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Prof. Dr. Juan Romero 1

1. Fundamentos del IRPF 1.1 Naturaleza y principios rectores El artículo 1 LIRPF propone una caracterización del impuesto: a) Se trata de un impuesto de carácter directo: su hecho imponible está construido a partir del sujeto, que no del hecho, y se exige sin mediar repercusión. b) Es un impuesto personal desde el momento en que, como se enfatiza en la exposición de motivos de su ley reguladora, el contribuyente es cada persona física que realiza el hecho imponible, que no la unidad familiar. c) Aunque no se diga expresamente, es subjetivo: integra en la modulación de la carga tributaria circunstancias personales y familiares que ponderan la capacidad contributiva relativa de cada contribuyente. No es un impuesto que grava la renta. Grava la renta de acuerdo con croas premisas bien claras -las específicas de cada contribuyente- que, en sí mismas, constituyen elemento de corrección y configuración del propio concepto legal de renta. El mismo precepto menciona, con afán didáctico y programático, tres principios con particular incidencia en su ordenación, esto es, generalidad, igualdad y progresividad. O, lo que es lo mismo, las tres formas de decir justicia tributaria:

• la pretensión de llegar a todos, justicia general;

• tratando por igual a quienes estén en situaciones comparables. Justicia horizontal;

• para exigir más a quienes mayor capacidad contributiva

manifiestan. justicia vertical. Tres características de la vigente ordenación y aplicación del IRPF guardan relación directa con los mencionados principios: a) En aras de la generalidad -llegar, con la misma eficacia, a todos y por todas sus rentas- se viene simplificando la gestión ordinaria del


impuesto -reducción del número de declaraciones y de devoluciones- para dedicar más recursos a las tareas de control e investigación. b) En términos de igualdad se ha pretendido homogeneizar el tratamiento de todas las rentas. Las peculiaridades de cada renta -origen, período de generación, regularidad, etc- se plasman en la delimitación de la renta imponible, a partir de lo cual se construye una base imponible homogénea para todas las rentas, con un solo Límite: las ganancias y pérdidas obtenidas en un plazo superior al año. c) En cuanto a la progresividad la ley vigente ha trasladado su incidencia de la sola tarifa a la base imponible, al introducir un elemento de cuantificación nuevo, el mínimo exento. Se va, así, hacia una construcción de la progresividad en Renta más basada en considerar como renta sujeta a gravamen tan solo la que supere ciertas cuantías, con lo que se mantiene al margen del impuesto a los más desfavorecidos, que en la configuración de tarifas con tipos muy elevados. 1.2 Objeto imponible (art. 2 LIRPF) La Ley actual, en esta materia no dice que sea su objeto la renta de la persona física, sino la del contribuyente. ¿Por qué?. Pues porque la renta de quien, de acuerdo con las estipulaciones legales, no adquiere la condición de contribuyente por no realizar el hecho imponible no es objeto de imposición y porque la renta de la persona física no residente tampoco en objeto del impuesto. Se hace, a continuación, una vertebración tripartita del concepto de renta como objeto de imposición:

a) Un primer gran capítulo, el principal, lo constituyen los rendimientos, de todo género; b) Un segundo bloque está integrado por las ganancias y pérdidas patrimoniales; c) El tercero son las imputaciones de renta que se desarrolla el título VII de la Ley bajo el epígrafe de regímenes especiales,


Se reconoce así la condición intrínsecamente diversa de lo que una sencilla palabra: “renta”, esconde. La histórica pretensión de reconducir a una unidad conceptual homogénea la realidad variopinta de lo que en el ciclo económico anual de un contribuyente se puede calificar costo renta, se ha demostrado imposible, por ajena a la realidad. Y es que las tres caras que puede presentar la renta, como objeto imponible, son sustancialmente diversas:

• La primera, los rendimientos, es lo que en teoría hacendística clásica se entiende como los ingresos obtenidos en el período de imposición menos los gastos necesarios para generarlos.

• Las ganancias y pérdidas patrimoniales, también en términos

hacendísticos, vendrían a identificarse como la diferencia entre el patrimonio poseído al inicio del ejercicio y aquel del que se dispone finalizado el mismo.

• La tercera, y más extraña, en rigor no es una modalidad o

categoría de renta sino de “no-renta”. Se trata de un cajón de sastre en el se mezclan cuatro regímenes estrafalarios -inmuebles urbanos desocupados, transparencia fiscal y derechos de imagen- que tienen en común la virtualidad de crear renta imputable donde, aparentemente no la hay, o de revestir de otro ropaje formal la que el legislador considera artificiosamente travestida de renta societaria.

Por otra parte, se delimita expresamente lo que, si siempre se entendió así, no deja de dar una mayor precisión al Texto legal. El impuesto grava la renta mundial del contribuyente “con independencia de dónde se hubiese(n) producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”. Ya estaba dicho al afirmar que el objeto del impuesto es la “totalidad” de la renta, pero se aclara -con finalidad pedagógica y de interpretación auténtica- por si quedase alguna duda, al estilo de lo que ya se hiciera en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 8.2). El segundo párrafo del artículo retoma un principio que había quedado en el tintero del artículo primero: el de capacidad económica. No toda la renta -en el sentido perfilado por el primer párrafo del precepto-, va a dar razón de capacidad para contribuir, sino sólo la disponible. A la misma se ceñirá el impuesto, dejando el resto sin gravar. Sin ánimo de introducir terminología gratuitamente novedosa se podría decir que la


nueva ley distingue entre “objeto del impuesto”, como renta susceptible de ser gravada (art. 2.1) y “objeto imponible” como aquella parte de la renta que, efectivamente, devendrá gravada (art. 2.2). La vigente ley ha procurado acercarse en mayor medida a la renta real y disponible de cada contribuyente en particular, intentando separarse de la abstracción de construir la capacidad como mera potencialidad económica, para acercarse a una delimitación de dicha capacidad como concurrencia de condiciones efectivas para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. 1.3 Ámbito de aplicación (arts. 3 a 5 LIRPF) El impuesto se aplica en todo el territorio español, tal y como éste se configura en la normativa propia del Derecho internacional, incluyendo, pues, las aguas territoriales y el espacio aéreo. Lo que implica que en el ámbito jurisdiccional y competencial descrito se habrá de tener la Ley del IRPF corno Derecho interno directamente aplicable. Ahora bien, nos quiere decir tal cosa que en toda la extensión territorial de España y para todas las rentas obtenidas en dicho ámbito el impuesto se aplique de idéntica forma y con sujeción a las mismas normas:

a) En primer lugar se han de considerar las matizaciones que en la normativa del impuesto puedan derivarse de la aplicación del Derecho convencional cuando media un elemento de extranjería en el desarrollo de la relación afectada por el impuesto. En el misma sentido se mencionan expresamente los Tratados internacionales que -como en el caso del Acuerdo con la Santa Sede, del Tratado de Adhesión a la Comunidad Europea, o de los suscritos con otros Organismos internacionales- completan el marco normativo de referencia en la aplicación del tributo.

b) Por otra parte se han de tener en cuenta las especificidades que en la aplicación del Impuesto proyectan los regímenes normativos forales y autonómicos.

1.3.1 Cesión del IRPF o los Comunidades Autónomas Desde 1999, y con mayor amplitud desde 2002, la normativa, aplicación y rendimientos del IRPF no son competencia exclusiva del Estado, sino que las CC AA participan del Impuesto con arreglo a un modelo de cesión parcial que descansa sobre tres pilares:


• El Estado se ocupa de la gestión del tributo en todas sus facetas, aun instaurando mecanismos y cauces de cooperación y coordinación, a través de la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria N, los respectivos Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria, así como de la resolución de los conflictos derivados de la aplicación del tributo.

• Se reconoce a las CC AA capacidad normativa limitada sobre una parte de la cuota íntegra del impuesto así como la función interpretativa relativa a las normas que en el ejercicio de dicha competencia dicten; y • Se atribuye a las CC AA el rendimiento correspondiente a la parte sobre cuya ordenación normativa pueden incidir: la cuota líquida autonómica.

De acuerdo con este sistema de cesión:

• Corresponde a cada CA una parte - en torno al 33% - de la deuda tributaria recaudada en su territorio. • Cada CA puede modificar la tarifa correspondiente a la parte del IRPF que se le ha cedido. • Sobre dicha parte de la cuota puede establecer deducciones personales, familiares o en materia de inversiones no empresariales.

La Ley/1998 hace una referencia expresa a Canarias, Ceuta y Melilla. En la aplicación del IRPF en tales territorios se han de tener en cuenta ciertas normas particulares que prevén la ordenación de algunos beneficios fiscales propios. Sin embargo, el desarrollo de la capacidad normativa que se reconoce a las Comunidades Autónomas en el artículo tercero podría llevar a situaciones de especialidad mas marcadas en otros territorios diferentes de los señalados. Además, las menciones expresas de territorios particulares en normas definidoras del ámbito efe aplicación de los impuestos suelen dar razón, en Derecho internacional, de la exclusión de los mismos del ámbito de eficacia de la Convención. Una lectura apresurada de este artículo fácilmente podría llevar a pensar que las Ciudades Autónomas situadas en África y la Comunidad Canaria


son una especie de paraísos fiscales en los que no se exige el IRPF. Nada más lejos de la realidad. Se exige el IRPF con absoluta normalidad, eso sí, con ciertas especialidades, en materia de beneficios fiscales. 1.3.2 Regímenes forales La Constitución española reconoce en su disposición adicional primera la vigencia de los derechos históricos forales. En virtud de dichos derechos las tres provincias vascas -Álava, Guipúzcoa y Vizcaya- al igual que la Comunidad foral Navarra conservan la soberanía tributaria propia de sus regímenes forales. Navarra, como Comunidad Autónoma, ha acordado los términos de su ejercicios con el Estado español mediante la Ley del Convenio, aprobada en Las Cortes Generales. Los estos tres territorios han llegado a tal acuerdo a través de la Comunidad Autónoma Vasca, en la que están integrados, mediante la Ley reguladora del Conciertes, también aprobada en Las Cortes Generales. Conforme a lo dispuesto en tules normas, el IRPF se configura como impuesto concertado de normativa autonómica. Lo que quiere decir que los residentes en dichos territorios no vendrán obligados a satisfacer el IRPF estatal, sino aquel impuestos equivalente que aprueben sus respectivos órganos de representación política: las tres Juntas Generales pon los que a las provincias Vascas afecta y la Cámara foral en lo que a Navarra atiene. 2. Hecho imponible Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, siendo los componentes de la renta:

• Los rendimientos del trabajo. • Los rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario. • Los rendimientos de las actividades económicas. • Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

• Las imputaciones de renta que se establezcan por Ley.


La delimitación del hecho imponible se completa con el estudio de la presunción de obtención de rentas y las normas de no sujeción. 2.1 Presunción de obtención de rentas Se presumirán retribuidas las cesiones o prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Y se presumiría que dicha retribución es por el valor de mercado, esto es, el fijado por partes independientes (si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá que este valor es el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo [art. 41 LIRPF]). El contribuyente podrá destruir esta presunción de onerosidad y su valoración administrativa mediante prueba en contrario. Se trata de probar un hecho negativo con las dificultades que ello comporta. No obstante, para probar la falta de retribución o su valor inferior al de mercado en las prestaciones de trabajo o en las cesiones de bienes o derechos será admisible cualquier prueba válida en derecho (escritura pública ante notario, contabilidad, libros registros obligatorios, pruebas indiciarias,...). Un criterio de justicia tributaria impone que en estos casos se adopte un ajuste bilateral. De forma que si la presunción de onerosidad no se destruye habrá que entender que quien recibe la prestación Habrá abonado la renta que se imputa (una contraprestación) a quien la presta, es decir, será un gasto para el pagador. No se aplica esta presunción iuris tantum -por tener sus propias reglas: básicamente que no se puede destruir la valoración impuesta por la Ley- a los arrendamientos de inmuebles entre parientes, prestaciones de servicios o entregas de bienes realizadas en el ejercicio de actividades económicas y a las operaciones entre partes vinculadas. 2.2 No sujeción El artículo 6.3 declara que no está sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante, en el capítulo dedicado a las ganancias y pérdidas patrimoniales también se establece la no sujeción (art. 31.3 LIRPF) en determinados supuestos de reducciones de capital, en las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente, en las transmisiones lucrativas de empresas familiares o participaciones en ellas a las que se refiere el artículo 20.6 de la LISyD. Tampoco se computarán como


pérdidas: las no justificadas, las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ««inter vivos» o a liberalidades, las debidas al juego, las deriva-das de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión y las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones cuando concurran determinadas circunstancias. Notas: Doctrina administrativa: a) Las ayudas económicas para hacer frente a los gastos derivados de una intervención quirúrgica de carácter vital, entregadas por la Dirección de Recursos Humanos de la AEAT, no están sujetas al IRPF (RDGT 16 febrero 2001 [DGT núm. 295/20011). h) Las Ayudas para tratamientos y prótesis bucodentales, audiovisuales y otras prótesis no incluidos en el Régimen General ele la Seguridad Social y las Ayudas extraordinarias para tratamientos de salud», concedidas por la UNED a sus empleados no están sujetas al IRPF (RDGT 1 octubre 2001 [DGT núm. 1785/2001]). 2.3 Exenciones El artículo 7 LIRPF establece una amplia lista de exenciones pero ésta no tiene carácter de “numerus clausus”. En otros artículos de esta misma Ley al tratar de los distintos componentes de rentas (se estudiarán en cada uno de ellos: dietas por transporte y manutención, reinversión en la vivienda habitual, ...)- y en otras leyes (ayudas por inundaciones, Convenios internacionales, ...) también se recogen exenciones en el IRPF. Las exenciones enumeradas en el artículo 7 son las siguientes: 2.3.1 Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones públicas derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo Sólo estarán exentas las prestaciones, ya sean por daños personales o materiales (vivienda, establecimientos mercantiles, vehículos,


herramientas del trabajo), que se reciban de instituciones públicas pero no de las privadas. La exención alcanza, cualquiera que sea su importe, tanto a lo percibido directamente por la víctima (pensión de invalidez) como a lo recibido por el cónyuge o hijos en caso de fallecimiento (pensiones de viudedad u orfandad). Se entienden incluidas en esta exención las indemnizaciones y ayudas económicas recibidas al amparo de la Ley 32/1999, de 8 de octubre, de solidaridad con las Víctimas del Terrorismo. En el segundo caso (medallas y condecoraciones) las pensiones no tienen un carácter indemnizatorio por los daños sufridos sino de recompensa. Notas: Jurisprudencia: No está exenta una pensión de viudedad causada por el fallecimiento en acto de servicio, supuesto que no puede equipararse al de las pensiones causadas por actos de terrorismo (STSJ Cataluña 17 marzo 1999 [JT 1999, 4111 y STSJ Castilla-La Mancha 7 abril 1999 [JT 1999, 962]). 2.3.2 Ayudas de cualquier clase percibidas por los afecto-dos por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el RD. le y 9/1993, de 28 de mayo Se trata de ayudas recibidas como consecuencia del contagio de esta enfermedad en el sistema sanitario público con anterioridad al carácter obligatorio de las pruebas de detección de dicho virus. Los beneficiarios de estas ayudas, y por ello de la exención, pueden ser tanto los afectados como sus cónyuges, descendientes menores de 24 años o de cualquier edad si son discapacitados y ascendientes mayores de 65 años dependientes de los afectados. 2.3.3 Pensiones como consecuencia de la Guerra Civil Alcanza tanto a las pensiones del régimen de Clases Pasivas del Estado como a las recibidas al amparo de la legislación especial dictada al efecto: excombatientes de la Zona Republicana (Ley 35/1980, de 26 de junio), y miembros del Cuerpo de Caballeros Mutilados de Guerra (desde 1992 están incluidos en el régimen de clases pasivas). Notas:


Doctrina administrativa: La pensión de viudedad que deriva de una pensión por lesiones sufridas en la Guerra Civil no está exenta, sólo lo estaría para el causante de la misma (RGGT 21 septiembre 2001 [DGT núm. 1738/2001]). Jurisprudencia. La pensión a favor de los Caballeros Mutilados sólo goza de exención en la parte correspondiente a pensión de mutilación, sin alcanzar a los demás emolumentos (SSTSJ Castilla y León [Burgos]; abril 2000 [JT 2000, 554]). 2.3.4 Indemnizaciones por daños personales derivadas de responsabilidad civil o de contratos de seguro de accidentes Los daños personales sufridos por las personas que son indemnizadas pueden ser físicos, síquicos, morales (honor, intimidad, ...). Hasta la redacción dada a este artículo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, sólo se mencionaba expresamente a los físicos y síquicos por lo que no se incluían los citados en último lugar. La indemnización por daños personales puede provenir de: • Responsabilidad civil: En estos casos el causante del daño tiene la obligación de indemnizar a quien lo ha sufrido y puede hacerlo, ^)^en directamente, o bien a través de una compañía de seguros con la que tenga suscrito un seguro de daños a terceros. La indemnización estará exenta tanto si la percibe quien sufre el daño, corno si la reciben sus herederos en caso de su fallecimiento. La exención solo alcanza a la cantidad legalmente establecida, tributando el exceso, o a la judicialmente reconocida, cualquiera que sea el importe fijado. Tiene que existir, por tanto, una ley que reconozca la indemnización y fije su cuantía y si no la hay habrá que obtener una sentencia que haga lo mismo. Notas: Jurisprudencia: No obstante, aun existiendo una Ley, los tribunales no quedan vinculados por la cuantía regulada en la misma pudiendo fijar una indemnización superior que estaría exenta (STS 26 marzo 1997). La cuantía legalmente establecida -en el caso de los accidentes de circulación- está fijada en anexo en la Ley sobre Responsabilidad Civil y


Seguro en la circulación de vehículos a motor, en su redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre. de Ordenación y, Supervisión de los Seguros Privados, siendo actualizada esta cantidad por resoluciones de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (las últimas son de 22 febrero 1999; 2 marzo 2000; 30 enero 2001, 21 enero 2002). Fuera de este supuesto de accidente de circulación, en el que la cuantía está establecida legalmente. la cantidad exenta deberá ser fijada judicialmente. En este último casos, no es necesario que la cuantía se establezca en una sentencia sino que también son válidas fórmulas intermedias, comprendiendo aquellas situaciones en las quo existe una aproximación voluntaria de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial, como un acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento o transacción judicial (RDGT 7 junio 1999 [DGT núm. 946/1999]). Al amparo de esta exención se ha defendido la de les ayudas públicas a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual (Ley 35/1995. de 11 de diciembre). No parece que estemos ante un supuesto de responsabilidad civil, pues el Estado sólo paga si el culpable del delito resulta insolvente, es decir, realiza el pago por amparar a la víctima y no por indemnización. Si el culpable del cielito no resultara insolvente y pagara la indemnización fijada en la sentencia sí habría exención. a) La exención de la indemnización por daños físicos se extiende a los rendimiento, producidos en ejercicios sucesivos por la inversión del capital percibido (STSJ Murcia 21 marzo 2001, STSJ Murcia 29 enero 2002). b) Inclusión en el importe de la indemnización exenta de los intereses percibidos en virtud de auto judicial por retraso en el pago de la indemnización (STSJ Asturias 30 abril 2001). • Contratos de seguros de accidente. En este caso la indemnización la recibe el accidentado de su propio seguro y no de otra persona con responsabilidad civil. La exención sólo alcanza a la cuantía fijada legalmente por la norma citada en el caso de responsabilidad civil. La parte de la indemnización percibida del contrato de seguro que exceda de la cuantía exenta genera un rendimiento del capital mobiliario. Si la indemnización la reciben los herederos. por fallecimiento en el accidente de quien contrato) el seguro, no estaría exenta en cuantía alguna.


La indemnización derivada de estos seguros no estará exenta en cuantía alguna si las primas del contrato hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible, es decir, sise trata de ciertos contra-tos suscritos con mutualidades de previsión social. 2.3.5 Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato Para que se cumpla este supuesto son necesarios tres requisitos: 1°. La extinción del contrato de trabajo se tiene que producir por despido o cese del trabajador. Si la extinción de dicho contrato se produce por cualquier otra causa la indemnización que se reciba no estará exenta (mutuo acuerdo entre las partes, programas voluntarios de jubilación anticipada, jubilación del trabajador o la sus-pensión de empleo por excedencia voluntaria). Notas: Doctrina administrativa: Las indemnizaciones que reciben los trabajadores despedidos de la Administración, en contraprestación por no haber podido cumplir ésta el compromiso de recolocarlos en un plazo determinado no están exentas pues no son una indemnización por el despido del trabajador ni por el cese de la relación laboral (RDGT 26 marzo 2001 [DGT núm. 666/2001]). Notas: Jurisprudencia: Están exentas las indemnizaciones que paga una empresa que ha amortizado gran número de puestos de trabajo mediante jubilaciones anticipadas individualmente acordadas, puesto que suponen un proceso de reestructuración encubierto y carecen del carácter voluntario de estas jubilaciones (STSJ Cantabria 22 enero 1999 [JT 1999, 380]).


2º. Por el despido o cese se tiene derecho a una indemnización fijada legalmente. Es la normativa laboral (Estatuto de los Trabajadores, su normativa de desarrollo o la normativa reguladora de la ejecución de sentencias: RD Leg 2/1995, de 7 de abril, que permite al juez imponer determinadas indemnizaciones adicionales a las del El cuando no se readmite al trabajador) la que establece los supuestos en los que procede una indemnización y la cuantía que corresponde. De tollo ello se deducen dos consecuencias: 1ª. Si no se está obligado legalmente a indemnizar, toda la cantidad recibida del empleador estará sometida como rendimiento del trabajo. El Estatuto de los Trabajadores reconoce una indemnización a los trabaja-dores en los siguientes supuestos: Por muerte, jubilación o incapacidad del empleador; Despido por fuerza mayor; Despido Cde ctivo; Cese voluntario del trabajador por causas justas derivadas del incumplimiento del empleador; Despido disciplinario improcedente; Despido si no se acepta el traslado del puesto de trabajo y Despido por causas objetivas, ya resulte procedente o improcedente. No hay obligación de indemnizar en la dimisión del trabajador, en el despido disciplinario procedente, ni en la extinción -a su término- de los contratos temporales. Por tanto, cualquier cantidad que se perciba y que no sea exigible de acuerdo con la normativa laboral no estará exenta aunque el trabajador pueda reclamarla en virtud del Convenio, pacto o contrato firmado con su empleador. Supuestos especiales en caso de despido: a) Salarios de tramitación: Son los salarios que debería haber cobrado el tra-bajador de no haber sido despedido cuando el despido haya sido declarado nulo o improcedente. Se perciben por el tiempo que media entre la fecha del despido y la de la notificación judicial en sustitución de los salarios que durante este período se dejaron de percibir. Junto a estos salarios se percibe una indemnización cuya exención no es discutida siempre que se esté dentro de los límites legalmente establecidos. Notas:


Doctrina administrativa: Para la Administración los salarios de tramitación no están exentos pues, aun cuando no respondan a la prestación de un trabajo. derivan de un contrato que nunca llegó a extinguirse válidamente (RTEAC de 10 mayo 2000). Jurisprudencia: No obstante, también se ha defendido su exención dado el carácter indemnizatorio que tienen (STSI Galicia 30 junio 2000). b) Fondos de Promoción de Empleo. Son entidades sin ánimo de lucro que se constituyen para recolocar y mejorar las prestaciones por desempleo de los trabajadores afectados por las reconversiones industriales de los sectores en crisis. Dependiendo de la edad, quienes se encuentran en este tipo de Fondos pueden percibir distintas prestaciones: los que tienen menos de 60 años, cantidades en concepto de desempleo y complementos al mismo, y los mayores de 60 y menores de 65 años perciben del INSS la “ayuda equivalente a la jubilación anticipada”, y complementos a dicha ayuda. Notas: Jurisprudencia: a) Los complementos cobrados de dichos fondos por los trabajadores menores de 60 años están exentos hasta la cuantía que hubiera correspondido en caso de despido por causas económicas o tecnológicas (STS 7 mayo 1996 y STS 31 enero 2000). b) En el caso de las ayudas pagadas por el INSS o por los propios Fondos a los trabajadores mayores de 60 años estamos unte rendimientos del trabajo que no disfrutan de exención (STS 22 julio 1999). c) No obstante, también se ha mantenido que están exentas las ayudas equivalentes a la jubilación anticipada satisfechas con Fondos de Promoción de Empleo a trabajadores de más de 60 años (STSJ Valencia 19 febrero 1999 [JT 1999. 1107]). 2ª Si la indemnización y su cuantía están previstas legalmente pero se recibe en una cantidad superior, el exceso estará sometido como rendimiento del trabajo. La cuantía exenta es únicamente la que fija la normativa citada.


Notas: Jurisprudencia y doctrina administrativa: a) En el cese de la relación laboral especial que une a la empresa con el alto directivo al no existir ningún límite mínimo o máximo fijado con carácter obligatorio por el RD 1382/1985, la totalidad de la indemnización satisfecha estará plenamente sometida al Impuesto, y su sistema de retenciones a cuenta (STS 21 diciembre 1995 [RJ 1996, 2745]). b) Por la similitud a este supuesto (inexistencia de un límite de carácter obligatorio), el TEAC extiende la no exención a las indemnizaciones por cese laboral de deportistas profesionales acogidos al RD 1006/1985. de 26 junio (RTEAC 17 noviembre 1999 [JT 1999. 1915]). No obstante, el TSJ Cataluña ha defendido que las cuantías fijadas en la normativa citada, en caso de despido sin pacto de indemnización. no son legalmente obligatorias. pero sí tienen una función similar y participan de la naturaleza indemnizatoria de las recogidas en el ET, estando exentas (STSI Cataluña, 30 mayo 1996 IIT 1990. 6311). 3º Tiene que producirse una desviación efectiva y real de la relación laboral con empresa en la que se trabajaba. Se presumirá que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a lar misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 de la LIS, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por 100, o al 5 por 100 si se trata de valores negociados en mercados secundarios oficiales de valores españoles. Si así ocurre, se entenderá que -a estos efectos no ha existido un despido con indemnización exenta. Por ello, se deberá regularizar la situación presentando la correspondiente declaración complementaria. No obstante, esta presunción es iuris tantum por lo que si se logra probar que existió, tras el cese o despido, una ruptura real y efectiva con la empresa no tendrá efectos la nueva contratación en un plazo inferior a los tres años.


Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas cde ctivos de bajas incentivadas. 2.3.6 Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez El artículo 137 RD Leg 1/1991, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, califica la situación de incapacidad permanente -cualquiera que sea la causa que la origine: enfermedad y accidente, laboral o común- de los trabajadores en distintos grados. De todos ellos sólo estarán exentas las prestaciones que procedan de incapacidad permanente absoluta (inhabilita por completo al trabajador para la realización de toda profesión u oficio y no solo de la suya propia) o de gran invalidez (quien, además, de sufrir incapacidad permanente necesita la asistencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales), quedando sometidas como rendimientos del trabajo las procedentes de incapacidad temporal o de incapacidad permanente parcial o total (aun cuando sea la total cualificada). Notas: Doctrina administrativa Aunque no tienen la calificación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, se equipara a las mismas y disfrutan de la exención las pensiones no contributivas de invalidez cuando el perceptor tenga un grado de invalidez igual o superior al 65 por 100 (RDGT 30 enero 2001 [DGT núm. 0165/2001]). La exención sólo alcanza a las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan (MUFACE. MUGEJU, ISFAS u organismos de las CC AA). En consecuencia, no estarán exentas las prestaciones satisfechas por cualquier otra entidad o empresa (complementos privados a la prestación pública: seguros contratados por el asegurado o su empresa,


planes de pensiones, complementos a la pensión pagados por las empresas aunque estén previstos en el Convenio cde ctivo, Mutualidades que constituyen sistemas complementarios a la Seguridad Social) aunque se perciban por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. La situación de incapacidad permanente absoluta o de gran invalidez se produce durante la vida activa del trabajador. Cuando el trabajador afectado cumple sesenta y cinco años dicha pensión pasa a denominarse pensión de jubilación. Se trata de un mero cambio nominal pero se mantiene la exención de la prestación que se reciba (art. 143.4 LSS y STS de 23 diciembre 1986 IRJ 1986, 78931). La exención sólo alcanza al trabajador que sufre la lesión o enfermedad. A su muerte la pensión pasará a ser de viudedad o de orfandad estando ambas sometidas a gravamen corno rendimiento del trabajo. Existen trabajadores autónomos que no están integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA): se trata de profesionales que deben cde giarse obligatoriamente para ejercer su profesión. La Ley 30/1995, de 8 de noviembre, les permitió integrarse en el RETA o seguir en sus Mutualidades de previsión social que actuaban como alternativas (no como complementarias) al régimen especial de la Seguridad Social. Esta posibilidad de opción se sigue manteniendo para quienes después de 1995 se incorporen a un Colegio profesional no integrado en dicho RETA (la disp. adic. 15 de lar citada Ley regula las distintas posibilidades). Estos profesionales también gozan de la exención por las prestaciones que reciban de su Mutualidad siempre que se deban a incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Como consecuencia de la aplicación de la disposición adicional 15 Ley 30/1995, puede ocurrir que un mismo profesional reciba, a la vez y por estas contingencias, prestaciones de la Seguridad Social y de las Mutualidades alternativas a la misma (antes de 1995 ejerció una actividad en el RETA y otra en la Mutualidad, en 1995 optó por el RETA tras haber cotizado en su Mutualidad, o habiendo optado por mantenerse en su Mutualidad decide cambiarse al RETA). Si así ocurre, y la suma de ambas prestaciones es superior a la prestación máxima reconocida por la Seguridad Social, el exceso será rendimiento de trabajo y se imputará a las prestaciones de las Mutualidades.


2.3.7 Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas Esta exención equipara la situación de los funcionarios, civiles y militares, y demás personas pertenecientes al régimen de clases pasivas (enumeradas en el art. del RD. Leg 670/1987, de 30 de abril) con la de los trabajadores que hemos visto en la letra anterior. Por tanto, aunque la terminología utilizada en ambos casos es distinta (incapacidad permanente absoluta o gran invalidez para los primeros e inutilidad o incapacidad permanente para los otros) el supuesto es el mismo: que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de la inutilidad o incapacidad inhabilite por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio. Notas: Jurisprudencia: El funcionario jubilado por incapacidad permanente que se considere con derecho a la exención, debe instar a los órganos competentes del MEH el reconocimiento de que se halla inhabilitado por completo para toda profesión u oficio (STS 29 mayo 1998). El órgano competente en lo que se refiere al procedimiento para solicitar el grado de invalidez que permite aplicar la exención es la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas del Ministerio de Hacienda. 2.3.8 Prestaciones familiares por hijo o cargo y los pensiones y haberes pasivos por orfandad En el primer caso se trata de las prestaciones, contributivas o no, que se reciben de cualquiera de los regímenes que integran el sistema de la Seguridad Social por hijos menores de 18 años o mayores discapacitados cuando el progenitor u otro sujeto causante de la prestación no supere unos determinados ingresos. Están reguladas en el Capítulo IX del Título 11 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por RD. Leg 1/1994, de 20 de junio. Notas: Doctrina administrativa: No están exentas las Prestaciones económicas de pago único, creadas por el RD. Ley 1/2000, de 14 de enero, sobre


determinadas medidas de mejora de la protección familiar de la Seguridad Social y dirigidas, la primera de ellas, a los casos de nacimiento del tercer o posterior hijos y, la segunda, para los casos de parto múltiple (RDGT 19 febrero 2002). En el segundo caso estamos ante pensiones percibidas de la Seguridad Social (art. 175 de la LGSS), clases pasivas (art. 41 RD. Leg 670/1987, de 30 de abril) y demás prestaciones públicas por situación de orfandad. 2.3.9 Ayudas públicos por el acogimiento de personas con minusvalía o mayores de sesenta y cinco años o para financiar su estancia en residencias o centros de día. La primera ayuda se recibe por acoger en la propia casa a personas (mayores o menores de edad) con minusvalía (no se especifica el grado, pero a efectos de este impuesto para tener la condición de minusválido se requiere un grado igual o superior al 33 por 100) o a personas mayores de sesenta y cinco años (tengan o no minusvalía). El segundo tipo de ayuda pública lo reciben las personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 (cualquiera que sea su edad) o los mayores de sesenta y cinco años para financiar su estancia en residencias o centros de día, públicos o privados. En este caso para que la ayuda esté exenta el resto de las rentas que reciben los beneficiarios de la misma no puede superar el doble del salario mínimo interprofesional. Notas: Doctrina administrativa: El pago de la ayuda económica para familias, en concepto de acogimiento de un mayor de 65 años, estará exento aunque la cantidad se entregue a la persona mayor si ésta, a su vez, lo entrega a la familia (RDGT 30 enero 2001 [DGT nº. 168/2001J). Jurisprudencia: A efectos de la exención, el término «acogimiento» no puede entenderse referido únicamente a la institución del acogimiento regulada en el Código Civil (STSJ Cataluña 17 mayo 2000). 2.3.10 Becas públicas para cursar estudios


Están exentas las becas públicas para cursar estudios (matrícula, transporte, adquisición de libros) en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente inclusive (no alcanza. por tanto, al doctorado, formación de personal investigador, masters, .. ). Notas: Doctrina administrativa: No estarán exentas las becas concedidas por instituciones privadas. ni las concedidas por instituciones públicas si las condiciones ele la convocatoria restringen el tipo de beneficiarios (RI)GT 31 mayo 2001 [DGT núm. 1060/20011). 2.3.11 Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial Están exentan las rentas que percibe el hijo en concepto de alimentos (sustento, vestimenta, educación, médicos y demás conceptos que fija el art. 142 del CC) de sus progenitores exista o no vínculo matrimonial entre los mismos. El hecho de que sea uno de los progenitores el que efectivamente la reciba y administre cuando se trata de menores de edad no impide la exención. La ausencia de una decisión judicial (ya sea por falta de sentencia o medidas provisionales) que establezca la obligación de dar alimentos comporta la calificación tributaria de las anualidades percibidas por el hijo como rendimientos del trabajo no amparados por la exención. Asimismo. las anualidades por alimentos recibidas de un cónyuge u otro familiar que no sea el padre también están sometidas a gravamen por este concepto. 2.3.12 Premios literarios, artísticos o científicos relevantes y los premios Príncipe de Asturias El ámbito de aplicación está limitado a estos cuatro campos quedando excluidos otros (deportivos, políticos, solidaridad, valores humanos, ...). El artículo 2 del RIRPF establece estas condiciones pata que el premio esté exento:

1. El concedente del premio, que puede ser extranjero, no podrá realizar o estar interesado en la explotación económica de la obra u obras premiadas.


2. El premio deberá concederse respecto de obras ejecutadas o actividades desarrolladas con anterioridad a su convocatoria. 3. La convocatoria deberá reunir los siguientes requisitos: tener carácter nacional o internacional; no establecer limitación alguna respecto a los concursantes por razones ajenas a la propia esencia del premio (único requisito que debe cumplir el concedente extranjero); ser anunciada en el Bde tín Oficial del Estado o de la Comunidad Autónoma y en, al menos, un periódico de gran circulación nacional.

4. La exención deberá ser declarada por el órgano competente de la Administración tributaria, de acuerdo con el procedimiento que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, teniendo validez para sucesivas convocatorias siempre que no se modifiquen los términos de aquella que motivó el expediente.

Notas: Jurisprudencia: a) Un premio periodístico estará exento cuando se conceda en reconocimiento a su valor como obra literaria o científica pero no por su labor informativa (SAN 19 febrero 1998 [IT 1998, 6651). 2.3.13 Ayudas a los deportistas de alto nivel Son ayudas concedidas para la formación y mejora del deportista de alto nivel, teniendo tal consideración quien cumpla las condiciones previstas en el RD 1467/ 1997. de 19 de septiembre. La cuantía de la exención es de 30.000 euros anuales tributando el exceso como rendimiento de trabajo (si el deportista está sometido a un contrato laboral), o rendimiento de actividad económica (si el deportista realiza dicha actividad por cuenta propia, no estando sometido a relación laboral). Las ayudas serán financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el Comité Olímpico Español o por el Comité Paralímpico Español. Por tanto, los fondos pueden proceder de cualquier ámbito (público o privado) pero para que disfruten del beneficio fiscal deben pasar por el filtro de alguno de los citados organismos deportivos.


2.3.14 Prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único establecidas en el RD 1044/ 1985, de 19 de junio. Ésta es la única exención para los supuestos de prestación por desempleo. La exención tiene como límite 12.020,24 euros, tributando el exceso como rendimiento del trabajo. Este límite no se aplicará cuando la prestación la reciban los trabajadores minusválidos que se conviertan en trabajadores autónomos, estando exenta la totalidad de la prestación. La exención esta condicionada a que quien recibe la prestación acredite ante el INEM que va a realizar una actividad profesional corno trabajador autónomo o socio trabajador de una cooperativa de trabajo asociado o sociedad que tenga el carácter de laboral. Además se exige el mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años en el supuesto de que el contribuyente se hubiere integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o el mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso de trabajador autónomo. Puede entenderse que no se incumpliría este requisito si no se mantiene la acción o participación cuando el cierre o disolución de la entidad se produce por causas ajenas a la voluntad del trabajador (ciclo económico). 2.3.15 Premios de las loterías y apuestas Sólo están exentos los organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado y por las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y por la Organización Nacional de Ciegos. Todos los demás premios de juegos de azar (casino, bingos, hipódromos, concursos de radio, televisión, ...) son ganancias patrimoniales sometidas a gravamen. 2.3.16 Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias La exención, sin limitación cuantitativa alguna, también alcanza a las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños físicos o psíquicos que se hubieran recibido durante las mismas.


2.3.17 Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero Los contribuyentes que se desplacen temporalmente o sean destinados al extranjero para realizar un trabajo, sin que su estancia allí les haga perder la residencia en España (por no residir más de 183 días o, si lo hacen, por mantener en España el núcleo de sus intereses económicos), están exentos por las retribuciones que reciban hasta 60.101,21 euros anuales (reglamentariamente podrá modificarse dicho importe). tributando el exceso como un rendimiento del trabajo que se beneficiaría de la deducción por doble imposición internacional por la parte de cuota impositiva pagada en el extranjero que corresponda a ese exceso. Parra ello es necesario: l. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Notas: Doctrina administrativa: Esta circunstancia no se produce en el supuesto de las becas o ayudas para cursar estudios en el extranjero, ya que no estamos en presencia de un trabajo prestado por el becario para el centro de estudios (RDGT 26 febrero 2001 IDGT núm. 422/20011). 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un paraíso fiscal. La Ley no exige expresamente que se satisfaga en el extranjero el mencionado impuesto. Esta exención es incompatible con el régimen de dietas exentas previsto para los trabajadores destinados al extranjero. El contribuyente podrá optar por uno u otro beneficio fiscal. 2.3.18 Indemnizaciones satisfechas por responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas Los particulares tienen derecho a ser indemnizados por las Administraciones públicas correspondientes por los daños personales que sufran por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, salvo en los casos de fuerza mayor. Estas indemnizaciones se


fijan conforme a los procedimientos previstos en el RD 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial, en los que se contemplan la posibilidad de llegar acuerdos de terminación convencional para fijar la cuantía de las mismas. 2.3.19 Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio La exención sólo alcanza al importe total de los gastos incurridos, cualquiera que sea la fuente (pública o privada) de la que procede la prestación. y tributando el exceso según la naturaleza de dicha fuente. 2.3.20 Ayudas económicas a las personas afectadas por hemofilia u otras coagulopatías congénitas conforme a lo dispuesto en la Ley 14/2002, de 5 de junio Las personas pertenecientes a este colectivo resultaron contagiadas de la hepatitis C. como consecuencia de tratamientos recibidos en el sistema sanitario público, en un momento en el que el estado de la ciencia no permitía disponer de medidas oportunas para prevenir esta transmisión. La ayuda, y en consecuencia la exención, es de 18.030,36 euros. Los beneficiarios de la exención son los contagiados y, en caso de fallecimiento, los hijos menores de edad y mayores incapacitados, por partes iguales, o, en defecto de ellos, el cónyuge no separado legalmente o, en su caso, la persona que hubiera venido conviviendo con el fallecido de forma permanente con análoga relación de afectividad a la del cónyuge, durante al menos los dos años anteriores al momento del fallecimiento, o, en su defecto, los padres de las personas fallecidas. 2.3.21 Supuestos de exención no contemplados en la LIRPF

• Ayudas por daños personales cansados por las inundaciones de Biescas de 1996, por la riada de Badajoz de 1997 (disp. transit. sexta de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre).

• Suplemento especial al personal laboral local al servicio de las

Fuerzas Aéreas de los Estados Unidos en España (disp. adic. décima de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre).


• Rendimientos del trabajo percibidos por el personal directivo y, laboral de la Organización Internacional de Comisiones de Valores (disp.. adic. tercera de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre). Esta exención no será de aplicación cuando estas personas tuvieran su residencia en territorio español con anterioridad al inicio del desempeño de la actividad realizada en la Organización ni a los ciudadanos españoles que no tuvieran relación directiva o laboral con la Organización antes de su instalación en España.

• Rendimientos del trabajo percibidos por el personal adscrito, con

carácter permanente al servicio del Instituto de Relaciones Europeo-Latinoamericano (art. 2 de Ley 22/1986 de 23 de diciembre). Esta exención no es aplicable al personal de nacionalidad española, ni al que resida en España con anterioridad a la fecha de su contratación en España.

• El 50 por 100 de los rendimientos del trabajo que se hayan

devengada con ocasión de la navegación realizada por los tripulantes de los buques que a continuación se indican (arts. 73.2 y 75.1 Ley 19/1994, de 6 de junio):

1. Tripulantes de los buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras de Canarias. 2. Tripulantes de los buques que estén adscritos a los servicios regulares entre las islas Canarias y entre éstas y el resto del territorio nacional (en tanto estos buques no puedan inscribirse en el citado Registro Especial).

• Retribuciones que perciba como funcionario o experto de la

Organización de Naciones Unidas y de sus Organismos Especializados (Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero ele 1946, al que se adhirió España mediante Instrumento ele 13 de julio de 1974). Véanse las RDGT 19 febrero 2001 (DGT nº. 0363/2001) y de 7 noviembre 2001 (DGT núm. 1972/2001).

• Indemnización por traslado de poblaciones por expropiación

realizado de conformidad con el procedimiento previsto en el Capítulo V del Título III de la Ley, de 16 de diciembre de 1954 de expropiación Forzosa (Ley 50/ 1998, de 30 de diciembre). Tiene


efectos retroactivos pues la exención alcanza a los períodos impositivos no prescritos anteriores a 1 de enero ele 1999, con excepción de las actuaciones administrativas que hayan devenido firmes.

• Sueldos y salarios abonados por la Comunidades Europeas a sus

funcionarios (Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965).

1. fundamentos del irpf el artículo 1 lirpf propone una ...tema... · ya estaba dicho al afirmar...

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