CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D. C., veinticinco (25) de mayo de dos mil diecisiete (2017)

Radicación: 63001-23-31-000-2009-00068 01 [19325]Demandante: Empresa de Telecomunicaciones de Calarcá S.A. E.S.P en

Liquidación TELECALARCÁ S.A. E.S.P. EN LIQUIDACIÓN (NIT.890.003.420)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

Impuesto sobre la renta - periodo gravable 2005 FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes

demandante y demandada, contra la sentencia del 14 de diciembre de 2011,

proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío, mediante la cual accedió

parcialmente a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo dispuso1:

«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial N°. 010642007000019 del 29 de noviembre de 2007, proferida por el Jefe de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Armenia, por medio de la cual se modificó la Declaración

1 Fls. 830 a 844 c.a. 2

privada del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2005, de la sociedad Empresa de Telecomunicaciones de Calarcá S.A. E.S.P. en Liquidación NIT. 890.003.420, y de la Resolución N° 010012008000010 de 28 de octubre de 2008, emanada del despacho de la Administradora de Impuestos Nacionales de Armenia (A), por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión antes mencionada, en cuanto a que no se aceptaron las deducciones declaradas en la liquidación por gastos operacionales (salarios y prestaciones sociales, pensiones de jubilación, aportes parafiscales, seguridad social y fondos de pensiones; honorarios; servicios en general y suministros y gastos financieros), otras deducciones (impuesto predial, gastos de notariado y cuota de fiscalización de la Contraloría General de la República) y pérdida por exposición a la inflación (corrección monetaria fiscal), de conformidad a las consideraciones expuestas.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, ORDENAR a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Armenia realizar una nueva liquidación del impuesto de renta del año gravable 2005, en la cual tenga en cuenta las deducciones por concepto de gastos operacionales y otras deducciones declaradas inicialmente por el contribuyente en su liquidación privada, y se efectúe una revisión de la cuenta de corrección monetaria fiscal, a partir de la contabilidad y soportes contables que la sociedad demandante le deberá suministrar, a fin de que se realice una depuración en la cual se excluyan aquellas deducciones por corrección monetaria que tienen nexo causal con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, para determinar si hay lugar o no a deducción por concepto de pérdida por exposición a la inflación.

TERCERO: Negar las demás pretensiones de la demanda. Sin costas en esta instancia de acuerdo a lo expuesto en las consideraciones anteriores.

[…]»

ANTECEDENTES

El 3 de abril de 2006, la Empresa de Telecomunicaciones de Calarcá S.A.

E.S.P en Liquidación presentó la declaración del impuesto sobre la renta y

complementarios, correspondiente al año gravable 2005, en la que liquidó un

saldo a favor de $16.185.0002. 2 Fl. 141 c.a. 1

El 27 de noviembre de 2006, la demandante solicitó a la Administración de

Impuestos de Armenia la devolución del saldo a favor y el 5 de enero de

2007, mediante Auto N° 0005, la entidad suspendió el término para la

devolución por inconsistencias en la declaración tributaria3.

El 23 de enero de 2007, la División de Fiscalización Tributaria de la DIAN

profirió el Auto de Apertura N° 0106320070000814, por el programa

«Investigación previa a devolución», y el 23 de febrero del mismo año expidió

el Auto de Inspección Tributaria N° 0106320070000075, con el fin de verificar

la exactitud de la declaración tributaria y el cumplimiento de las obligaciones

formales y la existencia de hechos gravados relacionados con el periodo

investigado.

El 17 de abril de 2007, la Administración de Impuestos de Armenia profirió el

Requerimiento Especial 010632007000008, en el que propuso i) la adición

de ingresos no declarados por concepto del contrato de explotación de

bienes, activos y derechos suscrito con Colombia Telecomunicaciones,

ingreso que la DIAN indicó debió declararse como un ingreso no constitutivo

de renta ni ganancia ocasional, ii) el rechazo de todas las deducciones por

no tener relación de causalidad con la renta generada o son imputables a

ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional y la imposición de

sanción por inexactitud6.

3 Fls. 201 a 204 c.a. 14 Fl 207 c.a. 15 Fl. 374 c.a. 16 Fls. 421 a 443 c.a. 1

Previa respuesta al requerimiento citado7, el 29 de noviembre de 2007, la

División de Liquidación practicó la Liquidación Oficial de Revisión Nº

010642007000019 en la que mantuvo las glosas planteadas en el

requerimiento especial y estableció el saldo a pagar en la suma de

$216.835.000, sin imponer sanción por inexactitud8.

Contra la anterior decisión, la liquidadora de TELECALARCÁ interpuso el

recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión9, el cual

fue decidido mediante la Resolución N° 010012008000010 del 28 de octubre

de 2008, en el sentido de confirmar el acto recurrido10.

DEMANDA

La Empresa de Telecomunicaciones de Calarcá – TELECALARCÁ S.A. ESP en

liquidación, representada por FIDUPREVISORA S.A., en calidad de liquidador, en

ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el

artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes

pretensiones11:

«PRIMERA

Que se declare la nulidad de la Resolución N° 010642007000019 del 29 de noviembre de 2007, por medio de la cual “se profiere la presente Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto a la Renta correspondiente al año gravable 2005, del Contribuyente TELECALARCÁ S.A. E.S.P. EN LIQUIDACIÓN NIT 890.003.420” así como de la “Resolución Recurso Reconsideración que Confirma” N° 010012008000010 del 28 de octubre de 2008, “POR LA CUAL SE DECIDE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR EL REPRESENTANTE

7 Fls. 458 a 475 c.a. 1 8 Fls. 22 a 48 c.a. 19 Fls.569 a 588 c.a. 210 Fls. 50 a 77 c.a. 2 11 Fls.2 a 16 c.a. 1

LEGAL DE FIDUCIARIA LA PREVISORA S.A. LIQUIDADORA DE LA EMPRESA DE COMUNICACIONES DE CALARCÁ TELECALARCÁ S.A. E.S.P. EN LIQUIDACIÓN NIT 890.003.420”, proferida por el Grupo Jurídico de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Armenia, que la confirma.

SEGUNDA

Que como consecuencia de lo anterior se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta presentada por Telecalarcá correspondiente al año gravable 2005.»

Invocó como normas violadas las siguientes:

Artículo 73 de la Ley 633 de 2000

Artículos 107, 115, 147 y 177-1 del Estatuto Tributario

Decreto 1605 de 2003

Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos:

Violación del artículo 73 de la Ley 633 de 2000.

Manifestó que, según lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 633 de 2000, en los

casos de supresión, fusión, transformación, cesión de activos, pasivos y contratos,

liquidación o modificación de estructura de entidades u organismos del orden

nacional, los actos o contratos que deban extenderse u otorgarse con motivo de

tales eventos, se consideran actos sin cuantía y no generarán impuestos ni

contribuciones de carácter nacional.

Indicó que los actos o contratos que suscribió con motivo de la liquidación de

TELECALARCÁ se consideran sin cuantía, razón por la cual declaró como ingresos

por este concepto, cero (0) pesos.

Agregó que la DIAN no puede calificar los ingresos recibidos por los mencionados

contratos como no constitutivos de renta o ganancia ocasional, ni aplicar el

Concepto 025612 de 2006 porque fue expedido con posterioridad al año gravable

investigado y, además, la doctrina de la DIAN no tiene efectos vinculantes para los

contribuyentes.

Afirmó que el legislador no consideró los ingresos de las entidades públicas en

etapa de liquidación como «ingresos no constitutivos de renta ni ganancia

ocasional», sino «ingresos sin cuantía», por lo que no es posible que la

Administración Tributaria modifique su naturaleza con el fin de lograr un mayor

recaudo.

Precisó que, de acuerdo con el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, el flujo de

recursos provenientes de la ejecución del contrato con la sociedad Colombia

Telecomunicaciones, susceptible de incrementar el patrimonio de la actora, puede

ser considerado como constitutivo de renta y, en consecuencia, gravado con el

impuesto sobre la renta, sin embargo, por expresa disposición legal, no genera

impuesto alguno, porque son considerados contratos «sin cuantía».

Estimó que el artículo 26 del Estatuto Tributario, fundamento de la DIAN para

clasificar los ingresos como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, es claro

en establecer que la renta líquida gravable se determina de la suma de todos los

ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año gravable, que sean

susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su

percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, en los que se deben

incluir los que no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Concluyó que, en ese orden, y teniendo en cuenta que sus ingresos ascienden a

cero (0), la Administración Tributaria no puede clasificarlos como ingresos no

constitutivos de renta ni ganancia ocasional, con la limitación que esa calidad

implica, pues la normativa tributaria dispone taxativamente los ingresos que pueden

considerarse en tal categoría y dentro de ellos no se encuentran los percibidos

producto de los actos o contratos de las entidades públicas en etapa de liquidación.

Violación de los artículos 107, 115, 147 y 177-1 del Estatuto Tributario y del Decreto 1605 de 2003.

Adujo que las deducciones solicitadas por la demandante se dividen en tres grupos:

i) los gastos operacionales de administración por valor de $952.239.000; ii) por

pérdida por exposición a la inflación por valor de $440.867.000; y iii) otras

deducciones por $11.856.000.

Indicó que, según el artículo 147 del Estatuto Tributario, es procedente la deducción

por la pérdida por exposición a la inflación del patrimonio por valor de $440.867.000,

en razón a que como está obligada a llevar libros de contabilidad debe aplicar el

sistema de ajustes integrales por inflación, motivo por el que es una expensa

necesaria y proporcionada.

Precisó que la Administración Tributaria debe tener en cuenta la situación especial

de Telecalarcá, pues se trata de una entidad que por orden del Gobierno Nacional,

materializada en el Decreto 1605 de 2003, se encuentra en liquidación, de acuerdo

con lo establecido por el artículo 107 ibídem.

Advirtió que, según el artículo 3° del Decreto 1605 de 2003, la Empresa de

Telecomunicaciones de Calarcá TELECALARCÁ S.A. E.S.P. tiene capacidad

jurídica únicamente para expedir los actos y celebrar los contratos y adelantar las

acciones necesarias para su liquidación, sin prestar el servicio de

telecomunicaciones.

Adujo que la relación de causalidad entre los gastos y los ingresos tiene que

examinarse teniendo en cuenta que la única actividad permitida para la sociedad era

la liquidación de los bienes y de sus haberes, por lo tanto, todos los gastos

realizados con ese fin deben ser aceptados como deducibles, siempre que sean

proporcionados y usualmente acostumbrados por las empresas que se encuentren

en estado de liquidación.

Señaló que la entidad demandada debe tener en cuenta que no puede existir

ingreso sin costo o gasto, pues todos los gastos de la actora se generaron con el fin

de obtener los ingresos no operacionales correspondientes a los rendimientos

financieros y para la realización de las actividades destinadas a la liquidación.

Indicó que los gastos de personal, incluida la administración y la tesorería, servicios

públicos, impuesto predial, impuesto de industria y comercio o mantenimiento de las

instalaciones tienen relación de causalidad con la actividad desarrollada por

TELECALARCÁ.

Resaltó que el artículo 8° del decreto antes referido, ordena la suscripción de un

contrato de explotación con Colombia Telecomunicaciones, con el fin de que esta

última preste los servicios de telecomunicaciones.

Adujo que en virtud del citado artículo y del contrato de explotación, la actora cedió

el uso de los bienes necesarios para la prestación del servicio de

telecomunicaciones, lo que implicó que los gastos de personal, los gastos de

mantenimiento, los gastos de inversión, el mantener los equipos asegurados fueran

asumidos por Colombia Telecomunicaciones.

Afirmó que, en consecuencia, a los ingresos obtenidos en virtud del contrato de

explotación no le es aplicable ninguna de las deducciones solicitadas, porque como

antes se anotó, los gastos propios de la prestación del servicio fueron realizados por

Colombia Telecomunicaciones, y solo ella puede deducirlos del impuesto sobre la

renta.

Sostuvo que independientemente de la clasificación de los ingresos como «no

constitutivos de renta ni ganancia ocasional» o «sin cuantía», lo cierto es que

ninguno de los gastos en que incurrió para la prestación del servicio de

telecomunicaciones fue asumido ni deducido por Telecalarcá, razón por la que no

son procedentes las limitaciones aplicadas por la Administración Tributaria que

condujeron al rechazo de las deducciones.

OPOSICIÓN

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, a través de apoderada

judicial, se opuso a las pretensiones, con fundamento en lo siguiente:

Violación del artículo 73 de la Ley 633 de 2000

Manifestó que el artículo 73 de la Ley 633 de 2000 estableció que los actos o

contratos que deban extenderse u otorgarse con motivo de la liquidación de

entidades del orden nacional se consideran sin cuantía y no generan impuestos ni

contribuciones de carácter nacional, motivo por el que los ingresos percibidos por

TELECALARCÁ en desarrollo del contrato de explotación debieron ser incluidos en

la declaración tributaria del año 2005 como ingresos no constitutivos de renta ni

ganancia ocasional, omisión que fue corregida en los actos administrativos

demandados.

Explicó que la DIAN, a través del Oficio 27199 de 2004, precisó que la no

generación de impuestos ni contribuciones de carácter nacional, en los eventos de

supresión, fusión, transformación, cesión de activos, pasivos y contratos, liquidación

o modificación de estructura de entidades u organismos públicos del orden nacional,

establecida en el artículo 73 de la Ley 633 de 2000, debe entenderse referida a los

actos o contratos que se extiendan o se otorguen con motivos de tales eventos y

sobre las prestaciones en aquellos involucradas, que constituyan hechos

generadores de impuestos, pero que no puede entenderse que la exención se

aplique a situaciones que se deriven de tales actos o contratos.

Indicó que en el Concepto 025612 de 2006, la Administración precisó que los

ingresos obtenidos por las entidades u organismos del orden nacional, en desarrollo

de los contratos que deban celebrar, para efecto de la liquidación, entre otros, en los

términos del artículo 73 de la Ley 633 de 2000, son ingresos no constitutivos de

renta.

Agregó que en el concepto aludido se aplicó la norma e interpretó con más precisión

lo explicado por la entidad en el Oficio 020546 de 2004, por lo que era factible citarlo

en los actos administrativos demandados.

Violación de los artículos 107, 115, 147 y 177-1 del Estatuto Tributario y del Decreto 1605 de 2003.

Manifestó que de acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario, para que los

egresos puedan ser tratados fiscalmente como deducciones es indispensable que

tuvieran relación de causalidad con la actividad productora de renta, ser necesarias

y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, y por tanto, no es procedente

imputar costos y deducciones a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia

ocasional, tal como lo dispuso la Oficina Jurídica de la entidad en el Concepto No.

0397401 de 30 de junio de 2004.

En cuanto a los intereses causados en la explotación del capital entregado a

entidades financieras, afirmó que no pueden ser tratados como deducción porque

no se originan en la prestación del servicio, máxime cuando este beneficio, de

conformidad con el artículo 177 del Estatuto Tributario, sólo está previsto para las

entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera.

Respecto del rechazo de la pérdida por exposición a la inflación, señaló que el

legislador determinó claramente las reglas para compensar las pérdidas fiscales con

la renta líquida del contribuyente, entre las cuales se contempla que sólo lo admiten

las originadas en costos y deducciones que tenga relación de causalidad con la

actividad productora de renta.

En lo relacionado con el impuesto predial, advirtió que para el año gravable 2005

sólo era deducible el 80% de lo pagado por el gravamen, siempre y cuando tuviese

relación de causalidad con la renta del contribuyente, y en el sub lite no se encontró

tal relación, pues los bienes de TELECALARCÁ fueron entregados a Colombia

Telecomunicaciones mediante el contrato de explotación, y los ingresos por dicho

concepto se consideran no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, por lo que

mal podría imputarse el pago referido como deducción.

Explicó que si se admite que los ingresos adicionados no constituyen renta ni

ganancia ocasional, no puede admitirse ninguna deducción, pues estas deben

cumplir con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Quindío, mediante sentencia del 14 de

diciembre de 2011, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos

demandados, con fundamento en lo siguiente:

Tratamiento fiscal de los ingresos de que trata el artículo 73 de la Ley 633 de 2000.

Precisó el a quo que, de acuerdo con el artículo 73 de la Ley 633 de 2000, las

entidades públicas del orden nacional que se encuentren en proceso de liquidación,

entre otros, no están obligadas al pago de impuestos ni contribuciones de carácter

nacional respecto de los actos o contratos que se expidan u otorguen con motivo a

dichos procesos, pues la norma califica estos actos y contratos como sin cuantía.

Estimó el Tribunal que la norma citada estableció una exención tributaria para las

entidades del orden nacional que, como ocurre en el sub lite, se encuentran en

liquidación, con el fin de facilitar su proceso de liquidación y terminación, consistente

en la no obligación de pagar tributos nacionales por los actos o contratos que tienen

como causa especifica dicho proceso, es decir, como ingresos no constitutivos de

renta.

Advirtió que, conforme al tenor de la norma, la expresión sin cuantía se emplea

respecto de los actos y contratos, más no de los ingresos que derivan de dichos

actos y contratos, que deben ser declarados aunque no generen impuesto de renta,

por lo que, no puede entenderse que sin cuantía equivalga a cero (0), y que,

además, la conjunción “y” no es equivalente al conector “por lo tanto”.

Afirmó que la actora estaba obligada a declarar por el año gravable 2005, los

ingresos producto de los actos o contratos que extendió u otorgó con motivo del

proceso de liquidación y terminación de existencia que adelanta, es decir, el

contrato de explotación de bienes, activos y derechos celebrados con Colombia

Telecomunicaciones S.A. ESP.

Deducciones solicitadas en la declaración del impuesto sobre la renta 2005

Afirmó que de conformidad con el artículo 3° del Decreto 1605 de 2003, la actora se

encontraba en liquidación para el año gravable 2005, por lo que no podía iniciar

nuevas actividades en desarrollo de su objeto social, conservaba capacidad jurídica

únicamente para expedir los actos, celebrar los contratos y adelantar las acciones

necesarias para su liquidación.

Que, para tal efecto, se estableció un órgano liquidador, Fiduciaria La Previsora, que

le correspondía adelantar bajo su inmediata dirección y responsabilidad el

procedimiento de liquidación de la Empresa de Telecomunicaciones de Calarcá.

Advirtió que las actividades que la actora desarrolló eran no operacionales, esto es,

arrendamientos, recuperaciones, reintegro vigencias anteriores, utilidad en venta de

activos, ingresos extraordinarios, contrato de explotación, ajuste ejercicios

anteriores, extraordinarios, ingresos por intereses y rendimientos financieros, interés

sobre préstamos vivienda, otros ingresos financieros, ajustes ejercicios anteriores,

financieros.

Indicó que las deducciones declaradas fueron por salarios y prestaciones sociales,

pensiones de jubilación, aportes parafiscales, seguridad social y fondo de

pensiones, honorarios, servicios en general y suministros, gastos financieros,

impuesto predial, Contraloría General de la República, y pérdida por exposición a la

inflación.

Conforme con lo anterior, señaló que las actividades desarrolladas por la

demandante, generadoras de ingresos, gastos y deducciones, son actividades que

se circunscribían al propósito de liquidar y extinguir la persona jurídica, unas

realizadas con motivo directo a la liquidación, y otras, relacionadas de manera

indirecta o mediata, razón por la cual, el objeto social que antes cumplía, a saber,

servicio de telecomunicaciones, por virtud del Decreto 1605 de 2003, pasó a ser

ejecutado por la sociedad Colombia Telecomunicaciones S.A. ESP, con la cual

celebró un contrato de explotación de bienes, activos y derechos.

Agregó que dentro de las actividades, que en principio son generadoras de renta,

estaba el contrato de explotación referido, el cual por virtud del artículo 63 de la Ley

633 de 2000, al no generar impuestos ni contribuciones de carácter nacional, debía

ser declarado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Respecto de las otras actividades y demás conceptos constitutivos de ingresos tales

como arrendamientos, recuperación, utilidades en venta de activos, ingresos por

intereses y rendimientos financieros, entre otros, dijo que al no haber sido objeto de

controversia, se entiende que son generadores de renta gravable en virtud del

principio de justicia rogada.

Manifestó que los gastos operacionales referidos a salarios y prestaciones,

pensiones, aportes parafiscales, seguridad social en salud y pensiones, honorarios,

servicios en general y suministro, y gastos financieros son deducibles porque

constituyen expensas que se originaron durante el periodo gravable 2005, como

consecuencia del proceso de liquidación de TELECALARCÁ, ya que para ello

requería de personal de planta y especializado.

En ese sentido sólo lo relacionado con el contrato de explotación no sería deducible

en la liquidación del impuesto sobre la renta.

En cuanto a la deducción por concepto del impuesto predial, gastos de notariado y

cuota de fiscalización pagada a la Contraloría General de la República, indicó que

reúnen los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario y no tienen relación

directa con el contrato de explotación generador de ingresos no constitutivo de

renta.

Agregó que para la liquidación de la cuenta de corrección monetaria fiscal la actora

tuvo en cuenta los activos que fueron entregados a terceros en virtud del contrato de

explotación y que, por lo tanto, son gastos que tienen relación de causalidad con

bienes que no explota la entidad y cuyos ingresos no son constitutivos de renta ni

ganancia ocasional y que, igualmente, están relacionados con la cuenta de

patrimonio.

Que, asimismo, el saldo obtenido de la cuenta de corrección monetaria se compone

de otras cuentas como inversión y activos fijos que no tienen relación con el contrato

de explotación y, por ende, de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia

ocasional.

Dijo que no todo el valor declarado por concepto de pérdida por exposición a la

inflación es susceptible de ser aceptado como deducción fiscal, por lo tanto,

reconoció de manera parcial la deducción.

Advirtió que no se logró establecer lo que indica la DIAN en los actos acusados, es

decir, que los gastos operacionales estaban relacionados con el contrato de

explotación celebrado con Colombia Telecomunicaciones S.A. ESP, y que en ese

sentido, hay una falta de motivación, lo que configura un vicio de nulidad que afecta

de manera parcial la legalidad de los actos administrativos.

Por consiguiente, ordenó a la DIAN que realizara una liquidación de la cuenta de

corrección monetaria fiscal en la que se reajusten las cuentas de patrimonio en su

débito y la cuenta otros activos más activos entregados a terceros en su crédito,

excluyendo aquellas deducciones por corrección monetaria que tienen nexo causal

con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Consideró que no había lugar a la imposición de costas, porque las partes no

actuaron temerariamente.

RECURSOS DE APELACIÓN

Las partes, inconformes con la decisión de primera instancia, interpusieron recurso

de apelación, en los siguientes términos:

La parte demandada solicitó que se revocara la sentencia impugnada en lo

desfavorable a la entidad, relacionado con el reconocimiento de las deducciones y,

en su lugar, se declarara la legalidad de los actos demandados.

Manifestó su desacuerdo con la orden impartida para que se practicara una nueva

liquidación oficial de revisión, con el fin de reconocer las deducciones, porque el

trámite administrativo ya se agotó.

Advirtió que la liquidación oficial de revisión cumple con los requisitos exigidos en el

artículo 712 del Estatuto Tributario, es decir, contiene la explicación sumaria de las

modificaciones realizadas a la declaración tributaria.

Dijo que las deducciones por valor de $1.404.962.000 se originan en el proceso de

liquidación de la demandante y por haber suscrito un contrato de explotación con la

empresa Colombiana de Telecomunicaciones S.A., en consecuencia, no tienen

relación de causalidad y necesidad frente a los ingresos declarados por la actora en

la declaración privada del año gravable 2005.

Indicó que la deducción por pérdida por exposición a la inflación no tiene relación de

causalidad con la renta de la demandante, porque según el artículo 147 del Estatuto

Tributario sustituido por el 243 de la Ley 788 de 2002, vigente para el año gravable

2005, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional no pueden ser

afectados con costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la

actividad productora de renta del contribuyente ni con el ingreso.

Expresó que las deducciones cuyo reconocimiento se ordenó en la sentencia se

imputaron a ingresos que son considerados como no constitutivos de renta ni

ganancia ocasional, que no pueden ser afectados con los costos y deducciones, por

lo que este rechazo está fundamentado en la ley.

La parte demandante solicitó revocar la sentencia apelada en lo desafavorable y,

en su lugar, modificar el numeral segundo.

Dijo que el a quo, al desconocer las deducciones por concepto de pérdida a la

inflación por el patrimonio de TELECALARCÁ, por considerar que resultan

vinculadas a los bienes objeto del contrato de explotación de activos y ordenar a la

DIAN realizar una nueva liquidación de la cuenta de corrección monetaria fiscal,

contrarió la ley tributaria que trata la universalidad patrimonial sujeta a deducción

por exposición a la inflación, además, que la referida orden carece de fundamento

en el procedimiento contencioso.

Insistió en que todos los gastos y deducciones que tengan relación de causalidad

con la liquidación son admisibles por el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Advirtió que si el Tribunal encontró probada dos nulidades en los actos

administrativos i) por no probar que los gastos operacionales se relacionan con los

ingresos no constitutivos de renta, que en realidad es falsa motivación y ii) la de falta

de motivación, porque no encuentra las cuentas sobre las cuales eran los

pretendidos gastos asociados, no le era dable resolver, en el sentido que lo hizo,

ordenando a la DIAN realizar una nueva liquidación de la cuenta de corrección

monetaria fiscal, porque le da una nueva oportunidad extemporánea de rehacer su

caso cuando ya expiró la etapa gubernativa.

Indicó que por disposición del artículo 170 del Código Contencioso Administrativo,

es competencia exclusiva del juez declarar la nulidad del acto administrativo o fijar

una nueva liquidación o modificar la existente pero de ninguna manera le está dado

remitir nuevamente la competencia para que sea asumida por la autoridad

administrativa.

Refirió que la sentencia es contradictoria porque en el numeral primero de la parte

resolutiva anula la liquidación, en cuanto no aceptó las deducciones declaradas y al

hacer la lista incluyó la pérdida por exposición a la inflación, pero, el numeral

segundo ordenó que se excluyan aquellas deducciones por corrección monetaria

que tienen nexo causal con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia

ocasional para determinar si hay lugar o no la deducción.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante insistió en los argumentos planteados en la demanda,

relacionados con la naturaleza de los ingresos obtenidos por la actora como

«ingresos sin cuantía» y los expuestos en el recurso de apelación, sobre las

deducciones no aceptadas por el Tribunal y la orden impartida por la

sentencia de primera instancia.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en el escrito de

contestación de demanda y en el recurso de apelación.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En el caso se discute la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión N°010642007000019 del 29 de noviembre de 2007 mediante la cual se determinó

oficialmente el impuesto de renta del 2005 a cargo de TELECALARCÁ y de la

Resolución N°010012008000010 del 28 de octubre de 2008 que confirmó tal

liquidación.

En los términos de los recursos de apelación, la Sala determinará si la sentencia

recurrida desconoce el principio de congruencia y, posteriormente, si

TELECALARCÁ debía declarar los ingresos percibidos producto del contrato de

explotación suscrito dentro del proceso de liquidación, así como determinar si son

procedentes las deducciones solicitadas, por el periodo en cuestión.

Se advierte que esta Sala se pronunció frente a una controversia similar12, en la

sentencia del 26 de julio de 2012, Exp. 18582, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de

Valencia, por lo cual, según criterio expuesto en dicha oportunidad, se anticipa que

revocará la decisión del Tribunal y negará las pretensiones de la demanda.

En esas condiciones, no se analizará la alegada transgresión del principio de

congruencia de la sentencia apelada. En todo caso, la Sala advierte que respecto de

la orden impartida por el a quo para que la DIAN realice una nueva liquidación del

impuesto de renta del año gravable a cargo de la demandante, el juez está facultado

por el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, aplicable al presente

asunto, para estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas y

modificar o reformar estas.

Lo anterior está en consonancia con el derecho de acceso a la administración de

justicia [art. 229 CP] y el principio de economía procesal, esto es, que los

demandantes acuden a la jurisdicción para obtener una decisión definitiva de su

controversia y evitar litigios futuros frente a los mismos hechos.

Así las cosas, comparte la Sala los argumentos de los apelantes en el sentido de

que no le es dable al juez contencioso renunciar a la competencia de resolver de

manera definitiva el asunto litigioso.

Asunto de fondo

Ahora bien, en relación con el fondo del asunto, la Sala debe resolver si

TELECALARCÁ S.A. ESP debía declarar los ingresos percibidos del contrato de

explotación suscrito en el proceso de liquidación con la sociedad Colombia

12 Aunque en ese proceso las partes eran Telearmenia representada por la Fiduciaria La Previsora, en su calidad de liquidador y representante legal de la Empresa de Telecomunicaciones de Armenia S. A. E.S.P. liquidada. (Telearmenia), como se expondrá más adelante, tanto Telearmenia como Telecalarcá, entre otras, fueron liquidadas y conformaron las denominadas Teleasociadas para efectos de adelantar el proceso liquidatorio.

Telecomunicaciones como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

y si son procedentes las deducciones solicitadas.

En esas condiciones, procede la Sala al estudio de los cargos formulados, por

cuanto fueron las dos partes del proceso las que apelaron la decisión de primera

instancia.

Violación del artículo 73 de la Ley 633 de 2000.

Sostiene la actora que, según lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 633 de

2000, los actos o contratos que suscribió con motivo de la liquidación, se

consideran actos sin cuantía y no generan impuestos ni contribuciones de

carácter nacional.

El Gobierno Nacional, mediante el Decreto 1605 del 12 de junio de 2003

suprimió la Empresa de Telecomunicaciones de Calarcá, Telecalarcá S.A.

E.S.P. y ordenó su disolución y liquidación.

El artículo 3° ibídem dispuso que la referida empresa no podía iniciar nuevas

actividades en desarrollo de su objeto social y debía conservar su capacidad

jurídica únicamente para expedir los actos y celebrar los contratos y

adelantar las acciones necesarias para su liquidación.

El artículo 8° del referido decreto ordenó a TELECALARCÁ S. A. ESP

celebrar en forma directa y en conjunto con las demás empresas del orden

nacional prestatarias de servicios de telecomunicaciones cuya liquidación se

disponga, un Contrato de Explotación para el uso y goce de los bienes,

activos y derechos requeridos para la prestación del servicio de

telecomunicaciones, con la entidad que se establezca como Gestor del

Servicio.

Mediante Decreto 1616 de 2003, el Gobierno Nacional creó Colombia

Telecomunicaciones S.A. ESP, como una sociedad anónima prestadora de

servicios públicos domiciliarios, cuyo objeto social principal es la

organización, operación, prestación y explotación de las actividades y

servicios de telecomunicaciones.

En cumplimiento de lo previsto en el artículo 20 del Decreto 1616 de 2003, el

13 de agosto de 2003 se celebró un contrato de explotación de bienes,

activos y derechos entre la Empresa Nacional de Telecomunicaciones -

TELECOM- en liquidación y las Empresas Teleasociadas en liquidación,

representadas por la Fiduciaria la Previsora, por una parte, y Colombia

Telecomunicaciones S.A. ESP, por otra, en virtud del cual esta última recibe,

a cambio de una remuneración, el uso y goce de los bienes que las primeras

tenían destinados a la prestación del servicio de telecomunicaciones.

TELECALARCÁ S.A. ESP, en liquidación, recibió en el año gravable 2005, por

concepto del aludido contrato ingresos por valor de $4.701.635.000.

Conforme con lo anterior, en el presente caso lo que se controvierte es que, a juicio

de la demandante, el valor de los ingresos derivados de dicho contrato de

explotación se debe registrar en cero, debido a que, de acuerdo con el artículo 73

de la Ley 633 de 2000, dicho contrato no tiene cuantía, sin embargo, para la

demandada, dichos ingresos debieron haber sido incluidos en la declaración

privada, ya que para determinar la renta líquida gravable deben tenerse en cuenta

todos los ingresos, incluidos los considerados legalmente como no constitutivos de

renta ni ganancia ocasional.

El artículo 26 del Estatuto Tributario establece:

«ARTÍCULO 26. LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE SE DETERMINA ASÍ: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley».

De la normativa expuesta, concluye la Sala que los ingresos ordinarios y

extraordinarios, percibidos en el período gravable se deben incluir en la

correspondiente declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

Por su parte, el artículo 73 de la Ley 633 de 2000, prevé:

«ARTICULO 73. IMPUESTOS EN LOS CASOS DE SUPRESIÓN, FUSIÓN, TRANSFORMACIÓN DE ENTIDADES U ORGANISMOS PÚBLICOS DEL ORDEN NACIONAL. En los casos de supresión, fusión, transformación, cesión de activos, pasivos y contratos, liquidación o modificación de estructura de entidades u organismos públicos del orden nacional, los actos o contratos que deban extenderse u otorgarse con motivo de tales eventos, se considerarán actos sin cuantía y no generarán impuestos ni contribuciones de carácter nacional. […]».

La norma en cuestión contempla una exclusión en materia de impuestos y

contribuciones de carácter nacional y, como tal, es de aplicación restrictiva y solo

beneficia las situaciones expresamente señaladas en ella.

Así las cosas, la exoneración de impuestos está referida exclusivamente a los actos

o contratos que necesariamente deban celebrarse para adelantar los procesos de

fusión, transformación, reestructuración, cesión de activos, pasivos y contratos,

liquidación o modificación de estructura, entre otros, y no a los demás actos y

contratos que normalmente otorgan o celebren las entidades públicas en desarrollo

de su actividad, y los considera actos sin cuantía que no generarán impuestos ni

contribuciones de carácter nacional.

En relación con el artículo 73 de la Ley 633 de 2000, la Sala reitera lo dicho en la

sentencia de 26 de julio de 2012, Expediente 18582 en la que, para controvertir los

mismos argumentos ahora presentados por la accionante, precisó13:

«[…] El texto de la norma es claro, expresamente hace referencia a “los actos o contratos” y son estos instrumentos los que el legislador señaló deben tenerse como “actos sin cuantía”, por ende, cuando las entidades públicas nacionales en liquidación celebren actos o contratos, con motivo de la liquidación, no serán objeto de ningún impuesto o contribución de carácter nacional, es decir, que tales documentos no se rigen por la normativa general, sino que por expresa disposición legal no son objeto de gravamen.

El legislador se refirió a los “actos o contratos” no a los ingresos que pudieran derivarse de éstos, por lo que la interpretación de la actora va más allá de la disposición legal y desconoce el ordenamiento que regula la determinación de la renta líquida gravable14.

Para efectos fiscales el administrado debe tener en cuenta el total de los ingresos que incrementaron su patrimonio en el periodo; tratándose de obligados a llevar contabilidad, serán todos aquellos que estén registrados15, y luego, a ese total se restarán los conceptos indicados en el artículo 26 del Estatuto Tributario para efectos de depurar la renta y, así obtener la renta gravable a la que se aplicarán las tarifas que señale la ley.

13 Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia; Actor; FIDUCIARIA LA PREVISORA S.A., Demandante: DIAN14 Estatuto Tributario, artículo 26. “LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”15 El artículo 775 ET prevé la prevalencia de los libros de contabilidad del contribuyente frente a la declaración de renta que él presente.

Es en este proceso de depuración de la renta en el que debió la demandante, primero, incluir en el total de los ingresos del año el valor que percibió del contrato de explotación y registró en la contabilidad; y, segundo, restarlo, pues como lo afirma la demandada, no son objeto del gravamen.

En efecto, la Administración, en los actos demandados, se refirió a la interpretación que del artículo 73 de la Ley 633 de 2000 hizo la DIAN en el Concepto N°025612 del 27 de marzo de 2006 en el que concluyó que, los ingresos obtenidos por las entidades u organismos del orden nacional, en desarrollo de los contratos que deban celebrar, para efecto de los procesos de supresión, fusión, transformación, cesión de activos, pasivos y contratos, liquidación o modificación de estructura, son ingresos no constitutivos de renta.

Se aclara que a esta conclusión llega la Sala de la interpretación de la norma no de la simple aplicación del concepto, igualmente, lo hizo la Administración en los actos acusados y el Tribunal en la sentencia apelada.

En el caso, la misma demandante reconoce que los ingresos discutidos fueron reales, pues registró en la contabilidad los ingresos derivados del contrato de explotación, cuyo monto fue determinado en los actos acusados y no fue discutido, y que no los incluyó en la declaración por la interpretación que hizo del artículo 73 de la Ley 633 de 2000, que, como se indicó, es equivocada.

De lo anterior, la Sala concluye que los actos acusados se ajustan a derecho, pues, sin razón jurídica válida, la actora omitió, en la declaración, los ingresos que obtuvo en el periodo del contrato de explotación suscrito con motivo de la liquidación y con el fin de garantizar la continuidad en la prestación del servicio de telecomunicaciones.

[…]»

En ese sentido, precisa la Sala que los ingresos obtenidos por TELECALARCÁ, en

desarrollo del contrato suscrito con Colombia Telecomunicaciones S.A., para

efectos de la liquidación, en los términos del artículo 73 de la Ley 633 de 2000, por

valor de $4.701.635.000, son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia

ocasional, es decir, no generan impuestos de carácter nacional.

Así pues, los ingresos, independientemente de que sean o no constitutivos de renta,

deben incluirse en la declaración tributaria, pues esta debe reflejar la realidad

económica del contribuyente y, en este caso ello no ocurrió, pues TELECALARCÁ,

consideró que, como la norma indica que los actos o contratos que deban

extenderse u otorgarse como consecuencia de la liquidación de entidades del orden

nacional son actos sin cuantía y no generan impuestos de carácter nacional, no se

debían declarar, aunque se encuentren registrados en la contabilidad.

Lo anterior, en consideración a lo dispuesto por el artículo 26 del Estatuto Tributario,

antes referido, que establece que los ingresos son la base de la renta líquida y para

establecerla deben ser sumados todos los ingresos ordinarios y extraordinarios que

se hubieren recibido en el período gravable.

En consecuencia, los ingresos obtenidos por la actora, en desarrollo del contrato

indicado, son ingresos no constitutivos de renta y como tales los debe declarar, en

consecuencia, la modificación propuesta por la DIAN se ajusta a derecho.

Deducciones solicitadas en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2005.

Teniendo en cuenta que la demandante adujo que las expensas correspondientes a

gastos operacionales de administración por valor de $952.239.000, pérdida por

exposición a la inflación por valor de $440.867.000, y otras deducciones por

$11.856.00016, cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para

ser tratadas como deducibles por no estar vinculadas con ninguno de los ingresos

clasificados por la Administración como no constitutivos de renta o ganancia

ocasional, la Sala precisa, en primer lugar, las condiciones contenidas en la norma

en cita y, luego, se referirá a cada uno de los gastos.

El 107 del Estatuto Tributario dispone:

16 Fl. 554 – Liquidación oficial de revisión.

«Artículo 107.- LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes».

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de

manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales

gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean

permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el

gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye

que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o

meramente útiles o convenientes17.

De conformidad con la disposición señalada, las expensas necesarias son

deducibles siempre y cuando i) sean realizadas durante el año o período

gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, ii) tengan

relación de causalidad con la renta, iii) sean necesarias y iv) sean

proporcionadas.

Se entiende por relación de causalidad, el nexo que existe entre el gasto y la renta

obtenida, es decir que no es posible producir la renta, si no se incurre en el gasto;

por su parte, la necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o

indirecta en la obtención efectiva de la renta o sea, que ayuda a producirla, en

oposición al gasto meramente útil o conveniente y la proporcionalidad indica que el

17 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614 , C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz

gasto debe ser razonable, esto es la relación que existe entre la magnitud del gasto

y el beneficio que pueda generarse con el mismo18.

Al respecto la Sala reitera lo dicho en la sentencia del 31 de mayo de 2012,

en la que intervino una empresa de servicios públicos de carácter oficial, en

liquidación, circunstancia similar a la que se encontraba la actora. En esa

oportunidad precisó19:

«[…] De acuerdo con el artículo 110 [num 4] del Código de Comercio, el objeto social de una sociedad es la empresa, negocio o actividad o actividades que ejerce. La capacidad de la sociedad se circunscribe al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto, dentro del cual se entienden incluidos los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones, legal o convencionalmente derivados de la existencia y actividad de la sociedad (artículo 99 ibídem).

Cuando una sociedad está en liquidación, no puede iniciar nuevas operaciones en desarrollo de su objeto social, pero sí continuar y culminar las operaciones pendientes al sobrevenir el estado de liquidación. Además, su capacidad jurídica se circunscribe a la realización de los actos necesarios a su inmediata liquidación (artículo 222 del Código de Comercio).

Cualquier operación o acto ajeno a este fin, salvo los expresamente autorizados por la ley, hará responsables frente a la sociedad, a los asociados y a terceros, al liquidador y al revisor fiscal que no se hubiere opuesto (artículo 222 del Código de Comercio).

Es sabido que la existencia de la sociedad no termina de tajo. Por lo mismo, la liquidación implica llevar a cabo un conjunto de operaciones y actos para establecer qué tiene y qué debe la sociedad; satisfacer las obligaciones pendientes; saldar el pasivo externo y determinar el activo neto divisible entre los asociados, así como la distribución del remanente entre ellos20.

18 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz. Criterio reiterado recientemente en sentencia de 9 de marzo de 2017, Exp. 20931, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas19Exp. 18839 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.20 José Ignacio Narváez García. “Derecho Mercantil Colombiano. Teoría General de las Sociedades”. LEGIS Editores 1999, pág 442.

Así, en la etapa de liquidación la sociedad continúa existiendo; no obstante, el patrimonio de ésta pierde su destinación, esto es, la realización o cumplimiento del objeto social y “sobreviene la disgregación de los activos patrimoniales con miras a cubrir los pasivos y adjudicar a los asociados el remanente, si lo hubiere”21. En suma, el patrimonio de la sociedad en estado de liquidación deja de ser de explotación y se torna en patrimonio de liquidación”22.

Como en la etapa de liquidación la sociedad sigue existiendo y solo termina con la aprobación e inscripción de la cuenta final de liquidación23, para fines tributarios el ente en liquidación continúa siendo contribuyente del impuesto y, por lo mismo, se encuentra obligado a declarar renta, obligación que cesa solo cuando la sociedad se liquida24.

Lo que sucede es que la declaración debe reflejar la realidad jurídica de la sociedad, esto es, la existencia de un patrimonio de liquidación y no de explotación y una capacidad jurídica limitada solo a la realización de los actos necesarios a la liquidación25.

[…]Teniendo en cuenta el régimen legal de una sociedad en liquidación, la actividad productora de renta tiene que ver con la ejecución de los actos necesarios a la inmediata liquidación, dentro de los cuales están, por ejemplo, la continuación de los negocios pendientes al momento de la liquidación con el fin de obtener recursos para satisfacer las obligaciones a cargo de la sociedad y el pago de las acreencias externas con cargo al patrimonio de la liquidación. Solo cuando la sociedad ha pagado completamente el pasivo externo puede distribuir los remanentes a los asociados o pagar el pasivo interno (artículos 241 y 247 del Código de Comercio), que es la última y hasta cierto punto, según la doctrina, la principal etapa de la liquidación, dado que el proceso liquidatorio está orientado hacia la efectividad del derecho de los socios al rembolso de sus aportes26.

21 Ibídem22 Ibídem, pág 441. 23 Artículo 28 del Código de Comercio 24 El artículo 595 del Estatuto Tributario señala que :”En los casos de liquidación durante el ejercicio, el año concluye en las siguientes fechas: […]b. Personas jurídicas: en la fecha en que se efectúe la aprobación de la respectiva acta de liquidación, cuando estén sometidas a la vigilancia del Estado;c. Personas jurídicas no sometidas a la vigilancia estatal, sociedades de hecho y comunidades organizadas: en la fecha en que finalizó la liquidación de conformidad con el último asiento de cierre de la contabilidad; cuando no estén obligados a llevarla, en aquélla en que terminan las operaciones, según documento de fecha cierta.”25 La capacidad jurídica de la sociedad se restringe a los actos necesarios a la inmediata liquidación; en consecuencia, ésta puede continuar y culminar las operaciones pendientes al sobrevenir el estado de liquidación, como los contratos de tracto sucesivo o las operaciones o actos útiles a la liquidación, como la adquisición de materias primas o productos para continuar explotando los establecimientos de la sociedad. No podría, en cambio, abrir nuevos establecimientos de comercio, adquirir nuevos activos fijos o aumentar el capital social (Obra citada, página 440).26 Gabino Pinzón, Sociedades Comerciales Vol 1 Teoría General. Editorial TEMIS S.A. Quinta Edición, págs 279 y 282.

[…]»

En el caso concreto, la Administración Tributaria rechazó las deducciones porque

consideró que son imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia

ocasional, siendo prohibido obtener un doble beneficio de conformidad con el

artículo 177-1 del Estatuto Tributario, así como también rechazó la pérdida por

exposición a la inflación, teniendo en cuenta que proviene del ajuste a un patrimonio

que fue entregado a un tercero para su explotación.

La actora, por su parte, afirmó que los gastos que realizó en el año gravable 2005,

corresponden a la liquidación y devienen de la ley, por lo tanto, están íntimamente

vinculados a la actividad de la sociedad, que no era otra que la liquidación.

Las deducciones corresponden a los siguientes rubros:

GASTOS OPERACIONALES: $952.239.416

Salarios y prestaciones sociales $299.407.500Pensiones de jubilación $27.465.082Aportes parafiscales, seguridad social y fondos de pensión

$33.401.058

Honorarios $419.843.474Servicios en general y suministro $83.420.817Gastos financieros $88.701.485Total gastos operacionales $952.239.416

OTRAS DEDUCCIONES: $11.856.126

Impuesto predial $996.566Contraloría General de la República- cuota de fiscalización

$10.859.560

Total otras deducciones $11.856.126

PÉRDIDA POR EXPOSICIÓN A LA INFLACIÓN: $440.867.000TOTAL DEDUCCIONES: $1.404.962.542

Advierte la Sala que, como antes se indicó, con el Decreto 1605 del 12 de junio de

2003, el Gobierno Nacional ordenó la supresión, disolución y liquidación de

Telecalarcá S.A., circunstancia por la cual no le estaba permitido desarrollar

actividades propias del objeto social.

Asimismo, el Gobierno Nacional, mediante el Decreto 1616 de 2003, creó la

sociedad Colombia Telecomunicaciones S.A. ESP, como prestadora de servicios

públicos domiciliarios, cuyo objeto social es la organización, operación, prestación y

explotación de las actividades y servicios de telecomunicaciones. Con este fin y con

objeto de generar recursos para atender el pasivo de la sociedad en liquidación

suscribió con Telecalarcá el Contrato de explotación de los bienes, activos y

derechos relacionados con el servicio antes mencionado.

El Contrato de Explotación de Bienes, Activos y Derechos fue suscrito entre

TELECOM en liquidación, las TELEASOCIADAS en liquidación y COLOMBIA

TELECOMUNICACIONES S.A. E.S.P. con el propósito de garantizar la continuidad

en la prestación del servicio público de telecomunicaciones.

En desarrollo de este contrato las entidades en liquidación entregaron la

universalidad del uso y goce de los bienes, activos y derechos requeridos para la

prestación del servicio de telecomunicaciones a COLOMBIA

TELECOMUNICACIONES S.A. ESP.

Por otra parte, precisa la Sala que los decretos de liquidación de TELECOM y las

Teleasociadas designaron a la Fiduciaria la Previsora S.A. como liquidador de las

mismas. El grupo denominado “Teleasociadas” está conformado por Telearmenia,

Telbuenaventura, Telecalarcá, Telecaquetá, Telecartagena, Telehuila, Telemaicao,

Telenariño, Telesantamarta, Telesantarosa, Teletolima, Teletulua, Teleupar, todas

en liquidación.

El numeral 12.2 del Decreto 1615 de 2003, establece como una de las funciones del

liquidador celebrar un contrato de Fiducia mercantil para la administración y

enajenación de los bienes afectos al servicio.

La Fiduciaria La Previsora y el Consorcio Remanentes Telecom suscribieron el

Contrato de Fiducia Mercantil para la constitución de un Patrimonio Autónomo de

Remanentes Telecom y las Teleasociadas en liquidación “PAR”, constituido con los

activos, bienes y derechos no afectos a la prestación del servicio de

telecomunicaciones, así como los recursos líquidos que transfieran Telecom y las

Teleasociadas en liquidación, en dicho contrato se pactó lo siguiente27:

«En virtud de este Contrato, la Fiduciaria se obligó a recibir la propiedad y tenencia de los bienes fideicomitidos por el valor registrado en los estados financieros y a adelantar los trámites para el perfeccionamiento de la transferencia del dominio de acuerdo a la naturaleza del activo; además, administrar, custodiar y mantener tales bienes. Respecto de los inmuebles, se obligó a presentar y pagar la declaración del impuesto predial, los servicios públicos, las medidas de seguridad y protección física, etc. Además, celebrar contrato de prestación de servicios con las empresas de servicios temporales. Atender los procesos judiciales, arbitrales y administrativos o de otro tipo que se hayan iniciado contra la entidad en liquidación, entre otras obligaciones (Cláusula Tercera).

Los únicos gastos que se cubrirían con los recursos del fideicomiso serían: los necesarios para recibir la transferencia de los activos fideicomitidos. Impuestos, tasas y contribuciones. Los relativos a la contratación del equipo de trabajo. Los correspondientes a la administración integral y enajenación de los activos. Los necesarios para la adecuada conservación, custodia, organización y depuración del archivo. Los derivados de los procesos judiciales, arbitrales o administrativos o de otro tipo. Traslado de funcionarios de la fiduciaria o del equipo de trabajo contratado a otras ciudades. La comisión a favor de la fiduciaria (Cláusula Décima Segunda).

El contrato en esta cláusula señala que “Los gastos y costos del fideicomiso se cubrirán únicamente con los recursos correspondientes a la administración y enajenación de los activos fideicomitidos, salvo en lo correspondiente a la parte de los gastos de funcionamiento del

27 Si bien en el presente proceso no se aportó el contrato de fiducia al que se hace referencia, se tiene en cuenta lo analizado respecto de dicho contrato en la sentencia del 26 de julio de 2012, Exp. 18582, el cual fue suscrito por todas las Teleasociadas, incluida Telecalarcá.

patrimonio autónomo de remanantes –PAR- que deban asumir las Teleasociadas en liquidación, la cual será cancelada con los recursos pagados por concepto de la contraprestación prevista en el contrato de explotación económica”».

De lo expuesto se colige que en el año gravable 2005 Telecalarcá se encontraba en

el proceso liquidatorio y no le estaba permitido desarrollar su objeto social; que

Colombia Telecomunicaciones S.A. E.S.P. era la entidad que desarrollaba la

actividad generadora de renta de la explotación económica de los bienes afectos al

servicio de telecomunicaciones; y que los activos, bienes y derechos no afectos a la

prestación del mencionado servicio, así como los recursos líquidos que transfirió

Telecalarcá en liquidación hacían parte del patrimonio autónomo de remanentes –

PAR.

Como quedó definido en el punto anterior, los ingresos derivados del contrato de

explotación, erróneamente, no los incluyó la contribuyente en su denuncio privado y

éstos no son constitutivos de renta. Así, las deducciones declaradas son imputables

a los ingresos declarados y a los ingresos omitidos por la contribuyente que tienen

el carácter de no constitutivos de renta.

Al respecto, el artículo 177-1 del E. T. establece una limitación a las deducciones al

disponer que, en la determinación de la renta líquida no son aceptables las

deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta. Por tanto, en el

caso, por disposición de la ley, se tendrían que desconocer los gastos imputables a

los ingresos adicionados.

La actora sostiene que las deducciones por concepto de gastos de personal y

pérdida por exposición a la inflación son gastos en que debió incurrir para dar

cumplimiento a la orden de liquidación y no se atan al contrato de Colombia

Telecomunicaciones, luego no podía decirse que se imputaban a los ingresos no

gravados28, sin embargo, la demandante se limitó a precisar en la demanda que

«[c]omo prueba de esto basta comparar algunos de los renglones de las 28 Fl. 856 – recurso de apelación

declaraciones de renta de Telecalarcá entre los años 2003 y 2005, en las que se

evidencia la enorme disminución por gastos de nómina y por gastos operacionales

(…)»29.

La Sala advierte que lo dicho por la actora no resulta suficiente para desvirtuar la

glosa formulada por la Administración y que se concretó en rechazo de las

deducciones antes relacionadas porque son imputables a ingresos no constitutivos

de renta ni ganancia ocasional, en este caso, a los derivados de la ejecución de un

contrato de explotación que realiza Colombia Telecomunicaciones. En esas

condiciones correspondía a la demandante demostrar que las deducciones incluidas

en la declaración de renta estaban relacionadas con la renta derivada de su

actividad tendiente a la liquidación.

En efecto, al igual que se consideró en la sentencia del 26 de julio de 2012 que

ahora se reitera, en esta oportunidad tampoco existen elementos de juicio que

permitan establecer que los gastos operacionales correspondían al personal que

encargado de llevar a cabo las tareas de liquidación de la sociedad y que

permitieran el funcionamiento del PAR, además, que no se aportaron elementos de

prueba que permitan tener certeza del monto solicitado. Lo anterior se hace

extensivo a los gastos financieros.

En relación con el pago del impuesto predial y de la tarifa de control fiscal a la

Contraloría General de la República, la Sala advierte que no se probó el pago que

permitiera establecer el año gravable y el monto. En relación con el impuesto

predial, se echa de menos la prueba que sustente que el bien respecto del cual se

pagó el tributo no hiciera parte de los transferidos a la Fiduciaria, pues de acuerdo

con las cláusulas antes mencionadas, era con cargo a los recursos del fideicomiso

que se pagaba el impuesto predial de los bienes.

Respecto de la deducción por pérdida por exposición a la inflación por valor de

$440.867.000, la Sala precisa que en los actos acusados se indicó que dicha

29 Fl. 15

deducción estaba asociada a bienes que fueron entregados por la demandante

dentro del contrato de explotación suscrito con Colombia Telecomunicaciones, sin

embargo, la demandante no aportó pruebas para controvertir la glosa, es decir, que

permitieran establecer que dicho gasto tenían relación de causalidad con su

actividad tendiente a la liquidación de la sociedad.

Por lo antes expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar negará

las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo

Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la

ley,

F A L L A

PRIMERO: REVÓCASE la sentencia del 14 de diciembre de 2011, proferida por el

Tribunal Administrativo del Quindío, por las razones expuestas en la parte resolutiva

de esta providencia. En su lugar se dispone:

SEGUNDO: DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a la doctora Tatiana Orozco Cuervo, como apoderada

de la parte demandada y en los términos del poder conferido que obra a folio 77.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal

de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍAPresidenta de la Sección

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ