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21Núm161 DICIEMBRE-ENERO

EL CIERRE FISCAL DEL EJERCICIO 2007A FONDO

01 Base imponible

La renta gravable por el I.S. se obtiene de apli-car, sobre el resultado contable de la compañía,determinado de acuerdo con lo que establece

la normativa mercantil, las correcciones previs-tas en las normas del Impuesto. Estas correc-ciones dan lugar a los denominados ajustes ex-tracontables, que motivan las diferencias entreel resultado contable y el resultado fiscal.

Con la llegada del final del año 2007, las compañías cuyo ejercicio social concluye el día 31 de diciembre seencuentran, una vez más, ante el cierre contable y fiscal. A los efectos de llevar a cabo el cálculo del Im-puesto sobre Sociedades (I.S.) a pagar correspondiente al período impositivo ahora finalizado y, en su caso,de optimizar las posibilidades de ahorro fiscal que ofrece la normativa del citado tributo, se hace necesarioun análisis de la misma. El objeto de este artículo es recoger y comentar, de una forma no exhaustiva, losbeneficios y estímulos fiscales contenidos en la normativa del I.S., para su óptimo aprovechamiento.

Este año 2007 se han producido modificaciones siendo la más importante la reforma llevada a ca-bo por la Ley 35/2006 del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre So-ciedades (IS), sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, de fecha 28 de noviembre.

Otras normas han variado la regulación del IS: la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del frau-de fiscal, la Ley 42/2006, habitual de Presupuestos Generales del Estado para este año 2007 y la Ley16/2007 de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonizacióninternacional con base en la normativa de la UE. Esta última norma sobre todo prevé modificaciones pa-ra los períodos impositivos a iniciar en 2008 (fuera del ámbito de este artículo) pero que incluye modi-ficaciones sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios con efectos en 2007.

Por último ha habido alguna otra norma que ha afectado mínimamente al impuesto, sin que seansignificativos sus efectos.

A continuación plasmaremos, en el esquema habitual de cada año, los cambios más importantesque la citada normativa ha introducido.

ENBREVE

01 Base imponible

02 Amortizaciones

03 Provisiones

04 Gastos no deducibles

05 Corrección monetaria

06 Operaciones a plazo o conprecio aplazado

07 Compensación de pérdidas

08 Régimen de los contratosde arrendamientofinanciero

09 Régimen especial aplicablea empresas de reducidadimensión

10 Cuota

11 Otras modificaciones

SUMARIO

José Manuel Rodríguez Rivera • Profesor Economista - Asesor Fiscal-Auditor • rodrí[email protected] •Deyfin Abogados y Economistas

161 04 1 El cierre fiscal del ejercicio 2007:152 04 1 El nuevo IRPF OK 16/11/2007 14:18 Página 21


A los efectos de determinar la base imponi-ble de la compañía, la Ley del I.S. faculta a laAdministración Tributaria para analizar siaquélla ha determinado su resultado conta-ble de acuerdo con los principios y normasen materia contable y para, en su caso, re-gularizar su situación tributaria si aprecia lainfracción de los citados principios y normas.

Recordemos aquí que ha quedado suprimi-do el régimen especial de sociedades patri-moniales que introducía la aplicación de re-glas del IRPF para determinar la cuota del ISde estas entidades. Aquellas sociedades pa-trimoniales cuyo ejercicio se haya iniciado apartir de 1 de enero de 2007 y que no hayantomado el acuerdo de disolución debidoacogiéndose al tratamiento especial previstopara ello, deberán aplicar el régimen generaldel IS para la liquidación del impuesto.

02 Amortizaciones

Los gastos contabilizados en concepto deamortización del inmovilizado material o in-material serán fiscalmente deducibles siem-pre que correspondan a la depreciaciónefectiva que sufran los diferentes elementospor su funcionamiento, uso, disfrute u obso-lescencia.

El gasto contable por amortización del in-movilizado debe cumplir los siguientes re-quisitos para ser considerado como fiscal-mente deducible:

a) La base de cálculo de la amortizaciónvendrá constituida por el precio de ad-quisición o coste de producción, exclui-do, en su caso, el valor residual. Cuandose trate de edificaciones, no será amor-tizable la parte del precio de adquisicióncorrespondiente al valor del suelo.

b) La amortización se practicará elementopor elemento. No obstante, tratándosede elementos patrimoniales de naturale-za análoga o sometidos a un similar gra-do de utilización, la amortización podrápracticarse sobre el conjunto de ellos,siempre que en todo momento pueda

conocerse la amortización acumuladade cada elemento.

c) Los bienes deben amortizarse desde supuesta en condiciones de funcionamien-to, en el caso de bienes del inmovilizadomaterial, o bien desde el momento enque se encuentren en condiciones degenerar ingresos, si se trata de elemen-tos del inmovilizado inmaterial.

d) Para un mismo elemento patrimonial nopodrán aplicarse, ni simultánea ni suce-sivamente, distintos métodos de amorti-zación, excepto en casos excepcionalesque se indicarán y justificarán en la Me-moria anual.

e) Por aplicación del principio general deinscripción contable, para que sea fis-calmente deducible, el gasto por amorti-zación debe aparecer reflejado en lacontabilidad.

f) Durante el período de su vida útil, losbienes deben quedar totalmente amorti-zados, excluido, en su caso, el valor re-sidual. La suma de la amortización acu-mulada no puede exceder, en ningúncaso, del valor por el que se hallen con-tabilizados los bienes.

A estos efectos, y sin perjuicio de la posibi-lidad que la Ley del Impuesto concede alsujeto pasivo para justificar el importe de ladepreciación, el concepto de depreciaciónefectiva se define a efectos fiscales como elresultado de aplicar alguno de los métodosde amortización previstos en la propia Ley,que a continuación pasamos a enumerarbrevemente.

021 Amortización según tablas

Resulta de aplicar, sobre el precio de ad-quisición o coste de producción, los coefi-cientes de amortización lineal, fijados en lastablas de amortización oficialmente aproba-das. Cuando la compañía opte por este mé-todo, la amortización se entenderá efectivacuando resulte de aplicar alguno de los si-guientes coeficientes que se establecen enlas tablas:

• El coeficiente de amortización lineal má-ximo.

• El coeficiente de amortización lineal de-rivado del período máximo de amortiza-

La renta gravable se calculacorrigiendo el resultado contable dela compañía mediante la aplicaciónde los preceptos de la normativa

del Impuesto



El cierre fiscal del ejercicio 2007

ción (coeficiente de amortización linealmínimo).

• Cualquier coeficiente de amortización li-neal comprendido entre los dos anterio-res.

Asimismo, se prevén reglas especiales quepermiten amortizar los elementos del inmo-vilizado a un ritmo superior al que corres-pondería por la mera aplicación de los coe-ficientes establecidos en las tablas oficial-mente aprobadas:

• Elementos usados diariamente en másde un turno normal de trabajo

Para adaptar los coeficientes a aquellosbienes que sufren un desgaste extraor-dinario por su utilización diaria en másde un turno normal de trabajo (8 ho-ras/día) se prevé que el coeficiente deamortización aplicable en estos casossea el que resulta del siguiente cálculo:

horas trabajadasCoef. mín. + (Coef. máx. - Coef mín.) x

8

No obstante, esta regla no es de aplicacióna aquellos elementos que por su naturale-za técnica deban ser utilizados de formacontinuada. En estos supuestos, se entien-de que la utilización continuada ya ha sidotomada en consideración por el legisladoral establecer el coeficiente de amortiza-ción lineal resultante de las tablas.

• Elementos del inmovilizado material quese adquieran usados

Por otro lado, para aquellos elementos alos que la norma califica de “usados”, enla medida en que no sean puestos encondiciones de funcionamiento por pri-mera vez, el cálculo de la amortizaciónfiscalmente deducible se efectuará se-gún los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición del bienusado, hasta el límite resultante de mul-tiplicar por 2 la cantidad derivada deaplicar el coeficiente lineal máximo se-gún tablas.

b) Mediante la aplicación del coeficiente li-neal máximo sobre el precio de adquisi-ción o coste de producción originario,en caso de conocerse.

c) Si no se conoce el precio de adquisicióno coste de producción originario, se po-drá determinar pericialmente y, poste-riormente, calcular la amortización ba-sándose en la regla anterior.

Con carácter general, lasdotaciones a la amortización delinmovilizado son fiscalmentededucibles si responden a ladepreciación efectiva



No se consideran bienes usados los edi-ficios cuya antigüedad sea inferior a 10años.

022 Métodos degresivos deamortización

La Ley establece dos métodos de amortiza-ción degresivos, que permiten una anticipa-ción del gasto por amortización. Estos mé-todos no son aplicables a edificios, mobilia-rio o enseres.

• Método del porcentaje constante

Este método consiste en aplicar, sobre elvalor pendiente de amortización del ele-mento, un porcentaje constante que se ob-tiene de ponderar el coeficiente de amorti-zación lineal resultante de las tablas oficial-mente aprobadas, por los siguientes coefi-cientes:

a) 1,5, si el elemento tiene un período deamortización inferior a cinco años.

b) 2, si el elemento tiene un período deamortización igual o superior a cincoaños e inferior a ocho años.

c) 2,5, si el elemento tiene un período deamortización igual o superior a ochoaños.

En ningún caso el porcentaje constantepuede ser inferior al 11 por 100.

Dado que la base de amortización es de-creciente, siempre quedaría un saldo pen-diente de amortizar, por lo que, para evitarque el proceso se alargue indefinidamente,la norma prevé que el importe pendiente deamortizar en el período impositivo en el quese produzca la conclusión de la vida útil seamortizará en dicho período impositivo.

• Método de los números dígitos

El porcentaje de amortización se obtienemediante la aplicación de las siguientes re-glas:

a) Se obtiene la suma de los dígitos me-diante la adición de los valores numéri-cos asignados a los años en que se ha-ya de amortizar el elemento patrimonial,según tablas de amortización oficial-mente aprobadas.

A efectos de amortización seadmite la aplicación de

porcentajes de amortizaciónsuperiores a los establecidos en

las tablas oficialmente aprobadas,entre otros supuestos, siel sujeto pasivo prueba la

efectividad de la depreciación


b) Se asigna el valor numérico mayor de laserie de años en que haya de amortizar-se el elemento patrimonial al año en quedeba comenzar la amortización y paralos años siguientes, valores numéricossucesivamente decrecientes en una uni-dad.

c) Se dividirá el precio de adquisición ocoste de producción del elemento entrela suma de dígitos obtenida de acuerdocon lo establecido en el punto a) ante-rior, determinándose así la cuota por dí-gito.

d) Se multiplicará la cuota por dígito por elvalor numérico que corresponda al perí-odo impositivo.

023 Planes especiales deamortización

La Ley del Impuesto permite al sujeto pasi-vo proponer de forma motivada a la Admi-nistración Tributaria planes especiales deamortización, que respondan a la deprecia-ción efectiva de los bienes y que permitiríanla aplicación de tipos superiores a los esta-blecidos con carácter general.

La resolución de la Administración Tributariadeberá obtenerse en el plazo máximo detres meses, transcurrido el cual sin que ha-ya recaído resolución expresa se entenderáaprobado el plan de amortización formula-do por el sujeto pasivo.

Asimismo, la normativa del I.S. prevé la po-sibilidad de que el sujeto pasivo apliqueporcentajes de amortización distintos de losestablecidos con carácter general, inclusosin que exista un plan previo aprobado porla Administración, siempre y cuando esté encondiciones de probar, cuando sea requeri-do par ello, la efectividad de la deprecia-ción.

024 Libertad de Amortización

Como excepción al principio general deinscripción contable y, en consecuencia,sin impactar en la cuenta de explotación,la Ley prevé para determinadas inversio-nes y para determinados inversores la po-sibilidad de optar por la libre determina-ción de las dotaciones a la amortizaciónfiscalmente deducibles (libertad de amor-tización):

a. Libertad de amortización objetiva

Las compañías que realicen actividadesde Investigación y Desarrollo, en princi-pio, pueden amortizar libremente loselementos del inmovilizado material e in-material, a excepción de los edificios,afectos a dichas actividades, así comolos gastos de investigación y desarrolloactivados como inmovilizado inmaterial,excluidas las amortizaciones de aque-llos bienes que disfruten de libertad deamortización.

b. Libertad de amortización subjetiva

Por otro lado, se prevé que las socieda-des anónimas laborales, las entidadescalificadas de explotaciones asociativasprioritarias y las entidades mineras pue-dan amortizar libremente, dentro de losprimeros 5 años, determinados elemen-tos de inmovilizado material e inmaterialafectos a sus actividades, siempre suje-tos al cumplimiento de determinadascondiciones.

03 Provisiones

En materia de provisiones contables encon-tramos la siguiente regulación a efectos IS:

a. Estableciendo directamente su no dedu-cibilidad (p.ej. dotaciones a provisionespara la cobertura de riesgos previsibles,pérdidas eventuales, gastos o deudasprobables, con determinadas excepcio-nes; y dotaciones a provisiones o fondosinternos para la cobertura de contingen-cias idénticas o análogas a las de losPlanes y Fondos de Pensiones).

b. Previendo límites cuantitativos (p.ej. do-taciones para la cobertura de garantíasde reparación y revisión).

c. O bien estableciendo unos requisitos deinexcusable cumplimiento para que se-an deducibles (dotaciones para la co-bertura de insolvencias y provisión devalores mobiliarios). 25

Núm161 DICIEMBRE-ENERO


Es recomendable el análisis delas operaciones realizadas paravalorar la posibilidad de optar porsu imputación a ritmo de cobros yasí diferir la tributación



Si bien escapa del alcance del presenteartículo el análisis exhaustivo del régi-men fiscal de todos y cada uno de losdiferentes tipos de provisiones, a conti-nuación se exponen brevemente lasprincipales características de las másrelevantes:

031 Provisión por insolvencias

La deducibilidad fiscal de las provisionesdotadas para cubrir el riesgo derivado delas posibles insolvencias de los deudores,está condicionada a que en el momento dedevengo del Impuesto, (31 de diciembre, siel ejercicio social coincide con el año natu-ral) concurra alguna de las siguientes cir-cunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seismeses desde el vencimiento de la obli-gación.

b) Que el deudor esté declarado en situa-ción de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el de-lito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido recla-madas judicialmente, o sean objeto deun litigio judicial o procedimiento arbi-tral de cuya solución dependa su co-bro.

La Ley excluye la posibilidad de deducir, amenos que sean objeto de un procedi-miento arbitral o judicial que verse sobresu existencia o cuantía, las dotaciones a laprovisión respecto de los siguientes crédi-tos:

• Los importes adeudados o afianzadospor entidades de Derecho público.

• Los afianzados por entidades de créditoo sociedades de garantía recíproca.

• Los garantizados mediante derechos re-ales - tales como hipoteca, prenda, etc.

-, pacto de reserva de dominio y dere-cho de retención, salvo en los casos depérdida de valor o envilecimiento de lagarantía.

• Los garantizados mediante un contratode seguro de crédito o caución.

• Los que hayan sido objeto de renova-ción o prórroga expresa.

Por otro lado, la Ley establece la exclusiónexpresa de la deducibilidad de las provisio-nes:

i. Dotadas para la cobertura del riesgoderivado de las posibles insolvenciasde personas o entidades vinculadascon el acreedor, a menos que dichasentidades se encuentren en una situa-ción de insolvencia judicialmente de-clarada.

ii. Basadas en una estimación global desaldos, salvo para las empresas de re-ducida dimensión, como veremos másadelante.

En consecuencia, la correcta calificación ydotación de un saldo “de dudosocobro”desde un punto de vista contable noobsta, en los supuestos en los que no con-curran las circunstancias expuestas, paraque no sea fiscalmente deducible y, porello, deba aumentarse la base imponibledel I.S. mediante un ajuste positivo tempo-ral.

a. Provisión por depreciación de valoresmobiliarios

La norma fiscal establece una serie deespecialidades en cuanto al tratamientode las correcciones de valor por depre-ciación de valores mobiliarios, que difie-ren del criterio contable y dan lugar, enconsecuencia, a ajustes extracontablesde carácter temporal:

a) Las dotaciones por depreciación de va-lores representativos de la participaciónen fondos propios de entidades no coti-zadas serán fiscalmente deduciblessiempre y cuando no excedan de la di-ferencia entre el valor teórico contable alinicio y al cierre del ejercicio, teniendoen cuenta las aportaciones o devolucio-nes de aportaciones realizadas en elmismo.

Se mantiene un régimen deincentivos fiscales para las

empresas cuyo importe neto decifra de negocios en el período

impositivo inmediato anterior hayasido inferior a 8 millones de euros




b) Se excluye la deducibilidad de las do-taciones correspondientes a la partici-pación en los fondos propios de entida-des residentes en paraísos fiscales, sal-vo que consoliden sus cuentas mercan-tilmente con la sociedad que realiza ladotación.

c) La deducibilidad fiscal de las dotacio-nes por depreciación de valores de ren-ta fija admitidos a cotización en merca-dos secundarios organizados tendrá co-mo límite la depreciación global sufridaen el ejercicio por el conjunto de valoresde renta fija admitidos a cotización po-seídos por el sujeto pasivo.

04 Gastos no deducibles

La normativa del I.S. excluye expresamentela deducibilidad fiscal de los siguientesconceptos:

a) Las cantidades destinadas a retribuir, di-recta o indirectamente, la participaciónen los fondos propios de la entidad (di-videndos).

b) El gasto derivado de la contabilizacióndel propio Impuesto sobre Sociedades.Tampoco, pues, estará sometido a tribu-tación el ingreso derivado de dicha con-tabilización.

c) Las multas y sanciones penales y admi-nistrativas, el recargo de apremio y elderivado de la presentación extemporá-nea de las declaraciones-liquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades, con ex-cepción de los gastos por relaciones pú-blicas con clientes o proveedores ni losque, con arreglo a los usos y costum-bres, se efectúen con respecto al perso-nal de la empresa, ni los realizados parapromocionar, directa o indirectamente,la venta de bienes y prestación de servi-cios, ni los que se hallen correlaciona-dos con los ingresos. Las donacionesrealizadas a determinadas fundacionesy entidades sin ánimo de lucro (Ley49/2002), darán derecho a una deduc-ción del 35 por 100 en la cuota íntegra,siempre y cuando se cumplan los requi-sitos previstos en la normativa regulado-ra de estas entidades.

f) Las dotaciones a fondos internos para lacobertura de contingencias idénticas oanálogas a las establecidas en la nor-mativa de planes y fondos de pensio-nes.

g) Los gastos por servicios correspon-dientes a operaciones realizadas, di-recta o indirectamente, con personas oentidades residentes en paraísos fisca-les o que se paguen a través de perso-nas o entidades residentes en los mis-mos, excepto que se pruebe que elgasto devengado responde a una ope-ración o transacción efectivamente rea-lizada.

Se trata de conceptos que darían lugar agastos desde el punto de vista contable, cu-ya deducibilidad fiscal quedaría expresa-mente excluida por el legislador fiscal, dan-do así lugar a ajustes extracontables de ca-rácter permanente.

05 Corrección monetaria

La Ley del Impuesto prevé un mecanismopara no someter a gravamen la renta mone-taria consecuencia de la transmisión de in-muebles, puesta de manifiesto como conse-cuencia del aumento de los precios debidoa la inflación.

El procedimiento a seguir para el cálculodel ajuste por corrección monetaria es el si-guiente:

El precio de adquisición o coste de pro-ducción del bien objeto de transmisión seactualiza multiplicándolo por el coeficientecorrespondiente a su año de adquisición oproducción, según lo establecido en la Leyde Presupuestos para este año. Si se hu-bieran realizado mejoras sobre el bientransmitido, el importe de las mismas tam-bién debería multiplicarse por el coeficien-te relativo al año en que se llevaron a cabo.Los coeficientes aprobados por la Ley dePresupuestos de 2007 fueron los siguien-tes:

Se suprime el incentivo pordiferimiento de impuesto existentehasta 31 de diciembre de 2006por la implantación de empresasen el extranjero



• Asimismo, las amortizaciones practica-das sobre el elemento se multiplican porel coeficiente que corresponda al añode su dotación.

• Una vez hallados el valor de adquisicióny las dotaciones a la amortización ac-tualizadas, se obtiene, por diferencia, elvalor neto contable actualizado.

• El valor neto contable actualizado se mi-norará en el valor neto contable del ele-mento y se multiplicará por el siguientecoeficiente:

Fondos propiosCoef.=

Pasivo total - Derechos de crédito - Tesorería

El sujeto pasivo puede optar por calcu-lar el coeficiente teniendo en cuenta lasmagnitudes habidas durante el tiempode tenencia del bien inmueble o bien enlos cinco años anteriores a la fecha de latransmisión, si este último plazo fuesemenor. En cualquier caso, el coeficientesólo resulta de aplicación cuando su va-lor es igual o inferior a 0,4.

• Del resultado de la multiplicación ante-rior se obtiene el importe de la renta mo-netaria derivada de la inflación.

Una vez obtenida la renta monetaria se mi-nora la base imponible mediante un ajustenegativo de carácter permanente sobre elresultado contable.

06 Operaciones a plazo con precioaplazado

Con carácter general, los ingresos y gastosse imputan en el periodo en que se deven-guen -principio contable de devengo -. Sinembargo, se prevé una excepción a dichoprincipio en las operaciones a plazo o conprecio aplazado, entendiendo por tales, lasventas y ejecuciones de obra que cumplanlos siguientes requisitos:

• El precio debe obtenerse, total o parcial-mente, mediante pagos sucesivos o me-diante un solo pago. En este sentido, elcobro se entiende efectuado en los ca-sos en que se endosen, descuenten ocobren anticipadamente los importesoriginariamente aplazados.

• Que el período transcurrido entre la en-trega y el vencimiento del último o únicoplazo sea superior al año.

Con anterioridad al1 de enero de 1984

2,1286

1984 1,9328

1985 1,7850

1986 1,6804

1987 1,6009

1988 1,5294

1989 1,4627

1990 1,4054

1991 1,3574

1992 1,3273

1993 1,3100

Coeficientes

1994 1,2863

1995 1,2349

1996 1,1761

1997 1,1498

1998 1,1349

1999 1,1270

2000 1,1213

2001 1,0983

2002 1,0850

2003 1,0667

2004 1,0564

2005 1,0424

2006 1,0220

2007 1,0000

Existe la posibilidad de aplicaruna deducción en la cuota íntegra

del 10% de las inversiones ygastos en locales para prestar el

servicio del primer ciclo deeducación infantil a los hijos de

los trabajadores




• No pueden entenderse encuadradas enesta definición, por lo tanto, las opera-ciones consistentes en prestaciones deservicios

Cuando se cumplan estos requisitos, laoperación se considera a plazo y se permi-te al sujeto pasivo imputar las rentas aaquellos períodos en que se efectúen lossucesivos cobros, aplicando un criterio decaja, con independencia de la forma en quese hubiese contabilizado la operación, ob-teniendo por tanto un diferimiento de la tri-butación.

Por todo ello, puede resultar interesante revi-sar las operaciones realizadas durante elejercicio a fin de determinar cuáles de ellaspodrían calificarse como “operaciones a pla-zo o con precio aplazado” para de este mo-do valorar la posibilidad de optar por su im-putación a ritmo de cobros y así diferir la tri-butación. Ello resultará interesante siempre ycuando no se disponga de créditos fiscales(bases imponibles negativas o deduccionesen la cuota) pendientes de compensar confechas próximas de prescripción.

Cabe destacar que, en cualquier caso, laaplicación del criterio de caja implica la re-alización de ajustes extracontables sobre elresultado contable que dan lugar a diferen-cias temporales, puesto que en la normativacontable tan sólo se contempla el criterio dedevengo.

07 Compensación de pérdidas

Si bien, con carácter general, las medidasde planificación previstas en el I.S. se cen-tran en la identificación de aquellas opera-ciones que permitan a la compañía generarminoraciones de la base imponible o de-ducciones de la cuota, la existencia de ba-ses imponibles negativas pendientes decompensar puede llevar a relativizar el cita-do análisis.

Aunque el diferimiento de la tributación pormedio de la aplicación de los beneficios fis-cales previstos en la normativa del I.S. (an-ticipación del gasto o diferimiento del bene-ficio por medio de ajustes extracontables)puede ser una forma de reducir la carga fis-cal para las compañías que generen habi-tualmente beneficios, para aquéllas quetengan bases imponibles negativas pen-dientes de compensación, puede ser intere-sante retrasar al máximo la imputación delos gastos y anticipar la de los ingresos, detal modo que pueda optimizar la aplicaciónde las pérdidas fiscales acumuladas antesde su prescripción.

Las únicas deducciones que semantienen son la de creación deempleo de trabajadoresminusválidos y la de reinversiónde beneficios extraordinarios



A este respecto, el plazo de compensaciónde las bases imponibles negativas es dequince años inmediatos y sucesivos al desu generación.

Por último, el Texto Refundido de la Ley delI.S. no establece limitación alguna en cuan-to a la posibilidad de diferir la compensa-ción de las bases imponibles negativas, conel objetivo de maximizar la aplicación decréditos fiscales cuyo umbral de prescrip-ción sea anterior al de las citadas bases im-ponibles negativas. En consecuencia, el su-jeto pasivo podrá optar, en cada ejercicio,entre la compensación de las bases imponi-bles negativas pendientes, o bien por laaplicación de las deducciones acreditadas,pero no aplicadas en ejercicios preceden-tes.

08 Régimen de los contratos dearrendamiento financiero

El Texto Refundido de la Ley del I.S. prevéun tratamiento específico aplicable a aque-llos elementos patrimoniales adquiridos pormedio de contratos de arrendamiento finan-ciero o “leasing” que cumplan los siguientesrequisitos (al margen de las condiciones es-tablecidas en la normativa que regula estetipo de contratos):

- La duración mínima del contrato deberáser de dos años, cuando tengan por ob-jeto bienes muebles y de diez añoscuando se trate de inmuebles.

- Las cuotas de arrendamiento financierodeben aparecer en el contrato diferen-ciando la parte de las mismas que co-rresponda a la recuperación del costedel bien, excluido el valor de la opciónde compra, y la carga financiera.

- El importe anual de las cuotas de arren-damiento financiero que corresponda ala recuperación del coste del bien de-berá permanecer igual o tener caráctercreciente a lo largo del período contrac-tual.

El tratamiento previsto en el Texto Refundidode la Ley del Impuesto para los contratosque cumplan los requisitos expuestos es elsiguiente:

a) La carga financiera satisfecha a la enti-dad arrendadora tendrá, en todo caso,la consideración de gasto fiscalmentededucible, por lo que no dará lugar a di-ferencia alguna entre fiscalidad y conta-bilidad.

b) La parte de las cuotas satisfechas quecorrespondan a la recuperación del cos-te del bien se considerarán tambiéngasto deducible, si bien la cantidad adeducir no podrá exceder del resultadode aplicar, al coste del bien, el duplo delcoeficiente de amortización lineal (triplepara las ERD) según tablas de amortiza-ción oficialmente aprobadas que corres-ponda al bien objeto del contrato. Eleventual exceso podrá ser compensa-do en los períodos impositivos sucesi-vos, siempre respetando el límite ex-puesto.

Nos encontramos, nuevamente, con una ex-cepción al principio general de inscripcióncontable, pues la normativa del Impuestopermite la deducibilidad de un gasto sinque necesariamente se halle contabilizado.

Como resulta lógico, se excluyen del régi-men fiscal expuesto aquellos contratos dearrendamiento financiero que tengan porobjeto terrenos, solares y otros activos noamortizables y se prevé que si esta circuns-tancia afectase sólo a una parte del bienobjeto del contrato, la deducibilidad queda-ría reducida a la proporción correspondien-te a elementos susceptibles de amortiza-ción.

09 Régimen especial aplicable aempresas de reducida dimensión

El Texto Refundido de la Ley del Impuestomantiene el régimen especial de incentivosfiscales para aquellas empresas cuyo im-porte neto de la cifra de negocios en el pe-ríodo impositivo inmediato anterior - año2006, si el ejercicio social coincide con elaño natural - haya sido inferior a 8 millonesde euros, con independencia del volumenen el propio periodo impositivo.

A efectos del cálculo del límite de la cifradel importe neto de la cifra de negocios ca-be realizar las siguientes precisiones:

En términos generales se reducencasi todas las deducciones deforma progresiva entre 2007 y2011 (algunos efectos lleganhasta 2014 como se ve en un

cuadro más adelante)




a) Si la entidad fuese de nueva creación, elanterior importe deberá hacer referenciaal primer período impositivo en que sedesarrolle efectivamente la actividad.

b) Si el período impositivo inmediatamenteanterior hubiese tenido una duración in-ferior al año, o bien la actividad se hu-biese desarrollado durante un plazotambién inferior, el importe neto de la ci-fra de negocios deberá elevarse al año.

c) Si la sociedad forma parte de un grupode sociedades desde un punto de vistamercantil, el importe de la cifra de nego-cios a considerar será el obtenido por elconjunto de las entidades que constitu-yan dicho grupo. Por lo que, a pesar deque las diferentes sociedades que for-men un Grupo tengan un volumen infe-rior a dicho límite de manera individual,si el conjunto del Grupo lo supera, el ré-gimen especial no será de aplicación aninguna de ellas.

El régimen especial de las empresas que,por cumplir los requisitos expuestos, se ca-lifican por la norma como “de reducida di-mensión”, se resume en los siguientes in-centivos fiscales:

091 Libertad de amortización

El primero de los incentivos previstos es lalibertad de amortización de los elementos

del inmovilizado material nuevos, siempreque se cumplan las siguientes condiciones:

a) En los veinticuatro meses siguientes a lafecha del inicio del período impositivo enque los bienes adquiridos entren en fun-cionamiento, la plantilla media total seincremente respecto de la plantilla me-dia de los doce meses anteriores, de-biendo mantenerse dicho incrementodurante veinticuatro meses adicionales.

Para el cálculo de la plantilla media totalde la empresa y de su incremento se to-marán las personas empleadas, en lostérminos que dispone la legislación la-boral, teniendo en cuenta la jornadacontratada en relación con la jornadacompleta.

b) La cuantía máxima de la inversión quepodrá acogerse a libertad de amortiza-ción será la que resulte de multiplicar lacifra de 120.000 euros por el aumentode la plantilla media (calculado con dosdecimales).

La Ley del Impuesto prevé laaplicación de una deducción queactúe sobre la tributación de lasrentas positivas obtenidas en latransmisión de ciertos elementospatrimoniales



Cabe destacar que este beneficio fiscal esincompatible con la bonificación por activi-dades exportadoras, la reinversión de be-neficios extraordinarios, la exención porreinversión y la deducción por reinversiónde beneficios extraordinarios respecto delos elementos en los que se reinvierta el pre-cio de venta.

Asimismo, se prevé la posibilidad de amor-tizar libremente, hasta el límite de12.020,24 euros en el período impositivo,los elementos de inmovilizado materialnuevos cuyo valor unitario no exceda de601,01 euros.

092 Amortización del inmovilizadomaterial nuevo e inmaterial

Paralelamente al incentivo de la libertad deamortización, él Texto Refundido de la Leydel I.S. prevé un mecanismo de amortiza-ción fiscal acelerada. Consiste en la posi-bilidad de amortizar, a efectos fiscales, lasinversiones realizadas en elementos del in-movilizado material nuevos que se hayanpuesto a disposición del sujeto pasivo enel ejercicio en que la compañía tiene laconsideración de empresa de reducida di-mensión, al porcentaje que resulte de mul-tiplicar por 2 el coeficiente de amortizaciónlineal máximo previsto en las tablas oficial-mente aprobadas. Tratándose de inversio-nes en inmovilizado inmaterial también lesserá de aplicación este incentivo salvo pa-ra fondos de comercio, marcas, derechosde traspaso y otros sin fecha cierta de ex-tinción.

Asimismo, el régimen de amortización pre-visto el párrafo anterior resulta igualmentede aplicación a elementos del inmovilizadomaterial e inmaterial construidos o produci-dos por la propia empresa.

En este sentido, la deducción del exceso dela cantidad fiscalmente amortizable respec-to de la depreciación efectivamente habida,no queda condicionada a su imputacióncontable a la cuenta de pérdidas y ganan-cias, volviéndose a excepcionar el principiogeneral de inscripción contable.

093 Dotación por posiblesinsolvencias de deudores

Sin perjuicio de las reglas previstas en el ré-gimen general del Impuesto relativas a ladeducibilidad de las dotaciones a la provi-sión por insolvencias, expuestas anterior-mente, el Texto Refundido de la Ley conce-de a las empresas de reducida dimensión laposibilidad de deducir por este conceptouna cantidad adicional equivalente al 1 por100 del saldo de deudores existente al cie-rre de cada ejercicio.

Sin embargo, en la base de cálculo no sepueden incluir aquellos deudores que:

a) Hayan sido objeto de dotación de acuer-do con las reglas previstas en el régi-men general del Impuesto.

b) Por aplicación de las normas generalesdel Impuesto relativas a la deducibilidadde las dotaciones por insolvencias, notengan el carácter de deducibles.

094 Amortización de elementospatrimoniales objeto dereinversión

Como complemento a los beneficios fiscalesderivados de la reinversión de beneficios ex-traordinarios, la Ley prevé un régimen deamortización acelerada o reforzada paraaquellos elementos patrimoniales del inmovili-zado material afectos a explotaciones econó-micas en los que se materialice la reinversióndel precio de venta de otros elementos del in-movilizado material. A este respecto, dichoselementos podrán ser amortizados acelerada-mente mediante la aplicación de un coeficien-te resultante de multiplicar por 3 el coeficientelineal máximo de las tablas de amortización.

No obstante, hay que tener presente que laamortización acelerada sólo se aplicará so-bre el importe del precio de venta que seaobjeto de reinversión.

La imputación contable a la cuenta de pér-didas y ganancias no es un requisito indis-pensable para la deducción del exceso dela amortización fiscal sobre la depreciaciónefectivamente sufrida por los bienes.

Por otro lado habrá que tener en cuentaciertas incompatibilidades de este incentivocomo por ejemplo la suma del mismo a laamortización acelerada de los bienes de in-movilizado material nuevo (doble de tablaspara ERDs).

Las contribucionesempresariales a planes de

pensiones de empleo que seanobjeto de imputación fiscal a favor

de los trabajadores partícipes




095 Deducción para elfomento de las tecnologíasde la información y de lacomunicación en las empresasde reducida dimensión

Con el objetivo de fomentar el uso de nuevastecnologías entre las empresas de reducidadimensión, se prevé una deducción del 12por 100 (2006 fue del 15% y previamente del10%) del importe de las inversiones y de losgastos incurridos relacionados con la mejorade la capacidad de acceso y manejo de in-formación de transacciones comerciales através de internet, así como la mejora de susprocesos internos mediante el uso de tecno-logías de la información y de la comunicación.

Sin embargo, se excluye del cálculo de ladeducción la parte de inversión o gasto quehaya sido financiada con subvenciones.

Por otra parte, se establece la incompatibili-dad de esta deducción, para las mismas in-versiones o gastos, con el resto de deduccio-nes previstas en la Ley para incentivar la rea-lización de determinadas actividades que seanalizan en el apartado 10 siguiente.

096 Contratos de arrendamientofinanciero

El incentivo fiscal analizado en el apartado 8anterior, relativo a la deducibilidad fiscal de laparte de las cuotas de arrendamiento finan-

ciero correspondientes a la recuperación delcoste del bien, se incrementa para los sujetospasivos del Impuesto que tengan la conside-ración de empresas de reducida dimensión.A los efectos de la determinación del límitedel gasto fiscalmente deducible por el citadoconcepto, se tomará el triple del coeficientede amortización lineal según tablas de amor-tización oficialmente aprobadas.

097 Tipo de gravamen

Finalmente, el Texto Refundido de la Ley delImpuesto establece la aplicación a las em-presas de reducida dimensión sometidas altipo general del Impuesto de un tipo de gra-vamen reducido, de acuerdo a los siguien-tes tramos:

- 25 por 100, sobre la parte de base im-ponible comprendida entre 0 y120.202,41 euros.

- 30 por 100, sobre la parte de base im-ponible restante.

Lo más habitual es que lascompañías que generanbeneficios traten de diferir latributación por medio de laanticipación de gastos o eldiferimiento de los ingresos



Cuando los periodos impositivos sean infe-riores al año, la parte de base imponibleque tributará al 25 por 100 será la resultan-te de multiplicar 120.202,41 euros por elporcentaje resultante de dividir el númerode días del período impositivo entre 365, ola base imponible del período impositivo, siésta fuese inferior

10 Cuota

Con el objeto de incentivar la realización dedeterminadas actividades, el Texto Refundi-do de la Ley del Impuesto recoge una seriede estímulos que se materializan en las de-ducciones de la cuota del IS. Dichas de-ducciones estuvieron fijadas en unos %hasta 31 diciembre 2006. Para los ejerciciosiniciados a partir de 1 de enero de 2007 loscitados % se reducen paulatinamente hastadesparecer en casi todos los casos en elaño 2012; ésta ha sido una medida paralelaa la bajada del tipo impositivo al 25% paralas ERD y al 30% en 2008 (32,5% en 2007)para el resto de empresas.

Al final de este apartado 10 se acompañaun cuadro que refleja las diferentes deduc-ciones y su planificación de disminución pa-ra los próximos años.

Pasamos a enumerar y comentar algunasde las principales deducciones previstaspor el Texto Refundido de la Ley del Im-puesto y que, insistimos, desapareceránpoco a poco en términos generales durantelos próximos 5 años.

101 Deducción por la realizaciónde actividades de investigacióncientífica e innovacióntecnológica (Gastos por I+D)

La normativa del I.S. incentiva la realizaciónde actividades de investigación y desarrollomediante el reconocimiento del derecho apracticar una deducción sobre la cuota ínte-gra del 27 por 100 de los gastos incurridospor este concepto a lo largo del período im-positivo 2007. Para ello, se requiere que losgastos estén directamente relacionados conlas citadas actividades y se apliquen efecti-vamente a las mismas, constando específica-mente individualizados por proyectos.

Como estímulo adicional al esfuerzo inver-sor, se prevé que cuando los gastos delejercicio superen la media de los efectua-dos en los dos años anteriores, se aplicaráel 27 por 100 hasta alcanzar dicho importey un 45 por 100 sobre el exceso.

A las compañías con pérdidasfiscales pendientes de

compensación puede interesarlesretrasar al máximo la imputaciónde los gastos y anticipar la de los

ingresos




Además de la citada deducción, el TextoRefundido de la Ley prevé una deducciónadicional del 18 por 100 sobre el importe delos siguientes gastos generados durante elperíodo:

• Gastos de personal de la entidad, co-rrespondientes a investigadores cualifi-cados adscritos en exclusiva a las acti-vidades de investigación y desarrollo.

• Gastos correspondientes a proyectos deinvestigación y desarrollo, contratadoscon Universidades, Organismos Públi-cos de investigación o Centros de Inno-vación y Tecnología reconocidos y regis-trados como tal.

Las inversiones en elementos del inmovili-zado material e inmaterial afectos exclusiva-mente a actividades de investigación y des-arrollo, excluidos los inmuebles y terrenos,dará derecho a practicar una deducción del9 por 100 de las citadas inversiones. Loselementos en que se materialice la inversióndeberán permanecer en el patrimonio de lacompañía, salvo pérdidas justificadas, has-ta que cumplan su finalidad específica enlas actividades de investigación y desarro-llo, salvo que su vida útil según lo estableci-do en las tablas oficiales fuese inferior.

Finalmente, el Texto Refundido de la Leyprevé una deducción del 13 ó 9 por 100, se-gún los casos, para aquellos supuestosque, no pudiendo ser considerados comoinvestigación científica, son calificados porla norma como “innovación tecnológica”. Aeste respecto, se prevé:

a) Una deducción del 13 por 100 sobre losgastos derivados de Proyectos cuya re-alización se encargue a Universidades,Organismos Públicos de Investigación oCentros de Innovación y Tecnología, re-conocidos y registrados como tal.

b) Una deducción del 9 por 100 sobre lossiguientes gastos:

• Diseño industrial e ingeniería de proce-sos de producción, que incluirán la con-cepción y la elaboración de los planos,dibujos y soportes destinados a definirlos elementos descriptivos, especifica-ciones técnicas y características de fun-cionamiento necesarios para la fabrica-ción, prueba, instalación y utilización deun producto, así como los muestrariostextiles.

• Adquisiciones de tecnología avanzadaen forma de patentes, licencias, “know-how” y diseños, no dando derecho a ladeducción las cantidades satisfechas apersonas o entidades vinculadas al su-jeto pasivo. La base de la deducción poreste concepto no podrá superar la can-tidad de 1.000.000 de euros.

• Obtención del certificado de cumplimientode las normas de aseguramiento de la ca-lidad en la serie ISO 9000, GMP o similares,sin incluir aquellos gastos correspondien-tes a la implantación de dichas normas.

En cualquier caso, el importe de los gastos deinvestigación y desarrollo y de innovación tec-nológica que integren la base de la deduccióndeberá minorarse en el 65 por 100 de las sub-venciones recibidas durante el ejercicio parafinanciar estas actividades (siempre que di-chas subvenciones fuesen imputables comoingreso en el período impositivo).

Por último, la normativa del I.S. ofrece al su-jeto pasivo una serie de alternativas para laaplicación e interpretación de la deducciónpor actividades de investigación y desarro-llo e innovación tecnológica, con el fin dedotar a aquél de cierta seguridad jurídica enla acreditación de la deducción:

a) En primer lugar, podrán aportar un informemotivado emitido por el Ministerio de Cien-cia y Tecnología, o por un organismo ads-crito al mismo, relativo al cumplimiento delos requisitos de la deducción. Este infor-me será vinculante para la Administración.

b) Asimismo, cabe la posibilidad de que el su-jeto pasivo plantee consultas a la Adminis-tración, relativas a la interpretación y aplica-ción de esta deducción (cuyas resolucionestendrían también carácter vinculante).

c) Finalmente, podrán solicitar a la Admi-nistración Tributaria la adopción deacuerdos previos de valoración de losgastos correspondientes a Proyectos deInvestigación y Desarrollo o de Innova-ción Tecnológica.

Se ha eliminado el régimenfiscal especial de sociedadespatrimoniales, con la posibilidadde disolver este tipo de entidadescon un régimen fiscal dediferimiento impositivo



102 Incentivos fiscales a lainversión para empresasexportadoras

• Deducción por actividades de exportación

Como medida incentivadora de la actividadexportadora de las empresas españolas seprevén en el Texto Refundido de la Ley delImpuesto las siguientes deducciones:

• El 12 por 100 de las inversiones realiza-das en la creación de sucursales o esta-blecimientos permanentes en el extran-jero. El mismo porcentaje se aplicarárespecto de la adquisición de participa-ciones de sociedades extranjeras oconstitución de filiales directamente re-lacionadas con la actividad exportado-ra, siempre que el porcentaje de partici-pación sea, como mínimo, del 25 por100 del capital social.

A estos efectos, las actividades financie-ras y de seguros no se considerarán di-rectamente relacionadas con la activi-dad exportadora.

• El 12 por 100 del importe satisfecho enconcepto de gastos de propaganda ypublicidad de proyección plurianual re-lacionados con mercados exteriores, asícomo de los gastos incurridos en laapertura y prospección de mercados enel extranjero o en la asistencia a feriasde carácter internacional.

No procederá la deducción cuando la inver-sión o gasto se realice en un Estado o terri-torio calificado como paraíso fiscal.

La base de deducción se minorará en el 65por 100 de las subvenciones recibidas.

En virtud de la Resolución 1/2006, de 15 dejunio, de la Dirección General de Tributos,desde el 21 de marzo de 2006 no se inclu-yen en el ámbito de la deducción las inver-siones que tengan por objeto el estableci-

miento y la explotación de una red de distri-bución ni los actos o negocios jurídicos re-lativos a dicho objeto, cuestionándose ade-más la deducción en la medida en que fo-mente o prime la comercialización de pro-ductos o servicios interiores en detrimentode los de otros países de la UE.

• Deducción por inversiones para la im-plantación de empresas en el extranjero

Incentivo fiscal existente para períodos im-positivos iniciados hasta 31 de diciembrede 2006 que actuaba como diferimiento delimpuesto.

Ha sido derogado por la Ley 35/2006 paralos períodos iniciados a partir de uno deenero de 2007, sin perjuicio de que siga vi-gente transitoriamente hasta la completa in-tegración en la base imponible de las canti-dades deducidas en su período de vigenciaanterior.

• Deducción del fondo de comercio finan-ciero en entidades no residentes

La normativa del I.S. contiene otra normadestinada a incentivar las inversiones reali-zadas por empresas españolas para la ad-quisición de participaciones en entidadesno residentes, consistente en la posibilidadde deducir en la base imponible del Im-puesto el denominado fondo de comercio fi-nanciero que se ponga de manifiesto conocasión de la adquisición de los valores ci-tados.

Las previsiones contenidas en la normativadel I.S. para la configuración de este incen-tivo fiscal son las siguientes:

- Las inversiones que podrán disfrutar dela deducción en base imponible serán,exclusivamente, las derivadas de la ad-quisición de valores representativos dela participación en los fondos propios deentidades no residentes en España cu-yas rentas reúnan los requisitos para be-neficiarse de la exención por doble im-posición internacional.

- El importe de la diferencia entre el pre-cio de adquisición de la participación ysu valor teórico contable a la fecha deadquisición se imputará a los bienes yderechos de la entidad no residente, deacuerdo con lo establecido en la norma-tiva reguladora de la consolidación con-table.

Para las adquisiciones de activosnuevos realizadas entre el 1 de

enero de 2003 y el 31 dediciembre de 2004, los

coeficientes de amortizaciónlineales máximos se multiplican

por 1,1.




- La parte de la diferencia que no hubierasido imputada será deducible de la ba-se imponible, con el límite anual máximode la veinteava parte de su importe.

- Procederá la deducción fiscal de esteimporte, “sin perjuicio de lo establecidoen la normativa contable de aplicación”,lo que parece indicar que no será nece-saria la imputación contable del gastoen la cuenta de resultados.

- La aplicación de este incentivo serácompatible con la deducción fiscal de ladotación por depreciación de cartera,por no con la deducción por actividadesde exportación.

103 Deducción por guarderías parahijos de los trabajadores

El Texto Refundido de la Ley del I.S. prevé laaplicación de una deducción en la cuota del8 por 100 de los gastos e inversiones reali-zados por las sociedades en locales homo-logados por la Administración pública com-petente para prestar el servicio de primer ci-clo de educación infantil a los hijos de lostrabajadores de la entidad. Asimismo, dis-frutarán de la misma deducción los gastosderivados de la contratación de este servi-cio con un tercero debidamente autorizado.

La base de la deducción se minorará en laparte del coste del servicio repercutido porla empresa a los trabajadores y en el 65 por

100 de las subvenciones recibidas para laprestación de dicho servicio e imputablescomo ingreso en el ejercicio.

104 Deducciones por inversionesmedioambientales

Aquellas sociedades que lleven a cabo inver-siones en bienes del activo material destinadosa la protección del medio ambiente, en ejecu-ción de programas, convenios o acuerdos ce-lebrados con la Administración competente enmateria medioambiental, podrán deducir el 8por 100 del importe de dicha inversión.

A este respecto, se requiere la obtencióndel correspondiente certificado de convali-dación expedido por la Administracióncompetente.

Asimismo, se establece una deducción del8 por 100 de las inversiones realizadas en

El tipo impositivo en 2007 paralas sociedades de reducidadimensión es ahora del 25% ydel 32,5% para el resto desociedades. Para los ejerciciosiniciados por ese “resto desociedades” a partir de enero del2008 será ya de aplicación eldefinitivo 30%.



bienes de activo material nuevos destina-das al aprovechamiento de fuentes de ener-gía renovables consistentes en instalacio-nes y equipos que persigan cualquiera delas finalidades previstas en la norma.

Cabe destacar que, en este caso, las sub-venciones percibidas minorarán en su tota-lidad la base de la deducción.

(Para el caso de inversión en vehículos detransporte preparados para preservar elmedio ambiente la deducción sería del 10%para 2007)

105 Deducción por gastos deformación profesional

Con el objetivo de potenciar la inversión delas empresas españolas en la capacitacióny reciclaje de sus trabajadores, el Texto Re-fundido de la Ley del I.S. prevé una deduc-ción del 4 por 100 de los gastos de forma-ción profesional efectuados en el períodoimpositivo.

A estos efectos, se entiende por gastos deformación profesional las acciones formati-vas dirigidas a la actualización, capacita-ción o reciclaje del personal exigidas por eldesarrollo de sus actividades, por las ca-racterísticas de los puestos de trabajo o quetengan por finalidad habituar a los emplea-

dos en la utilización de nuevas tecnologías.No es necesario, por tanto, que la actividadformativa sea subcontratada a terceros, si-no que se admite también la deducción enrelación con los programas de formacióndesarrollados por la propia entidad, sin per-juicio de su necesaria identificación y justifi-cación, en caso de una eventual comproba-ción por parte de la Administración.

En la medida en que los gastos correspon-dientes al período superen la media de losefectuados en los dos años anteriores, seaplicará el 4 por 100 hasta alcanzar dichoimporte y un 8 por 100 sobre el exceso.

La base de la deducción se reducirá en el65 por 100 de las subvenciones recibidas eimputables como ingreso en el ejercicio.

106 Deducción por creación deempleo para trabajadoresminusválidos

Es deducible de la cuota íntegra del Im-puesto la cantidad de 6.000 euros por cadapersona/año de incremento del promediode la plantilla de trabajadores minusválidos,siempre que su contrato sea indefinido y ajornada completa, respecto de la plantillamedia de trabajadores minusválidos delejercicio anterior con las mismas caracterís-ticas contractuales.




107 Deducción por reinversión debeneficios extraordinarios

El Texto Refundido de la Ley del Impuestoprevé la aplicación de una deducción del14,5 por 100 (siempre que la entidad tributeal tipo general en 2007, siendo 12% para2008 y ss) del importe de las rentas positi-vas obtenidas en la venta de ciertos ele-mentos, siempre que se integren en la baseimponible y se cumplan determinados re-quisitos, con lo que la tributación final se li-mita al 18 por 100 de las rentas positivas.

En el caso de tributar al tipo del 25% (ERD)la deducción será del 7%.

Esta norma se ha modificado desde 2006por efecto de la Ley 35/2006 del IRPF y porefecto de la reciente Ley 16/2007 de refor-ma y adaptación de la legislación mercantil.

Los principales requisitos en vigor durante2007 para que la deducción sea de aplica-ción son los siguientes:

a) Debe tratarse de rentas positivas obteni-das en la transmisión onerosa de ele-mentos patrimoniales del inmovilizado,material e inmaterial, y de valores repre-sentativos de la participación en el capi-tal, o en los fondos propios de toda cla-se de entidades que otorguen una parti-cipación no inferior al 5 por 100 sobre elcapital social de las mismas, en la medi-da en que las acciones se hubieran po-seído, al menos, con un año de antela-ción. Todos estos elementos transmiti-bles de inmovilizado deben estar afec-tos a la actividad o actividades econó-mica del sujeto pasivo (requisito que noera necesario hasta 31.12.2006), llevan-do el año de referencia en funciona-miento en la entidad. En cuanto a los va-lores poseídos en un 5% no deben sertransmitidos fruto de una disolución o li-quidación de la compañía participada.

b) El importe total recibido en la transmi-sión (que no el beneficio derivado de lamisma) debe ser objeto de reinversiónen cualquiera de los elementos patrimo-niales anteriormente mencionados, den-tro de un plazo que comprende el añoanterior a la fecha de entrega o puesta adisposición del elemento transmitido ylos tres posteriores. En ese plazo dereinversión dichos elementos deben en-trar en funcionamiento (antes no se exi-gía) y, en cuanto a reinvertir en valoresque otorguen el 5%, como novedad no

cabrá compatibilizar este beneficio conningún otro como por ejemplo la amorti-zación del fondo de comercio financierogenerado en la compraventa de empre-sas extranjeras salvo que la reinversiónse haya realizado en 2007 (norma tran-sitoria).

c) Asimismo se debe añadir, como nove-dad, que entre los valores tanto transmi-tibles como aptos para reinvertir no seencuentran los de entidades no residen-tes que NO den derecho a la exenciónde dividendos y plusvalías (o sea que notengan actividad o no se sometan a gra-vamen análogo en su país), cuando ac-tualmente sólo estaban excluidos los si-tos en paraísos fiscales; por otro lado yano se podrá reinvertir en SICAVs cuandoantes en algunos casos sí se aceptaba;tampoco se pude reinvertir en valoresrepresentativos de sociedades patrimo-niales así como tampoco en aquellos deentidades en las que más de la mitad desu activo no esté constituido por inmovi-lizado (material, inmaterial, financiero),dejando así fuera a empresas de tipocomercial (todo el activo en existencias)o, por ejemplo, promotoras o inmobilia-rias. La última modificación en este sen-tido (Ley 16/2007) ha incluido que cuan-do la entidad poseída (o a comprar) ten-ga elementos patrimoniales no afectos aactividades económicas por encima del15% del activo, no se podrá aplicar ladeducción a la proporción de la rentaobtenida igual al % de tales elementosno afectos a las actividades.

Remarquemos también que las opera-ciones intragrupo resultan incompati-bles, sobre todo las operaciones de re-estructuración protegidas no siendo vá-lido tampoco la compra de bienes en losque se reinvierte a otras Compañías delgrupo salvo que los bienes sean nuevos.

d) Salvo pérdida justificada, los elementosen los que se haya materializado la rein-versión deberán permanecer en el patri-monio del sujeto pasivo cinco años, otres si se trata de bienes muebles, ex-cepto si su vida útil conforme alguno delos métodos de amortización anterior-mente comentados fuera inferior.

La deducción se practicará en el ejercicioen el que se produzca la reinversión, salvoen el caso de que la reinversión se produz-ca antes de la transmisión en cuyo caso se



practicará en el periodo en el que se realicela transmisión.

Esta deducción se aplica con prioridad alas previstas en el capítulo referente a lasdeducciones por inversiones, sin que le re-sulte de aplicación el límite sobre la cuotaque se analiza más adelante, común a to-das ellas.

108 Deducción por contribucionesempresariales a planes depensiones de empleo

El impuesto prevé la aplicación de una de-ducción en la cuota del 8 por 100 de lascontribuciones realizadas por la empresa aplanes de pensiones de empleo o mutuali-dades de previsión social que actúen comoinstrumento de previsión social, con los si-guientes requisitos:

a) La empresa ha de ser promotor de loscitados instrumentos de previsión social.

b) Las contribuciones deberán ser imputa-das a favor de trabajadores de la em-presa con retribuciones brutas anualesinferiores a 27.000 euros.

c) Cuando se trate de trabajadores conretribuciones brutas anuales iguales osuperiores a 27.000 euros, la deduc-ción se aplicará sobre la parte propor-cional de las contribuciones empresa-

riales que correspondan al citado im-porte.

109 Límite de las deducciones

La suma de las deducciones señaladas,aplicadas en un mismo período impositivo,no puede exceder conjuntamente del 35por 100 de la cuota íntegra del I.S. minora-da en las deducciones por doble imposi-ción y en las bonificaciones. No obstante,este límite se eleva al 50 por 100 cuando elimporte de la deducción por investigación ydesarrollo e innovación tecnológica que co-rresponda a gastos efectuados en el propioperíodo impositivo exceda del 10 por 100de la cuota íntegra, tras las minoraciones in-dicadas.

Las cantidades que no se hayan podido de-ducir en el período impositivo, podrán seraplicadas en las liquidaciones de los perío-dos impositivos que concluyan en los diezaños inmediatos y sucesivos (excepto lasdeducciones por actividades de investiga-ción, desarrollo e innovación tecnológica ypara el fomento de las tecnologías de la in-formación y de la comunicación, cuyo pla-zo de aplicación es de quince años), pu-diendo las entidades de nueva creación di-ferir el cómputo de los plazos para la apli-cación de las deducciones al primer ejerci-cio en que, dentro del período de prescrip-ción, se produzcan resultados positivos.




1010

Cuadroresumen

delcalendario

yporcentajesde

deducción

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te:R

EA

F

Calendariode

deduccionesen

elImpuestosobreSociedades

Año

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re.S

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2006

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-35

9930

2010

1510

1525

1520

510

1010

105

106.

000

2010

2007

32,5

25-3

087

2718

913

912

1214

185

88

88

48

6.00

014

,5-1

28

2008

3025

-30

7525

178

128

99

1215

46

66

63

66.

000

126

2009

3025

-30

6225

178

128

66

1013

44

44

42

46.

000

124

2010

3025

-30

5025

178

128

33

810

32

22

21

26.

000

122

2011

3025

-30

3825

178

128

00

68

20

00

00

06.

000

120

2012

3025

-30

250

00

00

00

45

20

00

00

06.

000

120

2013

3025

-30

130

00

00

00

23

10

00

00

06.

000

120

2014

3025

-30

00

00

00

00

00

00

00

00

06.

000

120

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11 Otras modificaciones

• Recuérdese que durante el 2007 hadesaparecido el régimen especial desociedades patrimoniales las cuales pa-sarán a liquidar el impuesto por el régi-men general salvo aquellas que hanacordado válidamente su disolución yse ha procedido a la realización de lamisma de acuerdo con lo determinadoen la Ley 35/2006 ((??wwwwww..bbddiiffiissccaallllaabboo--rraall..eess,, mmaarrggiinnaall 6611663377))..

• La Administración tributaria endurece eltrato a los paraísos fiscales (al igual queocurre en el IRPF) presumiendo quecualquier entidad radicada en un paraí-so fiscal o en un país o territorio de nulatributación, tendrá su residencia en Es-paña cuando sus principales activos se-an bienes o derechos situados o ejerci-tados en territorio español, o bien cuan-do la actividad principal se desarrolle enEspaña salvo prueba de una direcciónefectiva fuera o de unos motivos econó-micos válidos.

• Se regula más profundamente el temade las operaciones vinculadas:

- se establece obligación de valorar lasoperaciones a valor normal de mercado(VNM);

- se deberá mantener a disposición de laAdministración Tributaria la documentaciónque reglamentariamente se determine;

- se determina vinculación entre las entida-des sin personalidad jurídica y sus partí-cipes, entre los familiares de socios y ad-ministradores (incluso por afinidad y has-ta tercer grado) y las entidades que de-tentan o gestionan (antes sólo eran cón-yuges, ascendientes y descendientes);

- todas las operaciones realizadas conparaísos fiscales deberán valorarse aVNM con la consiguiente obligación dedocumentación;

- se definen los métodos de valoración deacuerdo con la OCDE y su valoración de losprecios de transferencia: precio libre com-parable, precio de reventa o coste incre-mentado, siendo subsidiarios el método dedistribución del resultado o el método delmargen neto del conjunto de operaciones;

- la deducción de los gastos soportadosentre entidades vinculadas se condicio-na a que los servicios prestados produz-can o puedan producir utilidad demos-trable en el destinatario;

- cuando una operación vinculada socio-so-ciedad se produzcan diferencias, si son afavor del socio tributará como participa-ción en beneficios, si son a favor de la en-tidad como aportación de fondos propios;

- por último indicar que será sancionablecomo falta grave no tener la documenta-ción justificativa exigida o que ésta seaincompleta o inexacta así como la valo-ración incorrecta.


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