro minimizar el pago de impuestos tanto a la empresa como a sus propietarios, permitiéndoleasí contar con recursos líquidos adicionales.

Dado lo anterior, uno de los enfoques de la planificación tributaria es la reorganizaciónempresarial, el cual implica que las empresas adoptan formas o estructuras societariasdistintas a la asumida originalmente, las cuales permiten llevar a cabo sus actividades enforma más eficiente. Por lo general, estos cambios o formas de organización persiguenobjetivos tendentes a disminuir costos de administración, aprovechar sinergias mediante laintegración vertical u horizontal, entre otros fines. Esta reestructuración o reorganizacióndebe ir siempre acompañada de una adecuada planificación tributaria.

El proceso de reorganización, cualquiera sea la modalidad adoptada, por lo general se vesiempre enfrentado a efectos de variados tipos dada la aplicación de legislación paralela a lanormativa tributaria, tal es el caso de aplicación de normas contables, comerciales, laborales,efectos administrativos, entre otros; todos los cuales deben ser considerados y ponderadosapropiadamente. Desde el punto de vista tributario, se debe considerar entre otros aspectos,situaciones tales como: que todo proceso por lo general implica un cambio de contribuyente,situaciones relativas al impuesto a la renta, utilidades retenidas en el registro FUT, pérdidastributarias de arrastre, efecto en el impuesto al valor agregado, efectos respecto de la facultadde tasar del SII, efectos respecto del inicio o término de actividades, otras actuaciones ante elSII como información y actualización de modificaciones sociales y representación legal,entre otros aspectos.

En el presente proyecto tributario se trata una de las reorganizaciones empresariales másutilizadas en planificación tributaria a nivel nacional, y que es la división de sociedades, laque al tener efectos tributarios relevantes para la empresa y sus dueños, la convierte en uninstrumento con la que se pueden obtener beneficios desde un punto de vista tributario. Paraexplicar esto, se utilizará un ejemplo simple.

Una empresa, que es contribuyente de primera categoría con contabilidad completa, quiereenajenar un predio agrícola que se encuentra dentro de su activo, esta operación se enmarcaen la aplicación del artículo 17 N° 8 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esto quieredecir, que el mayor valor que se produzca por la enajenación de este bien raíz agrícola deberápagar todos los impuestos de dicha ley, es decir, primera categoría al momento de la venta yal momento de distribuir esta utilidad el impuesto global complementario o adicional segúnsea la condición del socio quien reciba esta renta. Si, por el contrario, quien enajena un bienraíz no es un contribuyente que deba declarar su renta efectiva de primera categoría como,por ejemplo, un contribuyente del impuesto global complementario o un contribuyente que

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declara sus impuestos en base a renta presunta, el mayor valor podría ser considerado comoun ingreso no constitutivo de renta, a menos que operaran las normas sobre habitualidad,establecidas en el artículo 18 de la LIR o las normas de relación establecidas en el inciso 4°artículo 17 N° 8, en cuyo caso el mayor valor será gravado con el régimen general, es decir,primera categoría y global complementario o adicional según sea la condición del socio quepercibe esta renta.

Para estos efectos, la división puede ayudarnos a trasladar el bien raíz y sacarlo de unaempresa que tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, a un contribuyenteque tribute en base a renta presunta, con esto se lograría eventualmente que el mayor valorque se pueda obtener a la hora de la enajenación del bien por parte de la empresa con rentapresunta sea considerado un mayor valor que no constituya renta para efectos tributarios.

Así entonces, con este pequeño ejemplo, podemos establecer que una división tieneefectos tributarios significativos, si se saben visualizar las normas que le son aplicables, lasque serán analizadas en el desarrollo de este proyecto, para lo cual se pretende dar una visióndetallada de todo lo que se debe tener presente al momento de optar por esta forma dereorganización, desde los antecedentes que serán solicitados por el Servicio de ImpuestosInternos para proceder a la modificación hasta los efectos tributarios que derivan del proceso.

CAPÍTULO ICONCEPTOS GENERALES DEL PROCESO DE DIVISIÓN DE SOCIEDADESLa división de sociedades es un tipo de reorganización empresarial que se define en el

artículo 94 de la Ley N° 18.046, de 1981, sobre Sociedades Anónimas, como la distribuciónde su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al efecto,correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capitalde cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide.

La división de sociedades consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o mássociedades que se crean al efecto.

En otras palabras, si una sociedad anónima que posee dos accionistas el señor A y el señorB, con participaciones de un 70% y un 30% respectivamente, cuando la sociedad anónima sedivida y de ella nazcan una o más sociedades, los accionistas A y B, deben poseer en estasnuevas sociedades nacientes de la división, los mismos porcentajes de participación quetenían en la sociedad original. Es decir, 70% para el accionista A y 30% para el accionista Ben cada una de ellas.

A través de la circular N° 17, de 1995, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado quela división de sociedades consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o mássociedades que se constituyen para el efecto. (1)

Ahora bien, en materia tributaria se acepta la división tanto en sociedades anónimas comoen sociedades de personas. A dicha conclusión se arriba si se considera lo dispuesto en laletra c) del N° 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual serefiere a la expresión de división de sociedades, sin limitarla exclusivamente a las sociedadesanónimas. El organismo fiscalizador indica que, atendida la naturaleza jurídica de lassociedades de personas y las atribuciones de los socios, no existe impedimento desde el puntode vista tributario para que dichas sociedades puedan también dividirse en los mismostérminos que lo hace una sociedad anónima, de forma tal que a los socios les correspondanlos mismo derechos y participaciones que tenían en la sociedad que se divide. (2)

Formas de divisiónDoctrinariamente se distinguen tres tipos de división: (i) parcial, (ii) total y (iii) por

absorción.

El artículo 94 de la Ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas, reconoce solamente la


división parcial, como la distribución del patrimonio de una sociedad entre sí y una o mássociedades que se constituyen al efecto. De tal forma, la sociedad que se divide no seextingue, subsistiendo con las nuevas sociedades que se crean.

En el caso de la división total, la sociedad que se divide se extingue asignando todo supatrimonio a las nuevas sociedades. Si bien no se encuentra definida en la ley, el Servicio deImpuestos Internos ha reconocido dicha forma de división.

Finalmente, la doctrina extranjera reconoce también como forma de división, la divisiónpor absorción, en donde hay al menos dos sociedades participantes, una de las cuales absorbela parte del patrimonio que se escinde de una de ellas. Sin embargo, no hay pronunciamientosadministrativos que reconozcan dicha forma de división, existiendo solamente casos en elderecho comparado.

Patrimonio asignado

Doctrinariamente se ha definido el patrimonio como una universalidad jurídica,constituida por todos los derechos y obligaciones apreciables en dinero que tienen por titulara una misma persona. Aplicando esta definición a las personas jurídicas o sociedades, sepuede sostener que el patrimonio de éstas es igual a todos sus bienes y derechos más susdeudas u obligaciones con terceros. En definitiva, esto corresponde al patrimonio total que serefleja en el balance general de la sociedad, el cual puede tener un valor negativo o positivo,dependiendo si los derechos son superiores o inferiores a las obligaciones.

El patrimonio asignado en una división corresponde a la diferencia entre los bienes oactivos que tiene la empresa menos sus deudas u obligaciones con terceros, todo esto a valorfinanciero.

Ahora bien, en el caso de una división, sea total o parcial, el patrimonio que debe asignarla sociedad que se divide a las nuevas sociedades es aquel que se determine a la fecha de ladivisión. Para tal efecto es necesario confeccionar un balance de la sociedad a la fecha de lamaterialización de la división, lo que reflejará el patrimonio a asignar. Cabe precisar que ladivisión se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta el acuerdo dedivisión, lo que será analizado más adelante.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que con la confección de dicho balance a lafecha de la división, se puede determinar el patrimonio neto de la sociedad que se divide paralos efectos de poder traspasar tanto parte del patrimonio que les corresponde a las sociedadesque nacen de la división, como las utilidades tributables que le pertenecen.

El mismo organismo ha declarado a través del oficio N° 1.737, del 23.04.2003 (3), que sedebe entender como patrimonio neto el total del activo representado por inversiones efectivas(bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones).

En consecuencia, según el criterio del Servicio de Impuestos Internos, una sociedad objetode división debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que supatrimonio neto, por lo cual resulta inconcebible que a consecuencia de este proceso dedivisión una de las sociedades resulte con un patrimonio negativo, entendiéndose que estasituación se produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio y, en estesentido, más que un inconveniente de orden tributario, existe una imposibilidad jurídica deefectuar una división en tales términos, considerando las reglas generales sobre el contrato desociedad establecidas en el Título XXVIII del Código Civil, específicamente en el artículo2055, que dispone que no hay sociedad si cada uno de los socios no pone algo en común, yaconsista en dinero o efectos, ya en una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero. Deahí que el artículo 94 de la ley N° 18.045 emplee la expresión "distribución de su patrimonioentre sí y una o más sociedades que se constituyan al efecto". En consecuencia, por lasrazones anotadas, debe concluirse que en un proceso de división de una sociedad, sea ésta decualquier naturaleza, en tanto no exista un patrimonio neto a repartir o a distribuir y que es


objeto de división, no puede llevarse a cabo tal figura jurídica, debiendo en todo caso lassociedades resultantes poseer necesariamente una parte de dicho patrimonio.

Contrariamente el autor sostiene que la división se podría efectuar aunque la sociedadtuviera un patrimonio negativo, argumentando que en la división lo que se distribuye es eluniverso de los activos y pasivos, siendo las cuentas del patrimonio neto valores puramentenuméricos, por lo que es lógico concluir que si los pasivos son superiores a los activos existepatrimonio a distribuir entre las sociedades aunque dé un valor negativo.

CAPÍTULO IIEFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTASituación de los activos y pasivosLa división no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos que

se asignan a las nuevas sociedades la misma situación tributaria que tenían antes de ladivisión. En este sentido, los bienes del activo mantendrán la fecha de adquisición, la calidadde nuevos, depreciación acelerada (4), años de vida útil, etc.

En una división se asignan cuotas de una misma universalidad jurídica, por tanto no existetransmisión o transferencia de dominio de bienes, sino que se trata sólo de una especificaciónde derechos preexistentes.

Cabe señalar que, teniendo presente un pronunciamiento de la Superintendencia deValores y Seguros, Impuestos Internos ha concluido que en el caso de división de unasociedad la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide correspondea la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no existepropiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que se trata de unaespecificación de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisión societariaadoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente. En consecuencia, eltraspaso de los bienes que se efectúen con motivo de la división de una sociedad, noconstituye propiamente un aporte puesto que no hay una enajenación (5). Por lo tanto, en estasituación y en la medida que los bienes mantengan su valor tributario con la división, no seráaplicable la facultad de tasar establecida en el Artículo 64 del Código Tributario.

Ahora bien, para la asignación de bienes también se debe considerar lo dispuesto en elinciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, caso en el cual si las nuevas sociedadesno mantienen registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedaddividida, el Servicio de Impuestos Internos sí podrá ejercer sus facultades de tasación. Dichocriterio ha sido ratificado por dicho organismo en circular N° 45 de 2001, el que en su partepertinente indica: "las sociedades que se dividen o fusionan pueden traspasar los activos ypasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurídicos, alvalor por el cual éstos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero),pero dicha norma legal (artículo 64 del Código Tributario) impone como condiciónindispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que recibendichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en formaseparada el valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que éstas puedan darcumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, paralos fines de su revalorización conforme a las normas del artículo 41 de la Ley de la Renta; sudepreciación según el artículo 31 N° 5 de la referida ley; determinación del mayor o menorvalor que se pueda obtener en el caso de su enajenación a terceros o por cualquiera otracircunstancia; etc.".

En relación a la depreciación, Impuestos Internos ha señalado, que la nueva sociedad quese constituye con ocasión de la separación, ha sido dueña de los bienes que pasan a integrarsu patrimonio desde el momento en que los mismos fueron adquiridos por la sociedad matrizy, en consecuencia, no hay obstáculo que impida considerarlos nuevos a su respecto para


seguir depreciándolos aceleradamente. Respecto de la diferencia de depreciación (6) anotadaen el registro FUT, Impuestos Internos ha señalado que debe ser traspasada a las nuevassociedades que nacen producto de la división, conjuntamente con los bienes físicos del activoinmovilizado que dieron origen a la mencionada diferencia y que se transfieran también a lasreferidas sociedades, ya que dicha diferencia está asociada estrictamente con tales activos, ysus alcances impositivos deben producirse en la sociedad en donde se radican en formadefinitiva los mencionados activos.

Valor de adquisición de las acciones

Las acciones que pasan a formar parte del activo de las nuevas sociedades mantienen elmismo valor y fecha de adquisición que tenían en la sociedad dividida, lo que se debeconsiderar especialmente en la enajenación de dichas acciones con posterioridad a ladivisión. (7)

La división no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos quese asignan a las nuevas sociedades la misma situación tributaria que tenían antes de ladivisión.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado a través del oficio N° 3.468 del 20.11.1995,que lo anterior se debe a que la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que sedivide corresponde necesariamente a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y,consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes, sinoque hay una especificación de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisiónsocietaria adoptada en la forma y por la mayoría que prescribe la ley, quedan radicados enentidades jurídicas independientes.

Por otro lado, la distribución de acciones en una o más sociedades resultantes de ladivisión de una sociedad anónima, no se encuentran gravadas por los impuestos finales porexpresa disposición de los artículos 54 N° 1 inciso cuarto y 58 N° 2 de la Ley sobre Impuestoa la Renta. Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que respecto delaccionista de la sociedad anónima original no existe un incremento en su patrimonio toda vezque si bien pasa a ser accionista de la sociedad anónima que se crea con motivo de ladivisión, no es menos cierto, que el valor de las acciones de las que él es titular al momentode la división, disminuyen en la misma proporción en que se produce la escisión patrimonialy, por ende, sumando el valor de las acciones originales con las de la nueva sociedadanónima, sólo se completa el valor total inicial de la inversión que el accionista efectuó en suoportunidad.

Adicionalmente por el solo hecho de la división de una sociedad anónima abierta no seobserva ningún efecto tributario negativo, ni para la continuadora ni para las nuevassociedades. Existe un efecto colateral tributario controlable en el caso que las acciones de lasnuevas sociedades no se coticen en bolsa desde el primer día de producida la división. Enefecto al ser vendidas fuera de bolsa estas acciones pierden el beneficio tributario del Art.107 de la LIR (ex 18 ter). Se puede controlar esta situación postergando la venta hasta queinicien su cotización en bolsa.

Tanto las acciones de la continuadora como de las nuevas sociedades que nacenmantienen para sus tenedores la misma condición en que fueron compradas inicialmente paraefectos de acceder al beneficio del Art. 107, en bolsa, primera emisión o proceso de ofertapública. También tienen costo tributario, para determinarlo se debe estar a la división queresulte de aplicar a la compra original el factor de división. En efecto, el costo se distribuyeproporcionalmente considerando la proporción en que se disminuye el capital de la sociedadoriginal en la continuadora y en las nuevas sociedades. La fecha de adquisición de lasacciones nuevas, para todos los efectos tributarios, será la misma fecha de adquisición quetenían las acciones de la sociedad de la que nace ésta. Esto puede ser muy relevante paracalcular la tributación en el caso de accionistas antiguos no acogidos al Art. 107. (8)


Derechos y obligaciones tributarias

a) Responsabilidad en el pago de los impuestos

i) División total

En el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extinción, deberá daraviso al Servicio de Impuestos Internos del término de su giro comercial o industrial, o de susactividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69 del CódigoTributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos mesessiguientes a dicho término de actividades.

Para concretar lo anterior, deberá acompañar un balance final entre el 1 de enero delperíodo en que se efectúa la división y la fecha en que se materializa la misma. Cabe precisarque la división se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto.Así por ejemplo, el artículo 3° de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas estableceque dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en lostérminos del artículo 5° de la misma ley. Agrega la misma norma, que el cumplimientooportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de laescritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artículo indica que las actas de las juntasgenerales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver lasociedad, serán reducidas a escritura pública con las mismas solemnidades anteriores. De lainterpretación armónica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que sematerializa la división es la fecha de la escritura social en la cual se acordó (9). El mismoalcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades deresponsabilidad limitada.

Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario nocontempla la cláusula de responsabilidad para el caso de división de sociedades, sin embargo,el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implícitamente en sus pronunciamientos queno existiría impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a lassociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligación dentro del plazo de dosmeses contados desde la fecha del término de las actividades de la sociedad dividida.

ii) División parcial

En las divisiones parciales no se aplican las normas de término de giro atendido a que laempresa que se divide subsiste, por la misma razón no tiene aplicación el impuestoestablecido en el artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En consecuencia, para el pago de sus impuestos la empresa que se divide y las nuevassociedades deberán considerar el nuevo patrimonio asignado a cada una de ellas. En estesentido, se debe asignar a las nuevas sociedades, en la proporción correspondiente, tanto elfondo de utilidades tributables (FUT) existente al 31 de diciembre del año inmediatamenteanterior a la división, como una utilidad definitiva, como también las utilidades determinadasen el período comprendido entre el 1 de enero del año de la división y la fecha en quematerialmente ocurrió ésta, con la salvedad importante que este último resultado tributario ensu calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributación que corresponde, la cualocurrirá al término del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidaddefinitiva, mientras tanto no cumpla con la tributación que establece la ley. (10) Cabeentonces preguntarse, si se deben aplicar las normas de corrección monetaria y dedepreciación a la renta líquida provisoria determinada a la fecha de la división. El SII, a unaconsulta al respecto, respondió "cabe señalar que la sociedad anónima que se divide, debe almomento de determinar la Renta Líquida Provisoria, considerar los ajustes señalados en elartículo 32 de la LIR, en concordancia con el artículo 41 de la misma ley, ello dado que almomento de la división se encuentra obligada a practicar un balance, sin perjuicio de que unavez que se haya asignado un activo sujeto a corrección monetaria a la entidad que nace, éstadeba practicar los correspondientes ajustes por corrección monetaria de tal activo, al final del


ejercicio respectivo, oportunidad en que pesa sobre el contribuyente respectivo la obligaciónde practicar el citado balance".

b) Créditos

Dado el carácter de personalísimos de los créditos, sólo podrán ser utilizados por lasociedad que los genera, no pudiendo ser transferidos a las empresas que nacen de ladivisión.

Considerando el carácter personalísimo que revisten los créditos, de conformidad alcriterio sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, sólo podrán ser utilizados por lasociedad que los generó, por lo tanto, en un proceso de división, aquellos créditos generadoscon anterioridad a ella, solamente la sociedad que se divide podrá imputarlos. En tal situaciónse encontrarán el impuesto territorial, crédito por donaciones, créditos establecidos en la LeyArica, el crédito establecido en el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entreotros; la misma condición asumirán los pagos provisionales mensuales, los gastos decapacitación, el remanente correspondiente al crédito especial para empresas constructorasestablecido en el artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975, entre otros.

Contrariamente se ha sostenido que "de acuerdo a nuestro derecho, la calificación de underecho como personalísimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamentepor el legislador, pues contraría los principios establecidos para los bienes en nuestroDerecho, especialmente aquel que privilegia el libre comercio de ellos. Puesto que lalegislación tributaria no califica el CF (crédito fiscal) como ‘personalísimo’, retoman suvigencia aquí los principios generales de nuestro ordenamiento que permiten la transferenciay transmisibilidad de los bienes".

c) Gastos rechazados

Los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la división total de una sociedadanónima, al término de giro estarán gravados con el impuesto único del inciso tercero delartículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el caso de una sociedad de personas, deconformidad con lo establecido en el inciso primero del artículo 21 en concordancia con losartículos 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formaránparte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, segúncorresponda, en proporción a la participación que tenga cada uno de los socios, salvo que sepueda determinar claramente su asignación a uno de ellos.

Los gastos rechazados afectos al artículo 21, incurridos con anterioridad a una división,sólo tributarán en la sociedad que los genera en atención al tipo de estructura jurídica que éstatenga.

Ahora bien, aquellos gastos rechazados incurridos con posterioridad a la división, sea enla sociedad dividida o en las nuevas sociedades, tributarán de conformidad a la estructurajurídica que adopte cada una de ellas.

d) Retiro de utilidades

La situación tributaria de los retiros de utilidades quedará definida dependiendo si existeno no utilidades tributables. De esta forma, si se realizan retiros antes de la división imputablesa utilidades tributables, los socios o accionistas deberán tributar por ellos en su globalcomplementario o con el impuesto adicional, con derecho a crédito por impuesto de primeracategoría, según corresponda. Consecuencialmente, en el evento de que los retiros seanimputados a utilidades no tributables, no se gravarán con impuestos de conformidad con lodispuesto en el inciso final de la letra b) del N° 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobreImpuesto a la Renta.

Ahora bien, si existe exceso de retiros en el fondo de utilidades tributables (FUT) en unasociedad de personas que se divide, éstos se asignarán a las nuevas sociedades que resultende la división en la misma proporción en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva.


(11) La situación tributaria de estos retiros en exceso estará condicionada a la decisión quetomen los socios, es decir, jurídicamente al momento de la división nacerán nuevassociedades de personas, pero en ese mismo acto se pueden transformar en sociedadesanónimas en cuyo caso y de acuerdo a los dispuesto en el artículo 14 letra A) N° 1 letra b) dela ley de renta, éstas deberán pagar el impuesto del inciso tercero del artículo 21, con tasa35%, en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables.

Si existe exceso de retiros en una sociedad de personas que se divide, éstos se asignarán alas nuevas sociedades que resulten de la división en la misma proporción en que se divide elpatrimonio de la sociedad primitiva.

Por otro lado, se debe considerar la situación de aquellas empresas que nacen producto dela división y que opten por tributar en un régimen distinto al de la empresa dividida. Así, porejemplo, si la sociedad que se divide tributa bajo un régimen de renta efectiva, la sociedadque nace producto de la división se puede someter a un régimen de renta presunta.

Dicha reorganización no se encuentra prohibida por nuestra legislación tributaria, razónpor la cual es perfectamente posible. En esta situación, lo primero que cabe precisar es que enel caso de una división, de conformidad con lo establecido en la letra c) del N° 1 de la letra Adel artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las rentas acumuladas se asignarán enproporción al patrimonio neto respectivo, debiendo las nuevas sociedades estar obligadas adeterminar su renta efectiva por medio de contabilidad completa. En efecto, la primera partede dicha disposición indica que "las rentas que se retiren para invertirlas en otras empresasobligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa [...]", luego, lamisma disposición agrega que "igual norma se aplicará [...] en la división [...]". En estesentido, si las nuevas sociedades se someten a un régimen de renta presunta no cumpliríancon las exigencias del citado artículo 14, razón por la cual, dichas utilidades que se le asignandeben entenderse retiradas.

El Servicio de Impuestos Internos ha ratificado el criterio anterior, señalando que en elcaso que la nueva sociedad que nace producto de la división "opte por tributar enconformidad con el régimen de renta efectiva determinada según contabilidad completa,naturalmente tales utilidades deben entenderse retiradas por ésta, y por tal motivo, atendidosu régimen de tributación, deben incorporarse al registro FUT de la misma, y tributarán conlos impuestos personales que corresponda, en el momento en que a su vez tales utilidadessean retirados por sus socios. Por el contrario, si dicha sociedad, esto es, aquella que naceproducto de la división opta por tributar en conformidad con el régimen de renta presunta, lasutilidades tributables existentes al momento de la división en el registro FUT de la sociedaddividida que se le asignen a la primera, se entenderán retiradas por ésta, y atendido surégimen de tributación deben entenderse retiradas por sus respectivos socios, en la mismaoportunidad, y con el tratamiento tributario que en cada caso corresponda". (12)

No existe impedimento tributario para que, producto de una división de sociedades, lasnuevas empresas que nacen del proceso se acojan a un régimen de renta presunta.

e) Utilidades tributables

Las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) se asignarán a lassociedades que nacen producto de la división en proporción al patrimonio neto, las cuales seconsiderarán reinvertidas de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del N° 1 de la letra Adel artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no gravándose con los impuestospersonales sino hasta que sean retiradas o distribuidas. De esta forma, dichas utilidadesmantendrán en las nuevas sociedades la antigüedad y la misma calidad jurídica.

Cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que el patrimonio neto aque se refiere el inciso primero de la letra c) del N° 1 de la letra A del artículo 14 de la Leysobre Impuesto a la Renta, se debe entender como el total del activo representado porinversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas


u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresión en que ámbitodebe aplicarse, se ha establecido que dicho concepto debe entenderse en el ámbito contablefinanciero, y no con un alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que talexpresión se entendiera en este último aspecto lo hubiera contemplado expresamente en laley, como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos tributarios.(13)

En consecuencia, para distribuir adecuadamente las utilidades acumuladas en la sociedadobjeto de división, sea total o parcial, resulta fundamental establecer la proporción delpatrimonio neto que se asignará a las nuevas sociedades, para lo cual se debe confeccionar unbalance a la fecha de la materialización de la división que determine dicho patrimonio.

Las utilidades acumuladas en el FUT se asignarán a las sociedades que nacen producto dela división en proporción al patrimonio neto, el que debe entenderse en un ámbito contablefinanciero, y no con un alcance tributario.

El Servicio de Impuestos Internos, confirmando el criterio anterior, señala que loscontribuyentes deben traspasar a las sociedades nuevas que nacen de la división, en laproporción correspondiente, tanto el FUT existente al 31 de diciembre del añoinmediatamente anterior como una utilidad definitiva, como también las utilidadesprovisorias determinadas en el período comprendido entre el 1 de enero del año de la divisióny la fecha en que materialmente ocurrió ésta. Asimismo, tanto la sociedad matriz como lassociedades que resultaron de la división, al resultado provisorio determinado al momento dela escisión que les correspondió a cada una, deberán agregarle el movimiento de susoperaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurídico y al término del ejerciciodeterminar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos quecorrespondan, especialmente el impuesto de primera categoría, y en tal oportunidadregistrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea se tratede un resultado positivo o negativo. (14)

El autor Ricardo Hernández (15) sostiene que para determinar las utilidades a distribuir sedebe distinguir entre la división parcial y la total. En la división parcial solamente se debendistribuir las utilidades existentes al 31 de diciembre del ejercicio inmediatamente anterior,porque las rentas correspondientes al ejercicio en que se produce la división no se determinansino hasta el 31 de diciembre de ese año. En cambio, en la división total el FUT que sedistribuirá es el existente a la fecha en que se efectúa la división, porque la sociedad que sedisuelve debe efectuar un balance final, en el que se deben determinar todas sus rentas afectasa impuesto a esa fecha.

Esta asignación del FUT que llega a las nuevas sociedades que nacen producto de ladivisión será considerada como una utilidad del año, por tanto existirá una inconsistenciaentre el reajuste del capital propio tributario versus el reajuste del FUT, ya que este últimoserá reajustado desde la fecha de la división hasta el 31 de diciembre, en cambio el capitalpropio se actualiza por todo el año, pues como lo ha indicado el SII reiteradas veces losbienes que se asignan producto de la división no pierden su fecha de adquisición.

La utilidad que se asigna a las nuevas sociedades que nacen producto de una división estanto la existente en el FUT al 31 de diciembre del año anterior, como la proveniente de larenta líquida provisoria determinada a la fecha de la división.

Impuestos Internos, en oficio N° 692 de 2010, dictaminó que en caso de determinarse eneste balance de división una renta líquida provisoria negativa, ésta no se imputa a lasutilidades acumuladas que se determinen a la fecha de la división y tampoco puede sertransferida como gasto a la empresa que nace de la división, porque ésta no lo ha generado.Las referidas pérdidas sólo podrán ser deducidas por la empresa que las genera como gasto altérmino del ejercicio una vez que constituyan un resultado definitivo, e imputándoloposteriormente, cuando corresponda, a las utilidades retenidas en el FUT al término del


ejercicio, oportunidad en la cual podrá ejercer el derecho a la recuperación como pagoprovisional del impuesto de primera categoría pagado sobre utilidades retenidas en el FUT ygravadas con dicho tributo y que resulten absorbidas por la pérdida tributaria determinada alcierre del ejercicio respectivo. Por tanto, tal resultado negativo, en ningún caso afecta el saldode FUT existente a la fecha de la división.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley de Renta, lasutilidades acumuladas en el FUT a la fecha de la división que se asignen a las nuevassociedades que se crean al efecto se entenderán reinvertidas.

f) Utilidades no tributables

Las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no constitutivas de renta y las rentasexentas del impuesto global complementario o adicional, percibidas, y su remanente deejercicios anteriores, tendrán el mismo tratamiento que las utilidades tributables, es decir, sedistribuirán en la misma proporción del patrimonio neto.

g) Pérdidas tributarias

Las pérdidas tributarias no podrán ser recuperadas por la sociedad que se crea, toda vezque el mecanismo de aprovechamiento de dichas pérdidas está concebido en la leyúnicamente en favor de quien las generó. Al respecto, el mecanismo para deducir las pérdidastributarias, contemplado en el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sólo estáestablecido en beneficio del negocio o empresa que las produce.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que no es posible traspasar parte de laspérdidas acumuladas a la nueva sociedad en formación, en atención a que éstas noconstituyen bienes tangibles ni intangibles, como es el caso de los activos y pasivos, sino quese trata de la cuantificación a título informativo del resultado de la gestión financiera de unaempresa que gravita definitivamente sobre su patrimonio y por ello no puede ser susceptiblede transferencia. (16) Asimismo, dicho órgano fiscalizador ha declarado que la expresión"patrimonio neto" que utiliza la letra c) del N° 1 del Párrafo A del artículo 14 de la LIR, nocomprende las "pérdidas tributarias" que las empresas puedan tener acumuladas en susregistros contables. (17)

Al no existir una razón jurídica para disponer u ordenar la forma en que la sociedad debedividir sus pérdidas acumuladas, éstas sólo podrán ser distribuidas entre las sociedadesintervinientes en la forma que la junta de accionistas libremente determine, pudiendo quedartodas ellas en la sociedad madre o ser asignadas en otra forma; aunque se insiste, sólo podránser utilizadas tributariamente las pérdidas que queden en la sociedad madre".

CAPÍTULO IIIEFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y SERVICIOSBienes del activo

El traspaso de los bienes que se efectúen con motivo de la división de una sociedad, noconstituye propiamente un aporte puesto que no hay una enajenación.

La división no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos que seasignan a las nuevas sociedades la misma situación tributaria que tenían antes de la división,razón por la cual no se producen efectos tributarios en relación con el impuesto sobre lasventas y servicios. (18)

El Servicio de Impuestos Internos señala que en el caso de división de una sociedad, ladistribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a laasignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no existepropiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que se trata de unaespecificación de derechos preexistentes, los cuales, en virtud de la decisión societariaadoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente. En consecuencia, el


traspaso de los bienes que se efectúen con motivo de la división de una sociedad noconstituye propiamente un aporte, puesto que no hay una enajenación. (19)

La división de sociedades no constituye un hecho gravado con el impuesto al valoragregado.

Derechos y obligaciones tributarias

En cuanto al remanente de crédito fiscal que la sociedad original haya acumulado almomento de la división, podrá ser usado sólo por ella, siempre que sea la misma personajurídica, sin perjuicio de la proporcionalidad que pudiera aplicarse por existir en el mesrespectivo, créditos de utilización común o afectados directamente con la operación nogravada referida. (20) Por la misma razón, en el caso de la división total, el saldo deremanente que quede pendiente se perderá atendido a que la sociedad que lo generó seextingue.

Los remanentes de crédito fiscal acumulados en la sociedad dividida no pueden sertransferidos a las nuevas sociedades que nacen del proceso, en atención a su carácter depersonalísimos.

El denominado "crédito fiscal" del DL. N° 825, de 1974, no constituye un créditojurídicamente hablando, pues éste no supone la existencia de un acreedor, un deudor y unaprestación y por tanto no puede ser objeto de transferencia o transmisión, sino que ésteconstituye un mecanismo técnico propio del sistema adoptado por la ley tributaria paraestablecer el monto de la obligación impositiva que debe solucionar el contribuyente delimpuesto al valor agregado al término de cada período tributario, y el cual sólo puede serrecuperado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del referido texto legal, por elmismo contribuyente que soportó el impuesto en la adquisición de bienes o en la utilizaciónde los servicios afectos, no pudiendo ser objeto de transferencia, cediéndolo o traspasándoloa otras personas, ni de transmisión en los casos de división de sociedades.

Por otro lado, en el caso de una división total que conlleva un término de giro, se debeproceder a la restitución, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente porremanentes de crédito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Leysobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediantelos pagos efectivos en Tesorería General de la República por concepto del mismo impuestogenerado en las operaciones normales o a través de las devoluciones adicionales en el caso dehaber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que deberán ser adicionadasal débito fiscal del mes en que ocurrió el término de giro. (21) Asimismo, el SII ha precisadoque aun cuando el inmueble que originó la solicitud de devolución de IVA, es asignado a lanueva sociedad creada producto de la división, todas las obligaciones legales que establecedicha norma, en especial su inciso segundo, se mantienen respecto de la sociedad que obtuvola respectiva devolución, es decir, la sociedad dividida. (22)

CAPÍTULO IVASPECTOS CONTABLESLos aspectos contables de la división de sociedades se traducen en determinar

correctamente el patrimonio a dividir, el que deberá establecerse de acuerdo a normasfinanciero-contables, que pueden ser en base a los principios de contabilidad generalmenteaceptados o en base a las normas internacionales de contabilidad actualmente vigentes, yaque es en base al mismo porcentaje en que se divida el patrimonio financiero que se haráposteriormente la distribución de los resultados acumulados en la sociedad a dividir, para asíser asignados a la nueva o a las nuevas sociedades que se creen producto de lareorganización.

Por otro lado, puede suceder que en el acto de la división se acuerden cuentas de ajustes ode alcance que consisten en la obligación que nace a partir del acuerdo de división del


patrimonio, cuando al distribuir los bienes entre una y otra sociedad, una de ellas se quedacon activos cuyo valor supera al patrimonio asignado a esa misma sociedad. Así, en el actomismo de la división, y como una forma de materializarla, se acuerda que ella tendrá unacuenta por pagar (o un pasivo) a favor de la otra sociedad, para quien la cuenta de ajusterepresenta una cuenta por cobrar (o un activo).

Al respecto, el artículo 94 de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas establece quela división de una sociedad anónima consiste en la distribución de su patrimonio entre sí yuna o más sociedades anónimas que se constituyen al efecto, correspondiéndole a losaccionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de lasnuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide. De la citadadisposición se desprende que lo que se asigna a las nuevas sociedades corresponde a losactivos y pasivos existentes en la sociedad dividida.

Para efectos tributarios debe tenerse siempre como base el patrimonio que existe en lasociedad que se divide al momento de la división, sin considerar las cuentas de ajuste quepuedan acordarse en forma paralela a la división.

El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que sin perjuicio de las cuentas de ajusteque se puedan acordar en forma paralela a la división, para los efectos de la aplicación de loestablecido en el artículo 14 letra A N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, asícomo para la determinación de valores o bases tributarias y el cumplimiento de cualquieraotra obligación de índole tributario, debe tenerse siempre como base el patrimonio que existeen la sociedad que se divide al momento de la división, sin considerar de ninguna manera lasdenominadas cuentas de ajuste o de alcance. Agrega que, para la aplicación al caso planteadode lo previsto en el inciso primero de la letra c) del N° 1 de la Letra A) del artículo 14 de laLey sobre Impuesto a la Renta, que establece que en las divisiones se considerará que lasrentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio respectivo, debe considerarsecomo tal el existente en la sociedad que se divide a la fecha en que se efectúa la división,patrimonio que necesariamente debe ser aquel registrado según balance previo a las cuentasde ajuste o de alcance, las que no producen ningún efecto en el ámbito tributario ni debenconsiderarse para ningún fin que diga relación con el posterior cumplimiento de lasobligaciones tributarias de las sociedades que se constituyen con motivo de la división. (23)

Según Carlos Muñoz, Director de Deloitte, la interpretación del SII va más allá de lopuramente tributario, pues sostiene que por el solo hecho de la división no pueden surgirderechos y obligaciones susceptibles de ser distribuidas, lo que pareciera indicar queconsidera que la cuenta de ajuste no encuentra su origen en la división, sino en un acuerdo devoluntades distinto, paralelo a la división. Así entonces, cabe preguntarse si el Servicio estánegando para efectos tributarios la validez de un activo o pasivo cuya existencia jurídica nopone en duda. De ser así, significaría que la sociedad que registra la obligación por la cuentade ajuste (pasivo) tendría -para efectos tributarios- un mayor patrimonio tributario respecto alreal, lo que implica el pago de una mayor patente municipal, no poder acceder a ciertasfranquicias tributarias como el régimen especial de tributación del artículo 14 bis, y no poderdeducir de la base tributaria la corrección monetaria y los intereses asociados a la misma.

CAPÍTULO VFORMALIDADES LEGALESDe acuerdo a lo señalado en el artículo 95 de la ley N° 18.046, la división debe acordarse

en junta general extraordinaria de accionistas en la que deberán aprobarse las siguientesmaterias: (i) la disminución del capital social y la distribución del patrimonio de la sociedadentre ésta y la nueva(s) sociedades que se crean; (ii) aprobación de los estatutos de la(s)nuevas sociedades a constituirse, los que podrán ser diferentes a los de la sociedad que sedivide. Para los efectos anteriores se requerirá el voto conforme de las dos terceras partes delas acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67


N° 1 de la misma ley. Esta aprobación incorpora de pleno derecho a todos los accionistas dela sociedad dividida en la o las nuevas sociedades que se formen.

Por su parte el artículo 100 de la misma ley dispone que ningún accionista, a menos queconsienta en ello, podrá perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusión,incorporación, transformación o división de una sociedad anónima.

Ahora bien, se debe recordar que la división de sociedades también procede en lassociedades de personas, caso en el cual la división se deberá acordar con las formalidades quese exigen para la modificación de los estatutos sociales. (24) Para tal efecto, se requiere unasola escritura pública a la cual concurran la totalidad de los socios de las sociedades objeto dedivisión, aprobando la división propiamente tal y los nuevos estatutos que surjan.

Los extractos de las escrituras deben publicarse en el Diario Oficial e inscribirse en elRegistro de Comercio, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura. Cabe precisar,que la división de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pública en la cualconsta dicho acto.

CAPÍTULO VITRÁMITES ADMINISTRATIVOSEn el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extinción, deberá dar

aviso al Servicio de Impuestos Internos del término de su giro comercial o industrial, o de susactividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69 del CódigoTributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos mesessiguientes a dicho término de actividades. Para concretar lo anterior, deberá acompañar unbalance final entre el 1 de enero del período en que se efectúa la división y la fecha en que sematerializa la misma.

No corresponde aplicar las normas de término de giro si producto de una división subsistela empresa dividida.

Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario, nocontempla la cláusula de responsabilidad para el caso de división de sociedades, sin embargo,el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implícitamente en sus pronunciamientos queno existiría impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a lassociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligación dentro del plazo de dosmeses contados desde la fecha del término de las actividades de la sociedad dividida. (25)

En las divisiones parciales no se aplican las normas de término de giro atendido a que laempresa que se divide subsiste, por la misma razón no tiene aplicación el impuestoestablecido en el artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Ahora bien, considerando que la división implica una modificación importante a los datosy antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en elinciso final del artículo 68 del Código Tributario, se debe proceder a poner en conocimientodel Servicio de Impuestos Internos, (26) trámite que deberá efectuarse de conformidad con loinstruido en la resolución N° 55 de fecha 30 de septiembre de 2003.

La referida resolución indica que los contribuyentes, cuyas rentas estén gravadas en laprimera y segunda categorías a que se refieren los números 1°, letras a) y b), 3°, 4° y 5° delos artículos 20, 42 N° 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán poner enconocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas alos datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a)modificación de razón social; (b) cambio de domicilio; (c) modificación de la actividad o girodeclarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificación del domicilio postal(casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios ocomuneros (cesión de derechos); (g) modificación del porcentaje de participación en elcapital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurídicas; (i) cambio de representantes


y sus domicilios; (j) transformación de sociedades; (k) conversión de empresa individual ensociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusión de sociedades, (n)absorción de sociedades, y (ñ) división de sociedades.

El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos quecorresponda a la jurisdicción del domicilio del contribuyente, a través del formulario N°3239, dentro del plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha de la modificación de losdatos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripción en el Registro de Comercio, en loscasos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participación enlas utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del año inmediatamente siguiente a aquel enque se practicó la modificación). Si la modificación implica un cambio de razón social, sedebe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompañarsetodos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destrucción.

La circular N° 17 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de mayo de 1995,señala el procedimiento a seguir en el caso de División de Sociedades y que se complementaa continuación:

a) La sociedad primitiva debe solicitar al Servicio de Impuestos Internos autorización paradisminuir su capital, trámite que consiste en la reducción de la cuenta capital por cualquierade las causas que el contribuyente haya determinado conforme a lo dispuesto en el incisofinal del artículo 69 del Código Tributario.

La sociedad que se divide debe solicitar autorización para disminuir su capital aImpuestos Internos antes de protocolizar y publicar en el diario oficial la escritura dedivisión.

El procedimiento para solicitar la disminución de capital es el que sigue:

La sociedad que se divide debe solicitar autorización para disminuir su capital al Serviciode Impuestos Internos antes de protocolizar y publicar en el Diario Oficial la escritura dedivisión, para ello el contribuyente debe presentar los siguientes antecedentes al encargado dela atención de público que sea pertinente:

a.1) Formulario N° 3239 (Ver anexo N° 1) marcado con una "X" la opción Disminuciónde Capital Social, indicando la disminución de capital para la sociedad o para los socios en elrecuadro cambio de capital y/o socios.

a.2) Borrador de la escritura de división en el que conste el número del repertorio, fecha ytimbre de notaría, y al final de escritura, una nota del notario solicitando "AutorizaciónDisminución de Capital al SII, de acuerdo al Art.69 del Código Tributario".

El funcionario que lo recibe revisa que el formulario N° 3239 esté completo, y estampatimbre de goma de resolución tanto en el original como en la copia del formulario,firmándolos, que a modo de ejemplo se indica a continuación:

DIRECC. REG...............................................................................

AUTORIZA DISMINUCIÓN DE CAPITAL A SOCIEDAD...........................

RUT............................................................................................

MONTO DISMINUCIÓN...................................................................

De conformidad a Res. de Delg. Ex. N°.

...................... de fecha............. de................................. de..............

FUNC. ENCARGADO ATENCIÓN PÚBLICO

Luego el funcionario a cargo entrega duplicado del formulario N° 3239 al contribuyente yprocede a ingresar a la base de datos del Servicio el nuevo capital indicado en el formulariode modificaciones, y en observaciones detalla lo siguiente: "Resol. de Aut. Disminución deCapital, de fecha..................".


b) Luego de autorizada la disminución de capital la sociedad primitiva debe presentar alSII el formulario N° 3239 (Ver anexo N° 2), marcando con una "X" la opción "División deSociedades", e indicando el RUT y razón social de la sociedad que se divide y de las queresultan de dicha división.

La sociedad primitiva debe dar aviso al SII de su división dentro de los 15 días hábilessiguientes a la inscripción en el registro de comercio de la respectiva escritura de división, através del formulario N° 3239.

Adjunto a dicho formulario de modificación, el contribuyente deberá presentar lossiguientes antecedentes:

b.1) Escritura pública autorizada, en original y copia, publicada e inscrita, en la que constela división de la sociedad.

b.2) Balance sociedad continuadora a la fecha de la división, en original y copia firmadopor el representante legal y por el contador.

b.3) FUT de la sociedad que se divide a la fecha de la división, en original y copia firmadopor el representante legal y por el contador.

b.4) Poder notarial y cédula de identidad legalizada del representante legal de la sociedadque se divide.

b.5) Poder notarial y cédula de identidad legalizada del representante legal de la(s)sociedad(es) que se crea(n).

c) La o las sociedades que se creen deben presentar inicio de actividades en formulario N°4415 (Ver anexo N° 2), de acuerdo a lo dispuesto en la circular N° 31 de fecha 1 de junio de2007, complementada por circular N° 7 de fecha 22 de enero de 2008.

d) Fiscalización debe colocar en observaciones de la base de datos de la sociedad que sedivide lo siguiente: "DIVIDIDA EN RUT..................", y en el o los RUT de las sociedadesque se creen lo siguiente: "CREACIÓN POR DIVISIÓN DE SOCIEDAD RUT..................".

Las nuevas sociedades que nacen producto de una división deben presentar su inicio deactividades a través del formulario N° 4415.

Sanciones por no cumplir los trámites administrativos

El hecho de no dar aviso dentro del plazo señalado en la resolución N° 55 de fecha 30 deseptiembre de 2003, de las modificaciones de los datos de los contribuyentes, se sancionarácon la multa establecida en el artículo 97 N° 1 del Código Tributario.

Por otro lado, si no se solicita la autorización para disminuir el capital de conformidadcon lo dispuesto en el inciso final del artículo 69 del Código Tributario, se sancionará con lamulta establecida en el artículo 109 del mismo cuerpo legal.

CAPÍTULO VIINORMAS SOBRE FISCALIZACIÓNDe conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, en los casos en

que se inicie una fiscalización de procesos de reorganización empresarial, medianterequerimiento de antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos dispondrá de un plazo dedoce meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todoslos antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición, para, alternativamente, citar,liquidar o formular giros.

Esta norma constituye una de las últimas modificaciones introducidas por la ley N°20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones delServicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular N° 49 de fecha 12 deagosto de 2010.

CAPÍTULO VIII


EJEMPLOSEjemplo N° 1DETERMINACIÓN DEL PATRIMONIO A ASIGNAR PRODUCTO DE UNA

DIVISIÓN

Como se puede apreciar en este ejemplo numérico, la distribución del patrimoniocorresponde a la asignación del 60% de cada una de las cuentas del patrimonio de lacompañía. Así también, respecto del costo tributario de las acciones de las sociedades quenacen de la división, a estas nuevas acciones se le asignará el costo tributario proporcionaldel 60% del total del costo de las acciones de la sociedad madre que se dividió.

Esta distribución del patrimonio se debe entender en base al patrimonio financiero, osegún el patrimonio financiero contable.

Ejemplo N° 2DISTRIBUCIÓN DEL FUT Y DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE EN UN

PROCESO DE DIVISIÓN DE SOCIEDADESI. ANTECEDENTES

CONTRIBUYENTE: SOCIEDAD TRIBUTACIÓN LTDA.

GIRO: INDUSTRIAL

AÑO COMERCIAL: 2012

DOMICILIO: SANTIAGO

Por intermedio de su representante legal Sr. Diego Carrasco G., informa los siguientesantecedentes, producto del acuerdo de la División de su representada en Sociedades que seindican, a contar del 30-04-2012:


De los antecedentes descritos se pide confeccionar el Registro FUT al 31-12-2012 de laSociedad TR Ltda., considerando los antecedentes de la División antes indicada.

III. Desarrollo DivisiónCONTRIBUYENTE: SOCIEDAD TRIBUTACIÓN LTDA.DIVISIONI. DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA

CATEGORÍA AL 30-04-2012


CONTRIBUYENTE: SOCIEDAD TR LTDA. DIVISIÓN - NUEVA


CAPÍTULO IXSINOPSIS JURISPRUDENCIALOficio N° 1.737, de 2003El patrimonio neto a que se refiere el inciso primero de la letra c) del N° 1 de la letra A del

artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe entender como el total del activorepresentado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible delcontribuyente (deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene estaexpresión en que ámbito debe aplicarse, se ha establecido que dicho concepto debeentenderse en el ámbito contable financiero, y no con un alcance tributario.

Circular N° 68, de 1996 y oficio N° 677, de 1997El Servicio de Impuestos Internos señala que en el caso de división de una sociedad, la

distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a laasignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no existepropiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que se trata de unaespecificación de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisión societariaadoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente. En consecuencia, eltraspaso de los bienes que se efectúen con motivo de la división de una sociedad noconstituye propiamente un aporte, puesto que no hay una enajenación.

Oficio N° 4.310, de 1990La expresión "patrimonio neto" que utiliza la letra c) del N° 1 del Párrafo A del artículo

14 de la LIR, no comprende las "pérdidas tributarias" que las empresas puedan teneracumuladas en sus registros contables.

Oficio N° 6.431, de 2003En el caso que la nueva sociedad que nace producto de la división opta por tributar en

conformidad con el régimen de renta presunta, las utilidades tributables existentes almomento de la división en el registro FUT de la sociedad dividida que se le asignen a laprimera, se entenderán retiradas por ésta, y atendido su régimen de tributación debenentenderse retiradas por sus respectivos socios, en la misma oportunidad, y con el tratamientotributario que en cada caso corresponda.

Oficio N° 2.528, de 1998En cuanto al remanente de crédito fiscal que la sociedad original haya acumulado al

momento de la división, podrá ser usado sólo por ella, siempre que sea la misma personajurídica, sin perjuicio de la proporcionalidad que pudiera aplicarse por existir en el mesrespectivo, créditos de utilización común o afectados directamente con la operación nogravada referida.

Oficio N° 3.389, de 2007El SII ha precisado que aun cuando el inmueble que originó la solicitud de devolución de

IVA, es asignado a la nueva sociedad creada producto de la división, todas las obligacioneslegales que establece dicha norma, en especial su inciso segundo, se mantienen respecto de lasociedad que obtuvo la respectiva devolución, es decir, la sociedad dividida.

Oficio N° 3.382, de 1998La división de sociedades también procede en las sociedades de personas, caso en el cual

la división se deberá acordar con las formalidades que se exigen para la modificación de losestatutos sociales.

Oficio N° 3.385, de 2009Para la aplicación de lo previsto en el inciso primero de la letra c) del N° 1 de la Letra A)

del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece que en las divisiones se


considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio respectivo,debe considerarse como tal el existente en la sociedad que se divide a la fecha en que seefectúa la división, patrimonio que necesariamente debe ser aquel registrado según balanceprevio a las cuentas de ajuste o de alcance, las que no producen ningún efecto en el ámbitotributario ni deben considerarse para ningún fin que diga relación con el posteriorcumplimiento de las obligaciones tributarias de las sociedades que se constituyen con motivode la división.

Oficio N° 2.236, de 2004Establece posibilidad de que una empresa constructora al dividirse asigne los inmuebles

por ella construidos a las nuevas empresas que se crean al efecto, sin perder el crédito fiscal aque tuvo derecho por la construcción, y ratifica que la posterior venta que hagan de esosinmuebles las nuevas sociedades no se gravará con IVA por no cumplirse el requisito de queellas hubiesen construido al menos una parte del inmueble.

CONCLUSIÓNSi bien es sabido que las reorganizaciones empresariales están presenten en casi todo

proceso de planificación tributaria, no por ese solo hecho serán efectivas por sí solas, esnecesario que estén acompañadas de un conocimiento cabal de cuáles son los efectos tantotributarios como financieros que de ellas se derivan.

Una división de empresas no debería generar mayores efectos tributarios, ni para lasempresas que nacen de la división, como tampoco para los dueños de éstas. Sin embargo,pueden generar mayores efectos tributarios de los que creemos en ambos niveles, esto porquelos criterios sustentados por la autoridad tributaria, en diversos pronunciamientos hanseñalado efectos de gran importancia, algunos muy favorables para el contribuyentes y otrosno tanto.

En principio Impuestos Internos ha sostenido que es el patrimonio financiero el que seasigna a las nuevas sociedades que nacen producto de la división, es por ello que esindispensable determinar dicho patrimonio en base a las normas de contabilidadgeneralmente aceptadas o actualmente a las normas internacionales de informaciónfinanciera. Si bien podría pensarse que las NIIF no tienen ninguna incidencia tributaria puesdesde su concepción no ha existido ninguna modificación a la ley tributaria que las incorporeexpresamente, sí siguen existiendo normas en la ley que implícitamente las consideran, comoes el caso en comento de la división, en donde las utilidades acumuladas en el FUT sedistribuyen en base al mismo porcentaje en que previamente se ha dividido el patrimoniofinanciero.

Además hay muchas cosas que no están dichas en la ley respecto a la división desociedades y es por ello que Impuestos Internos a través de diversos pronunciamientos haintentado establecer criterios comunes aplicables a este tipo de reorganización, lo que porsupuesto, al ser una interpretación de la norma, merece ciertas contraposiciones. Por ejemplo,la Ley de la Renta establece que en las divisiones se considerará que las rentas acumuladas seasignan en proporción al patrimonio neto respectivo, al respecto el Servicio de ImpuestosInternos señaló que esto se debía entender como el total del activo representado porinversiones efectivas menos el pasivo exigible del contribuyente, y como esta norma nocontiene en qué ámbito debe ser aplicado, no puede sino concluirse que dicho concepto debeentenderse en un ámbito contable financiero y no con un alcance tributario, ello porque sinoel legislador lo hubiera contemplado expresamente.

Lo que el SII concluye a este respecto, no es algo con lo cual se puede estar de acuerdo debuenas a primeras, ya que, esta norma, está contemplada en una ley eminentemente tributaria,por lo que se debe entender o interpretar sin duda que el patrimonio neto debe corresponderen este ámbito, como el patrimonio tributario y no el contable financiero, que estádesvirtuado por las diferencias denominadas temporarias, que no son aceptadas como gasto


para efectos tributarios, tales como las provisiones y las diferencias generadas por un mayorvalor de los bienes del activo fijo producto de valorizaciones según norma internacionaldistintas al costo corregido. Resulta difícil compartir las razones del SII para decir que loestablecido en el artículo 14 N° 1 letra c) de la Ley de Renta, relativo al patrimonio neto, sedebe entender desde un punto de vista financiero, ya que en otras instancias, como al referirsea la determinación del costo de venta de los derechos sociales en el inciso 3° del artículo 41de la LIR, ha interpretado algo distinto a lo expresamente mencionado en la ley, concluyendoque por el valor de libros se entenderá el patrimonio tributario de la sociedad, lo que resultaigual de contradictorio, ya que en Chile no se llevan balances tributarios. Con lo cual mepermito concluir que el SII ha interpretado estas normas según mejor le parece, sin atender loclaro de las normas comentadas.


(1) También se puede consultar oficio N° 3.654 de 5.12.1995.


(2) Oficio N° 3.382 de 10.12.1998; en el mismo sentido: oficio N° 39, de 6.01.2005;oficio N° 72, de 18.01.2008; oficio N° 2.616 de 29.09.1998; oficio N° 633 de 15.02.1993todos del SII.

(3) También se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio N°3.385, de 19.11.2009; oficio N° 381, de 3.02.2005; oficio N° 180, de 19.01.2005; oficio N°6.431, de 15.12.2003; oficio N° 1.740, de 23.04.2003; oficio N° 922, de 20.03.2002; oficioN° 1.301, de 20.04.2000; oficio N° 3.980 de 28.10.1999; oficio N° 62, de 11.01.1999.

(4) Oficio N° 677, de 1997.

(5) Circular N° 68 de 1996; oficio N° 677, de 1997; oficio N° 3.389, de 13.12.2007.

(6) Oficio N° 2.275 de 29.04. 2003.

(7) Se puede consultar oficio N° 3.654 de 5.12.1995.

(8) Oficio N° 2.730 del SII de fecha 16.09.2008

(9) Al respecto se puede consultar el oficio N° 3.400 de 9.09.1999, el cual si bien serefiere a una fusión de sociedades, los efectos jurídicos en relación a la modificación de lassociedades resultan aplicables a las divisiones.

(10) Oficio N° 1.301 de 20.04. 2000.

(11) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio N° 2.616, de 29.09.1998.

(12) Oficio N° 6.431 de 15.12.2003.

(13) Oficio N° 1.737 de 23.04.2003; también se pueden consultar los siguientespronunciamientos del SII: Oficio N° 3.385, de 19.11. 2009; oficio N° 381 de 3.02.2005;oficio N° 180, de 19.01.2005; oficio N° 6.431, de 15.12.2003; oficio N° 1.740, de23.04.2003; oficio N° 922 de 20.03.2002; oficio N° 1.301, de 20.04.2000; oficio N° 3.980, de28.10 1999; oficio N° 62, de 11.01.1999.

(14) Oficio N° 1.301 de 20.04.2000. También se puede consultar oficio N° 692 de29.04.2010.

(15) Hernández, Ricardo; Fusión, Transformación y División de Sociedades Anónimas,Editorial Jurídica La Ley; año 2000, pp. 259-260.

(16) Oficio N° 4.697 de fecha 23.07.1980; también se puede consultar el oficio N° 633 de15.02.1993; oficio N° 692 de 29.04.2010.

(17) Oficio N° 4.310 de 20.12.1990.

(18) Este criterio ha sido ratificado por el SII en circular N° 124 de 1975; también enoficio N° 1.664 de 08.04.2004; oficio N° 2.528 de 15.09.1998.

(19) Circular N° 68 de 1996; en el mismo sentido oficio N° 677, de 2.04.1997; oficio N°3.389, de 13.12. 2007.

(20) Oficio N° 2.528 de 15.09.1998; también se puede consultar oficio N° 237 de26.01.2005; oficio N° 4.203, de 7.09. 2004; oficio N° 2.236 de 12.05. 2004.

(21) Criterio declarado por el SII en circular N° 94 de 2001.

(22) Oficio N° 3.389 del SII, de 13.12. 2007.

(23) Oficio N° 3.385 de 19.11.2009; en el mismo sentido: Oficio N° 690, de 29.04.2010;oficio N° 1.645, de16.09. 2010.

(24) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio N° 3.382 de 10.12.1998; tambiénoficio N° 39, de 6.01.2005; oficio N° 72, de 18.01.2008; oficio N° 2.616 de 29.09.1998;oficio N° 633 de 15.02. 1993.

(25) Oficio N° 3.690 de 9.09.1992.

(26) La resolución N° 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las


modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trámite de inicio deactividades.


2012_05_división de sociedades

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