xv congreso nacional de estudiantes de ciencias...
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XV CONGRESO NACIONAL DE ESTUDIANTES DE CIENCIAS CONTABLES Y
FINANCIERAS HUARAZ – PARQUE NACIONAL HUASCARÁN 2013
Universidad:
Pontificia Universidad Católica del Perú
Área temática:
Tributación:
Análisis crítico de las normas tributarias vigentes y de sus modificaciones
Título:
IMPORTANCIA DEL CRITERIO DE LO DEVENGADO EN LA DETERMINACIÓN
DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL PERUANO Y LAS
CONTINGENCIAS CON RESPECTO A CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
Nombre y apellidos de las autoras:
Carol Leonor Chigne Moya
Angela María Terrazos Yamunaqué (expositora)
Teléfono y Dirección electrónica:
Carol Leonor Chigne Moya:
994 910 521
Angela María Terrazos Yamunaqué:
994 849 993
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ÍNDICE
1. RESUMEN DEL TRABAJO ………………………………………………………. 03
2. PRESENTACIÓN……………………………………………..……………………. 03
3. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA ……………………………………. ……..04
4. OBJETIVOS GENERALES Y ESPECIFICOS……………………….……………. 04
5. MARCO TEÓRICO Y CONCEPTUAL……………………………………………. 05
6. IMPORTANCIA DEL DEVENGADO EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA ………………………………………………………….. 06
7. DEVENGADO CONTABLE Y LEGAL ……………………………………………. 10
7.1. DEVENGADO EN LAS NIIF …………………………………………………10
7.1.1. Marco conceptual para la preparación y presentación de los
estados financieros ...………………………………………..…………10
7.1.2. Norma internacional de contabilidad n° 1……………………....……. 11
7.1.3. Norma internacional de contabilidad n° 18 ………………………….. 12
7.2. DEVENGADO LEGAL ………………………………………………………. 14
8. CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NIIF ………………………………………….. 15
9. APLICACIÓN DEL DEVENGADO EN EL SECTOR CONSTRUCCIÓN ………... 17
9.1. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 11 “CONTRATO
DE CONSTRUCCIÓN” ……………………………………………………….. 18
9.2. CONTRATOS DE CONSTRUCCION EN LA LEY DEL IMPUESTO A
LA RENTA …………………………………………………………………..… 20
10. JURISPRUDENCIA DEL DEVENGADO PARA LA IMPUTACION DE RENTAS Y LOS
PAGOS A CUENTA PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR CONSTRUCCIÓN ... 23
10.1. PROBLEMÁTICA ………………………….……………………………..25
10.1.1. Correlación entre los métodos de imputación de renta y pagos a cuenta 25
10.1.2. Malinterpretación del uso de las Valorizaciones en el método de importes
Cobrados y por cobrar …………………………………….................... 26
10.1.3. Definición del criterio de lo devengado ………………………………. 27
10.1.4. Uso de las valorizaciones emitidas o Aprobadas .…………………..… 28
11. CONCLUSIONES …………………………………………………………..……….... 28
12. RECOMENDACIONES ……………………………………………………..………... 29
13. BIBLIOGRAFÍA ……………………………………………………………..……….. 30
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1. RESUMEN
El presente trabajo de investigación titulado “Importancia del criterio de lo devengado en la
determinación del impuesto a la renta empresarial peruano y las contingencias con respecto a
contratos de construcción” tiene como objeto principal realizar un análisis de las implicancias
tributarias que genera la no definición del criterio “devengado” en la Ley del Impuesto a la
Renta y su relación con la contabilidad para la determinación del Impuesto a la Renta
Empresarial en el caso peruano.
Para ello, se ha considerado una revisión de la normatividad contable y tributaria relacionada
con el tema, las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta peruano, su Reglamento, el
Decreto Legislativo N° 1112, así como de las Normas Internacionales de Contabilidad N° 1,
11, 18 y el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, a
fin de identificar las principales consecuencias que se origina en el vacío legal de la definición
del devengado y la final remisión a las NICs para su entendimiento.
2. PRESENTACIÓN
Las empresas, bajo la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR, tributan bajo la base de lo
devengado. Sin embargo, a pesar de que sea la base principal del cálculo del impuesto anual,
no se ha incluido una definición sobre la cual uno se pueda basar para tener una mayor certeza
en cuanto a la decisión de qué ingresos y gastos se imputan a un determinado ejercicio.
De la misma manera cabe resaltar que a partir del 1 de enero del 2013, entró en vigencia el
Decreto Legislativo N° 1112, publicado el 29 de junio de 2012, el cual derogaba el método del
diferimiento del artículo 63° del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 179-
2004-EF, con lo cual, las obras del sector construcción deben a partir de esa fecha solo optar
por cualquiera de los otros dos métodos de determinación de las rentas brutas para el cálculo
del impuesto a la renta.
Por este motivo, se ha centrado una mayor atención en los dos métodos restantes del Impuesto
a la Renta y de los Pagos a Cuenta; dentro de este campo y con respecto al devengado, surge
una problemática, ya que el segundo método en cuanto a la determinación del pago a cuenta
puede ser entendido como la aplicación de la NIC 11 y del devengado de las obras de
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construcción. Sin embargo, la SUNAT ha referido que en ciertos casos se hará uso de este
mismo, y en otros casos no. Por lo cual, se puede afirmar que es necesario una definición del
devengado.
3. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Anualmente las personas naturales como jurídicas realizan el pago del Impuesto a la Renta a la
Administración Tributaria de acuerdo a los ingresos gravados obtenidos. Para el caso de la
determinación del impuesto a pagar de la primera y tercera categoría no existe una definición
del devengado, a pesar de que esta sea la base sobre la cual se calculará tal importe.
Debido a esto, tanto los contribuyentes como la Administración y otros organismos, tienen que
recurrir a la definición del devengado ubicado en las Normas Internacionales de Contabilidad.
Esto conlleva a que se tomen diferentes posiciones en cuanto al reconocimiento de ingresos y
gastos para el caso de las empresas, enfoque primordial del presente trabajo; y, por lo tanto,
surjan diversas dudas con respecto a la imputación de rentas.
Ante esto, ningún organismo se pronuncia indicando que se entenderá el devengado de
acuerdo a lo señalado en las NICs, lo cual es un problema, pues no hay una definición precisa
en la cual referirnos. De la misma manera, en el trabajo de investigación, hemos enfocado este
tema en el caso del sector construcción, para mostrar cómo una falta de pronunciamiento sobre
este tema hace que nazcan interpretaciones distintas y contingencias en la determinación de la
renta bruta, así como de los pagos a cuenta que se deben efectuar mensualmente.
4. OBJETIVOS GENERALES Y ESPECÍFICOS
Objetivos Generales:
Identificar las consecuencias de la falta de definición del concepto “devengado” dentro de la
Ley del Impuesto a la Renta y su utilización de las Normas Internacionales de Contabilidad
para el aclaramiento de esta base.
Objetivos Específicos:
Determinar los campos en los que se necesita una definición del criterio del devengado
dentro de la norma legal.
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Establecer la relación y la sinergia existente entre las normas tributarias y las que rigen
a la contabilidad.
Identificar los principales puntos a solucionar en cuanto a los vacíos legales acerca del
devengado.
5. MARCO TEÓRICO Y CONCEPTUAL
Antecedentes:
El devengado es un concepto fundamental, que es empleado tanto dentro del marco contable
como el legal. Por este motivo, su aplicación viene desde hace años atrás, pues es base del
registro de las actividades y transacciones de las empresas. Existen diversos autores que
vienen tiempo definiendo este concepto, y que son reconocidos mundialmente
categorizándolos como doctrina.
Un ejemplo de ello, es el tradista Juan Roque García Mullín, argentino que publicó su libro
“Manual del Impuesto a la Renta” en el año 1978 en donde uno de los temas tocados es el
devengado. En esa publicación, el abogado, manifiesta su punto de opinión acerca del
concepto del mismo, el cual no difiere a grandes rasgos del concepto que da la contabilidad
para el mismo.
De la misma manera, Enrique Jorge Reig, en su libro Impuesto a los Réditos del año 1980,
compara su perspectiva del devengado con el de otros autores, como el citado anteriormente.
Por último, el catedrático Humberto Medrano, señala de igual forma que el devengado refiere
a que los ingresos deben ser computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos, tal y como se indica en su libro “El método del percibido y la entrega de títulos
valores”.
Así, dentro de la contabilidad, el concepto del devengado formaba parte de las hipótesis
fundamentales hasta el 2010 junto con el de Empresa en Marcha; sin embargo, dado que
existían ciertos casos en que se rompía esta base, se decidió retirarlo y dejar solo al segundo ya
mencionado.
Todos estos puntos en cuanto al devengado han sido tomados en cuenta para la elaboración del
trabajo de investigación.
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Base Teórica
Devengado: Base sobre la cual se reconocen los sucesos cuando se realicen, sin importar si se
ha involucrado una entrada o salida de efectivo o equivalente a efectivo.
Hipótesis
El principio de lo devengado contenido en la Ley de Impuesto a la Renta no tiene un base
jurídica en la cual sustentarse, sin embargo se apoya en las Normas Internacionales de
Información Financiera para definirlo.
Método de investigación
Se utilizará como método de investigación el descriptivo – explicativo.
6. IMPORTANCIA DEL DEVENGADO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA
RENTA
El impuesto a la renta es el principal impuesto de recaudación en el Perú, y grava anualmente
los ingresos de las personas naturales y jurídicas tanto de rentas de fuente peruana como de
fuente extranjera dependiendo si estos califican como domiciliados o no domiciliados. Cabe
resaltar que el artículo 6° de la LIR indica que los domiciliados en el país tributan por la
totalidad de rentas gravadas; es decir, la suma de las rentas originadas en el territorio de la
República y de aquellas que provienen del extranjero; mientras que los no domiciliados solo
tributarán por las rentas de fuente peruana. (Durán, L. & Mejía, M., 2013, p.57)
De la misma forma, el artículo 9° de la LIR define cuáles son las rentas que son consideras de
fuente peruana; entre ellas, podemos citar a la enajenación de bienes situados dentro del país,
las actividades comerciales realizadas al interior de la nación, la asistencia técnica cuando se
utilice económicamente en el país, entre otras. La legislación peruana divide en cinco
categorías la imputación de rentas de fuente peruana dependiendo de la forma de generar el
ingreso.
La primera refiere a las rentas obtenidas por el arrendamiento o subarrendamiento de predios o
por la locación o cesión temporal de muebles o inmuebles; la segunda son las rentas que se
obtienen por intereses originados en la colocación de capitales, regalías, patentes, rentas
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vitalicias, distribución de utilidades, entre otros. La categoría número tres grava las derivadas
del comercio, industria, minería y explotación; la cuarta división comprende aquellas rentas
que son obtenidas por el ejercicio individual de cualquier profesión, arte o ciencia; mientras
que las de la quinta categoría son las que se derivan del trabajo personal prestada dentro de
una relación de dependencia.
De esta manera, las dos primeras categorías son las llamadas rentas de capital, ya que
dependen de la utilización de un bien mueble o inmueble para poder generar la ganancia; las
dos últimas son las rentas de trabajo; mientras que la tercera es la combinación de ambas,
tanto de capital como de trabajo.
Para poder determinar el impuesto a la renta a pagar se usa dos criterios de imputación de
rentas, el percibido y devengado. Esta imputación está normada en el artículo 57° de la LIR,
donde se señala que tanto las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría se imputan cuando
se perciban; entretanto, las rentas de primera, tercera categoría, y las rentas de fuente
extranjera de domiciliados en el país obtenidas mediante una empresa en el exterior se
imputan en el ejercicio en que se devenguen, tal y como se ve citado a continuación:
Art. 57°: Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes
normas:
a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen. […]
b) Las rentas de primera categoría se imputarán al ejercicio gravable en que se
devenguen.
c) Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el
país provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior, se
imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen.
d) Las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban.
Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para
la imputación de los gastos. (Durán, L. & Mejía, M., 2013, p.445)
Del artículo citado, el devengado no solo es usado para la determinación del impuesto a pagar
por las rentas de fuente peruana, ya que de igual forma, en las rentas de fuente extranjera se
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utilizará este mismo concepto, siempre y cuando las ganancias hayan sido obtenidas del
disfrute de un negocio fuera del territorio peruano como se muestra en el inciso c). De acuerdo
al artículo 57° citado líneas arriba, las demás rentas extranjeras que no sean logradas por
medio de un negocio en el exterior, deberán aplicarse al inciso residual d) del mismo artículo,
por lo que se gravarán en el ejercicio en que se perciban.
Tras la lectura sobre imputación de rentas, es necesario conocer la definición de ambos
criterios sobre los cuales se determinará el impuesto a la renta por pagar. El concepto del
percibido se encuentra en el artículo 59° de la LIR: “las rentas se consideran percibidas
cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en
efectivo o en especie”. (Durán, L. & Mejía, M., 2013, p.461) Es decir, basta con que exista la
posibilidad de disponer dicho ingreso para que la renta sea imputable a ese ejercicio.
Por ejemplo, ante la prestación de un servicio profesional independiente, la sola disposición
del cheque para su cobranza es suficiente para que el monto presentado sea computado para el
cálculo del impuesto de tal año; por lo que no es relevante si el cheque ha sido o no cobrado
por el profesional. (Navarro, 2010, p.2)
Para la comprensión del criterio del devengado, ni la LIR, ni el reglamento u otra norma
tributaria señala una definición, a diferencia como se ha señalado para el percibido. La
enunciación en este concepto es de importancia pues sobre este pilar se definirá los ingresos y
gastos a imputarse en el ejercicio para aquellos que generan rentas por arrendamiento y por
actividades empresariales. (Román, 2010, p.1)
Tras este vacío legal, es vital acotar que solo para el caso de los Instrumentos Financieros
Derivados, la LIR señala el momento en que éstos se consideran devengados (artículo 57°
inciso a), punto de tiempo en que se cumpla cualquiera de los siguientes puntos:
1. Entrega física del elemento subyacente.
2. Liquidación en efectivo.
3. Cierre de posiciones.
4. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.
5. Cesión de la posición contractual.
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6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercambio
periódico de flujos financieros.
Ahora bien, el devengado es parte del nacimiento de la obligación, ya que no determina el
hecho ni el acto que originará la consecuencia de tributar, sino que hace surgir la naturaleza
tributaria. Podemos afirmar que el criterio del devengado es una base más controlable que el
percibido, ya que este último puede ser manipulado a opción del contribuyente, mientras que
el otro no es fácilmente controlable pues depende de la naturaleza de la transacción.
Dentro de la LIR (Durán, L. & Mejía, M., 2013) podemos encontrar ciertas excepciones a la
imputación de ingresos y gastos referidos a la renta de tercera categoría en base al devengado,
tales como los siguientes que están expresamente señalados en la ley:
- Según el artículo 58° de la LIR, con respecto a la enajenación de bienes a
plazo, si el pago está distribuido en cuotas que abarcan un periodo de tiempo
mayor a un año, la renta podrá imputarse en el ejercicio en que las cuotas de
pago sean exigibles. (p.460)
- Entre los gastos deducibles, podrán disminuir la base imponible del cálculo de
renta, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y cualquier pago en virtud
del vínculo laboral destinados al personal cuando se paguen antes del plazo
establecido para la presentación de la declaración jurada. (p.300)
- Los gastos o costos para su perceptor de rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría se deducirán cuando se paguen antes del plazo establecido para la
presentación de la declaración jurada. (p.334)
Restándole la indicación con respecto a los instrumentos financieros derivados, se debe
señalar la necesidad de un regulamiento legal sobre este criterio, pues su importancia recae en
ser la base sobre la cual se imputan los ingresos y los gastos a un ejercicio, y sobre la que se
calculará el impuesto a la renta a pagar. La definición del criterio en cuestión protegería al
contribuyente, ya que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal pueden
tomar diferentes posiciones en relación a diversos supuestos en que las empresas se pueden
ver involucradas; y, por lo tanto, variar las posturas tomadas perjudicando al contribuyente.
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Debido a que se carece de concepto legal sobre el devengado, tanto las empresas como la
Administración Tributaria recurren para definir este concepto a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) ya que en ellas se encuentra definido. Así, constantemente se
observa en informes y resoluciones que estos organismos se remiten a las normas que regulan
la contabilidad con el objetivo de entender este criterio.
Por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01652-5-2004, del 19 de Marzo del
2004, se menciona que las normas tributarias no han previsto la definición de “devengado”, a
pesar que esta resulta fundamental para establecer la oportunidad en que deben imputarse los
ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Además, señala que,
[…] al tratarse de una definición contable, resulta razonable recurrir a la explicación
establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internaciones de Contabilidad,
como en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 […], así la NIC 1 precisa que
de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gasto se reconocen cuando se
ganan o se incurren no cuando se cobran o se pagan, mostrándose en los libros
contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponden
(SUNAT, 2013, p. 5)
Asimismo, SUNAT, en el Informe N.° 133-2012-SUNAT/4B0000 menciona que:
[…] dado que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no definen cuándo se
considera devengado un ingreso o un gasto, resulta necesaria la utilización de los
criterios contables para efectos de determinar el principio de lo devengado, y establecer
la oportunidad en la que deben imputarse tanto los ingresos como los gastos a un
ejercicio determinado. (SUNAT, 2013, p. 2)
En el informe también se precisa que se cita a las normas contables de conformidad con lo
establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, el cual menciona que en lo no previsto por dicho Código o en otras normas
tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni
las desnaturalicen. Este tema se tratará más a fondo líneas más abajo.
7. DEVENGADO CONTABLE Y LEGAL
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7.1. DEVENGADO EN LAS NIIF:
7.1.1. Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros
El “Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros” indica
algunos parámetros, tal y como se señala en el título del mismo, con respecto a la elaboración
y establecimiento de los Estados. Dentro del mismo, en el párrafo 22 se le denomina al
devengado como base de la acumulación, la cual consiste en el reconocimiento de las
transacciones cuando ocurran, y no cuando se recibe o se pague con efectivo o equivalente a
efectivo. (MEF, 2013, 61)
Por esta razón, los Estados Financieros reflejarán no solo las operaciones pasadas que han sido
cobradas o pagadas, sino que también mostrarán aquellos cobros y pagos que se darán en el
futuro y por los que se tiene un derecho o una obligación. Esto ayuda a que los que lean los
Estados Financieros tengan una base de información más amplia sobre la cual tomar sus
decisiones.
7.1.2. Norma Internacional de Contabilidad N° 1
De la misma forma, la NIC 1 “Presentación de los Estados Financieros”, la cual da parámetros
a seguir para que los Estados Financieros sean comparables entre sí, den la información y
estructura adecuada; señala también, en el párrafo 27 que estos estados deben ser elaborados
bajo la base del devengo tal y como lo define el Marco Conceptual; por lo que, tanto los
activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos serán reconocidos cuando satisfagan las
características que el mismo marco señala. (MEF, 2013, 1)
Es importante resaltar, que el único Estado Financiero que escapa al criterio del devengado es
el Estado sobre Flujos de Efectivo, ya que éste se elabora bajo lo percibido con el objetivo de
mostrar las entradas y salidas de dinero y sus equivalentes durante un periodo de tiempo en el
que efectivamente se han dado.
De esta manera, si uno se remite al Marco Conceptual para poder reconocer estas partidas
cuando se devengan, uno reconocerá un elemento si es que:
Es probable que se obtenga o se pierda un beneficio económico de esa partida.
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El costo del mismo puede ser medido fiablemente.
Es importante resaltar que la primera condición para el reconocimiento no refiere a un 100%
de certidumbre con respecto a la entrada o salida de beneficios, ya que el párrafo 85 del marco
señala que se refiere a un grado de seguridad que se calculará dependiendo de la información
con que se cuente, con lo que basta que exista una probabilidad de una pérdida o beneficio
para que se cumpla con el primer requisito. (MEF, 2013, 74)
De la misma manera, en relación con la segunda condición a cumplir, el párrafo 86 que habla
de la fiabilidad de las mediciones hace referencia al párrafo 31, donde nos indica que el
término fiabilidad es cuando no se tiene error material, sesgo o prejuicio; es decir, los usuarios
pueden confiar en la información reflejada. Por ende, en concordancia con este párrafo, si la
partida no se puede medir fiablemente, no se reconocerá en los Estados Financieros. Esto no
quita que posteriormente la partida sea reconocida cuando cumpla con las características
necesarias. (MEF, 2013, 75)
Con respecto a los ingresos, el párrafo 92 indica que se reconocerán cuando se haya realizado
un incremento en los beneficios, que pueden estar relacionados por un aumento en los activos
o una disminución en los pasivos, los que a su vez cumplan con el criterio de reconocimiento
previamente señalado y no sean causa de aportes de los propietarios como lo apunta el párrafo
70 del Marco Conceptual. (MEF, 2013, 72)
Así también, para el reconocimiento de los gastos debe cumplir que la partida esté relacionada
a un decremento de los beneficios económicos, que toman forma de una disminución en el
valor de los activos, o un incremento en los pasivos que conllevan a una rebaja del patrimonio;
y, de la misma forma que los ingresos, no están relacionadas con las acciones de los
propietarios. Los gastos comprenden tanto los ordinarios pertenecientes al giro del negocio
como aquellos que no surgen de las actividades empresariales, tal y como lo dice el párrafo
79; por ejemplo, el costo de ventas, salarios, robos, siniestros, entre otros. (MEF, 2013, 73)
7.1.3. Norma Internacional de Contabilidad N° 18
La NIC 18 “Ingresos de Actividades Ordinarias” norma acerca del reconocimiento de los
ingresos de actividades ordinarias pertenecientes al giro de negocio de la empresa. Respecto a
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los ingresos de las actividades de la compañía que vienen de la venta de bienes se reconocen
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes;
b) la entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control
efectivo sobre los mismos;
c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
d) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la
transacción; y
e) los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos
con fiabilidad.
Cabe indicar que la primera condición de la transferencia de los riesgos y ventajas
generalmente se realiza en el traspaso de propiedad y titularidad. En el caso de los servicios, se
reconocerá un ingreso cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
b) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la
transacción;
c) el grado de realización de la transacción, al final del periodo sobre el que se informa,
pueda ser medido con fiabilidad; y
d) los costos incurridos en la transacción y los costos hasta completarla puedan ser
medidos con fiabilidad,
Los puntos señalados anteriormente son aquellos con los que se deben cumplir para hacer el
reconocimiento de las partidas en base al devengo. Como se ha señalado previamente, la
Administración, Tribunal Fiscal y Poder Judicial toman estos puntos para determinar sus fallos
y emitir informes o resoluciones en cuanto al devengo de ingresos y gastos.
Es importante resaltar que las NIIF son utilizadas por estos organismos, no solo en el caso de
la definición del devengado, sino también en con respecto a otros conceptos, como costos
posteriores, ingresos, activo fijo, etc. Y, a pesar de que constantemente usan las normas que
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regulan la contabilidad, estas instituciones no se han pronunciado con respecto al tipo de
fuente que son, ya que en ciertos casos los pronunciamientos toman a las NIIF como
interpretación tributaria señalando que es de conformidad a la Norma IX de supletoriedad
normativa (la cual será explicada más adelante); en otros casos, no indican la razón por las que
se usa, y en los demás casos no se usa a las NIIF como base para la interpretación. (Durán, L.
& Mejía, M., 2011)
7.2. DEVENGADO LEGAL
Con respecto a la imputación de rentas, según García Mullín (1980), siendo la renta un
ingreso, o un flujo de ellos, existen por lo menos dos momentos en los cuales se puede decidir
si el flujo se produjo en éste o aquel ejercicio. Estos son el momento en que se adquiere el
momento a un ingreso y el momento en el que se le percibe; por lo cual, da lugar a dos
criterios de imputación de un cierto ingreso a un periodo.
El criterio del devengado, hace referencia al instante en que nace el momento al cobro, aunque
este no se haya hecho efectivo. Es decir, el solo hecho de que exista un título o derecho a
percibir la renta, independientemente de que esta sea exigible o no conlleva a que ésta se
considere como devengada e imputable a ese ejercicio. Con respecto a los gastos, García
Mullín hace referencia a ellos considerándolos imputable al ejercicio cuando nace la
obligación de pagarlos, aunque estos no se hayan pagado ni sean exigibles.
De igual forma, para Reig (García Mullín, 1980), el concepto de devengado tiene las
siguientes características:
a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o
gasto;
b) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente;
c) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el
pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado (p. 46).
En cambio, con respecto al criterio de lo percibido, este hace referencia al momento de
percepción del ingreso o cancelación del gasto. Empero, no se debe entender la percepción
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siempre como un contacto material con la renta, sino como la acción de que ésta esté
disponible para el beneficiario. (García Mullin, 1980) Como se observa, la postura que toma la
doctrina no es lejana a lo que define la LIR, ni a lo que se toma como devengado de la
contabilidad.
Además, también García Belsunce menciona, con respecto al rédito devengado, que en este
caso importa una disponibilidad jurídica, no una disponibilidad económica o efectiva del
ingreso. Es decir, existe un derecho del beneficiario que puede valuarse de forma económica;
una realización potencial mas no una realización efectiva ya que no existe aún la
disponibilidad del beneficiario.
Estos autores son tomados por el tribunal fiscal para hacer referencia al concepto legal del
devengado, el cual se menciona en la RTF 446-3-1997 acerca del Impuesto a la Renta en el
caso de la generación de intereses financieros que involucran un servicio de crédito que la
recurrente brinda a sus clientes, permitiendo el pago diferido de las cuotas adeudadas.
Estos intereses se deberán determinar imputables por el principio contable del “ingreso
devengado”, es decir el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado, en el
caso de la prestación de servicios, cuando se ha efectuado dicho servicio. En otras palabras, el
interés financiero se considerará devengado, solo cuando se haya cumplido la fecha de
vencimiento preestablecida.
El Tribunal Fiscal (TF) se basa en estos autores ya que ellos dan una definición legal del
principio del devengado, el cual es muy utilizado para la renta de tercera categoría salvo
algunas excepciones que se han señalado previamente. Como se observa, en este caso el TF no
hace referencia a normas contables, sino a doctrina del ámbito legal ya que esta puede ser
usada como fuente de derecho basado en el Título Preliminar del Código Tributario.
8. CONTITUCIONALIDAD DE LAS NIIF:
Frente a este hecho, surge una discusión con respecto a la constitucionalidad del uso de las
NIIF dentro del Derecho. Existen dos puntos de vista con respecto a este punto, uno que indica
que el uso de las NIIF para dar forma al Derecho es inconstitucional, mientras que otra parte
concuerda con su empleo.
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Cabe resaltar que las NIIF no forman parte de las fuentes del Derecho Tributario ya que no
encajan en ninguna de los incisos de la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario
en donde se señala las siguientes fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente
de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o
municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Sin embargo, aquellos que señalan que el uso de las NIIF es inconstitucional indican que de la
misma forma no encajaría dentro de la Norma IX del mismo Título Preliminar. Esta norma
regla en cuanto a la supletoriedad de leyes para la aplicación dentro del Derecho Tributario.
Ahí se indica que se podrá usar otras normas diferentes a las tributarias mientras que éstas no
le contradigan ni las desnaturalice.
Esta Norma IX ha sido creada para el uso de otras normas ante algún posible vacío legal. Así
mismo, esta posición afirma que el uso de las NIIF viola el Principio de Reserva de Ley
ubicado en el artículo 74° de la Constitución:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente
por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas,
los cuales se regulan mediante decreto supremo.”
Así, dado que las NIIF son aprobadas por el Consejo Nacional de Contabilidad, carecen de
carácter legal, y no tendría lugar su aplicación dentro del Derecho. Por otro lado, la otra
postura defiende su posición con la Norma IX previamente citada, ya que esta misma no limita
17
el carácter que deben tener las normas supletorias para que puedan ser usadas, por lo que el
uso las NIIF estaría respaldado.
Así también, resaltan que el uso de las NIIF en el Derecho para la interpretación y cobertura
de vacíos legales se ha venido realizando desde hace años atrás. Y, a pesar de que actualmente
existan dos modelos de contabilidad, las emitidas por la IASB y las US GAAP (ambas desde
el año 1973), no significa que no se tenga como objetivo la armonización de las mismas (Díaz,
Durán & Valencia, 2012).
Además, señalan que el uso de las NIIF es adecuado pues su uso no se limita al empleo
nacional, sino que en la actualidad son 110 países en los se emplean dichas normas, así como
bolsas de valores, empresas del “Fortune 500”, etc. (Paredes, 2011). Este punto que hemos
resaltado como problemática no radica en la forma normativa de las Normas que regulan la
Contabilidad, sino del articulado de la LIR.
9. APLICACIÓN DEL DEVENGADO EN EL SECTOR CONSTRUCCIÓN
El Perú, desde principios del siglo XX ha registrado un crecimiento en su economía,
alcanzando una desarrollo del 10% anual. Si bien el año 2009, mundialmente hubo una crisis
económica, Perú no fue afectado a grandes escalas como sí lo fueron otros países; el principal
sector que permitió su estabilidad y recuperación es la construcción. Este sector se ha venido
desarrollando principalmente por al aumento de la población, crecimiento de la economía,
buenas expectativas en ingresos, entre otros factores.
Estadísticas obtenidas gracias al Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI) nos
indican que en el año 2006 la construcción tuvo un crecimiento de un 14% hasta el 2009 en
donde se presentó la crisis y descendió en un 6%; no obstante, para el 2010, el crecimiento se
recuperó a un equivalente de 17%. Actualmente, para este año se espera un incremento de un
9%; sin embargo, la Cámara Peruana de la Construcción (CAPECO) ha señalado el 23 de
agosto del presente año que para fines de diciembre se tendrá una evolución similar a la del
2012, entre un 13% o 14%.
Tal y como se observa, este sector potencia el crecimiento de la economía peruana ya que,
como se muestra en el siguiente gráfico, en el 2010 la variación del PBI con respecto al año
18
-10.5
-6.5 -6.5
7.7
4.5 4.7
8.4
14.8 16.6 16.5
6.1
17.4
-15
-10
-5
0
5
10
15
20
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Fuente: INEI - DNCN Elaboración: MVCS - OGEI - Unidad Estadística
Producto bruto interno del sector construcción: 1999 - 2010 (Millones de nuevos soles)
Construcción Nacional
anterior fue de 8.78% en donde la construcción contribuyó a este resultado ya que el sector
tuvo un incremento de 17.44% que en compensación con los demás sectores dieron el
resultado de 8.78%; así, la actividad de construcción es de importancia, por lo que su
regulación se debe tener bien en claro.
9.1. Norma Internacional de Contabilidad N° 11 “CONTRATOS DE
CONSTRUCCIÓN”
Contablemente, los servicios de construcción tienen su propia norma contable. La NIC 11
“Contratos de construcción”, prescribe el tratamiento contable de los ingresos de actividades
ordinarias y los costos relacionados con estos contratos. Cabe resaltar que los ingresos de
actividades ordinarias del contrato deben incluir, según el párrafo 11 de la NIC:
(a) el importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el contrato; y
(b) las modificaciones en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos:
(i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso de
actividades ordinarias; y
(ii) sean susceptibles de medición fiable. (MEF, 2013, p. 2)
Cabe mencionar que, se entenderá como modificación a un cambio en el alcance del contrato;
una reclamación a la cantidad que el contratista espera cobrar del cliente por costos no
19
incluidos dentro del contrato y; pagos por incentivos a las cantidades adicionales reconocidas
al contratista siempre que cumplan y sobrepase ciertos niveles de ejecución del contrato.
Además, en el párrafo 16 se menciona que, con respecto a los costos del contrato, estos deben
comprender:
(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico;
(b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden
ser imputados al contrato específico; y
(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos
pactados en el contrato. (MEF, 2013, p. 2)
Es decir, estos costos incluirán la mano de obra, los materiales usados en la construcción,
depreciación de las maquinarias, costo de alquiler de las maquinarias, costos de diseño y
asistencia técnica, entre otros.
Sin embargo, se debe tener en cuenta el tema del reconocimiento de ingresos de actividades
ordinarias y gastos del contrato ya que, como menciona la norma en el párrafo 22:
Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente
fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo
deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos
respectivamente, con referencia al estado de realización de la actividad producida por
el contrato al final del periodo sobre el que se informa. (MEF, 2013, p. 3)
Además, en la NIC 11 (MEF, 2013, p.4), se define el método del porcentaje de terminación, el
cual es el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con respecto al grado
de realización del contrato. En este método, los ingresos derivados del contrato se comparan
con los costos del mismo incurridos en la consecución del grado de realización en que se
encuentre, con lo cual, se revelará el importe de los ingresos de actividades ordinarias, los
gastos y las ganancias que se pueden atribuir a la porción del contrato ya ejecutado. En este
método de contabilización de ingresos, se suministrará información útil sobre la evolución de
la actividad del contrato y el rendimiento derivado de este en cada periodo contable.
20
9.2. CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN EN LA LEY DE IMPUESTO A LA
RENTA
En relación a la recaudación de impuestos, hasta el año 2012 las empresas de construcción
cuyas obras tenían un plazo de ejecución mayor al de un ejercicio, podían imputar sus rentas
bajo cualquiera de los 3 métodos que señalaba el artículo 63° de la LIR. El primero refería a
los importes cobrados por cada obra, el segundo tomaba como base los costos incurridos en
los trabajos, mientras que el tercer método trataba del diferimiento de obras.
Este último decía lo siguiente:
c) Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso
los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el
ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepción en oficialmente,
cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia.
En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la
utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra
por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los
incisos a) y b) de este artículo. (Durán, L. & Mejía, M., 2012, p.432)
Las empresas que optaban por acogerse al método de diferimiento debían llevar los ingresos y
gastos al ejercicio en que se culminaba la obra, la que no debía superar el tercer año; y, por lo
tanto tributar en el trienio de la construcción. Por el contrario, si la obra aun no hubiese
acabado al tercer ejercicio, se liquidaría según el avance de obra debiendo asignar la parte que
faltase imputar a alguno de los métodos restantes.
Se ha señalado que esta metodología se ha dado hasta el 2012 ya que el 29 de junio de ese
mismo año, por delegación de facultades del Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo emitió el
Decreto Legislativo N°1112 modificando el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF. Dentro de varios otros puntos que
fueron añadidos o modificados, este decreto derogó el inciso c) del artículo 63° de la LIR, que
como se ha explicado, señalaba la posibilidad del diferimiento de obras. (El Peruano, 2012)
21
En consecuencia, a partir de la entrada en vigencia de la modificación de la norma, 01 de
enero del 2013, las empresas de construcción han debido evaluar cada método y decidir a cuál
de los dos métodos vigente acogerse, para que a fines el año imputen sus ingresos y gastos, y
tributen por ellos. Hay que tener en cuenta que para aquellas obras diferidas comenzadas
durante los años 2010, 2011 y 2012; es decir, hasta antes de la aplicación del Decreto
Legislativo, continuarán con el diferimiento hasta la culminación del trienio. Con respecto a
los pagos a cuenta bajo este método, hasta antes del 2013, no se realizaban pagos a cuenta sino
hasta el ejercicio de culminación de las obras por el importe de los montos cobrados en el año
según el inciso a) del artículo 36° del Reglamento. (Durán, L. & Mejía, M., 2012, p.433)
Tal y como lo señala el mismo artículo 63°, el método elegido deberá aplicarse a la totalidad
de obras y no podrá ser cambiado arbitrariamente por el contribuyente pues deberá tener
previa autorización de SUNAT. El primer método que se encuentra en el inciso a) de este
artículo se determina sobre lo percibido, tal y como se muestra:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. (Durán, L. & Mejía, M.,
2013, p.470)
Así, si una empresa decide que sus obras tributarán bajo este método, cada una tendrá que
imputar rentas y gastos de acuerdo al total de efectivo cobrado en un ejercicio multiplicado
por el porcentaje de ganancia bruta. La determinación de este porcentaje se encuentra normado
en el artículo 36° del Reglamento de la LIR, el cual establece la base imponible para el cálculo
de los pagos a cuenta, en donde se dice que es:
[…] el resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo
presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien. El
costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer
ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo
estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un
informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá
22
contener la metodología empleada así como la información utilizada para su cálculo.
(Durán, L. & Mejía, M., 2013, p.471)
Este párrafo citado fue incorporado en el Reglamento de la LIR mediante el Decreto Supremo
N°258-2013-EF, publicado el 18 de diciembre del 2012, que junto con la derogación del inciso
c) entraron en vigencia a partir del 01 de enero de este año. Las empresas que procederán a
hacer este cálculo, deberán tener identificados los costos en los que se ha incurrido y los que
faltan por incurrir. La entidad, por esta razón, deberá hacer un seguimiento de los costos e
ingresos por cada obra que se tenga en ejecución para que pueda realizarse la determinación
del porcentaje de ganancia bruta. Además, esta proporción obtenida no necesariamente será la
misma aplicada el mes anterior, ya que la obra al ir avanzando puede hacer que los costos
reales varíen o que las proyecciones previas se vean alteraras por diversos factores.
El segundo método está descrito en el inciso b) del mismo artículo, a diferencia del primer
inciso, no importa tener control de los importes cobrados, ya que este método de trata del
devengado, tal y como se observa:
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. (Durán, L. & Mejía,
M., 2013, p.471)
Las empresas que elijan aplicar este método a sus obras de construcción, tendrán en cuenta los
ingresos y costos devengados en los que han incurrido en el total de obras, ya que no es
esencial conocer si el ingreso ha sido pagado o no; pero sí, se considera lo realizado y no lo
percibido.
En relación con los pagos a cuenta, las empresas de construcción, al igual que la imputación
de rentas, tiene un régimen especial, el cual está normado en el artículo 36° del Reglamento de
la LIR. El inciso a) del mismo, el cual determina el cálculo del porcentaje de ganancia bruta,
indica que la base para el cálculo mensual de los pagos a cuenta estará en base a los importes
cobrados en cada mes debido al avance de obra.
En referencia al otro método del cálculo del pago a cuenta para este tipo de empresas, señala:
23
b) En caso de acogerse al inciso b) del Artículo 63º de la Ley considerarán como
ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la
presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará
como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los
trabajos ejecutados en el mes correspondiente.
Tras leer el párrafo anterior, serán necesarias las valorizaciones para poder calcular el pago
mensual declarado en el PDT 621. Queda referirse a modo de reflexión, si la utilización de un
determinado método de imputación de rentas conlleva al necesario uso de uno de los métodos
del cálculo de los pagos a cuenta. En otras palabras, si la utilización del método de los
importes cobrados (inciso a del artículo 63° de la LIR) lleva a un uso obligatorio del inciso a)
del artículo 36° del reglamento de la LIR en cuanto a pagos a cuenta, que de la misma manera
tiene como base los importes percibidos por cada obra; de igual forma, si el método de los
importes cobrados y por cobrar obliga al contribuyente utilizar el inciso b) del 36° del
reglamento. Cabe cuestionarse el punto anterior a razón de la mención en la de que las
empresas constructoras “podrán acogerse a uno de los siguientes métodos (de imputación de
rentas brutas), sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma
que establezca el Reglamento.” (Durán, L. & Mejía, M., 2013, p.470)
10. JURISPRUDENCIA DEL DEVENGADO PARA LA IMPUTACIÓN DE
RENTAS Y LOS PAGOS A CUENTA PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR
CONSTRUCCIÓN.
En relación al tema del sector construcción y devengado, se ha visto una problemática con
respecto a los pagos a cuenta de las obras. El informe N°088-2012-SUNAT/4B0000 emitido el
20 de setiembre del año pasado, responde a una consulta acerca de la consideración del ajuste
contable en aplicación de la NIC 11 en la determinación de los pagos a cuenta bajo el inciso b)
del Reglamento de la LIR.
Dentro de este informe, se señala que el ajuste contable al que se hace referencia, es el
indicado en el inciso b) del párrafo 11 de la NIC 11 mencionado anteriormente; es decir, a las
24
estimaciones de los ingresos provenientes de las modificaciones en el trabajo contratado, así
también como de las reclamaciones o incentivos.
Ante ello SUNAT tomó la posición de que:
[…] los ingresos efectuados por el contribuyente a que se refiere la NIC 11, que
conlleven el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias con suficiente
fiabilidad, en tanto importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados, debe ser
considerada para determinar los ingresos netos del mes para el cálculo del pago a
cuenta del Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del artículo
36° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (SUNAT, 2012, pp. 5).
En otras palabras, los pagos a cuenta de las empresas que se acojan al método del inciso b),
también deben tener en cuenta lo dispuesto por la NIC 11 en el párrafo 11, inciso b)
mencionado líneas arriba, con respecto a las modificaciones en el trabajo contratado,
reclamaciones o incentivos, siempre que estos sean medidos con suficiente fiabilidad. Sin
perjuicio de lo anterior, según el Reglamento de la LIR, artículo 36°, inciso b), como se ha
explicado anteriormente, las empresas harán los pago a cuenta en base a la suma de los
importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada una de las obras.
En consecuencia, tras leer este informe, se puede afirmar que este ajuste de la NIC 11, que
conlleve al reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias con suficiente fiabilidad,
correspondiente a los trabajos ejecutados en cada obra durante el mes, debe ser considerado
para determinar los ingresos netos de ese mes para el cálculo del pago a cuenta del Impuesto a
la Renta empresarial.
Ahora bien, para hacer más precisión sobre el tema, la SUNAT emitió el Informe N.° 135-
2012-SUNAT/4B0000 el 20 de diciembre del 2012; el cual, complementa los alcances del
informe anterior sobre los pagos a cuenta del Impuestos a la Renta de empresas constructoras.
En él se precisa que si bien, en virtud a la consideración del ajuste contable de la NIC 11
afirmada en su informe anterior, el uso de esta norma contable se limitará en ciertos casos.
(SUNAT, 2012, p.2)
25
En él se recalca que dicho análisis no resulta de aplicación para los pagos a cuenta de
empresas constructoras o similares que tengan obras en las cuales se requiera la presentación
de valorizaciones. En estas últimas, de acuerdo a lo expresado en el reglamento, la base para la
determinación de los pagos a cuenta del IR, es la que se encuentra en las valorizaciones que
las empresas hayan efectuado por los trabajos ejecutados en un determinado mes.
Es decir, el ajuste contable al que se refiere la NIC 11 se tomará en cuenta solo para las
empresas constructoras o similares, por las obras que no requieran de la presentación de
valorizaciones. En el caso que sí se requieran, el importe a considerar para el cálculo de los
pagos a cuenta del IR, es el que corresponda a la valorización que estas empresas hubieran
efectuado por los trabajos ejecutados en un determinado mes. (SUNAT, 2012, p.2)
10.1. PROBLEMÁTICA
Acorde a lo explicado anteriormente, podemos presentarnos 4 interrogantes.
10.1.1. CORRELACIÓN ENTRE LOS MÉTODOS DE IMPUTACIÓN DE RENTA Y
PAGOS A CUENTA
La primera de ellas es saber cuándo y cómo es que un contribuyente se acoge a uno de los
sistemas previstos en el artículo 63° de la LIR de forma formal. Ya que, como se indicó
previamente, ni la LIR ni el Reglamento establece una relación directa entre los métodos de
imputación de renta con los de pago a cuenta; al mismo momento en que el al artículo 63° de
la LIR menciona que las empresas deben acogerse a uno de los métodos de reconocimiento de
ingresos, sin perjuicio de los pagos a cuenta en la forma que establezca el Reglamento.
Empero, el Reglamento no establece la forma en la que se debe realizar el acogimiento a estos
sistemas, limitándose a regular la forma en la que deben de realizarse el cálculo de los pagos a
cuenta. Así, ¿la opción de optar por uno de los sistemas se ejerce con la declaración jurada
anual del IR o desde el primer pago a cuenta del ejercicio a que corresponde la obra?
Asimismo, el Programa de Declaración Telemática (PDT) no constituye en estricto un
mecanismo de acogimiento, sino más bien, una forma de dejar constancia del sistema escogido
al responder a la interrogante “¿Está acogido a algún beneficio tributario?”, con lo cual se
26
tiene que seleccionar a qué sistema uno se encuentra acogido, lo cual indica que el
acogimiento a uno de estos sistemas sería anterior a esa declaración.
Por tal motivo, es necesario precisar si el hecho de realizar pagos a cuenta bajo uno de los
métodos contenidos en el artículo 36° del Reglamento, con anterioridad a la presentación de la
declaración jurada, puede ser interpretado como manifestación de acogimiento a uno de los
sistemas de reconocimiento de ingresos contenidos en el artículo 63° de la LIR.
En consecuencia, dado que la LIR señala que el Reglamento indicará la forma en la que se
realizará el acogimiento, pero que sin embargo, en este no se menciona la forma de acogerse,
puede interpretarse que el hecho de declarar pagos a cuenta bajo uno de los métodos del
artículo 36 del Reglamento, no constituye la forma de acogerse a uno de los métodos del
artículo 63° de la LIR. Sino que, dicha opción se ejercerá recién con la manifestación de
voluntad realizada en la determinación del impuesto a la renta anual, dejando constancia de
ello en el PDT Renta Anual de tercera categoría.
En ese orden de ideas, el ente regulador debe precisar cuál y cómo es la forma en la que un
contribuyente se acoge formalmente a uno de los sistemas previstos en el artículo 63° de la
LIR. Además, también debe consignar si la opción por uno de estos sistemas se hará con la
declaración de los pagos a cuenta o con la manifestación de voluntad en el PDT de la renta
anual.
10.1.2. MALINTERPRETACIÓN DEL USO DE LAS VALORIZACIONES EN EL
MÉTODO DE IMPORTES COBRADOS Y POR COBRAR
Otra problemática es la posible malinterpretación al inciso b) del artículo 36° del Reglamento
de la LIR conjuntamente con la base de cálculo del impuesto a la renta del método de los
importes cobrados y por cobrar. Debido a que la mayoría de empresas emiten valorizaciones
con respecto a las obras de construcción, y se encuentran acogidas al segundo inciso del
artículo 36° podrían suponer que la base para el cálculo de la renta bruta por el método
número dos será el neto de las valorizaciones y los costos de las obras.
Empero, esta interpretación es equivocada ya que no se está tomando en cuenta que el
Reglamento no regula la determinación del IR anual de los contratos de construcción, sino que
27
precisa la metodología a ser aplicada para propósitos de los pagos a cuenta del IR que deben
efectuar las empresas que los ejecutan.
En adición, podemos mencionar que el encabezado del artículo 36° del Reglamento hace
referencia a que “las empresas de construcción o similares se sujetarán a las siguientes normas
a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales” (Durán, L. & Mejía, M. ,2013, p.471). Es
decir, esta norma es exclusiva para los pagos a cuenta mensuales, mas no para la
determinación del IR anual para las empresas constructoras o similares, sea que la empresa
efectúe o no valorizaciones.
En conclusión, aun cuando una empresa de construcción este obligada a efectuar
valorizaciones, ello no implica que la determinación del IR anual deba realizarse
considerándolas como base.
10.1.3. DEFINICIÓN DEL CRITERIO DE LO DEVENGADO
Como ya se mencionó anteriormente, tanto en la Resolución N° 01652-5-2004 como en el
informe de SUNAT N° 133-2012-SUNAT, se mencionan a las NIIF para definir el criterio de
lo devengado ya que las normas tributarias no contienen una definición de este. En adición, la
Resolución N° 021953-10-2011, menciona que en un caso referido a empresas de construcción
que emite valorizaciones, se toma como base del análisis el criterio de lo devengado, así como
la NIC 11.
En dicha resolución, se hace referencia a la frase “cobrada o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra” (SUNAT, 2011, p.3), para lo cual el tribunal fiscal ha señalado
expresamente que se deben de considerar los importes devengados. Esta metodología también
se encuentra sustentada en la Exposición de Motivos del DL N° 1112, la cual modificó el
artículo 63° de la LIR y menciona lo siguiente:
El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los ingresos de actividades ordinarias y gastos
con referencia al grado de realización del contrato es denominado método de
porcentaje de terminación. Bajo este método, los ingresos de actividades ordinarias del
contrato se reconocen como tales, en el resultado del periodo, a lo largo de los periodos
contables en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. (El Peruano, 2012, pp.4)
28
Es decir, la NIC también es aplicable para dicho caso. Cabe precisar que el inciso b) del
artículo 63° de la LIR busca identificar cuánto es lo que corresponde reconocer como ingreso
al constructor en función al porcentaje de la obra total que ya se ha ejecutado. Es decir, dicho
ingreso tiene como objetivo que el constructor determine el porcentaje de su presupuesto de
obra que ha sido efectivamente incurrido, para luego aplicar ese mismo porcentaje al total de
la retribución pactada, o lo que es lo mismo, aplicar la NIC 11 en cumplimiento del principio
de lo devengado.
En conclusión, la incidencia de la NIC 11 en la regulación de los contratos de construcción es
general y su exclusión solo regiría para aquellos casos previstos expresamente por la norma en
los que no se aplicaría este criterio. Por ello es tan importante que la norma tributaria defina el
criterio de lo devengado o haga referencia a las NIIF en la ley para definirlo ya que estamos
tratando con un criterio de suma importancia para la determinación de ingresos y gastos.
10.1.4. USO DE LAS VALORIZACIONES EMITIDAS O APROBADAS
Como se mencionó anteriormente, el Informe N° 135-2012-SUNAT, restringe la aplicación de
normas contables para la determinación de los pagos a cuentas de las empresas constructoras
que emitan valorizaciones. Es decir, para estos casos se utilizarán las valorizaciones para
determinar los pagos a cuenta del mes. Sin embargo, la normativa no precisa si se refiere a
valorizaciones aprobadas o emitidas.
Por ello, es necesario precisar este punto ya que pueden generar desfases de pago de IR el
hecho de que una valorización que ya ha sido emitida, no haya sido aprobada y se haya
tomado en cuenta para la determinación del pago a cuenta.
11. CONCLUSIONES
El devengado es uno de los criterios más importantes para la imputación de rentas por
lo cual debería estar definido en la Ley de Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal y la SUNAT al hablar sobre el devengado, en la mayoría de casos
hacen referencia a las NIIF, sin embargo, aún no se han pronunciado sobre ello para
incluir este concepto en la ley.
29
El inciso b) del artículo 63° de la LIR hace referencia al criterio de lo devengado, lo
cual aún no se encuentra normado, sin embargo ante los pronunciamientos de la
SUNAT y el Tribunal Fiscal se entenderá lo mencionado en las NIIF.
Existe una excepción al criterio de lo devengado con respecto al inciso b) del artículo
63° de la LIR, la cual menciona a las valorizaciones como base para la imputación de
rentas, más no al devengado.
12. RECOMENDACIONES
Las autoridades deben incorporar a la Ley una definición del concepto del devengado,
ya que ésta no está definida actualmente. Es decir, agregar a la Ley de Impuesto a la
Renta o a alguna fuente del derecho la definición legal del devengado para que la
Administración tributaria no esté interpretando la norma y haciendo referencia a las
normas internacionales de contabilidad para definirlo.
También puede darse el caso de que la misma Ley cite a la contabilidad como su base
legal, tal y como lo hace para el tema de “costos posteriores” pero haciendo referencia
a las “Normas Internacionales de Información Financiera”, y no a las “normas
contables”. Estas NIIF hacen referencia al criterio del devengado el cual es el que se
usa para la imputación de renta según el artículo 57° de la LIR.
El ente regulador debe de pronunciarse acerca de la problemática mencionada en el
presente trabajo y absolver las consultas hechas en referencia a los contratos de
construcción y el criterio de lo devengado.
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