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UNIVERSIDAD SAN IGNACIO DE LOYOLA
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
Carrera de Economía
Determinantes del Incumplimiento del Impuesto a la Renta en el
Segmento de Principales Contribuyentes: Evidencia Empírica en el Perú
2010 - 2012
Tesis para optar el Título Profesional de Licenciado en Economía
Christian Fernández Polo
Asesor:
José Pereyra Ayala
Lima – Perú 2017
“Determinantes del Incumplimiento del Impuesto a la Renta en el
Segmento de Principales Contribuyentes: Evidencia Empírica en el
Perú 2010 – 2012”
Fecha de Sustentación y Aprobación: Martes 24 de enero de 2017.
Presidente de Jurado
Mg. Canales Rimachi, Jaime
Jurados:
Mg. Urbina Padilla, Dante
Mg. Chumpitasi Quaglia, Miguel
1
Abstract
En la presente investigación se realiza un análisis econométrico del impacto de
potenciales determinantes del incumplimiento tributario en el segmento de principales
contribuyentes de Perú. En el desarrollo del trabajo se propone un marco teórico para
abordar el problema del incumplimiento tributario a nivel corporativo, además se
muestran las primeras estimaciones de la evasión del Impuesto a la Renta de los
principales contribuyentes. Los datos utilizados provienen de los resultados de las
auditorías definitivas del Impuesto a la Renta obtenidos por la SUNAT, de información
declarada por los contribuyentes y de datos proporcionados por terceras partes. Los
resultados esperados de la investigación deberían mostrar que la evasión del
Impuesto a la Renta en los principales contribuyentes, depende del nivel de
fiscalización determinado por la administración tributaria; y de una serie de factores
denominados como oportunidades de incumplimiento.
Keywords: Principales Contribuyentes, Incumplimiento Tributario.
2
Índice de contenidos
1. Introducción…………………………………………………………………...…… 3
1.1. Problema de investigación………………………..…………………....…..
Planteamiento del problema…………………….……………..….…..…...
Formulación del problema………………………………….……....….…...
Justificación de la investigación……………………………....…..….…...
1.2. Marco referencial………………………………………………….………....
Hechos estilizados………………..……….……….…..…………………..
Literatura empírica…………………………………………………………..
Marco teórico.……….………….……………………………………….…..
1.3. Objetivos e hipótesis………..……………………….……….………...…..
Objetivos…………………….……………..….….………………….….......
Hipótesis………………………………….……...….……………….…..…..
2. Método…………………………….....………….……………………………..…...
2.1. Tipo y diseño de investigación……………….…….…………..….….…..
Tipo de investigación………………………………………………..….….
Diseño de investigación………………………………………………......
2.2. Variables…..…………………………………………...…….…….…………
2.3. Muestra…..……………………………………………….……....………..…
2.4. Especificación econométrica………………………………………….….…
3. Resultados………………….………….………….………..…...….................…
3.1. Presentación de resultados….………………….……………..….….…....
3.2. Conclusiones………………………………………………………………….
3.3. Recomendaciones de política………………………………………………
3.4. Limitaciones…………………………………………………………………...
4. Referencias bibliográficas…………….………….……………..…….…..….….
5. Anexos………………………………………………………………………………
3
3
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11
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28
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41
47
49
50
51
53
3
1. Introducción
1.1. Problema de investigación
1.1.1. Planteamiento del problema.
La investigación se plantea en el marco de los esfuerzos emprendidos
por el gobierno peruano para ser integrante permanente de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OECD según las siglas en
inglés), proceso que implica la adecuación de diversas políticas públicas para
lograr el estándar de los países con mayor desarrollo económico y social a
nivel mundial. Las políticas de la OECD sobre temas fiscales, están orientadas
a desarrollar y a poner en práctica estrategias de fiscalización tributaria en base
al concepto de gestión de riesgos1. Sin embargo, la Superintendencia Nacional
de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT) no cuenta con este tipo de
estrategias; por lo tanto, debe adecuar sus políticas de fiscalización a las
exigencias que establece la OECD. En este sentido, el principal aporte de la
identificación de los factores que influyen en el incumplimiento tributario, es la
generación de conocimiento que permita el desarrollo de políticas de control y
fiscalización tributaria en base al concepto de riesgos.
1.1.2. Formulación del problema.
¿Cuáles son los principales factores que influyeron en el incumplimiento
tributario del Impuesto a la Renta de los principales contribuyentes del Perú en
el período comprendido entre 2010 - 2012?
1.1.3. Justificación de la investigación.
El estudio de los determinantes del incumplimiento tributario en el
segmento de principales contribuyentes de Perú, es un tema relevante por la
importancia que tiene sobre la recaudación tributaria. En el período 2007 –
2012, la recaudación proveniente de este segmento de contribuyentes
representó en promedio el 56% del total de los ingresos del Gobierno Central
1 En julio de 1997 el Comité de Asuntos Fiscales de la OECD aprobó la Nota de Práctica “Risk Management”. El documento establece que los países miembros de la OECD deben empezar a utilizar la gestión de riesgos para optimizar el uso de los recursos en las estrategias de cumplimiento tributario.
4
(ver Anexo 1). Por otro lado, hasta donde se tiene conocimiento, el estudio del
incumplimiento tributario en el Perú, es un tema que no ha sido abordado
desde una perspectiva empírica; por lo tanto, la presente investigación se
constituye en el primer aporte para comprender el comportamiento tributario de
los principales contribuyentes.
1.2. Marco referencial
1.2.1. Hechos estilizados.
El directorio de la IPCN
La Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (IPCN) de la
SUNAT, es la entidad encargada de controlar y fiscalizar el cumplimiento
tributario de las personas jurídicas de mayor interés fiscal en el Perú. El
conjunto de empresas que se encuentran bajo el control y fiscalización de la
IPCN es denominado directorio de la IPCN. Los criterios considerados para
clasificar a los principales contribuyentes incluyen el nivel de ventas, el valor
del total de los activos, y los montos pagados por impuestos. La tabla 1
muestra la evolución de la estructura del directorio de la IPCN en el período
2010 – 2012:
N° Part. % N° Part. % N° Part. %
Comercio 407 34.7 294 28.5 291 28.4
Manufactura 270 23.0 212 20.5 211 20.6
Servicios prestados a empresas 119 10.1 152 14.7 151 14.7
Minería e hidrocarburos 91 7.8 88 8.5 88 8.6
Transportes y telecomunicaciones 87 7.4 80 7.8 79 7.7
Financiero y seguros 51 4.3 55 5.3 55 5.4
Construcción 35 3.0 48 4.7 47 4.6
Otros servicios 44 3.7 46 4.5 46 4.5
Electricidad, agua y gas 16 1.4 21 2.0 21 2.1
Restaurantes y hoteles 13 1.1 14 1.4 13 1.3
Agropecuario 21 1.8 12 1.2 12 1.2
Pesca 20 1.7 10 1.0 10 1.0
Total 1,174 100.0 1,032 100.0 1,024 100.0
Fuente: Sunat - IPCN
Sector2010 2011 2012
Tabla 1. Estructura del Directorio de la IPCN según el Sector Económico de los
Contribuyentes (Número de contribuyentes y Part. %)
5
Las modificaciones en la estructura del directorio de la IPCN, es decir el
cambio en el número de contribuyentes que lo conforman, responden a
cambios en la política de fiscalización tributaria. Por otro lado, la relación de
empresas que conforman el directorio se revisa anualmente, tomando en
cuenta el desempeño tributario y financiero de los contribuyentes.
La IPCN realiza una clasificación de los principales contribuyentes con
el propósito de asignar prioridades de fiscalización tributaria. El principal criterio
de clasificación es la importancia fiscal de los contribuyentes, que es medida a
través de los ingresos anuales. La distinción incluye 3 categorías que se
denominan: Mega, Top y Grande2.
La categoría Mega es la que tiene mayor interés fiscal, debido a que
incluye a los primeros 46 contribuyentes con mayores ingresos anuales; por lo
tanto, tienen el nivel de fiscalización más elevado y especializado, lo que
implica que todos los ejercicios tributarios sean auditados por el Impuesto a la
Renta. Por otro lado, la categoría Top incluye a los contribuyentes con ingresos
en un rango intermedio, por tal motivo no reciben un nivel de fiscalización tan
exhaustivo como en el segmento Mega. Finalmente, la categoría Grande
comprende a los contribuyentes de menor interés fiscal, por consiguiente tienen
el nivel más bajo de fiscalización. En la tabla 2, se muestra la evolución de la
estructura del directorio de la IPCN, según el segmento de contribuyente:
Política de fiscalización
En el segundo semestre de 2011 la IPCN implementó una nueva
política de fiscalización, como parte de las medidas adoptadas por la
administración tributaria, en el marco de la promulgación de la “Ley de
2 Los detalles sobre los rangos de ingresos considerados se encuentran en la circular SUNAT N° 02 – 2012/TI.
Tabla 2. Directorio de la IPCN según Segmento (Número de contribuyentes)
Segmento 2009 2010 2011 2012
Mega 39 47 46 46
Top 138 204 207 200
Grande 1,001 923 780 778
Total 1,178 1,174 1,033 1,024Fuente: Sunat - IPCN Elaboración Propia
6
Fortalecimiento de la SUNAT”. El principal cambio en la política consistió en
elevar significativamente el nivel de fiscalización tributaria, mediante el
incremento del número de auditorías programadas para el Impuesto a la Renta,
y a través de cambios en la estructura del directorio de la IPCN. La nueva
política de fiscalización estaba orientada principalmente a obtener una mayor
recaudación tributaria, mediante la detección de los impuestos omitidos, y a
través de la cobranza de las penalidades asociadas al incumplimiento.
El aumento del número de auditorías del Impuesto a la Renta en la
IPCN, se generó gracias a la implementación de la metodología de selección
de auditorías denominada “rotación de contribuyentes”. La metodología
consiste en la fiscalización periódica del total de los contribuyentes que
conforman el directorio de la IPCN, en este caso no se requería de una
evaluación técnica previa de selección. En el gráfico 1, se muestra el notable
incremento del número de auditorías definitivas del Impuesto a la Renta
programadas en el período 2007 – 2013.
La implementación de la nueva política de fiscalización generó una
importante muestra de resultados de auditorías definitivas, correspondientes a
los ejercicios tributarios comprendidos entre 2010 y 2012. A partir de esta
información se puede capturar el comportamiento tributario de los
contribuyentes, a través del cálculo de la diferencia entre la base imponible
determinada por la SUNAT, y la base imponible declarada por el contribuyente.
Gráfico 1. Número de Auditorías Programadas al Año por Impuesto a Renta
Fuente: Sunat - IPCN Elaboración Propia
186244 239
284
389
606
894
0
200
400
600
800
1,000
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
7
En este contexto, en un grupo importante de empresas se alcanzó una
frecuencia de auditoría anual, lo que generó información para el estudio del
incumplimiento tributario mediante la técnica de panel de datos.
Las modificaciones en la estructura del directorio de la IPCN, se realizan
con el objetivo de ajustar el nivel de fiscalización tributaria. En este sentido, el
número de contribuyentes que conforman el directorio de la IPCN, se reduce
cuando el objetivo consiste en alcanzar un nivel de fiscalización más intensivo
a los contribuyentes de mayor interés fiscal. En la tabla 2 se observa que en el
período 2009 – 2012, el número de contribuyentes que conformaron el
directorio de la IPCN se redujo gradualmente, al pasar de 1,178 a 1,024
empresas. Asimismo, se observa que la reducción del número de
contribuyentes del directorio de la IPCN, coincide casi en su totalidad con la
salida de contribuyentes del segmento Grande; por lo tanto, la estrategia
implementada por la IPCN estuvo destinada a elevar el nivel de fiscalización de
los contribuyentes de mayor capacidad contributiva.
Mediante la segmentación de los contribuyentes, de acuerdo a su
importancia fiscal, es posible obtener la probabilidad de ser auditado en cada
categoría. Es evidente que el segmento Mega tiene la probabilidad más alta de
ser auditado, mientras el segmento Grande tiene la menor probabilidad. El
cálculo de la probabilidad de ser auditado en cada categoría, depende del
número total de auditorías programadas en el período, y del número total de
contribuyentes correspondiente a cada categoría. En la tabla 3, se observa
como la probabilidad de auditoría se incrementa sostenidamente en los
segmentos Grande y Top, como resultado de la reducción del número de
contribuyentes en la categoría Grande, y por el incremento de las auditorías
programadas.
Segmento 2009 2010 2011 2012
Mega 84.6% 74.5% 82.6% 73.9%
Top 26.1% 24.5% 46.4% 58.5%
Grande 17.0% 21.6% 32.7% 58.5%
Total 20.3% 24.2% 37.7% 59.2%
Fuente: Sunat - IPCN Elaboración Propia
Tabla. 3 Probabilidad de Auditoría Según Segmento de
Contribuyentes en IPCN (%)
8
Incumplimiento del Impuesto a la Renta en la IPCN
En el momento en que se realizó la presente investigación, en la IPCN
no se realizaban mediciones del incumplimiento del Impuesto a la Renta,
situación que dificulta la evaluación de las políticas de fiscalización
implementadas. Sin embargo, en esta sección se propone la primera
estimación de la brecha de veracidad del Impuesto a la Renta en la IPCN. En
este caso, se tomó como referencia la metodología que utiliza la Internal
Revenue Service3 (IRS), para el cálculo del large corporate tax gap en EE UU.
La referida metodología utiliza información, obtenida de los resultados de las
auditorías realizadas a las grandes empresas4. Por lo tanto, la brecha de
veracidad en la IPCN se calculó mediante una muestra de auditorías definitivas
del Impuesto a la Renta, correspondiente a los ejercicios tributarios
comprendidos entre 2007 y 20125.
La estimación del incumplimiento del Impuesto a la Renta se realizó por
ejercicio tributario, a través del cálculo de la diferencia entre las sumatorias de
las bases imponibles determinadas por la SUNAT, y las bases imponibles
declaradas inicialmente por los contribuyentes auditados. En este caso, se
proponen 2 alternativas para la estimación del incumplimiento del Impuesto a la
renta, la primera opción evalúa el incumplimiento sobre la sumatoria de las
bases imponibles determinadas por la SUNAT, en tanto la segunda opción
evalúa el incumplimiento sobre la sumatoria del total de los ingresos. A
continuación se muestra la relación utilizada en la primera alternativa:
𝐼𝑛𝑐𝑢𝑚𝑝𝑙𝑖𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜𝑡 =∑ 𝐵𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑆𝑢𝑛𝑎𝑡𝑡 − ∑ 𝐵𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑦𝑒𝑛𝑡𝑒𝑡
𝑛𝑖=1
𝑛𝑖=1
∑ 𝐵𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑆𝑢𝑛𝑎𝑡𝑛𝑖=1 𝑡
En donde el término n indica el número de contribuyentes con auditorías
definitivas del Impuesto a la Renta concluidas correspondientes al ejercicio
tributario t. Por otro lado, la información acerca de las bases imponibles se
obtiene de la Casilla 106 del formulario del Impuesto a la Renta Anual de
Tercera Categoría (renta neta del ejercicio).
3 Nombre de la administración tributaria en EE UU. 4 Para mayor detalle revisar U.S. General Accounting Office (1988) 5 El tamaño de muestra y la cobertura de las auditorías definitivas se muestran en el Anexo 2.
9
En el gráfico 2, se muestran los resultados de la estimación para el
período 2007 - 2012, de donde se obtiene que el incumplimiento del Impuesto a
la Renta alcanzó en promedio el 8.7% en el segmento de principales
contribuyentes. La cifra se encuentra en línea con los resultados obtenidos por
Hanlon, Mills y Slemrod (2005), quienes obtuvieron que la evasión tributaria
alcanzó el 13% en el segmento corporativo de EE UU.
La estimación de la brecha de veracidad del Impuesto a la renta
muestra una alta volatilidad en el período 2007 – 2009. Sin embargo, a partir
del ejercicio 2010, se observa un suavizamiento en el incumplimiento tributario,
en un escenario en el que la IPCN incrementaba significativamente el número
de auditorías programadas. Este resultado muestra que la política de
fiscalización implementada, habría tenido un impacto positivo en la reducción
gradual del incumplimiento del Impuesto a la Renta.
Por otro lado, la segunda opción que se propone para la medición del
incumplimiento del Impuesto a la Renta, es utilizada debido a factores
metodológicos relacionados a la definición de la variable dependiente del
Fuente: IPCN - SUNAT Elaboración propia
Gráfico 2. Tasa de Incumplimiento del Impuesto a la Renta en la IPCN(% base imponible SUNAT)
8.4
15.9
5.5
8.1 7.76.5
0
3
6
9
12
15
18
2007 2008 2009 2010 2011 2012
10
modelo econométrico en el capítulo de Método6. Los resultados de ambas
alternativas de estimación del incumplimiento se comparan en el Anexo 3.
Incumplimiento a nivel sectorial
Las cifras obtenidas a nivel sectorial muestran que el incumplimiento del
Impuesto a la Renta es un fenómeno dinámico, es decir no existirían sectores
económicos que per se tengan mayores niveles de evasión tributaria. En este
sentido, la heterogeneidad de los resultados a nivel sectorial se debería
principalmente a factores detonantes, tales como el nivel de fiscalización
impuesto por la IPCN y a la evolución del PBI sectorial. En la tabla 4, se
presenta la primera estimación de la evasión del Impuesto a la Renta a nivel de
sectores económicos en la IPCN7.
6 La relación de la estimación del incumplimiento del Impuesto a la Renta que utiliza como denominador la sumatoria del total de los ingresos es la siguiente:
Incumplimientot =∑ Base imponible Sunatt − ∑ Base imponible contribuyentet
ni=1
ni=1
∑ Ingreso totaltni=1
En donde la variable ingreso total corresponde a la suma de las ventas netas, ingresos financieros, otros ingresos, enajenación de activos y adiciones a la renta, es decir recoge todas las posibles fuentes de ingresos de un contribuyente en el ejercicio t. Los resultados de la estimación mostraron que el incumplimiento del Impuesto a la Renta alcanzó en promedio el 1.1% de los ingresos en el período 2007 – 2012. 7 La estimación no incluye a los sectores hidrocarburos, comunicaciones, electricidad y agropecuario, porque a la fecha no cuentan con una muestra de auditorías definitivas del Impuesto a la Renta lo suficientemente significativa.
Sector 2008 2009 2010 2011 2012
Servicios prestados a empresas 0.23 0.67 0.80 0.75 1.30
Minería 11.02 1.19 0.84 1.62 1.27
Financiero y seguros -0.13 0.31 0.78 0.47 0.80
Otros servicios 1.64 1.13 2.88 1.54 0.71
Comercio 0.38 0.50 0.52 0.56 0.62
Transporte y logisticas 0.24 0.34 0.62 0.66 0.58
Contrucción 1.63 0.72 3.10 1.59 0.56
Manufactura 0.50 0.47 0.73 0.92 0.53
Pesca 0.55 1.71 -0.09 2.13 -0.91
Total IPCN 1.65 0.42 0.96 0.93 0.74
Fuente: Sunat - IPCN Elaboración propia
Tabla 4. Incumplimiento del IR por Principales Sectores Económicos en la IPCN(% total de ingresos)
11
1.2.2. Literatura empírica.
La literatura empírica sobre el comportamiento tributario a nivel
corporativo, no ha alcanzado mucho desarrollo en el entorno académico,
debido a que existen grandes limitaciones para obtener información sobre el
comportamiento tributario de las empresas. En la academia existen 2 enfoques
metodológicos para abordar el problema de la evasión tributaria, los que se
diferencian por los tipos de datos que son utilizados. Por un lado, se
encuentran las investigaciones realizadas con información de los resultados de
las auditorías efectuadas por las administraciones tributarias; por otro lado, se
tienen las investigaciones que utilizan datos generados mediante encuestas
realizadas a los propios contribuyentes.
En esta sección se realiza una revisión detallada de la literatura
empírica que utiliza datos oficiales de las administraciones tributarias, puesto
que la presente investigación será elaborada con la información de las
auditorías realizadas por la IPCN. Este tipo de estudios se caracterizan por
tener una difusión limitada en el ámbito académico, porque en muchos países
existen restricciones de acceso a la información tributaria. Por otro lado, existen
grandes limitaciones por los elevados costos de implementación de este tipo de
investigaciones, debido a que se requiere de la realización de un número
significativo de auditorías aleatorias. Sin embargo, la principal ventaja de
utilizar este enfoque metodológico, consiste en la posibilidad de obtener una
mejor aproximación del incumplimiento tributario, debido a que es posible
calcular la diferencia entre lo que declaró inicialmente un contribuyente, y lo
que determinó la administración tributaria luego de la ejecución de una
auditoría.
Las investigaciones a nivel corporativo elaboradas con información de
auditorías tributarias se concentran principalmente en EE UU, debido a la gran
disponibilidad de datos generados por el Voluntary Compliance Baseline
Measurement (VCBLM), programa de la Large and Mid-Sized Business (LMSB)
de la Internal Revenue Service (IRS), que analiza sistemáticamente la
magnitud y la naturaleza del incumplimiento tributario a nivel corporativo. El
VCBLM realiza anualmente un importante número de auditorías a profundidad,
que permiten la generación de micro datos que capturan el comportamiento
tributario en las empresas.
12
Dubin, Graetz y Wilde (1990) fueron pioneros en la investigación del
efecto de las auditorías en el comportamiento tributario. En el estudio la
evaluación del comportamiento tributario se realizó a nivel distrital, tomando en
cuenta el número de declaraciones de impuestos per cápita, y la declaración de
impuestos promedio. Los datos utilizados fueron obtenidos del Anual Report of
Commissioner of Internal Revenue de EE UU, correspondiente al período 1977
– 1986. Los autores utilizaron el modelo de panel de datos de efectos
aleatorios con una regresión de mínimos cuadrados generalizados. El principal
resultado de la investigación muestra que las auditorías tienen un importante
efecto en el proceso de recolección de impuestos; asimismo, se encontró una
alta productividad marginal de un dólar gastado en la ejecución de una
auditoría. Por otro lado, los resultados también mostraron que existe una
relación positiva entre la declaración de impuestos y el nivel de educación
escolar.
Hanlon, Mills y Slemrod (2005) realizaron un análisis empírico del
incumplimiento tributario a nivel corporativo en EE UU, los datos utilizados
fueron obtenidos de las auditorías realizadas por la LMSB entre 1990 – 2003, y
de las declaraciones juradas de impuestos de los contribuyentes. Los autores
utilizaron una regresión Tobit para un panel de datos pooled. Los resultados
obtenidos por los investigadores mostraron que el incumplimiento tributario
parece ser un fenómeno progresivo, que se incrementa con el tamaño del
contribuyente. Sin embargo, al incorporar empresas muy pequeñas a la
muestra obtuvieron que el incumplimiento tributario parece tener la forma de U,
en donde los contribuyentes de mayor y menor tamaño tienen los niveles más
elevados de incumplimiento, este resultado no esperado por los autores es
asociado con las oportunidades de incumplimiento. Por otro lado, encontraron
que existe relación entre el incumplimiento tributario y ciertas características
empresariales, tales como el sector económico y la presencia de distintos tipos
de activos intangibles.
Joulfaian y Rider (1998) investigaron el cumplimiento tributario en
pequeñas empresas de EE UU, mediante la utilización de datos provenientes
del Tax Complice Measurement Program (TCMP)8 de la IRS. Los
investigadores utilizaron una regresión Tobit para un panel datos pooled. Los
8 Programa de medición del cumplimiento tributario realizado periódicamente por la Internal Revenue Service.
13
resultados obtenidos mostraron que el incumplimiento tributario depende
principalmente del diferencial en las tasas impositivas, al aplicarse la tasa
normal y la tasa aplicada a pequeños negocios Self Employed Contributions
Act Tax (SECA tax). Por otro lado, los autores confirmaron que incrementar la
probabilidad de ser auditado por la administración tributaria, reduce
significativamente los niveles de evasión tributaria.
1.2.3. Marco teórico.
En la literatura teórica existen 2 corrientes que abordan el problema del
incumplimiento tributario: el enfoque neoclásico y el conductual. El enfoque
neoclásico se centra esencialmente en la racionalidad económica para explicar
el comportamiento tributario de los contribuyentes; por otro lado, el enfoque
conductual se apoya en conceptos provenientes de disciplinas como la
psicología y la sociología.
Un aspecto importante a tomar en cuenta al revisar la literatura teórica
acerca del comportamiento tributario, es el sesgo que existe hacia el problema
de las personas naturales. En este sentido, se observa una clara desatención
en el desarrollo teórico dirigido a comprender el comportamiento tributario,
desde el punto de vista de las personas jurídicas. Pese a estas limitaciones, el
avance teórico existente puede ser tomado como un marco referencial para
abordar el problema a nivel corporativo.
1.2.3.1. Enfoque neoclásico del comportamiento tributario.
El desarrollo del enfoque neoclásico del cumplimiento tributario se inicia
con el modelo planteado por Allingham y Sandmo (1972), quienes toman como
base teórica los avances realizados por Becker (1968) en el campo de estudio
del comportamiento criminal. El trabajo seminal de los autores establece que la
decisión respecto a la evasión tributaria, depende de la probabilidad de la
detección de la sub declaración de los ingresos, y de la severidad de las
penalidades del incumplimiento.
En el modelo se plantea un escenario en el que un individuo debe
decidir, entre declarar sus ingresos totales (estrategia 1) o de declarar un
monto menor al de sus ingresos totales (estrategia 2), en un entorno en el que
14
existe incertidumbre respecto a la posibilidad de ser auditado por la
administración tributaria. Es claro que el individuo tendrá un mayor bienestar si
no se le realiza la auditoría y elige la estrategia 2; por el contrario, obtendrá un
menor bienestar si se realiza la auditoría y elige la misma estrategia. Los
autores abordan el problema de la elección bajo la incertidumbre, asumiendo
que el comportamiento del individuo responde a los axiomas planteados por
Von Neumann – Morgenstern (1947). En este caso, la función de utilidad del
individuo debe ser entendida como una función de utilidad indirecta con precios
constantes, en donde el único argumento es el ingreso9. Se asume que la
utilidad marginal es positiva y estrictamente decreciente, por lo tanto se trata de
un individuo adverso al riesgo.
En el modelo el individuo debe elegir el ingreso correspondiente a su
declaración de impuestos (x), el mismo que puede coincidir o no con el
verdadero ingreso (y). A través de esta elección, el individuo determina
indirectamente el nivel de sub declaración o evasión tributaria (y − x) que
maximiza su utilidad esperada:
𝐸[𝑈] = (1 − 𝑝)𝑈(𝑊 + 𝑡(𝑦 − 𝑥)) + 𝑝𝑈(𝑊 − 𝜃(𝑦 − 𝑥))
En donde:
U: Utilidad del individuo
p: Probabilidad de ser auditado
W: Ingresos después de impuestos
y: Verdadero ingreso grabable
x: Ingreso declarado por el contribuyente
t: Tasa impositiva
Ɵ: Tasa de la penalidad que debe ser mayor a la tasa impositiva
Posteriormente, Yitzhaki (1974) propuso una modificación al modelo
inicialmente planteado por Allingham y Sandmo, que permite asignar la
penalidad de la evasión detectada al impuesto no declarado, en lugar de
hacerlo sobre el ingreso grabable. El aporte de Yitzhaki permite tener una
9 La función de utilidad indirecta brinda el máximo nivel de utilidad posible cuando se enfrentan precios e ingresos determinados.
15
mejor representación de la forma, en que realmente son aplicadas las
sanciones tributarias en la mayoría de países. En este caso el problema de
maximización del individuo adopta la siguiente forma:
𝐸[𝑈] = (1 − 𝑝)𝑈(𝑊 + 𝑡(𝑦 − 𝑥)) + 𝑝𝑈(𝑊 − 𝜃𝑡(𝑦 − 𝑥))
En donde la expectativa de beneficio por unidad monetaria de ingreso
no declarado depende de la expresión (1 − p)t − pθt, es decir la decisión de
evasión tributaria dependerá de la probabilidad de ser auditado (p), y de la tasa
de la penalidad (θ). La modificación planteada por Yitzhaki tiene una
importante implicancia, debido a que la tasa impositiva (t) ya no afecta la
decisión de evasión tributaria. En este caso, el bienestar adicional originado por
la sub declaración de ingresos, se incrementaría en la medida que se eleva la
tasa impositiva (t); sin embargo, el efecto es anulado porque paralelamente se
incrementa en la misma proporción la pérdida de bienestar, asociada a la
detección de la sub declaración de ingresos. Luego de hallar las condiciones de
primer orden se obtiene el nivel óptimo de evasión:
𝑈´(𝑦𝐴)
𝑈´(𝑦𝑈)=
(1 − 𝑝)
𝑝𝜃
En donde yA y yU representan los ingresos netos de un individuo en los
escenarios en que es auditado y no es auditado, respectivamente.
En este caso, independientemente de que la penalidad sea aplicada
sobre el impuesto o el ingreso no declarado, los individuos con mayor aversión
al riesgo, ceteris paribus, tienen menores niveles de evasión tributaria. Por otro
lado, los individuos con mayores ingresos tendrán niveles de evasión más
elevados, en la medida que la aversión al riesgo absoluta sea decreciente. El
nivel de la evasión tributaria como porcentaje del ingreso, dependerá de las
características de la aversión al riesgo relativa, que puede ser decreciente,
creciente o constante como función del ingreso. Sin embargo,
independientemente de las preferencias por riesgos de los individuos, la
evasión será menor con una mayor probabilidad de ser auditado (p), y con una
tasa de penalidad más alta (θ).
16
En conclusión, el enfoque neoclásico del comportamiento tributario
establece, que un individuo neutral al riesgo no tiene incentivos a declarar la
totalidad de sus ingresos grabables, si como resultado de la sub declaración
obtiene beneficios esperados positivos. Por el contrario, si los beneficios
esperados de la sub declaración son negativos, el individuo debería declarar la
totalidad de sus ingresos.
En la última década han surgido distintos esfuerzos por desarrollar un
marco teórico, orientado a explicar el comportamiento tributario a nivel
corporativo. Sin embargo, las principales limitaciones de estos esfuerzos están
relacionadas, con el limitado acceso a micro datos acerca del desempeño
tributario de las empresas; además, de la dificultad para conceptualizar el
problema, puesto que la decisión sobre el incumplimiento tributario a nivel
corporativo, depende en muchas ocasiones de más de una persona. Los
principales trabajos que abordan el tema del comportamiento tributario a nivel
corporativo fueron desarrollados por: Crocker y Slemrod (2005), Chen y Chu
(2005) y Goerke y Runkel (2006).
En la literatura teórica del comportamiento tributario a nivel corporativo,
los autores utilizan el marco teórico de la relación de agencia. En donde el rol
de principal es asumido por los accionistas de la empresa, en tanto el rol de
agente es representado por los gerentes. En este escenario, la decisión
respecto a la evasión tributaria depende de ambas partes; por lo tanto, la
empresa debe tomar en cuenta la probabilidad de ser detectada, las
penalidades asociadas a la evasión y el esfuerzo realizado por los gerentes.
Las principales conclusiones de este enfoque, establecen que no es suficiente
obtener una utilidad esperada positiva del incumplimiento tributario, para que
las empresas opten por una sub declaración de sus utilidades. En este caso,
las empresas optarán por la evasión tributaria, cuando la utilidad esperada sea
lo suficientemente alta para cubrir el pago adicional, que se le debe ofrecer a
los gerentes por asumir el riesgo de realizar un acto ilícito.
1.2.3.2. Modelo ampliado del comportamiento del cumplimiento tributario.
Fischer y et al (1992) plantearon el modelo ampliado del
comportamiento tributario, que incorpora factores sociológicos y psicológicos al
marco teórico inicialmente planteado por Allingham y Sandmo (1972). El
17
principal aporte del modelo fue proponer una visión más amplia del
comportamiento tributario, al identificar 4 factores que afectan el
comportamiento de los contribuyentes. Estos factores incluyen: (i)
características demográficas, (ii) oportunidades de incumplimiento, (iii)
actitudes y percepciones y (iv) la estructura del sistema tributario. En el
diagrama 1 se muestra la relación que existe entre cada uno de los factores:
Características demográficas
El modelo plantea que ciertas características demográficas afectan
indirectamente el cumplimiento tributario de los contribuyentes, a través de los
impactos que tienen sobre las oportunidades de incumplimiento, y mediante el
efecto sobre las actitudes y percepciones respecto al cumplimiento tributario.
La incorporación de las características demográficas fue sustentada por los
resultados de la investigación de Jackson y Milliron (1986), quienes
encontraron que la edad y el nivel educativo de los contribuyentes, se
encuentran relacionados positivamente con el cumplimiento tributario. Por otro
lado, los resultados obtenidos por Tittle (1980), Baldry (1987) y Jackson y
Jaouen (1989), encuentran que las personas de sexo femenino tienen en
promedio menores niveles de cumplimiento tributario.
Diagrama 1. Modelo Expandido del Comportamiento del Cumplimiento Tributario
Fuente: Fischer (1992)
Características Demográficas
Actitudes y Percepciones
Cumplimiento del Contribuyente
Estructura del Sistema Tributario
Oportunidades de Incumplimiento
18
Oportunidades de incumplimiento
Las oportunidades de incumplimiento brindan a los contribuyentes,
mayores incentivos y/o facilidades para no declarar la totalidad de sus ingresos
a la administración tributaria; por otro lado, también tienen un efecto indirecto a
través de las actitudes y percepciones que se tienen sobre el cumplimiento
tributario. Las variables más utilizadas en la literatura empírica para analizar las
oportunidades de incumplimiento son el nivel de ingresos, la fuente de los
ingresos, y la ocupación del contribuyente.
Actitudes y percepciones sobre el cumplimiento tributario
El modelo de Fischer establece que las actitudes y percepciones del
contribuyente respecto al cumplimiento tributario, son determinadas por la
equidad del sistema tributario y la influencia del entorno. La equidad del
sistema tributario es analizada a través de 2 dimensiones, la primera
corresponde a los beneficios que recibe el contribuyente por el pago de los
impuestos, en tanto la segunda hace referencia a la equidad respecto al pago
de impuestos del resto de contribuyentes. En este sentido, la evidencia
empírica del trabajo de Jackson y Milliron (1986), muestra que la mayor
percepción de inequidad está relacionada con niveles más elevados de
incumplimiento tributario. Por otro lado, los trabajos empíricos realizados por
Grasmick y Scott (1982) y Mason et al. (1975), muestran que la influencia del
entorno afecta las actitudes y percepciones respecto al cumplimiento tributario,
mediante la aprobación o desaprobación de la evasión tributaria por parte de la
sociedad civil, familiares, amigos y colegas.
Estructura del sistema tributario
En el modelo la estructura del sistema tributario incorpora diversos
factores, tales como la complejidad del sistema, la severidad de las
penalidades, la probabilidad de detección del incumplimiento y el nivel de la
tasa impositiva.
El grado de complejidad del sistema tributario afecta directamente el
nivel de cumplimiento de los contribuyentes, debido a que está relacionado con
la capacidad que se tiene para comprender, y cumplir las normas tributarias. En
19
el trabajo realizado por Jackson y Milliron (1986), la complejidad del sistema
tributario es analizada a través del excesivo detalle de las normas tributarias, y
mediante la cantidad de requerimientos de información solicitada por la
administración tributaria.
La probabilidad de la detección del incumplimiento tributario y la
severidad de las penalidades asociadas, son los componentes que le aportan
racionalidad económica al modelo, que toma como referencia el marco teórico
desarrollado por Allingham y Sandmo (1972). Estos elementos son
incorporados al modelo mediante la probabilidad que tiene un contribuyente de
ser auditado, y a través de las tasas de las sanciones derivadas del
incumplimiento. En este sentido, se espera que los contribuyentes tengan un
comportamiento proclive al incumplimiento tributario, en la medida que se
perciba que existe una baja probabilidad de ser auditados, y/o cuando las
penalidades del incumplimiento no funcionen como un elemento disuasivo.
El modelo plantea que el nivel de la tasa impositiva tiene una relación
directa con el cumplimiento tributario de los contribuyentes. La evidencia
empírica del trabajo de Friedland el al. (1978), muestra que elevadas tasas de
impuestos están asociadas a un mayor nivel de evasión tributaria. Por otro
lado, según los resultados de Clotfelter (1983), la diferencia en la aplicación de
un esquema tributario progresivo y un esquema de una sola tasa impositiva,
también está asociada a las diferencias en el cumplimiento tributario.
1.2.4. Planteamiento del marco teórico de la investigación.
En esta sección se propone una modificación al modelo expandido del
comportamiento tributario planteado por Fischer, con el propósito de darle un
enfoque a nivel corporativo. La principal ventaja del marco teórico que se
propone, consiste en la posibilidad de abordar el incumplimiento tributario
desde una perspectiva amplia, al incluir tanto fundamentos microeconómicos
como elementos del enfoque teórico conductual.
En este caso se plantea que el cumplimiento tributario en el segmento
de principales contribuyentes depende de 3 factores: (i) la fortaleza de la
administración tributaria, (ii) las oportunidades de incumplimiento tributario
disponibles para las empresas, y (iii) las características empresariales de los
20
contribuyentes. En el diagrama 2 se muestran las relaciones propuestas entre
cada uno de los factores:
A diferencia del modelo inicialmente planteado por Fischer, no se
incluye el factor de actitudes y percepciones sobre el cumplimiento tributario,
porque las percepciones frente a la equidad del sistema tributario y la actitud
frente a la influencia del entorno, no serían elementos que afecten las
decisiones sobre el cumplimiento tributario de los principales contribuyentes.
En cuanto a la percepción de la equidad del sistema tributario, se
plantea que los accionistas que toman las decisiones dentro de los principales
contribuyentes, no realizarían la evaluación entre lo que la empresa paga de
impuestos y los servicios que ellos reciben por parte del Estado. En este caso,
se asume el supuesto de que la demanda de servicios de los accionistas de las
empresas, sería de una calidad muy superior a los que el Estado peruano
podría brindar. Por otro lado, no existirían problemas con la equidad en el pago
de impuestos, debido a que la totalidad de los principales contribuyentes son
formales, además la gran mayoría enfrentan la misma tasa impositiva.
1.2.4.1. Fortaleza de la administración tributaria.
El concepto de fortaleza de la administración tributaria, es incorporado a
través del nivel de fiscalización determinado por la autoridad tributaria, y
mediante el grado de las penalidades asociadas al incumplimiento. El nivel de
Diagrama 2. Modelo del Comportamiento del Cumplimiento Tributario para Principales Contribuyentes
Elaboración propia
Características Empresariales
Cumplimiento del Contribuyente
Fortaleza de la Administración
Tributaria
Oportunidades de Incumplimiento
21
fiscalización puede ser cuantificado, mediante la probabilidad que tiene los
contribuyentes de ser seleccionados para una auditoría en un determinado
período. Por otro lado, el nivel de las sanciones del incumplimiento puede
determinarse, a través de la tasa de penalidad que es aplicada sobre el
impuesto omitido. Al igual que en el modelo de Alligham y Sandmo (1972), se
espera una reducción del nivel de incumplimiento tributario en los principales
contribuyentes, cuando la administración tributaria decide incrementar la
probabilidad de auditoría, y las penalidades del incumplimiento.
A diferencia del modelo originalmente planteado por Fischer y et al
(1992), no se considera la complejidad del sistema tributario como un factor
determinante del incumplimiento, porque los principales contribuyentes cuentan
con departamentos contables debidamente capacitados. Además, en muchos
casos las empresas contratan la asesoría de reconocidos estudios contables,
para la elaboración de diversas estrategias de planificación tributaria. En este
caso, la complejidad del sistema tributario no sería un elemento determinante
para el incumplimiento de las normas tributarias.
El nivel de la tasa impositiva no fue considerado en el planteamiento
teórico siguiendo el trabajo de Yitzhaki (1974), quien propone que la tasa
impositiva no afecta la decisión de evasión tributaria. Por otro lado, en la IPCN
no se observa un problema de diferencial de tasas como en Joulfaian y Rider
(1998), porque prácticamente la totalidad de principales contribuyentes en el
Perú enfrenta la misma tasa impositiva10.
1.2.4.2. Características empresariales.
El planteamiento teórico propone que existen características
empresariales, que tienen un impacto indirecto sobre el comportamiento
tributario a través de las oportunidades de incumplimiento. Por lo tanto, existen
ciertas características en los principales contribuyentes, que generan distintos
incentivos y facilidades que afectan las decisiones óptimas del cumplimiento
tributario. Entre estas características destacan el sector económico al que
pertenece la empresa (informalidad y complejidad de las operaciones en el
sector), la pertenencia a algún grupo económico, el tipo de sociedad
10 Los diferenciales de tasas impositivas aplicadas a los principales contribuyentes se deben a casos de beneficios tributarios.
22
empresarial, el ámbito geográfico de operaciones (nacional o internacional) y
las obligaciones respecto a la difusión pública de los resultados financieros11.
1.2.4.3. Oportunidades de incumplimiento.
El componente de oportunidades de incumplimiento incluye aquellos
factores, que ofrecen a los principales contribuyentes ventajas o incentivos
para obtener beneficios ilícitos a través de la evasión tributaria. Los factores
tomados en cuenta en este punto incluyen: el crecimiento de las utilidades
empresariales, el uso intensivo de activos fijos y activos intangibles, y el nivel
de los recursos financieros del contribuyente.
Crecimiento de las utilidades empresariales
El crecimiento de las utilidades empresariales constituye una
oportunidad para elevar el nivel del incumplimiento tributario, porque genera
que se incrementen las bases imponibles sobre las que se paga el Impuesto a
la Renta. En este caso, los beneficios ilícitos generados del incumplimiento
tributario podrían incrementarse, al mismo tiempo que los contribuyentes
declaran una mayor cantidad de impuestos a pagar. Es decir el pago de los
impuestos se eleva, pero no en la magnitud en que realmente deberían
incrementarse. Este tipo de escenarios permitiría no alertar a una
administración tributaria con un enfoque predominantemente recaudatorio, tal
como sucede en el caso peruano.
En el Perú existe evidencia empírica que muestra que el incumplimiento
del Impuesto a la Renta en el segmento de principales contribuyentes, se
incrementa en términos relativos cuando las utilidades empresariales registran
mayores tasas de crecimiento. En el gráfico 3, se observa que la evasión del
Impuesto a la Renta evaluado sobre las bases imponibles determinadas por la
SUNAT, se eleva significativamente cuando el PBI nacional registra las
mayores tasas de crecimiento; que precisamente, son los mismos ejercicios
tributarios en que el promedio de las empresas obtienen mejores resultados
financieros. En este sentido, puede plantearse que la aversión relativa al riesgo
de la evasión del Impuesto a la Renta, es decreciente con el crecimiento de las
11 Esta característica hace referencia a la obligación de publicar los estados financieros mediante la Superintendencia Nacional de Valores (SMV).
23
utilidades empresariales. En el Anexo 4, se muestra la relación encontrada
entre la medición del incumplimiento que utiliza el ingreso total como
denominador y el crecimiento del PBI nacional.
En un análisis detallado, se observa que el incumplimiento del Impuesto
a la Renta tiene una fuerte relación positiva con el crecimiento del PBI a nivel
sectorial, en especial en aquellas actividades económicas que muestran una
alta volatilidad en la producción, tal como es el caso de los sectores
construcción, pesca, minería y servicios prestados a empresas (ver Anexo 6).
Por lo tanto, podría plantearse que existe una relación positiva, entre la
volatilidad en el crecimiento de la producción y el incumplimiento del Impuesto
a la Renta. Esta relación podría estar asociada al concepto de oportunidades
de incumplimiento.
A partir del ejercicio 2012, se observa una caída generalizada de la
evasión tributaria en la mayoría de sectores económicos; asimismo, se aprecia
una desvinculación entre el incumplimiento del Impuesto a la Renta, y el
crecimiento del PBI de los sectores con mayor volatilidad en la producción. En
este caso, la caída de la evasión habría sido explicada por el incremento de la
cobertura de auditorías definitivas a nivel general. Por lo tanto, los resultados
indicarían que el mayor nivel de fiscalización impuesto por la IPCN, tuvo un
efecto negativo sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta en la mayoría
Fuente: IPCN Elaboración propia
Gráfico 3. Incumplimiento del Impuesto a la Renta en IPCN v.s. Crecimiento
del PBI (% base imponible SUNAT y Var. %)
8.4
15.9
5.5
8.17.7
6.5
8.59.1
1.0
8.5
6.56.0
0
3
6
9
12
15
18
2007 2008 2009 2010 2011 2012
Incumplimiento IR (%) Var. % PBI
24
de sectores económicos. La evolución del nivel de fiscalización en cada sector
económico se muestra en el Anexo 7.
Uso intensivo de activos fijos y activos intangibles
Los contribuyentes con uso intensivo de activos fijos y activos
intangibles, tendrían mayores oportunidades para el incumplimiento del
Impuesto a la Renta, debido a las posibilidades que tienen para reducir sus
bases imponibles. En particular, las oportunidades de incumplimiento estarían
asociadas a la aplicación incorrecta de las normas tributarias, referentes a la
amortización de intangibles, y a la depreciación de los activos fijos. Como parte
de la elaboración de esta investigación, se realizó una detallada revisión de los
antecedentes de fiscalización de la IPCN. En este caso, los resultados
mostraron una alta incidencia de reparos asociados a la depreciación de
activos, y a la amortización de intangibles en los contribuyentes que pertenecen
a los sectores de manufactura, minería e hidrocarburos; que precisamente, se
caracterizan por ser intensivos en el uso de activos fijos y activos intangibles12.
En el mismo sentido, uno de los resultados obtenidos por Hanlon, Mills y
Slemrod (2005), muestra que existe una relación positiva entre la presencia de
activos intangibles y el incumplimiento tributario.
Nivel de recursos financieros del contribuyente
El modelo considera que los contribuyentes con mayores recursos
financieros, tendrían una menor aversión al riesgo frente al incumplimiento
tributario, debido a que disponen de mayores y mejores recursos para la
elaboración de planeamiento tributario, y para afrontar posibles apelaciones
respecto a las determinaciones de la administración tributaria. En este caso, los
principales contribuyentes podrían incrementar notablemente sus
probabilidades de tener éxito, en ganar los casos contra la administración
tributaria ante el Tribunal Fiscal.
El planteamiento se sustenta en los resultados obtenidos por Hanlon,
Mills y Slemrod (2005), quienes mostraron que los contribuyentes de mayor
tamaño, medidos a través del valor de las ventas o mediante el valor contable
12 Los antecedentes de fiscalización fueron obtenidos a través del sistema R-Sirat de la SUNAT.
25
del total de activos, están asociados a niveles más elevados de incumplimiento
tributario. En este sentido, el nivel de los recursos financieros de los
contribuyentes, se incorpora al planteamiento teórico utilizando el valor
contable en libros de los activos totales, puesto que puede ser utilizado como
una variable proxy de la cantidad de recursos disponibles para el planeamiento
tributario y las apelaciones ante el Tribunal Fiscal.
1.3. Objetivos e hipótesis
1.3.1. Objetivos.
El objetivo general de la investigación consiste en identificar los factores
que inciden en el incumplimiento tributario de los principales contribuyentes de
Perú, específicamente sobre la brecha de veracidad en la declaración anual del
Impuesto a la Renta. En este caso se decide no tomar en cuenta la brecha de
inscripción, la brecha de declaración y la brecha de pago, debido a que la
totalidad de los principales contribuyentes en el Perú se encuentran registrados
en el sistema tributario; asimismo, son muy poco frecuentes las omisiones de la
presentación de la declaración anual del impuesto a la renta y las omisiones en
el pago de los impuestos.
Los objetivos específicos del proyecto de investigación son los siguientes:
Objetivo específico 1: Determinar que el nivel de fiscalización que ejerce la
IPCN influye sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta de los principales
contribuyentes.
Objetivo específico 2: Determinar que el crecimiento de las utilidades
empresariales influye sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta de los
principales contribuyentes.
Objetivo específico 3: Determinar que el nivel de recursos financieros de los
principales contribuyentes influye sobre el incumplimiento del Impuesto a la
Renta.
26
Objetivo específico 4: Probar que el uso intensivo de activos fijos influye
sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta de los principales
contribuyentes.
Objetivo específico 5: Probar que el uso intensivo de activos intangibles
influye sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta de los principales
contribuyentes.
1.3.2. Hipótesis.
La hipótesis general del proyecto de investigación establece que el
incumplimiento tributario de los principales contribuyentes en el Perú, depende
del nivel de fiscalización determinado por la administración tributaria y de las
oportunidades de incumplimiento tributario que estén disponibles para los
contribuyentes.
Las hipótesis especificas del proyecto de investigación son las siguientes:
Hipótesis especifica 1: El nivel de fiscalización que ejerce la IPCN tiene un
efecto negativo, sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta de los
principales contribuyentes. En este caso, el nivel de fiscalización tributaria se
mide a través de la probabilidad de auditoría del Impuesto a la Renta, que
tienen los contribuyentes a nivel de sector económico.
Hipótesis especifica 2: El crecimiento de las utilidades empresariales tiene un
efecto positivo, sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta de los
principales contribuyentes. En este punto, se propone que la aversión relativa
al riesgo de la evasión del Impuesto a la Renta, sería decreciente con el
crecimiento de las utilidades empresariales.
Hipótesis especifica 3: El nivel de recursos financieros de los principales
contribuyentes, medido a través del valor contable de los activos totales, tiene
un efecto positivo sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta. En este
caso, se plantea que las empresas tendrían mayores recursos para realizar un
mejor planeamiento tributario.
27
Hipótesis especifica 4: Los principales contribuyentes con uso intensivo de
activos fijos, tienen en promedio mayores niveles de incumplimiento del
Impuesto a la Renta. En este punto, se propone que las empresas aprovechan
el stock de activos fijos para aplicar incorrectamente las normas referentes a la
depreciación, con el objetivo de reducir su base imponible.
Hipótesis especifica 5: Los principales contribuyentes con uso intensivo de
activos intangibles, tienen en promedio mayores niveles de incumplimiento del
Impuesto a la Renta. La hipótesis especifica plantea que las empresas
aprovechan la presencia de activos intangibles para aplicar incorrectamente las
normas referentes a la amortización, con el propósito de reducir su base
imponible.
28
2. Método
2.1. Tipo y diseño de investigación
2.1.1. Tipo de Investigación.
El tipo de investigación que se propone es de tipo explicativo, debido a
que el objetivo de la tesis es identificar cuáles son las razones por las que los
principales contribuyentes eligen tener determinados niveles de incumplimiento
tributario. En este sentido, el desarrollo de la investigación requiere de un
soporte teórico y de la evaluación cuantitativa del impacto de cada una de las
variables independientes propuestas.
El desarrollo de la investigación requiere de un análisis de tipo
cuantitativo, porque es necesaria la utilización de diversas técnicas
econométricas para cuantificar cuáles son los impactos sobre el incumplimiento
tributario de las variables independientes propuestas en el marco teórico. En
este sentido, los datos utilizados provienen de los resultados de las auditorías
definitivas del Impuesto a la Renta realizados por la IPCN, de información
declarada por los contribuyentes y de datos proporcionados por terceras
partes.
2.1.2. Diseño de investigación.
La presente investigación es la primera en el Perú, en utilizar
información de los resultados de las auditorías definitivas del Impuesto a la
Renta realizadas por la Gerencia de Fiscalización de la IPCN; además, de
utilizar información brindada por los contribuyentes, a través de las
declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta. En este sentido, la
primera etapa del trabajo comprendió la búsqueda, recolección, y
sistematización de la información de los contribuyentes. A partir de la
información obtenida se procedió a construir un panel de datos balanceado con
los datos de los contribuyentes. Es importante precisar que la presente
investigación se realizó manteniendo la absoluta reserva tributaria de cada
contribuyente.
29
En el planteamiento econométrico se utilizará la metodología de panel
de datos en lugar del enfoque de corte transversal, debido a que ofrece la
posibilidad de explotar las diferencias entre los contribuyentes a través de
distintos ejercicios tributarios. A partir de la información obtenida de la muestra
de auditorías definitivas y de las declaraciones de los contribuyentes se
procederá a utilizar distintas técnicas de regresión con el propósito de evaluar
los diferentes resultados obtenidos, en este sentido se utilizarán los modelos de
regresión pooled, de efectos fijos y de efectos aleatorios.
2.2. Variables
A continuación se detallan la construcción y la fuente de los datos de cada una
de las variables utilizadas.
2.2.1. Variable dependiente.
La variable dependiente del modelo es el incumplimiento del Impuesto a
la Renta (𝑦𝑖𝑡) correspondiente a cada contribuyente (i) en el ejercicio tributario
(t). La estimación del incumplimiento del Impuesto a la Renta se obtiene de la
información de los resultados de las auditorías definitivas efectuadas por la
Gerencia de Fiscalización de la IPCN, a través del cálculo de la diferencia entre
la base imponible determinada por la administración tributaria y la base
imponible inicialmente declarada por el contribuyente. La variable toma valores
positivos si luego de la finalización de una auditoría la IPCN determina un
incumplimiento a las normas tributarias; por el contrario, la variable toma
valores negativos si tras una auditoría la IPCN reconoce una menor base
imponible. Los datos utilizados para la construcción de la variable dependiente
fueron obtenidos de las estadísticas de fiscalización de la IPCN, de los
documentos de trabajo de auditoría y de las DD JJ anuales del Impuesto a la
Renta. El cálculo de la variable dependiente se obtiene mediante la siguiente
relación:
𝑌𝑖𝑡 =𝐵𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑑𝑒𝑡𝑒𝑟𝑚𝑖𝑛𝑎𝑑𝑎 𝑝𝑜𝑟 𝑆𝑈𝑁𝐴𝑇𝑖𝑡 − 𝐵𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑑𝑒𝑐𝑙𝑎𝑟𝑎𝑑𝑎𝑖𝑡
𝐼𝑛𝑔𝑟𝑒𝑠𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑖𝑡
La base imponible determinada es la que resulta luego que la IPCN
finaliza una auditoría definitiva del Impuesto a la Renta al contribuyente (i)
30
correspondiente al ejercicio tributario (t). La base imponible declarada se
obtiene de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o de la última
rectificación de la misma con fecha anterior a la notificación de la auditoría del
contribuyente (i) correspondiente al ejercicio tributario (t). Finalmente, el ingreso
total corresponde a la suma de las ventas netas, ingresos financieros, otros
ingresos, enajenación de activos y adiciones a la renta del contribuyente (i) en
el ejercicio tributario (t).
La elección de la medición del incumplimiento del Impuesto a la Renta
que utiliza como denominador el ingreso total del contribuyente, se justifica
porque en la alternativa que utiliza la base imponible determinada por la
SUNAT, no es posible capturar el incumplimiento en los casos en que existe
evasión del Impuesto a la Renta, y se registra una base imponible negativa. Por
ejemplo, si un contribuyente declara una base imponible de -100 y SUNAT
determina una base imponible de -50, la variable incumplimiento daría como
resultado -50, es decir indicaría un exceso de base imponible declarada por el
contribuyente, en lugar de la incidencia de evasión tributaria.
Acerca de la cuantificación del incumplimiento
En esta sección se discuten algunas de las características y
limitaciones, que deben ser tomadas en cuenta en la cuantificación del
incumplimiento del Impuesto a la Renta.
En Primer lugar, la diferencia entre la base imponible determinada por la
IPCN, y la base imponible inicialmente declarada por el contribuyente, no es
una medida perfecta del incumplimiento del Impuesto a la Renta. Las auditorías
definitivas se realizan mediante un muestreo de cuentas contables, es decir no
se revisa la totalidad de operaciones de los contribuyentes; por lo tanto, es
posible que no se detecte la totalidad de las violaciones a las normas
tributarias.
En segundo lugar, se debe considerar que la complejidad de las normas
tributarias, y en muchos casos la dificultad de distinguir entre el incumplimiento
y el legítimo planeamiento tributario, también puede afectar la cuantificación de
la evasión tributaria.
31
En tercer lugar, las cifras de incumplimiento detectadas por la IPCN no
son del todo definitivas, debido a que los resultados de las auditorías pueden
ser apeladas ante el Tribunal Fiscal, institución que es la última instancia para
determinar la incidencia de violaciones a las normas tributarias13. Sin embargo,
a pesar que las cifras de incumplimiento tributario utilizadas en esta
investigación no son del todo definitivas, se consideran que tienen el enfoque
de la administración tributaria, respecto al problema del incumplimiento del
Impuesto a la Renta.
Luego de revisar las principales características y limitaciones de la
cuantificación del incumplimiento del Impuesto a la Renta, puede establecerse
que la evolución de la evasión tributaria detectada, no sólo depende de la
decisión de maximización de beneficios de cada contribuyente. Por lo tanto,
también deben considerarse aspectos como, la delimitación del concepto de
incumplimiento realizada por la administración tributaria, y las disposiciones de
la política de fiscalización destinadas a la detección de la evasión.
2.2.2. Variables independientes.
(Prob_auditoriait) La variable indica la probabilidad de selección que
tienen los contribuyentes del sector económico (i), para una auditoría definitiva
del Impuesto a la Renta por parte de la IPCN en el año (t). La variable
propuesta mide el nivel de fiscalización anual que reciben los contribuyentes de
un determinado sector económico. La probabilidad de auditoría se obtuvo
mediante la siguiente relación:
𝑃𝑟𝑜𝑏_𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑖𝑡 = 𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑑𝑒 𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟í𝑎𝑠 𝑑𝑒𝑓𝑖𝑛𝑖𝑡𝑖𝑣𝑎𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑔𝑟𝑎𝑚𝑎𝑑𝑎𝑠 𝑑𝑒𝑙 𝐼𝑅𝑖𝑡
𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑑𝑒 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑦𝑒𝑛𝑡𝑒𝑠𝑖𝑡
En este caso, las empresas tomarían en cuenta el nivel de fiscalización
sectorial, para tomar sus decisiones respecto al incumplimiento tributario. La
elección del nivel de fiscalización sectorial se justifica, porque la mayoría de
grandes empresas se encuentran agrupadas en gremios o asociaciones
sectoriales, en donde comparten posiciones respecto a los problemas que
enfrenta el sector. Asimismo, por lo general la administración tributaria
13 No se utilizaron las resoluciones del Tribunal Fiscal, debido a que al momento de la elaboración de la investigación la información no se encontraba disponible.
32
implementa campañas de fiscalizaciones sectoriales, en las cuales una parte
importante de los contribuyentes del mismo sector son auditados en un
determinado período de tiempo. Los datos utilizados para calcular la variable
provienen de las estadísticas de fiscalización de la IPCN.
(𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑓𝑖𝑗𝑜𝑖𝑡) Es un ratio que mide el nivel de intensidad en el uso de
activos fijos del contribuyente (i) en el ejercicio tributario (t). La información se
obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la Renta; o de las rectificaciones de
las DD JJ presentadas antes de la programación de la auditoría
correspondiente al mismo ejercicio.
𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑓𝑖𝑗𝑜𝑖𝑡 =𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑠 𝑓𝑖𝑗𝑜𝑠𝑖𝑡
𝐼𝑛𝑔𝑟𝑒𝑠𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑖𝑡
(𝐼𝑛𝑡𝑎𝑛𝑔𝑖𝑏𝑙𝑒𝑠𝑖𝑡) Es un ratio que mide el nivel de intensidad en el uso de
activos intangibles del contribuyente (i) en el ejercicio tributario (t)14. La
información se obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la Renta; o de las
rectificaciones de las DD JJ presentadas antes de la programación de la
auditoría correspondiente al mismo ejercicio.
𝐼𝑛𝑡𝑎𝑛𝑔𝑖𝑏𝑙𝑒𝑠𝑖𝑡 =𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑠 𝑖𝑛𝑡𝑎𝑛𝑔𝑖𝑏𝑙𝑒𝑠𝑖𝑡
𝐼𝑛𝑔𝑟𝑒𝑠𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑖𝑡
(𝑈𝑡𝑖𝑙𝑖𝑑𝑎𝑑𝑖𝑡) Corresponde a la variación porcentual de la base imponible
del Impuesto a la Renta del contribuyente (i) en el ejercicio tributario (t). La
información se obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la Renta; o de las
rectificaciones de las DD JJ presentadas antes de la programación de la
auditoría correspondiente al mismo ejercicio.
𝐵𝑒𝑛𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑜𝑠𝑖𝑡 =𝑏𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑑𝑒𝑐𝑙𝑎𝑟𝑎𝑑𝑎𝑖𝑡 − 𝐵𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑑𝑒𝑐𝑙𝑎𝑟𝑎𝑑𝑎𝑖𝑡−1
𝐵𝑎𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑙𝑒 𝑑𝑒𝑐𝑙𝑎𝑟𝑎𝑑𝑎𝑖𝑡−1
(𝑇𝑎𝑚𝑎ñ𝑜𝑖𝑡) La variable representa el valor contable del total de activos
del contribuyente (i) en el ejercicio tributario (t). La información se obtuvo de la
DD JJ anual del Impuesto a la Renta; o de las rectificaciones de las DD JJ
presentadas antes de la programación de la auditoría correspondiente al mismo
ejercicio.
14 En Cazavan (2002) se propone un ratio similar para medir la intensidad en el gasto en intangibles.
33
En la investigación no fue posible la incorporación de las tasas de las
penalidades del incumplimiento del Impuesto a la Renta, tal como plantea el
enfoque neoclásico del comportamiento tributario. En este caso, no se pudo
obtener información acerca de las sanciones que fueron aplicadas a los
principales contribuyentes.
En el Anexo 8 se muestran los principales estadísticos de las variables
utilizadas en la investigación. En donde se obtiene que el incumplimiento
promedio del Impuesto a la Renta asciende a 0.0134 (1.3% del total de
ingresos), con un máximo de 0.3742 y un mínimo de -0.0648. Por otro lado, la
probabilidad promedio de auditoría del Impuesto a la Renta por parte de la
IPCN alcanzó 0.3942 (39.4%), con un máximo de 0.8330 y un mínimo de
0.1140. Finalmente, en el Anexo 7 se muestra la matriz de correlaciones entre
todas las variables independientes y variables de control.
2.2.3. Variables de control.
Las siguientes variables fueron incluidas con el propósito de controlar
los efectos no contemplados en el modelo:
(𝑆_𝑠𝑒𝑐𝑡𝑜𝑟𝑖𝑡) Es una variable de tipo cualitativa que indica el sector
productivo al que pertenece el contribuyente (i) en el ejercicio tributario (t). En
este caso, se utilizan los sectores productivos primario, secundario y terciario,
debido a que la muestra de auditorías no tendría la suficiente representatividad
a nivel de sectores económicos15. La información se obtuvo de la ficha RUC de
cada contribuyente16.
(𝑆𝑀𝑉𝑖𝑡) Es una variable cualitativa que señala si el contribuyente (i), fue
supervisado por la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV) en el
ejercicio tributario (t). La variable se incluye en el modelo porque los
contribuyentes supervisados por la SMV, tienen la obligación de difundir
públicamente sus estados financieros; por lo tanto, puede determinarse que
tienen un mayor nivel de transparencia con el manejo de la información
financiera. Los datos se obtuvieron de la página web de la SMV.
15 En la tabla 5, se observa que en la muestra existen sectores económicos con 2 observaciones, situación que podría generar problemas de representatividad. 16 Registro único de contribuyentes.
34
(𝑆𝑎𝑙𝑑𝑜 𝑎 𝑓𝑎𝑣𝑜𝑟 𝑖𝑡) Es una variable de tipo cualitativa que indica si el
contribuyente (i), presenta un saldo a favor del Impuesto a la Renta en el
período (t). Los contribuyentes pueden tener saldos a favor, cuando obtienen
una base imponible negativa, tienen un saldo de pérdidas no compensadas de
ejercicios anteriores, o cuando los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la
Renta son mayores al Impuesto determinado en el ejercicio. La información se
obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la Renta; o de las rectificaciones de
las DD JJ presentadas antes de la programación de la auditoría
correspondiente al mismo ejercicio.
(𝐶𝑟𝑒𝑐. 𝑠𝑒𝑐𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑙𝑖𝑡) La variable indica la variación porcentual del PBI del
sector económico al que pertenece el contribuyente (i) en el período (t). Los
datos fueron obtenidos de las estadísticas económicas del INEI.
(𝐴𝑛𝑡𝑖𝑔𝑢𝑒𝑑𝑎𝑑𝑖𝑡) Es una variable cualitativa que indica si el contribuyente
(i) tiene más de 2 años de operación en el período (t). En este caso, la variable
se incluye en el modelo para identificar a aquellos contribuyentes, que recién
inician operaciones o que se encuentran en la etapa de pre operación. La
información se obtuvo de la ficha RUC de cada contribuyente.
(𝐻𝑖𝑠𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑙 𝑒𝑣𝑎𝑠𝑖𝑜𝑛𝑖𝑡) Es un ratio que mide el número de veces que se
detectó un incumplimiento a las normas tributarias, respecto al total de
auditorías finalizadas al contribuyente (i), correspondientes a los ejercicios
tributarios comprendidos entre t y 200817. En este caso, la variable propuesta
intenta recoger el historial del comportamiento tributario de los contribuyentes.
La información se obtuvo de las estadísticas de fiscalización de la IPCN.
𝑅𝑎𝑡𝑖𝑜_𝑒𝑣𝑎𝑠𝑖𝑜𝑛𝑖𝑡 =𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑑𝑒 𝑑𝑒𝑡𝑒𝑐𝑐𝑖𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 𝑖𝑚𝑐𝑢𝑚𝑝𝑙𝑖𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑒𝑛𝑡𝑟𝑒 𝑡 𝑦 2008𝑖
𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑑𝑒 𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟í𝑎𝑠 𝑓𝑖𝑛𝑎𝑙𝑖𝑧𝑎𝑑𝑎𝑠 𝑒𝑛𝑡𝑟𝑒 𝑡 𝑦 200818𝑖
(𝑆_𝑠𝑒𝑔𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜𝑖𝑡) Es una variable cualitativa que indica el segmento
dentro de la IPCN al que pertenece el contribuyente (i) en el período (t). La
variable se incluye para identificar el nivel de importancia fiscal que la IPCN le
17 La elección del ejercicio 2008 se debe a que es el más antiguo con información de resultados de auditorías disponibles. En este caso, no se considera que la pérdida de información previa sea algo relevante, debido a que la cobertura de auditorías a los contribuyentes Top y Grande era muy baja antes de 2008. 18 Corresponden a auditorías definitivas finalizadas del Impuesto a la Renta realizadas por la IPCN.
35
asigna a cada contribuyente. Como se detalló anteriormente los contribuyentes
pueden pertenecer a los segmentos Mega, Top y Grande. Los datos se
obtuvieron de las estadísticas del directorio de la IPCN.
(𝑅𝑒𝑐𝑡𝑖𝑓𝑖𝑐𝑎𝑖𝑡) Es una variable cualitativa que indica si el contribuyente (i)
presentó una o más rectificaciones a la DD JJ anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio (t). La información se obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la
Renta; o de las rectificaciones de las DD JJ presentadas antes de la
programación de la auditoría correspondiente al mismo ejercicio.
(𝐸𝑠𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑟𝑒𝑛𝑡𝑎𝑖𝑡) Es una variable cualitativa que indica si el
contribuyente (i) tiene un convenio de estabilidad del Impuesto a la renta en el
ejercicio (t). La información se obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la
Renta.
(𝑅𝑒𝑜𝑟𝑔𝑎𝑛𝑖𝑧𝑎𝑐𝑖ó𝑛𝑖𝑡) Es una variable cualitativa que indica si el
contribuyente (i) presentó alguna reorganización empresarial en el ejercicio (t).
La información se obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la Renta.
(𝑅𝑒𝑛𝑡𝑎𝑖𝑡) Es una variable cualitativa que indica si el contribuyente (i)
presenta un monto positivo de Impuesto a la Renta por pagar en el ejercicio (t).
La información se obtuvo de la DD JJ anual del Impuesto a la Renta; o de las
rectificaciones de las DD JJ presentadas antes de la programación de la
auditoría correspondiente al mismo ejercicio.
(𝐴𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑠𝑖𝑡) La variable indica el número de auditorías del Impuesto a
la Renta que la IPCN realizó al contribuyente (i) entre los ejercicios 2004 y (t)19.
La información se obtuvo de las estadísticas de fiscalización de la IPCN.
2.3. Muestra
La población objetivo de estudio son los principales contribuyentes, es decir los
contribuyentes que se encuentran bajo el control y fiscalización de la IPCN. En este
sentido se define como unidad de análisis a la empresa. La muestra que se utilizará en
la investigación comprende en principio a la totalidad de contribuyentes, que
19 La elección del año 2004 se debe a que fue el período con información de auditoría más antiguo al que se pudo tener acceso.
36
pertenecieron al directorio de la IPCN en los ejercicios tributarios comprendidos entre
2010 y 2012. La elección del período en estudio se determinó en función a la
disponibilidad de contribuyentes con casos finalizados de auditorías definitivas del
Impuesto a la Renta, debido a que el objetivo es construir un panel de datos
balanceado con la mayor extensión temporal. En este caso, no fue posible ampliar la
investigación a un período más extenso, debido a la poca cantidad de contribuyentes
con auditorías disponibles para los ejercicios tributarios anteriores al 2010; asimismo,
en el momento de la realización de la investigación no se tenían disponibles los
resultados de las auditorías programadas para el ejercicio 2013.
En una primera etapa, la muestra utilizada en la investigación estará
conformada por todos los contribuyentes que pertenecieron al directorio de la IPCN en
los ejercicios tributarios comprendidos entre 2010 y 2012. A partir de la información
histórica disponible en la IPCN, se logró construir un panel de datos con 1,179
contribuyentes.
En la segunda etapa de la investigación, la muestra comprende a aquellos
contribuyentes que cuentan con auditorías definitivas concluidas del Impuesto a la
Renta, correspondientes a los ejercicios tributarios comprendidos entre 2010 y 2012. A
partir de la información obtenida de las estadísticas de fiscalización de la IPCN, se
logró construir un panel de datos balanceado con 134 contribuyentes. En la tabla 5, se
presenta la estructura de la muestra de principales contribuyentes utilizada en la
segunda etapa del planteamiento econométrico.
SectorTamaño de
muestraPar.t %
Comercio 48 35.8
Manufactura 31 23.1
Servicios prestados a empresas 28 20.9
Otros servicios 7 5.2
Minería 6 4.5
Transportes 6 4.5
Agropecuario 2 1.5
Construcción 2 1.5
Financiero 2 1.5
Electricidad y agua 2 1.5
Total 134 100.0
Fuente: Sunat - IPCN Elaboración propia
Tabla 5. Estructura de la Muestra de Contribuyentes con
Auditorías Concluidas Según Sector Económico (Part. %)
37
El panel de datos correspondiente a la segunda etapa del planteamiento
econométrico solo contiene contribuyentes de los segmentos Top y Grande, debido a
que no se lograron obtener auditorías definitivas concluidas del Impuesto a la Renta de
los contribuyentes Mega. En este caso, no se disponen de auditorías finalizadas del
segmento de mayor interés fiscal, porque por lo general su ejecución toma un período
de tiempo más prolongado, como consecuencia del mayor volumen y complejidad de
sus operaciones.
La muestra de contribuyentes con auditorías concluidas se obtuvo de la
selección de auditoría realizada por la IPCN para los ejercicios tributarios entre 2010 y
2012. En este caso, puede considerarse que la muestra fue obtenida mediante un
proceso aleatorio, debido a que fue obtenida a través de la metodología de “rotación
de contribuyentes”. En este proceso, las empresas que pertenecían a los segmentos
Top y Grande, tenían probabilidades muy similares de ser seleccionados por la IPCN
en los ejercicios tributarios en evaluación20.
2.4. Especificación econométrica
En la investigación se utiliza el modelo de corrección de sesgo de selección
planteado por Heckman (1979), que consiste en una estimación en 2 etapas para
corregir el efecto de no tener una muestra totalmente aleatoria. En la primera etapa, se
realiza una regresión para obtener la probabilidad que tienen los individuos de ser
incluidos en la muestra, proceso que es utilizado para obtener la inversa del ratio de
Mills. Posteriormente, en la segunda etapa se realiza una regresión utilizando la
ecuación de interés, la que debe incorporar la inversa del ratio de Mills con el propósito
de corregir el sesgo de selección21.
La elección del planteamiento econométrico es adecuada por el potencial
problema de sesgo de selección. En este caso, la medición del incumplimiento
tributario se realiza sobre los contribuyentes que cuentan con auditorías finalizadas.
Sin embargo, existe una cantidad importante de contribuyentes con auditorías que
todavía no se concluyen o están pendientes de ejecución, situación que podría
ocasionar un sesgo en la muestra
20 En la tabla 3 se muestra la probabilidad que tienen los contribuyentes de ser seleccionados para una auditoría definitiva del Impuesto a la Renta en la IPCN, según el segmento al que pertenecen. 21 La inversa de Mills es el ratio entre la función de densidad de probabilidad y la función de distribución acumulada de una distribución.
38
2.4.1. Primera etapa del modelo de Heckman.
En la primera etapa del modelo de Heckman se utiliza el modelo logit de
efectos aleatorios, para calcular la probabilidad que tuvieron los contribuyentes
del directorio de la IPCN de ser incluidos en la muestra. En esta primera etapa
se propone la siguiente especificación:
𝑃𝑅[𝑦𝑖𝑡 = 1|𝑥𝑖𝑡 , 𝛽, 𝛼𝑖] = Ʌ(𝛼𝑖 + 𝛽0 + 𝛽1𝑆_𝑠𝑒𝑔𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜𝑖𝑡)
En donde yit puede tomar los valores de 1 (si el contribuyente i tiene
una auditoría definitiva del Impuesto a la Renta concluida correspondiente al
ejercicio t), o 0 (si el contribuyente i no tiene una auditoría definitiva del
Impuesto a la Renta concluida correspondiente al ejercicio t). El término αi
representa a los efectos aleatorios individuales de cada contribuyente, los que
deben cumplir con el supuesto de no estar correlacionados con las variables
independientes. Por otro lado, S_segmentoit es una variable cualitativa que
indica el segmento dentro del directorio de la IPCN al que pertenece el
contribuyente (i) en el período (t); en este caso, los segmentos incluidos
corresponden a las categorías Mega, Top y Grande. Finalmente, el término Ʌ
indica que el modelo sigue una función de distribución acumulada logística.
En la especificación econométrica se propone que la probabilidad que
tiene cada contribuyente de ser incluido en la muestra, depende principalmente
de la importancia fiscal que le sea asignada por la IPCN. En este caso, el
segmento al que pertenecen los contribuyentes dentro de la IPCN puede ser
utilizado para aproximar el nivel del volumen de sus operaciones, puesto que
en los criterios de segmentación se toma como principal factor el nivel de las
ventas. Por ejemplo, los contribuyentes del segmento Grande tienen una mayor
probabilidad de tener auditorías concluidas, debido a que el menor volumen de
sus operaciones generaría que se requiera de menor tiempo en la finalización
de los casos. Por el contrario, el elevado nivel de las operaciones de los
contribuyentes Mega, incrementaría notablemente el tiempo promedio que
toma la ejecución de sus auditorías; por lo tanto, tendrían una menor
probabilidad de tener casos finalizados.
39
2.4.2. Segunda etapa del modelo de Heckman.
En esta sección se muestran las especificaciones econométricas
utilizadas en la segunda etapa del modelo de Heckman:
Regresión de panel de datos pooled
𝑦𝑖𝑡 = 𝛽0 + 𝛽1𝑃𝑟𝑜𝑏_𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑖𝑡 + 𝛽2𝑈𝑡𝑖𝑙𝑖𝑑𝑎𝑑𝑖𝑡 + 𝛽3𝑇𝑎𝑚𝑎ñ𝑜𝑖𝑡 + 𝛽4𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑓𝑖𝑗𝑜𝑖𝑡
+ 𝛽5𝐼𝑛𝑡𝑎𝑛𝑔𝑖𝑏𝑙𝑒𝑠𝑖𝑡 + 𝛽6𝐿𝑎𝑚𝑏𝑑𝑎𝑗𝑡 + 𝛽𝑥𝑋𝑖𝑡 + 𝜇𝑖𝑡
En donde β0 representa el valor de la constante del modelo, es decir la
media incondicional de la variable independiente. Los coeficientes
β1, β2, β3, β4 y β5 son los estimadores del impacto de cada una de las variables
independientes. En este caso, Xit representa a la matriz de variables de control,
en tanto βx es el vector de los respectivos coeficientes estimados. Por otro
lado, el término 𝐿𝑎𝑚𝑏𝑑𝑎𝑗𝑡 es la inversa de Mills asociada al segmento de
contribuyentes (j), elemento que es incluido en el modelo para corregir el sesgo
de selección. Finalmente, el término μit captura el error residual en el modelo.
El modelo pooled es llamado también como el modelo de población
promedio, debido a que se asume que no existen diferencias individuales entre
los contribuyentes. La técnica de regresión más utilizada en la especificación
pooled es la de mínimos cuadrados ordinarios (MCO); sin embargo, su
utilización encierra potenciales problemas, porque las diferencias individuales
son absorbidas por el término del error. En este caso, las diferencias
individuales podrían estar correlacionadas con las variables independientes, lo
que produciría violaciones a los supuestos de MCO.
Regresión de panel de datos pooled con variables dummies temporales
𝑦𝑖𝑡 = 𝛽0 + 𝛽1𝑃𝑟𝑜𝑏_𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑖𝑡 + 𝛽2𝑈𝑡𝑖𝑙𝑖𝑑𝑎𝑑𝑖𝑡 + 𝛽3𝑇𝑎𝑚𝑎ñ𝑜𝑖𝑡 + 𝛽4𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑓𝑖𝑗𝑜𝑖𝑡
+ 𝛽5𝐼𝑛𝑡𝑎𝑛𝑔𝑖𝑏𝑙𝑒𝑠𝑖𝑡+𝛽6𝐿𝑎𝑚𝑏𝑑𝑎𝑗𝑡 + 𝛽𝑥𝑋𝑖𝑡 + 𝛽7𝐷2010 + 𝛽8𝐷2011 + 𝜇𝑖𝑡
En la especificación del modelo pooled se incorporan las variables
dummy D2010 y D2011, que representan los efectos no considerados por las
variables incluidas en el modelo en los periodos 2010 y 2011.
40
Regresión de panel de datos con efectos fijos (FE)
𝑦𝑖𝑡 = 𝛽0 + 𝛽1𝑃𝑟𝑜𝑏_𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑖𝑡 + 𝛽2𝑈𝑡𝑖𝑙𝑖𝑑𝑎𝑑𝑖𝑡 + 𝛽3𝑇𝑎𝑚𝑎ñ𝑜𝑖𝑡 + 𝛽4𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑓𝑖𝑗𝑜𝑖𝑡
+ 𝛽5𝐼𝑛𝑡𝑎𝑛𝑔𝑖𝑏𝑙𝑒𝑠𝑖𝑡 + 𝛽6𝐿𝑎𝑚𝑏𝑑𝑎𝑗𝑡 + 𝛽𝑥𝑋𝑖𝑡 + 𝛼𝑖 + 𝜇𝑖𝑡
El término αi mide la heterogeneidad constante y no observable de cada
contribuyente. La especificación permite la posibilidad de que las variables no
observables en el modelo, puedan estar correlacionadas con las variables
independientes. Una de las principales desventajas del modelo reside en la
imposibilidad de estimar las variables invariantes en el tiempo, como por
ejemplo el sector económico al que pertenecen los contribuyentes.
El método de estimación más utilizado para el modelo de efectos fijos
es la de estimadores Within, que consiste en la eliminación del término αi a
través de la sustracción de la media temporal del modelo (y̅i), respecto al
modelo original (yit), es decir: yit − y̅i = (xit − x̅i)´β + (μit − μ̅i). A partir de la
metodología Within se pueden usar las técnicas de regresión de MCO y de
mínimos cuadrados generalizados (MCG).
Regresión de panel de datos con efectos aleatorios (RE)
𝑦𝑖𝑡 = 𝛽0 + 𝛽1𝑃𝑟𝑜𝑏_𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎𝑖𝑡 + 𝛽2𝑈𝑡𝑖𝑙𝑖𝑑𝑎𝑑𝑖𝑡 + 𝛽3𝑇𝑎𝑚𝑎ñ𝑜𝑖𝑡 + 𝛽4𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜𝑓𝑖𝑗𝑜𝑖𝑡
+ 𝛽5𝐼𝑛𝑡𝑎𝑛𝑔𝑖𝑏𝑙𝑒𝑠𝑖𝑡 + 𝛽6𝐿𝑎𝑚𝑏𝑑𝑎𝑗𝑡 + 𝛽𝑥𝑋𝑖𝑡 + 𝛼𝑖 + 𝜇𝑖𝑡
El término αi representa a los efectos aleatorios individuales de cada
contribuyente, los que deben cumplir con el supuesto de no estar
correlacionados con las variables independientes. En el modelo de efectos
aleatorios no se elimina el término αi, tal como sucede en el modelo de efectos
fijos. En este caso, el término αi forma parte de un error compuesto que
contiene 2 elementos (εit = αi + μit), en donde se asume que ambos
componentes tienen las características de un ruido blanco. El método de
regresión más utilizado para el modelo de efectos aleatorios es el estimador
MCG, puesto que permite la obtención de estimadores más eficiente.
41
3. Resultados
3.1. Presentación de los resultados
3.1.1. Primera etapa del modelo de Heckman.
En la tabla 6 se muestran los resultados de la regresión logit de efectos
aleatorios que se planteó en la primera etapa:
Los resultados muestran que el segmento al que pertenecen los
contribuyentes dentro de la IPCN, efectivamente determina la probabilidad de
tener auditorías concluidas del Impuesto a la Renta en el período en evaluación
con un nivel de significancia de 99%. Tal como se propuso en la especificación
del modelo, los contribuyentes Grande tienen la mayor probabilidad de tener
auditorías concluidas correspondientes a los ejercicios comprendidos entre
2010 y 2012; por el contrario, los contribuyentes Mega tienen una menor
probabilidad de tener auditorías concluidas.
Los coeficientes obtenidos de la regresión no representan los efectos
marginales sobre la probabilidad de tener auditorías concluidas. En la primera
etapa del modelo de Heckman no es de interés conocer estos impactos
marginales, puesto que el principal objetivo consiste en conocer los factores
que determinan la probabilidad de tener auditorías concluidas. Posteriormente,
los resultados de la regresión son utilizados para calcular la inversa de Mills,
Grande 0.5170 ***
(0.1508)
Mega -38.4166 ***
(2.9240)
Constrant -9.6044 ***
(0.3898)
Observations 3,537
Niveles de significancia: *** = 1%, ** = 5%, * = 10%
RE
Tabla 6. Resultados de Regresión Logit con Errores
Estandár Robustos
42
que se incluye en la segunda etapa del modelo con el propósito de corregir el
sesgo de selección de la muestra.
3.1.2. Segunda etapa del modelo de Heckman.
La sección se organiza de la siguiente forma: En primer lugar, se
realizan las pruebas estadísticas para detectar la presencia de
heterocedasticidad, autocorrelación y correlación entre paneles.
Posteriormente, la discusión gira en torno a la elección del modelo
econométrico, por tal motivo se utiliza el test de Hausman como principal
herramienta de evaluación. Finalmente, en la última sección se presentan y
discuten los principales resultados obtenidos.
Análisis de los errores
El test de Breusch-Pagan (1980) fue diseñado para probar la existencia
de heterogeneidad individual; por lo tanto se utiliza para determinar si el uso del
modelo de MCO, es preferible al uso del modelo de panel de datos de efectos
aleatorios. Según los resultados de la tabla 7, se rechaza la hipótesis nula de
no existencia de heterogeneidad individual, por este motivo se concluye que es
preferible utilizar el modelo de panel de datos de efectos aleatorios22.
Los resultados del test de Bagalti-Li (1995) indican la presencia de
correlación serial en el modelo23; situación que podría generar estimaciones
ineficientes y sesgos en los errores estándar. Por otro lado, no se lograron
obtener los resultados del test Breusch-Pagan para la detección de correlación
entre paneles, debido al número limitado de períodos con el que se dispone en
la muestra.
22 Se utilizó el comando “xttest0” en el programa STATA 13 23 Se utilizó el comando “xttest1” en el programa STATA 13
Tabla 7 . Resultados Test Breusch-Pagan y Bagalti-Li
Test p-values
Breusch-Pagan1 0.0057
Bagalti-Li2 0.00001/. (Ho = No hay efectos aleatorios)
2/. (Ho = No hay correlación serial de los errores)
43
El problema de correlación serial es tratado con la utilización de errores
estándar robustos24, que permiten estimaciones con un mayor nivel de
eficiencia. Por otro lado, pese a no tener los resultados de la prueba Breusch-
Pagan, no se considera la existencia de un potencial problema de correlación
entre paneles, debido a que en la investigación se utiliza un panel de datos de
3 períodos. Según Bagalti (1995) los problemas de correlaciones entre paneles
no son relevantes en paneles de datos cortos o micro.
Prueba de Hausman
El test de Hausman (1978), es una prueba chi cuadrado diseñada para
determinar si existen diferencias sistemáticas y significativas entre 2
estimaciones. El test compara los estimadores de ambos modelos, los
estimadores del modelo de efectos fijos son denominados consistentes; en
tanto los estimadores del modelo de efectos aleatorios son llamados eficientes.
La hipótesis nula establece que los estimadores eficientes, son también
consistentes de los verdaderos parámetros; por lo tanto, no deberían existir
diferencias sistémicas entre ambos estimadores.
En la tabla 8 se muestran los resultados del test de Hausman, en donde
puede observarse que se rechaza la hipótesis nula; por lo tanto, se establece
que es preferible la utilización del modelo de efectos fijos sobre el modelo de
efectos aleatorios25.
Evaluación de los resultados
En la tabla 9 se presentan los resultados de las especificaciones
econométricas propuestas en el capítulo de métodos:
24 Se utilizó el comando “vce(robust)” en el programa STATA 13. 25 Se utilizó el comando “hausman” en el programa STATA 13.
Tabla 8 . Resultados del Test de Hausman
Test p-values
Hausman1 0.0180
1/. (Ho = No hay diferencias sistémicas entre los estimadores)
44
Tabla 9 . Resultados de Regresión con Errores Estándar Robustos
PoolledDummy
Prob_auditoria -0.0099 -0.0602 *** -0.0345 ** -0.0114(0.0115) (0.0193) (0.0182) (0.0143)
Utilidad 0.0014 ** 0.0012 * 0.0019 ** 0.0016(0.0007) (0.0007) (0.0009) (0.0012)
Tamaño 0.0009 0.0011 * -0.0009 ** 0.0008(0.0006) (0.0006) (0.0005) (0.0007)
Intangibles 0.0014 -0.0001 0.0236 ** 0.0020(0.0041) (0.0041) (0.0094) (0.0028)
Activo fijo 0.0041 * 0.0044 * -0.0071 0.0041 *(0.0022) (0.0021) (0.0070) (0.0022)
SMV -0.0039 -0.0009 -0.0125 -0.0041(0.0069) (0.0069) (0.0077) (0.0026)
Saldo a favor 0.0053 * 0.0044 0.0083 * 0.0061 *(0.0031) (0.0031) (0.0043) (0.0037)
Historial_evasion 0.0167 ** 0.0156 ** 0.0305 *** 0.0172 ***(0.0069) (0.0068) (0.0109) (0.0034)
Crec_sectorial -0.0723 -0.0103 -0.0508 -0.0755 **(0.0541) (0.0650) (0.0447) (0.0320)
Tiempo 0.0038 0.0018 -0.0098 0.0022(0.0083) (0.0083) (0.0070) (0.0069)
Rectifica -0.0000 -0.0014 -0.0053 ** -0.0004(0.0037) (0.0037) (0.0024) (0.0036)
Estabilidad_renta -0.0127 -0.0117 -0.0159 -0.0108(0.0128) (0.0128) (0.0116) (0.0103)
Reorganizacion 0.0006 0.0006 -0.0110 -0.0012(0.0085) (0.0084) (0.0134) (0.0070)
Auditorias -0.0055 *** -0.0063 *** 0.0080 * -0.0045 ***(0.0020) (0.0020) (0.0045) (0.0015)
Renta 0.0029 0.0017 0.0166 0.0036(0.0208) (0.0206) (0.0103) (0.0047)
S_primario -0.0031 0.0045 0 -0.0031(0.0078) (0.0084) (.) (0.0063)
S_secundario 0.0105 *** 0.0113 *** 0 0.0106 **(0.0033) (0.0033) (.) (0.0047)
D_2011 0.0074(0.0051)
D_2012 0.0270 ***(0.0087)
Lambda -0.0019 -0.0182 -0.0823 * -0.0079(0.0315) (0.0323) (0.0475) (0.0353)
Constrant 0.0071 0.0789 0.3135 0.0307(0.1292) (0.1333) (0.1920) (0.1424)
Observations 402 402 402 402R-squared 0.115 0.140 0.099 0.037
Niveles de significancia: *** = 1%, ** = 5%, * = 10%
FE RE
Variables de control
Pooled
45
En esta sección, se analiza en detalle los resultados del modelo de
panel de datos de efectos fijos (tercera columna de la Tabla 9).
Si la IPCN incrementa en 1% la probabilidad de la ejecución de una
auditoría definitiva del Impuesto a la Renta en un sector económico, el nivel de
incumplimiento promedio de los contribuyentes del sector se reduce en 0.035
pp. Al tomar en cuenta que el nivel promedio de la evasión del Impuesto a la
Renta alcanza el 1.3% de los ingresos de los contribuyentes, puede afirmarse
que el nivel de fiscalización es el factor que tiene el mayor efecto sobre el
comportamiento tributario. Según el resultado obtenido, en promedio si la
probabilidad de ser auditado en un determinado sector se eleva en más de
38%, manteniendo todos los demás factores constantes, el nivel de
incumplimiento de los contribuyentes del sector debería reducirse a cero.
Cuando el crecimiento de las utilidades empresariales se incrementa en
1 pp, el nivel de incumplimiento promedio del Impuesto a la Renta de los
principales contribuyentes se eleva en 0.002 pp. El resultado valida la segunda
hipótesis especifica, que propone que el crecimiento de las utilidades
empresariales afecta positivamente el nivel de incumplimiento del Impuesto a la
Renta. En este caso, también puede establecerse que la aversión al riesgo
relativa de la evasión tributaria, es decreciente con el crecimiento de las
utilidades del contribuyente.
Los principales contribuyentes con un mayor ratio de activos intangibles
sobre el total de ingresos, tienen en promedio niveles más elevados de
incumplimiento del Impuesto a la Renta. El resultado valida la hipótesis
especifica, que plantea que los principales contribuyentes con uso intensivo de
activos intangibles, tienen en promedio niveles más altos de incumplimiento del
Impuesto a la Renta. Por otro lado, el ratio de activos fijos sobre el total de
ingresos no resultó significativo a un nivel de confianza de 90%, resultado que
muestra que los contribuyentes con uso intensivo de activos fijos no tendrían
mayores niveles de incumplimiento.
Los resultados muestran que los principales contribuyentes que tienen
mayor valor de sus activos totales, registran en promedio menores niveles de
incumplimiento del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, se rechaza la hipótesis
especifica que propone que el nivel de los recursos financieros de los
46
contribuyentes, tiene un efecto positivo sobre el incumplimiento del Impuesto a
la Renta. En este caso, el rechazo de la hipótesis podría ser explicado porque
históricamente los contribuyentes de mayor interés fiscal tuvieron mayores
niveles de fiscalización (ver tabla 3). Por otro lado, el resultado podría ser
explicado porque los contribuyentes incluidos en la muestra, tienen el valor de
sus activos totales en rangos relativamente similares, debido a que todos
pertenecen a los segmentos Top y Grande. En este sentido, los resultados
podrían variar significativamente, si se incluyen contribuyentes de la categoría
Mega, además de medianas y pequeñas empresas, tal como en Hanlon, Mills y
Slemrod (2005).
En cuanto a las variables de control, se observa que los contribuyentes
que tienen un mayor historial de detecciones de evasión tributaria, registran
mayores niveles de incumplimiento del Impuesto a la Renta. El resultado
mostraría que el incumplimiento tributario es un fenómeno que por lo general
se mantiene en el tiempo, en donde solo variaría el grado de intensidad.
Los contribuyentes con saldo a favor del Impuesto a la Renta, tienen en
promedio un nivel de incumplimiento superior en 0.83 pp. El resultado muestra
que las empresas con pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, que
superan al impuesto determinado para el mismo ejercicio tributario, tienen en
promedio mayores niveles de evasión. En este caso, podría plantearse que los
principales contribuyentes realizan una compensación a través del
incumplimiento tributario, al tener recursos financieros inmovilizados hasta que
la administración tributaria autorice la devolución o compensación de los saldos
a favor.
Los resultados muestran que la obligación de los contribuyentes
respecto a la publicación de sus resultados financieros, no resultó significativa
a un nivel de confianza de 90%; sin embargo, los valores de la prueba t se
encuentran cerca de la zona de aceptación. Por otro lado, el signo esperado de
la variable de control resulta negativo, tal como podría esperarse de las
empresas que tienen una mayor transparencia en el manejo de la información
financiera.
47
Finalmente, el modelo de efectos fijos muestra un r2 de 0.099, nivel
inferior al obtenido por los modelos pooled. Este resultado podría ser explicado
por la imposibilidad del modelo de efectos fijos de estimar el efecto de
pertenecer a un determinado sector productivo. Por otro lado, la prueba (F) con
un p – value de 0.000, muestra que a nivel general el modelo explica el
comportamiento del incumplimiento, debido a que al menos uno de los
coeficientes de la estimación es distinto de cero.
3.2. Conclusiones
La presente investigación es el primer aporte empírico para identificar los
determinantes del incumplimiento del Impuesto a la Renta en los principales
contribuyentes del Perú. Asimismo, es la primera ocasión en que se utiliza información
de los resultados de las auditorías tributarias ejecutadas por la IPCN, e información
declarada por los contribuyentes.
En el marco teórico se elaboró un esquema conceptual para abordar el análisis
del comportamiento tributario a nivel corporativo. En este caso, se propone que el
incumplimiento del Impuesto a la Renta depende del grado de fiscalización impuesto
por la administración tributaria, de diversas oportunidades de incumplimiento
disponibles para los contribuyentes, y de algunas características empresariales.
En el desarrollo de la tesis se propuso una metodología para realizar la primera
estimación de la brecha de veracidad del Impuesto a la Renta en la IPCN. Los
resultados mostraron que en el período 2007 – 2012, el incumplimiento alcanzó 1.1%
del total de los ingresos (8.7% si se evalúa sobre la base imponible). En este caso, se
identificó que podría existir una relación positiva entre el nivel de incumplimiento del
Impuesto a la Renta y el crecimiento del PBI.
En el planteamiento econométrico se utilizó el modelo de corrección de sesgo
de Heckman, debido a que la muestra de contribuyentes que se utiliza en la
investigación no se obtuvo de forma totalmente aleatoria. Los resultados de la primera
etapa del modelo de Heckman muestran que la probabilidad que tienen los
contribuyentes de ser incluidos en la muestra, depende principalmente del segmento al
que pertenecen dentro del directorio de la IPCN, puesto que el nivel de las ventas es el
principal factor que influye en el tiempo en el que son terminadas las auditorías del
Impuesto a la Renta.
48
En la segunda etapa del modelo de Heckman, se validó la hipótesis especifica
que propone que el nivel de fiscalización establecido por la IPCN, tiene un efecto
negativo sobre el incumplimiento del Impuesto a la Renta de los principales
contribuyentes. En particular, se encontró que si la IPCN eleva en 1% la probabilidad
de la ejecución de una auditoría definitiva en un determinado sector económico, el
nivel del incumplimiento promedio de los principales contribuyentes de este sector se
reduce en 0.035 pp. En este sentido, se encuentra que el nivel de fiscalización
impuesto por la administración tributaria tiene el mayor efecto sobre el incumplimiento
del Impuesto a la Renta; por lo tanto, las auditorías se constituyen en la principal
herramienta para la lucha contra la evasión tributaria dentro de la IPCN.
Los resultados también permitieron validar la hipótesis especifica que plantea
que el crecimiento de las utilidades empresariales, tiene un efecto positivo sobre el
incumplimiento del Impuesto a la Renta de los principales contribuyentes. En este
sentido, se establece que la aversión al riesgo relativa del incumplimiento del Impuesto
a la Renta de los principales contribuyentes, resulta decreciente con el crecimiento de
las utilidades empresariales.
En el mismo sentido, se validó la hipótesis especifica que propone que los
principales contribuyentes con mayor uso intensivo de activos fijos, tienen en promedio
mayores niveles de incumplimiento del Impuesto a la Renta. En este caso, el uso de
los activos intangibles estaría asociado al incumplimiento, debido a que los
contribuyentes tendrían mayores posibilidades para aplicar incorrectamente las
normas tributarias sobre la amortización.
Por otro lado, no fue posible validar la hipótesis especifica que plantea que el
nivel de los recursos financieros, tiene un efecto positivo sobre el incumplimiento del
Impuesto a la Renta en los principales contribuyentes; por el contrario, los resultados
mostraron que los contribuyentes con mayores activos totales tienen en promedio
menores niveles de incumplimiento. Asimismo, tampoco se pudo validar la hipótesis
que establece que los principales contribuyentes con uso intensivo de activos fijos,
tienen en promedio mayores niveles de incumplimiento del Impuesto a la Renta.
49
3.3. Recomendaciones de política
Una política de fiscalización del Impuesto a la Renta en base al concepto de
riesgos debe focalizar su atención, en aquellos sectores económicos o actividades
industriales que registren las mayores tasas de crecimiento. Por ejemplo, se debe
priorizar la fiscalización de las empresas del sector construcción, en los ejercicios
tributarios en donde se observe un mayor dinamismo de la inversión, debido a que
este escenario generaría mayores oportunidades de incumplimiento para las empresas
constructoras. Por el contrario, se debería asignar una menor prioridad de fiscalización
al sector pesca, en los ejercicios tributarios en que se presenten vedas o reducciones
en las cuotas de capturas.
La programación de auditorías del Impuesto a la Renta debe tomar en cuenta,
que las empresas que pertenecen a sectores económicos con un menor nivel de
fiscalización tributaria, tienen en promedio mayores niveles de incumplimiento. En la
implementación de una política de fiscalización en base al concepto de riesgos, la
prioridad de auditoría debe estar enfocada en los contribuyentes que recién sean
incorporados al directorio de la IPCN, debido a que el nivel de fiscalización en el resto
de intendencias no es tan exhaustivo26. Es decir se debería tener un enfoque de
reducción del incumplimiento de los contribuyentes, en lugar de tener un enfoque
recaudador, en donde se prioriza la fiscalización de los contribuyentes de mayor
capacidad contributiva.
El resultado de la estimación del efecto marginal de la programación de una
auditoría definitiva del Impuesto a la Renta sobre el incumplimiento tributario, podría
ser utilizado por la Gerencia de Fiscalización de la IPCN para determinar el nivel de
fiscalización óptimo que debería recibir cada contribuyente. En este sentido, la IPCN
tendría una herramienta para determinar los sectores económicos o contribuyentes, en
los que la programación de una auditoría del Impuesto a la Renta tendría mayores
efectos sobre la reducción del incumplimiento tributario.
En la misma línea de esta investigación, se podría plantear un estudio similar a
nivel de los contribuyentes Mega, debido a que la IPCN dispone de un amplio registró
de las auditorías concluidas para este segmento de contribuyentes. En este caso, los
resultados podrían ser sensiblemente distintos a los obtenidos para los contribuyentes
26 Los contribuyentes que son incorporados al directorio de la IPCN pueden provenir de la Intendencia Lima y de las distintas intendencias regionales ubicadas en todo el país.
50
Top y Grande, puesto que las empresas de mayor tamaño podrían disponer de
mayores oportunidades para el incumplimiento tributario, además de tener diferentes
esquemas de incentivos.
La Gerencia de Fiscalización de la IPCN podría implementar un programa para
sistematizar los resultados de todas las intervenciones que realiza. Asimismo, se
podrían realizar los trabajos para sistematizar las sentencias del Tribunal Fiscal,
debido a que contienen información acerca de los resultados definitivos del
incumplimiento tributario. La implementación de estas medidas generaría una
importante base de datos, que permitiría la realización de estudios sobre el
comportamiento tributario de los principales contribuyentes. Es a partir de estos
estudios, que se podrían desarrollar diversas estrategias y herramientas para la lucha
contra la evasión tributaria.
Luego de la identificación de los factores que determinan el incumplimiento
tributario en los principales contribuyentes, la Gerencia de Fiscalización de la IPCN
podría seguir con el desarrollo de modelos de clasificación o scoring, que permitan la
selección y priorización de casos de auditorías del Impuesto a la Renta. El desarrollo
de este tipo de enfoques optimizaría la selección de las auditorías, puesto que estarían
acotadas hacia los contribuyentes con mayores probabilidades de tener problemas de
incumplimiento tributario.
3.4. Limitaciones
Es importante tener en cuenta que la cuantificación del incumplimiento del
Impuesto a la Renta que se propone en esta investigación, no es una medida perfecta
del cumplimiento tributario de los contribuyentes. Los problemas en la cuantificación
de la evasión tributaria se deben a que las auditorías definitivas no se realizan sobre el
total de las cuentas contables de los contribuyentes, a las fronteras no definidas entre
la evasión y el legítimo planeamiento tributario, y porque no se utilizaron los resultados
de las sentencias del Tribunal Fiscal. Esta discusión se toca a profundidad dentro del
Capítulo de Método.
La investigación se elaboró con información de los contribuyentes de los
segmentos Top y Grande; por lo tanto, los resultados no pueden ser generalizados a
todos los contribuyentes del directorio de la IPCN, puesto que el segmento Mega no
fue incluido en la muestra.
51
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53
Anexo 1
Anexo 2
Ingresos del Gobierno Central por Tipo de Contribuyentes (Part. %)
Fuente: Sunat Elaboración Propia
57% 57% 57% 55% 56% 54%
43% 43% 43% 45% 44% 46%
0%
20%
40%
60%
80%
100%
2007 2008 2009 2010 2011 2012
Resto de contribuyentes Directorio IPCN
Tamaño de Muestra y Cobertura de Auditorías del IR1
Ejercicio
Número de
contribuyentes
en IPCN
Tamaño de
muestra
Cobertura
%
2007 n.d. 102 n.d.
2008 n.d. 200 n.d.
2009 1,178 319 27.1
2010 1,174 484 41.2
2011 1,033 573 55.5
2012 1,024 456 44.5
1/. Sólo incluye auditorías definitivas.
Fuente: IPCN
54
Anexo 3
Incumplimiento del Impuesto a la Renta evaluado sobre la base imponible
determinada por la SUNAT
Incumplimiento del Impuesto a la Renta evaluado sobre el ingreso total de los
contribuyentes auditados
Fuente: IPCN - SUNAT Elaboración propia
Incumplimiento del Impuesto a la Renta en la IPCN (% base imponible SUNAT)
8.4
15.9
5.5
8.1 7.76.5
0
3
6
9
12
15
18
2007 2008 2009 2010 2011 2012
Fuente: IPCN Elaboración propia
Incumplimiento del Impuesto a la Renta en IPCN (% ingresos totales)
1.41
2.00
0.42
0.95 0.93
0.74
0.0
0.5
1.0
1.5
2.0
2.5
2007 2008 2009 2010 2011 2012
55
Anexo 4
Incumplimiento del Impuesto a la Renta evaluado sobre la base imponible
determinada por la SUNAT vs crecimiento PBI nacional:
Incumplimiento del Impuesto a la Renta evaluado sobre el total de ingresos vs
crecimiento PBI nacional:
Fuente: IPCN Elaboración propia
Incumplimiento del Impuesto a la Renta en IPCN v.s. Crecimiento del PBI(% base imponible SUNAT y Var. %)
8.4
15.9
5.5
8.17.7
6.5
8.59.1
1.0
8.5
6.56.0
0
3
6
9
12
15
18
2007 2008 2009 2010 2011 2012
Incumplimiento IR (%) Var. % PBI
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del Impuesto a la Renta en IPCN v.s. Crecimiento del PBI(% ingreso total y Var. %)
1.41
2.00
0.42
0.95 0.93
0.74
8.59.1
1.0
8.5
6.56.0
-2
1
4
7
10
0
1
2
3
2007 2008 2009 2010 2011 2012
Incumplimiento IR (%) Var. % PBI
Var. % PBI% IT
56
Anexo 5
Incumplimiento del Impuesto a la Renta a nivel sectorial evaluado sobre la base
imponible determinada por SUNAT
Incumplimiento del Impuesto a la Renta a nivel sectorial evaluado sobre el
ingreso total:
Sector 2008 2009 2010 2011 2012
Servicios prestados a empresas 8.3 4.4 13.4 9.5 10.4
Comercio 11.1 13.6 10.0 8.3 7.7
Manufactura 9.6 4.4 6.1 7.6 7.2
Otros servicios 12.0 9.4 14.9 10.5 5.2
Contrucción 60.0 10.1 32.6 12.1 4.7
Minería 35.0 6.4 1.8 4.7 4.2
Transporte y logisticas 4.8 6.1 3.9 6.5 3.9
Financiero y seguros -1.3 2.6 4.4 2.3 2.8
Pesca 8.3 13.5 -0.7 12.8 -6.9
Total IPCN 15.9 5.5 8.1 7.7 6.5
Fuente: Sunat - IPCN Elaboración propia
Incumplimiento del IR por Principales Sectores Económicos en la IPCN(% base imponible Sunat))
Sector 2008 2009 2010 2011 2012
Servicios prestados a empresas 0.23 0.67 0.80 0.75 1.31
Minería 11.02 1.19 0.84 1.62 1.27
Financiero y seguros -0.13 0.31 0.78 0.47 0.80
Otros servicios 1.64 1.13 2.88 1.54 0.71
Comercio 0.38 0.42 0.52 0.56 0.60
Transporte y logisticas 0.24 0.34 0.62 0.66 0.58
Contrucción 1.63 0.72 3.10 1.59 0.56
Manufactura 0.50 0.49 0.73 0.92 0.52
Pesca 0.55 1.71 -0.09 2.13 -0.91
Total IPCN 1.65 0.42 0.96 0.93 0.74
Fuente: Sunat - IPCN Elaboración propia
Incumplimiento del IR por Principales Sectores Económicos en la IPCN(% total de ingresos)
57
Anexo 6
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR en el Sector Pesca - IPCN v.s. Crecimiento Sectorial del
PBI (% ingresos totales y Var. %)
3.0-3.4
-19.6
52.9
-32.2
0.6
1.7
-0.1
2.1
-0.9
-2.0
-1.0
0.0
1.0
2.0
3.0
-40
-20
0
20
40
60
2008 2009 2010 2011 2012
Crecimiento sectorial Incumplimiento
Var. % PBI Incumplimiento
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR en el Sector Minería - IPCN v.s. Crecimiento del PBI
Sectorial (% ingresos totales y Var. %)
11.0
1.20.8
1.6
1.3
7.3
-1.4
-4.9-3.6
2.1
-10
0
10
2008 2009 2010 2011 2012
Incumplimiento Crecimiento sectorial
58
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR en el Sector Construcción - IPCN v.s. Crecimiento del
PBI Sectorial (% ingresos totales y Var. %)
16.8
6.8
17.8
3.6
15.8
1.6
0.7
3.1
1.6
0.6
0
1
2
3
4
0
4
8
12
16
20
2008 2009 2010 2011 2012
Crecimiento sectorial Incumplimiento
Var. % PBI Incumplimiento
* Incluye los servicios prestados al sector minería, hidrocarburos y energía
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR en el Sector de Servicios Prestados a Empresas* - IPCN
v.s. Crecimiento de la Inversión Privada Fija (% ingresos totales y Var. %)
23.9
-9.1
25.9
11.0
15.61.1
0.5
1.9
1.1
0.7
0.0
0.5
1.0
1.5
2.0
-10
0
10
20
30
2008 2009 2010 2011 2012
Crecimiento inversión privada fija Incumplimiento
IncumplimientoVar. % PBI
59
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR en el Sector Comercio - IPCN v.s. Crecimiento del PBI
Sectorial (% ingresos totales y Var. %)
11.0
-0.5
12.5
8.97.2
0.4 0.4 0.50.6 0.6
0
1
2
3
4
-5
0
5
10
15
2008 2009 2010 2011 2012
Crecimiento sectorial Incumplimiento
Var. % PBI Incumplimiento
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR Manufactura No Primaria - IPCN v.s. Crecimiento PBI
Sectorial (% ingresos totales y Var. %)
8.6
-6.1
16.2
6.5
4.3
0.5 0.5
0.7
0.9
0.5
0.00
0.20
0.40
0.60
0.80
1.00
-10
-5
0
5
10
15
20
2008 2009 2010 2011 2012
Crecimiento sectorial Incumplimiento
Var. % PBI Incumplimiento
60
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR en el Sector Transporte - IPCN v.s. Crecimiento
Sectorial del PBI (% ingresos totales y Var. %)
9.1
-0.4
9.5
8.57.3
0.2
0.3
0.6 0.70.6
0.0
0.5
1.0
-5
0
5
10
2008 2009 2010 2011 2012
Crecimiento sectorial Incumplimiento
Var. % PBI Incumplimiento
Fuente: IPCN, BCRP Elaboración propia
Incumplimiento del IR en el Sector Financiero - IPCN v.s. Crecimiento
Sectorial del PBI (% ingresos totales y Var. %)
11.0 11.4 11.510.5 10.4
-0.1
0.3
0.8
0.5
0.8
-0.5
0.0
0.5
1.0
1.5
2.0
0
5
10
15
2008 2009 2010 2011 2012
Crecimiento sectorial Incumplimiento
Var. % PBI Incumplimiento
61
Anexo 7
Número de Auditorías del IR Programadas por Sector Económico
2009 2010 2011 2012 2013
Comercio 79 91 102 163 245
Manufactura 53 77 74 126 161
Servicios Prestados a Empresas 23 16 45 95 150
Mineria e Hidrocarburos 23 37 46 42 107
Transporte y Comunicaciones 23 15 24 52 59
Financiero y Seguros 14 10 36 27 46
Construccion 5 8 10 35 44
Otros Servicios 9 5 19 28 35
Electricidad y Agua 5 4 12 17 19
Pesca 0 4 9 4 13
Agropecuario 3 12 8 7 11
Restaurantes y Hoteles 2 5 4 10 4
Total 239 284 389 606 894
Fuente: IPCN Elaboración propia
SectorAnual
Cobertura de Auditorías del IR Programadas al Año por Sector Económico (%)
2009 2010 2011 2012 2013
Comercio 19.4 22.4 34.7 56.0 97.2
Manufactura 19.5 28.3 34.9 59.7 89.0
Servicios Prestados a Empresas 19.0 13.4 29.6 62.9 81.1
Mineria e Hidrocarburos 25.3 40.7 52.3 47.7 115.1
Transporte y Comunicaciones 26.4 17.2 30.0 65.8 67.8
Financiero y Seguros 27.5 19.6 65.5 49.1 79.3
Construcción 14.7 22.9 20.8 74.5 75.9
Otros Servicios 21.4 11.4 41.3 60.9 61.4
Electricidad y Agua 29.4 25.0 57.1 81.0 86.4
Pesca 0 22.2 90.0 40.0 144.4
Agropecuario 14.3 57.1 57.1 53.8 100.0
Alojamiento y Restaurantes 15.4 38.5 33.3 83.3 33.3
Cobertura Total 20.3 24.2 37.7 59.2 87.2
Fuente: IPCN Elaboración propia
SectorAnual
62
Anexo 8
Estadísticos Descriptivos
Variable Obs. MediaDesv.
EstándarMin Max
Incumplimiento 402 0.0134 0.0297 -0.0648 0.3742
Probabilidad de auditoria 402 0.3853 0.1785 0.0000 0.8330
Utilidad 402 0.5211 2.1122 -13.5332 18.7142
Tamaño 402 197 352 5 3,406
Activo fijo 402 0.4117 0.7407 0 6.0598
Intangibles 402 0.0621 0.4319 0 5.8080
Pertenece al sector primario 402 0.0597 0.2372 0 1
Pertenece al sector secundario 402 0.3433 0.4754 0 1
Supervisado por la SMV 402 0.0597 0.2372 0 1
Presenta saldo a favor del contribuyente 402 0.4826 0.5003 0 1
Crecimiento sectorial 402 0.0890 0.0370 -0.0174 0.1696
Historial de evasión 402 0.9243 0.2156 0 1
Antiguedad mayor a 2 años 402 0.8607 0.3467 0 1
Número de auditorías 402 1.2587 0.9141 0 5
Presenta rectificación a la DD JJ 402 0.2090 0.4071 0 1
Tiene estabilidad del Impuesto a la Renta 402 0.0174 0.1310 0 1
Presenta reorganización empresarial 402 0.0323 0.1771 0 1
Tiene Impuesto a la Renta por pagar 402 0.9949 0.0716 0 1
Fuente: Sunat - IPCN, SMV
Variable dependiente
Variables independientes
Variables de control
63
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