Liquidación conceptos no vinculados al

delito fi scal

Prueba de los motivos económicos

válidos

Retenciones a Despachos

profesionales

Tributación del e-commerce

Nº 277MARZO-ABRIL 2015

FOROasesores

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

1

Juan Martín Queralt

Director Tribuna Fiscal

Marisa Carrasquer Clarí, Profesora Acreditada de Universidad Privada y Abogada, y quien suscri-be estas mistas líneas, abordamos en Punto de Vista lo que denominamos como un ejercicio de auténtica “Taumaturgia fiscal”, sobre todo a raíz de los más recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo y del Tribunal Económico-Administrativo Central que unifica su doctrina al res-pecto. Y ello porque la admisión de la regularización tributaria sobre hechos no declarados como probados en el proceso penal que la ha precedido, puede producir, entre otros, una hipertrofia de la autonomía calificadora de la Administración frente a lo que han entendido los Tribunales penales, un claro debilitamiento del principio de que aquello que no ha sido probado no existe en Derecho, o la más criticable: la ausencia de suficiente justificación que puede tener una liquidación tributaria sustentada en unos hechos no acreditados.

En Tribuna de los Autores, Raquel Álamo Cerrillo, Doctora, y Profesora Ayudante en la Facul-tad de Ciencias Sociales de la Universidad de Castilla-La Mancha (Cuenca), presenta su trabajo sobre “La fiscalidad del e-commerce y su incidencia sobre la competitividad empresarial”, analizando las cuestiones fiscales y de competitividad empresarial que plantea el comercio electrónico en la medida en que, a diferencia del clásico sistema de imposición previsto para el intercambio de bienes y servicios, éste presenta otra caracterización radicalmente diferente, lo que exige una correcta adaptación de los tributos existentes a su propio funcionamiento.

En Panorama, Francisco Magraner Moreno, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Valencia, reflexiona sobre la problemática que suscita “La concurrencia del con-trovertido motivo económico válido” en las operaciones de reestructuración empresarial (STS de 20 de julio de 2014)”, concluyendo que, a partir de las numerosas interpretaciones admi-nistrativas, doctrinales y jurisprudenciales existentes sobre su correcta intelección, la solución se encuentra en la valoración que se haga de la prueba de la concurrencia de estos condicionantes, cuestión que debe hacerse de forma casuística, sin posibilidad de establecer categorías generales.

Alejandro Miguélez Freire, Abogado, critica en La Brújula el resultado al que puede llegarse cuando a raíz de someter a comprobación a los socios profesionales y a las sociedades a las que pertenecen, se incurre en una duplicidad sancionadora. De ahí que, de forma sugerente, el mismo título resuma esta problemática: “La AEAT sanciona dos veces por las retenciones no practicadas: el caso de los despachos profesionales”. Circunstancia que, en su opinión, entra en colisión con no pocos principios y, en particular, con el del enriquecimiento injusto apuntado por la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con las retenciones.

2

PÁG. 9 GALERÍA DEL MES Punto de vista

La regularización tributaria sobre hechos no probados en vía penal (Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2014)Juan Martín Queralt y Marisa Carrasquer Clarí[Pág. 9]

Tribuna de autoresLa fiscalidad del e-commerce y su incidencia sobre la competitividad empresarialRaquel Álamo Cerrillo[Pág. 15]

PÁG. 21 PANORAMALa concurrencia del controvertido “motivo económico válido” en las operaciones de reestructuración empresarial (STS 20 de julio de 2014)

Francisco Magraner Moreno

PÁG. 1 CARTA DEL DIRECTOR

PÁG. 4 LA OPINIÓNEl derecho de defensa en materia tributariaJuan Martín Queralt

Se apuntan en el estudio algunos de los eventuales inconvenientes que pueden producirse con la admisión de la regularización tributaria sobre hechos no declarados como probados en el proceso penal: hipertrofia de la autonomía calificadora de la Administración tributaria, infravaloración del principio de que aquello que no ha sido probado no existe en Derecho o la más que probable labilidad del fundamento que puede tener la liquidación sustentada en unos hechos no acreditados.

Centrado en uno de los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo, se concluye el carácter casuístico de la apreciación de los motivos económicos válidos que condicionan el disfrute del Régimen Especial de Reestructuración Empresarial, convirtiéndose la prueba y la valoración que sobre la misma realice el Tribunal en el aspecto más relevante que suscita su aplicación.

A la vista de la cada vez más extendida importancia de las transacciones comerciales electrónicas, se abordan algunas de las principales cuestiones fiscales que influyen en el ámbito del comercio electrónico, remarcando la importancia que tienen en su configuración como objeto de gravamen.

SumarioN

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

3

PÁG. 27 PONER EN PRÁCTICA

NormativaLPGE para 2015 [Pág. 27]Régimen Especial de Canarias [Pág. 28]IRPF: Modificación del Reglamento [Pág. 29]IVA: Modificación del Reglamento [Pág. 30]Reglamento de Impuestos Especiales y del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero [Pág. 33]Gestión: Adecuaciones en los modelos de IVA y censales [Pág. 33]Procedimiento: Modelos del IRNR [Pág. 34]Impuesto Especial sobre la Electricidad: Censo y modelos [Pág. 34]Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica: Modelos [Pág. 35]Sucesiones y Donaciones: Modelos [Pág. 35]Intrastat: Umbrales [Pág. 35]Paraísos Fiscales: Informe de la DGT de 23 de diciembre de 2014 [Pág. 35]

Normas de interés[Pág. 37]

ConsultasI. Sociedades: Deducción por creación de empleo para discapacitados y tipo reducido por creación o mantenimiento de empleo [Pág. 41]

IVA: Productos y aparatos sanitarios [Pág. 43]

ResolucionesProcedimiento inspector: Liquidación provisional en la parte del hecho imponible en la que no concurren elementos del tipo penal [Pág. 48]

IVA: • Inclusión en la base imponible de las subvenciones

vinculadas al servicio y al precio [Pág. 49]• Tipo reducido del 10% para armarios de cocina, baño

y empotrados [Pág. 50]

SentenciasLGT:• Carácter doloso de la falsificación de facturas [Pág. 52]• Medidas cautelares dentro del procedimiento de

derivación de responsabilidad solidaria [Pág. 53]

Procedimiento:• Improcedencia de la retroacción de actuaciones en

caso de anulación de una liquidación por defecto sustancial [Pág. 54]

• Valor probatorio del informe pericial sobre el valor catastral asignado [Pág. 56]

• Consecuencias en el ámbito tributario sancionador de una sentencia penal absolutoria con declaración de hechos probados [Pág. 57]

• Responsabilidad patrimonial de la Administración de no resolver en plazo la solicitud de alteración catastral de un inmueble [Pág. 58]

PÁG. 60 PLANIFICACIÓNCalendario Fiscal de marzo, abril y mayoCalendario días inhábiles [Pág. 63]

PÁG. 64 BRÚJULALa AEAT sanciona dos veces por las retenciones no practicadas: el caso de los despachos profesionalesAlejandro Miguélez Freire

4

Juan Martín Queralt

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Abogado

El derecho de defensa en materia tributaria

El derecho de defensa, eje esencial sobre el que se asienta el Estado de Derecho, ha sido visto tradicionalmente como un derecho a hacer valer fundamentalmente en el proceso penal. Razones para ello las ha habido. En el proceso penal está en juego, fundamentalmente, un valor supremo, la libertad. Ello explica que la defensa de ese valor requiera poner en juego los principios esenciales a los que responde un proceso penal –publicidad, oralidad, contradicción, etc.–. En otros ámbitos, en los que lo que está en j uego no es la libertad, sino otros derechos, y fundamentalmente el derecho de propiedad, no es tan sentida la necesidad de allegar en su defensa los mismos medios de que se dispone cuando de lo que se trata es de defender la libertad.

Ocurre, sin embargo, que los cambios sociales han puesto de relieve dos circunstancias que han irrumpido poderosamente en el día a día. De una parte, la crisis económica de las sociedades occidentales agudiza las necesidades económicas de las Haciendas Públicas estatales. De otra parte, como consecuencia de esa misma crisis económica, los Estados fortalecen los medios a su alcance para allegar fondos de los ciudadanos y, en ese allegar fondos, robustecen sensiblemente las potestades administrativas, atribuyendo a la Administración potestades tradicionalmente reservadas a los Tribunales de Justicia.

Es lo que sucede en España con la reforma del Código Penal realizada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre. La posibilidad de liquidar tributos pendiente un proceso penal por los mismos hechos de los que está conociendo un Juez penal, la posible adopción de medidas cautelares, la vía abierta para su recaudación, etc., constituyen un ejemplo bien significativo de esa penetración del poder administrativo en ámbitos tradicionalmente con-fiados al poder judicial.

Esta respuesta del Estado a los problemas que plantea la sociedad actual tiene sóli-dos fundamentos:

a) El fraude fiscal es, lamentablemente, una incontestable realidad, favorecida y potenciada por la internacionalización de la economía.

b) La desigualdad económica fomenta nuevas realidades contra las que el Estado debe luchar y a las que no puede sentirse ajeno: debe generalizarse, con independencia de que

la OpiniónN

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

5

se pueda o no pagar por los beneficiarios, la asistencia sanitaria, la educación; hay que fijar un salario mínimo; debe facilitarse el acceso a una vivienda digna, etc. Y todo ello requiere medios.

La realidad es la que es. Los objetivos, los propios de un Estado Social de Derecho. La Hacienda Pública no puede seguir siendo la que era, porque los fines sociales del Estado hoy no son los que eran.

El problema ha irrumpido de manera brusca. Y la respuesta no ha podido ser pensada, pausada, fruto de una reflexión, porque la realidad económica ha impuesto sus exigencias de forma radical.

Es en este punto donde la irrupción administrativa en terrenos tradicionalmente confiados a los Tribunales de Justicia ha puesto de relieve la necesidad de acomodar la respuesta de los ciudadanos a esa nueva realidad. Una respuesta que, lógicamente, ha de estar asentada en los principios que definen un Estado de Derecho. No puede ser de otra manera.

Y es, precisamente en este punto, donde el derecho de defensa debe reformularse teniendo en cuenta la nueva realidad social. También en el ámbito tributario. Un ámbito en el que tradicionalmente las cosas fluían de una manera menos espasmódica. Al menos en el caso de España. Primero, porque nuestra Administración Tributaria es un ejemplo de Administración apegada al derecho, respetuosa del mismo. Segundo, porque la normativa es, en líneas generales, res-petuosa con los principios propios de ese orden. Tercero, porque nuestros tribunales han sido siempre valiosos valedores de la construcción de un sistema tributario respetuoso con las líneas marcadas por la Constitución.

Esa necesaria reformulación del derecho de defensa no es privativa del ámbito tributario.

En el ámbito penal, en el que el derecho de defensa adquiere un protagonismo esencial, nuestros tribunales vienen siendo sensibles a esa nueva realidad, embridando tanto las actuaciones de la Administración como marcando las pautas que deben regir las actuaciones de todo tribunal, de cualquier orden.

Así, en una Sentencia de 23 de octubre de 2014, la Sala Segunda del Tribunal Supremo (Sección Primera. Ponente: M. Colmenero. Recurso 668/2014) matiza los requisitos que deben concurrir en el proceso penal contemporáneo para decretar el secreto del sumario: “ la previsión legal que autoriza la supresión temporal de este derecho –el acceso de las partes a la causa, previsto en el art. 302 Ley Enjuiciamiento Criminal–, comprendido dentro del más amplio derecho de defensa, no puede utilizarse para convertir el proceso penal moderno en un nuevo proceso inquisitivo, en el que los derechos de la defensa sólo pudieran ser efectivos una vez que la acusación haya acabado la investigación y, en su caso, preconstituido la prueba” (FD 4).

Lo mismo ocurre, también en el ámbito del proceso penal, con las nuevas interpretaciones formuladas por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional acerca de otros extremos: intervención de comunicaciones telefónicas; inadmisión como prueba de cargo de declaraciones autoincriminatorias realizadas en dependencias policiales sin intervención de abogado, no ratificadas en el plenario; violación del derecho de defensa por revocación de sentencia absolutoria sin dar posibilidad de audiencia al acusado, etc.

Los ejemplos podrían multiplicarse. Recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2014 (Sala Tercera, Sección 3ª. Ponente: E. Calvo. Recurso nº 4201/2011) reitera los requisitos que deben cumplirse para auto-rizar la entrada en domicilio. Pronunciamiento especialmente interesante por dos razones:

a) Porque no se trata de un domicilio particular, sino societario.

b) Porque en dicha Sentencia se recoge la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia comunitario —Tribunal General (Sala Cuarta), de 25 de noviembre de 2014. Asunto T-402/13)—, en la que se destaca que la exigencia de indicar el objeto y la finalidad de una inspección en el caso constituye ante todo “una garantía fundamental del derecho de defensa de las empresas afectadas”. En el caso se trataba de una materia relacionada con la defensa de la libre competencia.

La Sentencia del Tribunal Europeo precisa: “… si bien es cierto que la Comisión no está obligada a comunicar al desti-natario de tales decisiones todas las informaciones de que dispone acerca de supuestas infracciones debe indicar en cambio, con la mayor precisión posible, las presunciones que pretende comprobar, es decir, qué es lo que se busca y los datos acerca de los que se debe practicar la inspección” (véanse en ese sentido las sentencias Hoechst/Comisión, apartado 79 supra, EU:C:1989:337, apartado 41; de 17 de octubre de 1989 Dow Benelux/Comisión, 85/87, rec. EU:C:1989:379, apartado 10, y Roquette Frères, apartado 23 supra, EU:C:2002:603, apartado 48) ”.

Tomando en consideración la doctrina del Tribunal Europeo, concluye el Tribunal Supremo, anulando la orden de entrada: “Vemos así que, salvo la genérica referencia a una posible coordinación de estrategias empresariales aptas para producir efectos restrictivos sobre la competencia, nada se especifica en la Orden de Investigación sobre el objeto y la finalidad de la inspección que allí se acuerda, o, por utilizar la expresión de la STJUE de 25 de junio de 2014 (asunto C–37/13 P) antes citada, nada se concreta en la Orden acerca de qué es lo que se busca y los elementos sobre los que debe versar la verificación ”.

la Opinión

6

En definitiva, se trata de proceder a una interpretación de las normas que, como ordena el artículo 3.1) de nuestro Código Civil tenga en cuenta “la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas”.

En el ordenamiento tributario ya ha empezado a reformularse ese derecho de defensa sensible a la nueva realidad social.

Reformulación que parte de dos premisas de generalizada aceptación:

a) Es indiscutida la aplicación, a los actos y resoluciones de derecho administrativo sancionador, de los princi-pios sustantivos derivados de dicho precepto constitucional (art. 24.2 CE), en la línea señalada con precisión por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 32/2009, de 9 de febrero (FJ 4):

“… En cuanto a las denunciadas vulneraciones en el ámbito administrativo del artículo 24.2 CE, es indiscutida la aplica-ción, a los actos y resoluciones de Derecho administrativo sancionador, de los principios sustantivos derivados de dicho precepto constitucional. … Así, partiendo del inicial reproche a la imposición de sanciones sin observar procedimiento alguno, se ha ido elaborando progresivamente una doctrina que asume la vigencia en el seno del procedimiento admi-nistrativo sancionador de un amplio abanico de garantías del artículo 24.2 CE. Sin ánimo de exhaustividad, cabe citar el derecho a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; y, en fin, el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa, del que se deriva que vulnera el artículo 24.2 CE la denegación inmotivada de medios de prueba (por todas, SSTC 7/1998, de 13 de enero, FJ 5, y 272/2006, de 25 de septiembre, FJ 2)” (STC 70/2008, de 23 de junio, FJ 4). (En la misma línea, vid. SSTC 104/2009, de 4 de mayo, FJ 2 y 81/2009, de 23 de marzo, FJ 4).

b) La Jurisprudencia del TEDH forma parte del Derecho español.

Carece de sentido replantearse hoy la vigencia de los textos comunitarios desde que el 1 d agosto de 2008 entró en vigor la Ley Orgánica 1/2008, de 30 de julio, que autoriza la ratificación por España del Tratado de Lisboa, por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, cuyo artículo 2º incorpora la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que, según reitera su Exposición de Motivos “tendrá el mismo valor jurídico que los Tratados”. Y en cuyo artículo 53.2) se dispone: “En la medida en que la presente Carta contenga derechos que correspondan a derechos garantizados por el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, su sentido y alcance serán iguales a los que les confiere dicho Convenio. Esta disposición no obstará a que el Derecho de la Unión conceda una protección más extensa”.

De acuerdo con la cláusula interpretativa específica que contiene el artículo 10.2 CE (“Las normas relativas a los derechos fundamentales y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretarán de conformidad con la Declaración Univer-sal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España”), los derechos tutelados por el Convenio no solo tienen eficacia directa, sino que las dificultades interpretativas deberán resolverse a favor del sentido que les otorguen la Declaración Universal de Derechos Humanos y el resto de Tratados a los que se remite el artículo 10.2 CE. En rigor, como ha precisado el propio TEDH, el Convenio es un “instrumento constitucional” del sistema jurídico europeo, punto de referencia obligado en materia de protección de derechos humanos.

Esos nuevos aires ya han penetrado de manera clara en el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en Sentencia de 8 de agosto de 2014 (asuntos 129/2013 y C–130/2013. Kamino Internacional Logistica), en una petición de decisión prejudicial que afecta al Código Aduanero Comunitario, precisa las exigencias del derecho de defensa:

– Toda persona cuyos intereses puedan verse desfavorablemente afectados tiene derecho a invocar directamente ante los órganos jurisdiccionales nacionales aquellos razonamientos que puedan hacer valer su posición.

– Se entiende vulnerado el derecho de defensa … cuando el destinatario de una liquidación girada en el contexto de un procedimiento de recaudación a posteriori de derechos de aduana de importación no haya sido oído por la Administración con carácter previo a la adopción de esa decisión, siempre que la normativa nacional no permita al destinatario de la liquidación obtener la suspensión de su ejecución hasta su eventual revocación.

la OpiniónN

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

7

– La regulación de las condiciones que garanticen el derecho a la defensa corresponde al derecho nacional, de conformidad con los principios de equivalencia y efectividad.

– El juez nacional puede tener en cuenta a la hora de evaluar las consecuencias de una vulneración del derecho de defen-sa que tal vulneración solo da lugar a la anulación de la decisión adoptada al término del procedimiento administrativo de que se trate si este hubiera podido llevar a un resultado diferente de no concurrir tal irregularidad.

En suma, los artículos 47 y 48 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea garantizan el respeto del derecho de defensa y el derecho a un proceso equitativo en el marco de cualquier procedimiento jurisdiccional, derecho de defensa que el Tribunal europeo, reiterando una jurisprudencia consolidada, proclama como principio fundamental del Derecho de la Unión.

Esa potenciación generalizada del derecho de defensa se acentúa con el acuerdo jurisdiccional del Pleno de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2014, por el que viene a subsanarse la injustificada inexistencia de un cauce procesal específico en el derecho español que pueda garantizar la efectividad plena de las sentencias del Tri-bunal Europeo de Derechos Humanos. Acuerdo que textualmente establece que: “En tanto no exista en el ordenamiento jurídico una expresa previsión legal para la efectividad de las sentencias dictadas por el TEDH que aprecien la violación de un derecho fundamental del condenado por los Tribunales españoles, el recurso de revisión del artículo 954 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal cumple este cometido”.

En ejecución de ese acuerdo ya se han dictado dos Autos por la Sala 2ª –27 de octubre y 5 de noviembre de 2014– que han acordado, por primera vez, autorizar la interposición de dos recursos de revisión promovidos por dos justiciables que fueron absueltos en la instancia y que luego fueron condenados, y que, tras ver inadmitidos sus recursos de amparo, acudieron al Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) alegando violación por España del derecho reconocido en el artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH), Tribunal que en las sentencias Almenara y Vilanova, reconoció sus derechos.

Las cosas, pues, pese a la desidia del legislador, cambian sustancialmente.

Y en ese cambio hay motivos fundados para replantearnos algunas preguntas.

– ¿Cabe entender que ese derecho de defensa es compatible con la posición que viene manteniendo nuestro Tribunal Constitucional ante la exigencia de que los procedimientos se resuelvan en un plazo razonable?

Téngase en cuenta que mientras nuestro Tribunal Constitucional circunscribe la vulneración de este derecho al ámbito jurisdiccional (vid. SSTC 26/1994, de 27 de febrero y 233/2005, de 26 de septiembre y ATC 328/1986, de 16 de abril, F 2), el TEDH sí entra a analizar las posibles dilaciones, tanto en la vía administrativa previa, como en sede jurisdiccional (dos Sentencias de 12 de mayo 2009, demanda núm. 64972/2001, caso Zietal contra Polonia y demanda núm. 5269/2002, caso Tanase contra Rumania y Sentencia de 29 de marzo de 2012, caso C-500/10, Ufficio IVA de Piacenza-Belvedere Costruzioni.

– ¿Qué pensar de la marginación del principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador tributario?

El TEDH viene insistiendo en sus últimos pronunciamientos en una idea esencial: el principio de proporcionalidad constitu-ye un quicio esencial de todo el ordenamiento penal y, consecuentemente, del ordenamiento sancionador administrativo. El TEDH subraya la necesidad de mantener un justo equilibrio entre las exigencias del interés general y la protección de los derechos fundamentales del individuo. Culpabilidad y proporcionalidad se erigen en elementos claves de la decisión del Tribunal (asunto Ismayilov contra Rusia, Sentencia de 6 de noviembre de 2008; asunto Grifhorts contra Francia, Sen-tencia de 26 de febrero de 2009 y asunto Moon contra Francia, Sentencia de 9 de julio de 2009).

Habrá que revisar esa indisociable asociación entre el quantum de la sanción y el quantum de la cuota liquidada, abstrac-ción hecho de la culpabilidad imputable al infractor.

– ¿Para cuándo la configuración de la vía económico-administrativa como una vía opcional?

En esta materia, en lo referente al derecho a un Juez independiente e imparcial, el TEDH va matizando sensiblemente su benévola comprensión inicial frente a este tipo de órganos administrativos, considerando que no pueden considerarse como tribunales imparciales —aptos para garantizar el respeto a las exigencias de equidad enunciadas en el artículo 6 del CEDH— aquellos tribunales cuyos miembros —presidente y vicepresidente— son nombrados y revocados por el Ministro de Justicia de acuerdo con el Ministro de la Navegación, de forma que no pueden considerarse inamovibles, existiendo un vínculo de subordinación jerárquica (vid. Sentencia de 3 de marzo de 2005 – nº 54723/2000, caso Brudnicka vs. Polonia). En esa línea de salvaguardar la independencia de sus miembros, insiste el TEDH en la necesidad de tener en cuenta la forma de designación del mismo, la existencia de garantías contra cualquier presión externa y determinar si el conjunto

la Opinión

8

presenta una apariencia de independencia. Lo que está en juego es la confianza que inspiran estos tribunales en una sociedad democrática, en las personas y, especialmente, en los acusados. Señala el Tribunal que existen dos aspectos referidos a la imparcialidad: el Tribunal no debe tener prejuicios personales o predisposición desde un punto de vista subjetivo y debe ser imparcial desde un punto de vista objetivo, esto es, ofrecer garantías suficientes para excluir cual-quier duda legítima. No concurre este elemento cuando no existe una estructura independiente entre quienes procesan y quienes sentencian (Sentencia de 12 de abril de 2005 – nº 46387/1999, 48906/2000 y 57410/2000, caso Whitfield, Pewter, Gaskin y Clarke contra el Reino Unido; STJUE de 9 octubre 2014).

– ¿No habrá que repensar también, desde esta misma óptica, las consecuencias a que puede llevar la muy distinta concepción que mantienen nuestros tribunales y el TEDH en lo tocante a la autoincriminación? ¿No habrá que determinar si se ajusta al nemo tenetur que, en el ámbito de un procedimiento sancionador, se tomen en consideración, como pruebas de cargo, datos que el contribuyente facilitó, coactivamente, en un procedimiento de inspección —o en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos—?

Mientras el TEDH mantiene una posición amplia en lo que debe entenderse por declaración autoincriminatoria, el TC español entiende como tal solo aquella manifestación en que expresamente se admite la culpabilidad.

– ¿Quid iuris acerca de la necesidad de la separación orgánica en las fases de instrucción y resolución?

En STC 76/1990, de 26 de abril, nuestro TC concluyó que “ en el ámbito administrativo sancionador no es una exigencia constitucional la atribución de las fases de instrucción y resolución a órganos administrativos distintos ” (FJ 2).

Dos años más tarde, la Ley 30/1992 estableció que “Los procedimientos que regulen el ejercicio de la potestad sancio-nadora deberán establecer la debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándolas a órganos distintos” (art. 134.2).

Quizás haya que ir repensando, superando viejos prejuicios formalistas, la necesidad de recurrir a lo que, con elogiable precisión, denomina Xiol Rius el paradigma constitucional, de acuerdo con el cual: “En esta concepción el imperio de la Ley no desaparece, sino que deja de ser un paradigma y de desempeñar, en consecuencia, un papel informador del Derecho. El papel paradigmático es asumido por la ponderación de principios y valores que se encuentran representados en la Constitución” (“El futuro de nuestra Administración de Justicia”, en la Revista Abogados. Revista del Consejo General de la Abogacía. Madrid 2013, página 37).

9

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

Dr. Juan Martín QueraltCatedrático de Derecho Financiero y Tributario. Abogado

Dra. María Luisa Carrasquer ClariProf. Acreditada Universidad Privada. Abogada

La regularización tributaria sobre hechos no probados en vía penal(Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2014)

Con la admisión de la regularización tributaria sobre hechos no declarados como probados en el proceso penal, se subrayan los posibles efectos que se pueden derivar en relación con determinados principios y derechos. La hipertrofia de la autonomía calificadora de la Administración, la infravaloración del principio de que aquello que no ha sido probado no existe en derecho o la misma probable labilidad del fundamento que puede tener la liquidación sustentada en unos hechos no acreditados.

SUMARIO: [1.] ¿SIGUE VIGENTE AQUELLO DEL “UNO UNIVERSO IURE”? [2.] LA REGULARIZACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA TRAS SENTEN-CIA DE TRIBUNAL PENAL QUE NO DA POR PROBADOS LOS HECHOS SOBRE LOS QUE LA ADMINISTRACIÓN PRACTICA LIQUIDACIÓN. [3.] LA REFORMA DEL CÓDIGO PENAL DE 2012: LA EXISTENCIA DE PROCEDIMIENTO PENAL POR DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA NO PARALIZA LA ACCIÓN DE COBRO DE LA DEUDA TRIBUTARIA. [4.] CONCLUSIONES.

[1.] ¿SIGUE VIGENTE AQUELLO DEL “UNO UNIVERSO IURE”?

El diccionario de la Real Academia define la taumaturgia como la “facultad de realizar prodigios”. De ello nos da fe una Sentencia del Tri-bunal Supremo que, incidiendo de lleno en el viejo asunto de las rela-ciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, nos ofrece una sintomática muestra de las conclusiones a que se puede llegar cuando se produce el noviazgo entre la realidad fáctica y la realidad fiscal.

La Sentencia es de 20 de noviembre de 2014 y ha sido dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso—Administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2ª. Ponente: J.A. Montero. Rec. cas. 3850/2012).

Los hechos son claros. Y añosos, pues se inician allá por el año 2003 y se ultiman el 20 de noviembre de 2014. Todo comienza por unas actuaciones inspectoras que, apreciando la existencia de indicios de un posible delito fiscal, suspende actuaciones y remite el expediente al Ministerio Fiscal, por entender que una constructora había vendido inmuebles con sobreprecio, no declarado, apoyándose para ello tanto en las declaraciones de unos compradores, como en la aplicación del régimen de estimación indirecta, mediante el cual se extiende a más compradores —que no prestaron declaración— los resultados depa-rados por los testimonios de quienes confirmaron que efectivamente habían pagado un sobreprecio del que no había quedado constancia documental. El Juzgado de lo Penal, tomando en consideración las

Galería del mes [ Punto de Vista ]

10

en cuanto a la liquidación —esto es, admitiendo la regularización— y confirma la anulación de la sanción. Con dos votos particulares: uno, que entiende que debió haberse estimado el recurso íntegra-mente, y otro que concluye que el recurso debió inadmitirse y, en cualquier caso, desestimarse íntegramente.

La Sentencia, que ha pasado bastante inadvertida, suscita una serie de reflexiones sobre, al menos, cuatro puntos: exigencias formales para la admisibilidad del recurso de casación, posibilidad de regu-larizar sobre hechos no declarados probados por un Tribunal penal, coexistencia de los métodos de estimación directa e indirecta aplica-bles a un mismo período y tributo y non bis in idem. Abundaremos en este momento sobre la posibilidad de regularizar fiscalmente por hechos no declarados como probados en vía penal.

[2.] LA REGULARIZACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA TRAS SENTENCIA DE TRIBUNAL

PENAL QUE NO DA POR PROBADOS LOS HECHOS SOBRE LOS QUE LA ADMINISTRACIÓN

PRACTICA LIQUIDACIÓN

Como ha quedado fijado al describir los hechos, tras la sentencia abso-lutoria de la Audiencia Provincial de Oviedo, se firma un acta de dis-conformidad, en la que el actuario señala que la sentencia no suponía impedimento para la vía administrativa, puesto que se limitaba a rebatir la veracidad, en el ámbito penal, de la prueba testifical por la no rati-ficación en el juicio oral de la totalidad de los compradores a los que la Inspección había citado, añadiendo que tampoco es extrapolable al ámbito administrativo la no admisión en el ámbito penal del método de estimación indirecta para determinar la base imponible. Se recurre y el recurso es desestimado por el TEAC. La Audiencia Nacional sí estima el recurso y anula tanto la liquidación como la sanción.

El problema que se plantea es claro. ¿Puede regularizarse fis-calmente una situación sobre la base de unos hechos que un Tribunal penal no ha considerado probados? Es un viejo debate, sobre el cual hay que proyectar la también vieja doctrina del Tribunal Constitucional —“unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado”—.

La respuesta que da la Audiencia Nacional al interrogante es clara: “(…) al tratarse de una sentencia absolutoria, la vinculación a los hechos probados únicamente permite a la Administración tributaria la regularización tributaria del sujeto pasivo dentro de los límites cuanti-tativos fijados por dicha sentencia”.

Por tanto, no procede regularizar sobre la base de unos hechos que no se consideran probados penalmente.

La respuesta del Tribunal Supremo es radicalmente distinta: “En el presente caso, la sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias de 27 de septiembre de 2007 (absolutoria) declara como hecho probado que en el ejercicio correspondiente al año 2002, CONSTRUCTORA COVADONGA, SA percibió una total de 6.400.000 pesetas (38.464,77 €) que no declaró y que a tal base imponible le corresponde una cuota liquidable de 13.462,67 €, que es la cantidad que debe considerase defraudada a efectos penales. Pero no excluye que la cantidad defraudada sea mayor, sino que considera que no hay prueba de ello que sea admisible en el proceso penal (…)”.

cantidades que los declarantes habían señalado y las resultantes de la comprobación inspectora de salida de fondos de las cuentas de com-pradores sin justificación alguna de destino —régimen de estimación directa— y rechazando las cantidades que la Administración Tributaria señalaba como defraudadas —como consecuencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta—, condena por delito fiscal. Condena que es anulada por la Audiencia Provincial, por entender que solo cabía tomar en consideración las cantidades resultantes de quienes expresamente señalaron que habían pagado un sobreprecio y que no se les había facilitado factura alguna por ello, cantidades que ascendían a la suma de 38.464,77 €, inferior por tanto al umbral de punibilidad. De vuelta el expediente a la Administración se levantan dos actas: una, de conformidad, por la que se incorpora a la base declarada en el Impuesto sobre Sociedades la cantidad de 38.462,77 €, con una cuota a ingresar de 13.462,67 € y la correspon-diente sanción; otra de disconformidad, en la que el actuario señala que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Oviedo no suponía impedimento para la vía administrativa, puesto que se limitaba a rebatir la veracidad, en el ámbito penal, de la prueba testifical por la no ratificación en el juicio oral de la totalidad de los compradores a los que la Inspección había citado, añadiendo que tampoco es extrapolable al ámbito administrativo la no admisión en el ámbito penal del método de estimación indirecta para determinar la base imponible. La liquidación correspondiente a esta acta se eleva a 1.153.344,73 € —incluidos intereses de demora— y una sanción de 600.378,38 €. Se recurre y el recurso es desestimado por el TEAC. La Audiencia Nacional sí estima el recurso y anula tanto la liquidación como la sanción, por entender que: “…los hechos declarados probados por la sentencia penal —la de la Audiencia Provincial— sí vinculan y mediatizan la liquidación resultante del Impuesto sobre Sociedades , al determinar, primero, la cantidad que como sobreprecio recibió la entidad recu-rrente sin que hubiera hecho constar dicha suma en su contabilidad; y, segundo, al fijar, aplicando dicho importe a la base imponible, el importe correspondiente a cuota. Así las cosas, esos hechos impiden que la Administración tributaria se exceda, a la hora de proceder a la regularización tributaria de la entidad, de esos límites cuantitativos”.

Con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011, se recuerda la doctrina del Constitucional según la cual “unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado (…), pues a ello se oponen no sólo principios elementales de la lógica jurídica y extrajurídica, sino el principio de seguridad jurídica constitucionalizado en el artículo 9.3” (STC 24/1984, de 23 de febrero). En consecuencia, la Audiencia Nacional concluye que “al tratarse de una sentencia absolutoria, la vinculación a los hechos probados únicamente permite a la Administración tributaria la regularización tributaria del sujeto pasivo dentro de los límites cuantitativos fijados por dicha sentencia”. Límites que se reflejaron en la correspondiente Acta de conformidad y que fueron satisfechos. Anulada la liquidación, el acuerdo sancionador queda también sin contenido.

El Abogado del Estado recurre ante el Tribunal Supremo que, en la Sentencia citada —20 de noviembre 2014—, estima el recurso

Galería del mes [ Punto de Vista ]

11

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

Es decir, la circunstancia de que exista sentencia penal absolutoria donde, según hechos probados, el importe defraudado queda fijado en una determinada cantidad (que no supera el umbral del delito), no vincula a la Administración tributaria a efectos de regularizar la situación del sujeto, pudiendo girarse liquidación sobre una cantidad defraudada superior. Con el agravante, además, de que la aplicación del régimen de estimación indirecta permite a aquélla fijar los hechos —en los que se funda la liquidación y que no pudieron ser probados en vía penal— mediante métodos indiciarios o presunciones.

Bien. Esta es, en síntesis, la situación. Merecedora de alguna reflexión.

Partimos de una premisa de generalizada aceptación: “unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado”.

Para la Audiencia Nacional la existencia de los hechos en vía penal no se ha probado. Y no pueden darse por probados en vía administra-tiva. No existen jurídicamente.

Para el Tribunal Supremo los hechos no probados en vía penal, sí son susceptibles de ser apreciados y objeto de valoración diferente en vía administrativa. Existen jurídicamente.

Y aquí es donde surge la reflexión: no se trata de una calificación diferente, sino de admitir o no la existencia de los hechos.

En nuestra opinión ése es el matiz esencial. Matiz que, entende-mos, puede merecer alguna consideración adicional a las realizadas por el Tribunal Supremo.

Veamos.

Varios argumentos cita el Tribunal Supremo, en apoyo de su decisión:

Primero. Citando su Sentencia de 29 de octubre de 2012 (rec. cas. nº 3781/2009) recuerda que: “ cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones, pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vin-cula a la Administración, salvo que exista declaración expresa de no haber existido los mismos”. En este sentido, cabe recordar la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su sentencia 77/1983, de 3 de octubre, en la que se afirma que “el principio non bis in idem determina una interdicción de la duplicidad de sanciones admi-nistrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero también conduce a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de produ-cirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación puedan producirse, se hagan con inde-pendencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado”.

Y se añade: “esta sentencia deja abierta la posibilidad de califica-ción diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio ne bis in idem, es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos” (FD 5).

Segundo. Con cita de las Sentencias de 2 de noviembre de 1987 y de 11 de enero de 2012, dictadas en el orden civil, afirma que:

“Siendo absolutoria la sentencia penal, no existe otra vinculación para el juez civil —Sentencia de 30 de diciembre de 1981— que la estable-cida en el párrafo primero del artículo 116 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal cuando aquélla declaró «que no existió el hecho de que la (acción) civil hubiese podido nacer». En virtud de lo dispuesto en el artículo 116 LECrim, si la Sentencia penal resultó absolutoria pre-cisamente por declarar que no existió el hecho que fue objeto de enjuiciamiento en el ámbito criminal, este pronunciamiento vin-culará positivamente al juez civil que no podrá ya fundar ninguna responsabilidad civil en la existencia del hecho que fue declarado inexistente por la jurisdicción penal”.

De los pronunciamientos anteriores, citados como fundamento de la decisión del Tribunal Supremo, no parece deducirse la no vinculación a los hechos fijados en la sentencia penal absoluto-ria, sino todo lo contrario. La vinculación respecto a la existencia o no existencia de los hechos probados en vía penal parece clara, con independencia de que se admita expresamente una diferente valora-ción o calificación de dichos hechos por la aplicación de normativas diferentes. La misma conclusión se extrae de la Sentencia del Tribu-nal Supremo de 23 de septiembre de 2013 (rec. nº 2838/2012), a la que luego haremos referencia.

Tercero. Invocando una Sentencia suya —de 7 de julio de 2011— que entiende ha sido malinterpretada por la Audiencia Provincial de Oviedo, que también hacía referencia a la misma en apoyo de su pronunciamiento absolutorio, señala: “… en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda, en la falta de justificación o prueba, no puede considerarse en contradicción con otra posterior de distinto orden jurisdiccional o administrativa, que deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias lle-vado a cabo por el legislador (SSTC 158/1985 , 70/1989 y 116/1989), poniéndose como ejemplo significativo la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril, referida a un caso en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, posteriormente el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, obteniendo finalmente sentencia esti-matoria de la pretensión de daños y perjuicios, que rechazó la apli-cación de la cosa juzgada, al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex artículo 116 LECrim cuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio «in dubio pro reo», hoy constitucionalizado por el de «presunción de ino-cencia» (artículo 24 de la Constitución) ha de inclinarse por la absolu-ción del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física”.

Sin embargo, habrá de convenirse que la diferencia con el supuesto enjuiciado es clara: en el caso enjuiciado por la jurisdicción civil las lesiones existieron, mientras en el caso de los presuntos sobreprecios estos solo son presuntos. Y podían dar lugar a liquidación conforme a dicho método … si no hubiera mediado una decisión judicial que

Galería del mes [ Punto de Vista ]

12

penal, que ni contiene relación de los hechos probados, ni pro-duce efecto de cosa juzgada, mientras en el caso que nos ocupa existe una “sentencia penal absolutoria” con relación de hechos probados y evidente efecto de cosa juzgada.

Así lo afirma el mismo Tribunal: “Si las sentencias absolutorias penales pueden asimilarse a los autos de sobreseimiento, no sucede lo mismo con los autos de sobreseimiento provisional, que no producen efectos de cosa juzgada y que además no contienen hechos probados, por lo que la vinculación de la Administración tampoco puede ser la misma”. Sobre esta consideración se con-cluye que “el auto de sobreseimiento provisional no impide a la Inspección proceder a la regularización tributaria de la entidad con arreglo a sus propios criterios y principios, que no resultarían de apli-cación en el orden jurisdiccional penal”.

Lo dice claramente el Tribunal “la vinculación de la Administración no puede ser la misma” cuando existe sentencia absolutoria que cuando existe auto de sobreseimiento provisional.

En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de sep-tiembre de 2013 (Ponente: J. Díaz Delgado. Recurso 2838/2012) ha dejado claro que el principio non bis in ídem impide “que hechos que la sentencia penal, de carácter preferente, da por no probados, se consideren probados luego en el expediente disciplinario, pues (…) los hechos no pueden existir y no existir en ambos procedimientos penal y disciplinario”.

En segundo lugar, en la sentencia que comentamos, el Tribunal reco-noce que la aplicación del principio non bis in ídem, supone que “una vez conocido y resuelto un asunto por un órgano judicial previa-mente a la que lo haga un órgano administrativo, este viene obli-gado a respetar la base fáctica determinada por aquél y la cosa juzgada derivada del pronunciamiento judicial”. No obstante, limita la eficacia de este principio al ámbito sancionador tributario, dejando al margen de esta garantía constitucional a la actividad tributaria de regularización.

El punto de partida vuelve a ser la idea de que “unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado”, lo que conlleva, en palabras del Tribunal Constitucional, “un efecto positivo, de manera que lo declarado por sentencia firme constituye una verdad jurídica y un efecto negativo que determine la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema”.

Sobre esta idea, en relación al caso enjuiciado, se reconoce:

1.º Que la jurisdicción penal intervino en atención a los mismos hechos constitutivos de la base fáctica que dio lugar al inicio de actuaciones inspectoras y enjuició dichos hechos.

2.º Que la sentencia penal contiene una relación de hechos probados en la que queda constancia que la cifra defraudada asciende a la suma de 13.462,67 €.

3.º Que dichos hechos vinculan a la Administración tributaria y son los que le han de servir de base a en el ejercicio de su potestad sancionadora, pues de lo contrario se conculcaría el principio non bis in idem y el principio de cosa juzgada positiva.

Pues bien. No se entiende muy bien por qué razón la vinculación de la Administración tributaria a los hechos probados no alcanza a la

no admite su existencia. En el caso de las lesiones, estas existieron. Lo que no se prueba penalmente es su autoría. “Los hechos indu-dablemente existieron”. En consecuencia no existe contradicción entre lo que dicen los Tribunales de lo Penal y los de lo Civil. Esos pronunciamientos distintos sí son consecuencia de un reparto de com-petencias que atiende a circunstancias distintas. Pero ambos órdenes jurisdiccionales —el penal y el civil— comparten un mismo punto de partida: la existencia de unos hechos —lesiones—.

Esa disparidad de criterios tiene su asiento en una base común: la admisión por los dos tribunales de unos hechos. Las consecuencias son distintas porque son distintos los principios que inspiran las actua-ciones de los Tribunales del orden civil y penal.

Ello responde a un planteamiento tradicional.

En el caso del sobreprecio lo que se cuestiona no es quién lo pago, sino si alguien más lo pagó.

La lesión existió. Por el contrario, para un órgano del Estado —la Audiencia Provincial de Oviedo— no existió. Porque no hay que olvidar que en Derecho, “lo que no puede ser probado no existe”.

Las cosas comienzan a complicarse cuando la contradicción entre los órganos del Estado se enraíza en la dispar aceptación de los hechos y en las consecuencias que esa disparidad conlleva. Y la complicación se agudiza cuando la disparidad de criterios no solo se produce entre órganos administrativos y judiciales, sino cuando la contra-dicción enfrenta a órganos del orden jurisdiccional.

En efecto, de una parte nos encontramos con un Acta de disconfor-midad que se levanta teniendo como base fáctica unos hechos que un Tribunal no considera probados. Un órgano del Estado —la Audiencia Provincial de Oviedo— no tiene por probadas ventas con sobreprecio, lo cual no impide a otro órgano del Estado —la Adminis-tración Tributaria— tener por probados tales hechos y levantar, por ello, la correspondiente Acta de disconformidad.

Pero es que la discrepancia se reproduce entre órganos del Estado del mismo orden jurisdiccional: Audiencia Provincial de Oviedo y Audiencia Nacional, de una parte, y Tribunal Supremo, de otra.

El principio de seguridad jurídica sufre los embates de esa discrepan-cia. Y es que, si se piensa detenidamente, que se levante un acta de inspección por hechos que un Tribunal considera no proba-dos, ya pone en entredicho el tradicional criterio de prevalencia del parecer judicial sobre la actividad administrativa, la sujeción de la Administración a la Jurisdicción, del Poder Ejecutivo al Poder Judicial.

Pero además, hay que tener en cuenta para valorar el pronunciamien-to que analizamos dos matices importantes:

En primer lugar, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011, que se alega por el Tribunal como fundamento de su decisión, parte de la existencia de un “sobreseimiento provisional” en vía

Galería del mes [ Punto de Vista ]

13

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

regularización de la situación del contribuyente, cuando tales hechos —las cantidades que efectivamente se cobraron— son los mismos que sirven para sancionar al contribuyente. Es decir, cuando existió prejudicialidad penal.

El artículo 24 de la Constitución y el derecho a obtener una tutela judicial efectiva impiden —según afirma el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de noviembre de 2011 (rec. nº 3275/2009)— que cuando el ordenamiento admite una duplicidad de procedimientos, se decanten en ambos hechos distintos; por ello, “juzgada desde la perspectiva penal una conducta en base a una determinada realidad fáctica, el eventual análisis administrativo de la misma ha de partir del mismo sustrato fáctico, no pudiendo hacerlo de otro diferente (…)”. La razón, una vez más, es que “unos mismos hechos no pueden existir ni dejar de existir para órganos distintos del Estado”, ni, mucho menos, llegar al absurdo de que unos mismos hechos existan y no existan para un mismo órgano: la Adminis-tración tributaria.

Aun cuando se considere que el principio non bis in ídem sólo es aplicable de forma inmediata en el ámbito del Derecho sancionador, el artículo 180.1 de la LGT estableció, respondiendo a una consoli-dada tradición, la paralización del procedimiento de liquidación como mecanismo para evitar la posible existencia de pronunciamientos contradictorios sobre unos mismos hechos. De acuerdo con ello, aun cuando no se apreciare la existencia de delito, la Administración tribu-taria debe quedar vinculada por la declaración de hechos que pueda contener el pronunciamiento judicial, cuando dichos hechos son los configuradores del hecho imponible objeto de la liquidación.

Cuestión distinta es que, existiendo sobreseimiento, no haya declara-ción de hechos probados o los hechos sobre los que haya que liquidar y sancionar no haya sido objeto de enjuiciamiento en sede penal. En este caso sí es lógico considerar que la Administración tributaria tiene libertad para apreciar y calificar los hechos en el procedimiento de inspección, como entiende el Tribunal Supremo en la Sentencia de 28 de noviembre de 2011: “En suma, nada impedía a la Administra-ción reanudar las actuaciones a partir del sobreseimiento, pues ya no existía prejudicialidad penal, y continuar con la comprobación de los ejercicios inspeccionados (…). La Inspección tenía total libertad para llevar a cabo la calificación que considerase oportuna respecto de los hechos investigados y exigir la acreditación de los gastos que puso de manifiesto el sujeto pasivo e incoar el correspondiente expediente sancionador por unos acontecimientos que, a la vista del sobresei-miento, no habían sido objeto de enjuiciamiento en sede penal”.

[3.] LA REFORMA DEL CÓDIGO PENAL DE 2012: LA EXISTENCIA DE PROCEDIMIENTO PENAL POR

DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA NO PARALIZA LA ACCIÓN DE COBRO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Todos sabemos que la reforma del Código Penal realizada por la Ley Orgánica 7/2012 abrió un amplio debate doctrinal acerca de los efectos que la reforma podía tener. Especialmente en el ámbito del principio de seguridad jurídica.

Debate doctrinal —alimentado por los informes del propio Consejo General del Poder Judicial— que se ha ido fortaleciendo con el paso del tiempo y la demora en llevar a cabo la reforma de la LGT necesaria para adaptarla al Código Penal, pues es el mismo legislador penal el

que establece la necesidad de llevar a cabo tal acomodación, siquiera sea para regular el procedimiento a través del cual puede llevarse a cabo esa liquidación tributaria que tome en consideración los elemen-tos afectados por el presunto delito fiscal.

Llama la atención que, en espera de esa reforma, de manera sintética y lapidaria, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de junio de 2014 (rec. nº 1419/2012. Ponente J. Huelin) y la Audiencia Nacio-nal en Sentencia de 1 de marzo de 2012 (rec. nº 157/2009) han admitido expresamente la posibilidad de desagregar los distintos elementos del hecho imponible, de forma que se dicte una liqui-dación provisional referida a la parte en la que no concurren los elementos del tipo penal.

Señala el Tribunal Supremo: “La otra afirmación tiene que ver con el incumplimiento del artículo 180.1 de la Ley General Tributaria de 2003, esto es, con la obligación de suspender el procedimiento administra-tivo en tanto se resuelve el enjuiciamiento penal de las eventuales conductas constitutivas de infracción criminal. Se ha de tener en cuenta que tal es lo que se hizo en este caso, excluyendo de la acti-vidad inspectora de la Administración aquellos aspectos relacionados con las posibles infracciones penales detectadas y siguiendo la tarea respecto de los que carecían de vinculación con ellas. No se atisba, pues, la infracción que se denuncia (…)” (FD 2).

Sentencias que han dado pie a que el Tribunal Económico Adminis-trativo Central en Resolución de 4 de diciembre de 2014, dictada en unificación de criterio, haya reconocido expresamente la posibi-lidad de desagregar los distintos elementos del hecho imponible, de forma que se dicte una liquidación provisional referida a la parte en la que no concurren los elementos del tipo penal.

La Resolución del TEAC, en coherencia con lo dicho por el Tribunal Supremo, fija el siguiente criterio: “Cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no con-curren los elementos característicos del tipo penal�.

Es cierto que la novedad de la reforma del Código Penal se centra en la posibilidad de que la Administración Tributaria liquide por hechos vinculados al presunto delito fiscal, del que está conociendo la jurisdic-ción penal. A sensu contrario, pudiera darse por pacífico, como hacen el Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional y el TEAC, que nada se opone a que se practique liquidación por los hechos no vinculados al presunto delito.

Pero no es menos cierto que hasta ahora la Administración no ha procedido a la desagregación del hecho imponible, practicando liquidación por los elementos no afectados por el delito. Y no lo ha hecho porque:

a) No es fácil, especialmente en los grandes impuestos —IRPF, Impuesto sobre Sociedades, IVA—, proceder a esa desagregación.

b) El entendimiento del non bis in idem no se limita a su aspecto material —duplicidad de sanciones por un mismo hecho—, sino que trasciende ese concepto, hasta llegar a su aspecto formal o procesal, de acuerdo con el cual se imposibilita la apertura de dos

Galería del mes [ Punto de Vista ]

14

ble —especialmente en los casos del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades—, ¿no supone ello la quiebra del tradicional concepto que, anclado en el non bis in idem, vetaba no solo la imposición de dos sanciones —non bis in idem material— por un mismo hecho, sino la compatibilidad de dos procedimientos incoados por unos mismos hechos —no bis in idem procesal—?

Segunda. Si admitimos ese desleimiento del concepto tradicional, ¿no estaremos asentando las bases para que, de una forma ya irreversi-ble, se admita la autonomía calificadora de la Administración Tributaria y se admita como válido el desconocimiento por la Administración de aquello que ha sido declarado como verdad inconcusa por parte de un Tribunal Penal?

Tercera. En esa misma línea, ¿no estaremos minusvalorando un principio esencial en virtud del cual aquello que no ha podido ser probado no existe en derecho? ¿No es eso, acaso, lo que ocurre en la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2014? ¿Cómo puede fundamentarse la adecuación a derecho de una liquidación tributaria por unos beneficios que penalmente se consideran como no probados?

Cuarta. Si en el proceso penal —en el que es admisible la prueba indiciaria como sustento de una condena— no ha podido probarse, ni siquiera indiciariamente, la existencia de unos hechos, ¿cuál es la razón para que esos mismos hechos, que no han podido probarse por el Juez de Instrucción, ni tampoco en el juicio oral, se erijan en fundamento de una liquidación tributaria? Cierto que el non bis in idem limita su eficacia al ámbito sancionador, pero no menos cierto que la liquidación por hechos no probados penalmente tiene todo el aire de un gravamen sustentado en el aire. El tributo no es una sanción. Es un gravamen. Y sustentar un acto de gravamen sobre pruebas indiciarias exige, cuanto menos, el fortalecimiento de las bases sobre las que se asienta ese acto de gravamen. Lo que quizás deba originar un replan-teamiento del método de estimación indirecta, especialmente cuando este se aplica existiendo prejudicialidad penal. Aspecto sobre el que volveremos en un trabajo posterior, en el que habrá que prestar espe-cial atención al contenido del voto particular formulado por Garzón.

Quinta. ¿Cómo vamos a conciliar la incuestionable competencia del Juez de lo Penal para fijar la cuantía defraudada por un determinado hecho imponible con la fijada por la Administración Tributaria para una parte de ese mismo hecho imponible ? ¿Tendrá la Administración que comunicar al Juez la cuantía de la parte del hecho imponible no contaminada por el delito para que, sumada a la apreciada por el Juez en lo tocante al delito, cifre el juzgador la cuantía a que se eleva la deuda tributaria por el hecho imponible? Pronunciamiento mediante el que el Juzgador puede llegar a santificar una regularización fiscal basada, en su caso, en hechos que el propio juzgador ha considerado no probados.

procedimientos por un mismo hecho —el hecho imponible sigue siendo uno—, aspecto que choca frontalmente con la reforma intro-ducida, en 2012, en el artículo 305.5) del Código Penal.

c) Es esa vertiente procesal del non bis in idem la que dificulta que, aun limitada la regularización a la liquidación y no a la sanción, la regularización de los aspectos no vinculados con el delito pueda llevarse a cabo estando pendiente una instrucción penal que puede afectar a la regularización de esos aspectos que, originariamente, no parecían estar afectados por el presunto delito fiscal. Que si, como efectivamente está previsto, como resultado de la sentencia penal, hubiera que ajustar la regularización a lo probado por el juzgador penal, no obsta a la situación de incertidumbre y de inse-guridad jurídica que late en ese estado de pendencia resultado de la desagregación del hecho imponible. Ajustes previstos por el Ante-proyecto de reforma de la LGT, que ya prevé las dificultades que van a producirse cuando se produzcan esas liquidaciones en una doble vía, obedeciendo a la prevista desagregación. Desagregación que el Tribunal Supremo ya admite como pacífica, anticipándose al futuro pronunciamiento de la LGT.

[4.] CONCLUSIONES

La doctrina mantenida en estos pronunciamientos es difícil de acomo-dar con la manera en que tradicionalmente ha venido entendiéndose el mandato del artículo 180.1) LGT. La remisión por la Administración al Ministerio Fiscal o al Juez de lo Penal conllevaba la suspensión de todo el procedimiento administrativo, sin que la Administración pudiera desagregar el hecho imponible y proseguir con la liquidación y cobro de aquellos conceptos no afectados por su posible vinculación con el presunto delito. Y lo cierto es que la Administración ha venido respetando al pie de la letra esa concepción. Buena prueba de ello es la Resolución que dicta el TEAC, en unificación de doctrina, sus-tentada sobre la Sentencia del Tribunal Supremo a que nos hemos referido.

Con estos pronunciamientos las cosas cambian sustancialmente. Y en este cambio sustancial, no podemos dejar de hacernos algunas preguntas.

Primera. Admitiendo, como se admite por el Tribunal Supremo, la potestad de la Administración para liquidar en aquellos aspectos no vinculados al delito y teniendo en cuenta la dificultad que supone desagregar los distintos componentes de un mismo hecho imponi-

15

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

Prof. Dra. Raquel Álamo Cerrillo

Profesora Ayudante de la Facultad de Ciencias Sociales de Cuenca

La fiscalidad del e-commerce y su incidencia sobre la competitividad empresarialEl comercio electrónico es una nueva modalidad comercial que permite el intercambio de bienes y servicios sin la necesidad de desplazamientos. Gran número de empresas han optado por llevar a cabo transacciones comerciales electrónicas, consecuencia de las ventajas que éstas presentan. El análisis de las cuestiones fiscales y de competitividad empresarial en el ámbito del comercio electrónico es fundamental para una correcta implantación y desarrollo del mismo. A la vez que puede ser una fuente importante de recursos para el sector público.

SUMARIO: [1.] INTRODUCCIÓN. [2.] COMERCIO ELECTRÓNICO Y FIS-CALIDAD. [3.] COMPETITIVIDAD EMPRESARIAL. [4.] CONCLUSIONES. [5.] BIBLIOGRAFÍA.

[1.] INTRODUCCIÓN

Las operaciones comerciales electrónicas se han extendido por todo el mundo de forma rápida, aportando a las empresas un mayor número de potenciales clientes y, por tanto, de posibles ventas (1). Las razones de su expansión se encuentran en las características del comercio electrónico, donde hay que destacar su carácter inter-nacional, al permitir realizar transacciones comerciales en todo el mundo sin la necesidad de establecimientos físicos y con unos costes de implantación y funcionamiento más reducidos que en el comercio tradicional. Esta característica la hace posible la existencia de los denominados bienes intangibles —aquellos que pueden prescindir de su soporte físico y ser transmitidos de forma íntegra a través de la red—, siendo a su vez esta una gran característica del e-commerce, los bienes intangibles únicamente pueden ser comercializados a través de este canal comercial. Ambas contribuyen a la aparición de

(1) La Asociación Europea de Comercio Electrónico —Ecommerce Europe—, el valor de mercado alcanzó los 300.000 millones de euros en el año 2012, lo que implica un crecimiento del 22% con respecto al año anterior.

nuevas oportunidades de negocio, tanto para empresas ya existentes como de nueva creación.

Sin embargo, los sistemas fiscales actuales no han evolucionado con la misma rapidez, por lo que en las transacciones comerciales electrónicas aumenta el riesgo de tener que hacer frente a una doble imposición, o a buscar vacíos legales en los sistemas fiscales que permitan no tener que hacer frente a las obligaciones fiscales corres-pondientes. Estas situaciones se pueden traducir en una pérdida de recaudación fiscal, lo que podría repercutir de forma negativa en los servicios públicos prestados por los Estados, razón por la que las autoridades tributarias tratan de adaptar los sistemas fiscales actuales al comercio electrónico, ya que consideran que el e-commerce tiene un importante papel para el desarrollo y crecimiento de la economía, siendo la fiscalidad un factor que incide en el correcto desarrollo e implantación del mismo en la sociedad.

La resolución de los problemas fiscales que plantea el comercio elec-trónico no es sencilla, la solución a los conflictos tributarios debería presentarse desde un marco internacional. Si no existe consenso en materia fiscal internacional, se pueden agravar los problemas men-

Galería del mes [ Tribuna de los autores ]

16

los contribuyentes. Y en el segundo caso, creación de tributos espe-cíficos, podrían surgir discriminaciones fiscales, positivas o negativas, en las operaciones comerciales electrónicas frente a las tradicionales, por tanto, no se cumpliría el principio de neutralidad. En ambas opcio-nes, no son de aplicación todos los principios básicos de tributación, mientras que si se opta por la adaptación de los conceptos tributarios e impuestos actuales al comercio electrónico, sí que parecen ser respetados los mencionados principios. De esta misma opinión son la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), la Unión Europea (UE), la Organización Mundial del Comercio (OMC) y la conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD), ya que salvaguarda los principios de imposición estableci-dos y, por ende, los impuestos existentes.

Una vez que hemos determinado que el comercio electrónico debe estar sujeto a imposición y que la forma más adecuada de hacerlo es adaptar los tributos existentes, tendremos que analizar las adapta-ciones y modificaciones necesarias para una correcta tributación del e-commerce. Llegados a este punto, hay que tener en cuenta que los problemas de tributación del comercio electrónico se presentan espe-cialmente cuando el objeto de la operación comercial electrónica es un intangible, ya que al poder prescindir los mismos de la corporalidad y poder ser transmitidos de forma directa por la red, es más complicado aplicar de forma adecuada los principios y conceptos fiscales existen-tes. En definitiva, es el comercio electrónico directo —aquel que se desarrolla de forma íntegra a través de la red— el que mayores difi-cultades presenta para la adaptación de los tributos ya existentes a la nueva realidad comercial. En el caso del comercio electrónico indirec-to —donde los bienes son entregados con su correspondiente soporte material—, los problemas de tributación a los que hay que hacer frente son menores, puesto que estos, aunque sean operaciones de carácter internacional, han de traspasar las fronteras existentes.

Entre los conceptos tributarios que han de ser objeto de modificación, para su adaptación al comercio electrónico, de forma que no den lugar a la no aplicación de los principios tributarios básicos, nos encontra-mos: residencia fiscal, establecimiento permanente, calificación de las rentas obtenidas, precios de transferencia y calificación de las operaciones.

La problemática en la determinación del lugar de residencia de las personas jurídicas tiene un elevado grado de complejidad, hecho que con el comercio electrónico se agrava como consecuencia de que los tradicionales lazos territoriales entre una actividad productora de renta y una específica localización quiebran. Las opciones para determinar el lugar de residencia de una empresa dedicada al comercio electróni-co son reducidas, en primer lugar podemos guiarnos por el criterio de sede de dirección efectiva, pero debido a la aplicación de las nuevas tecnologías a las reuniones del Consejo Social, ya no es necesaria la presencia física de los miembros del consejo en un lugar determinado, la reunión se puede realizar mediante videoconferencia. Lo que dificul-ta conocer el lugar donde se toman las decisiones relevantes para la empresa. También, se puede utilizar como criterio para determinar el lugar de residencia, el Estado indicado en la página web, en este caso consideramos que esta forma de determinación de la residencia no es fiable, puesto que puede ser fácilmente manipulable.

El reto en la fiscalidad del comercio electrónico está en alcanzar una definición de residencia fiscal conveniente y adaptada a las caracterís-ticas del comercio electrónico. Ya que las nuevas oportunidades que ofrecen las tecnologías de la información y la comunicación al desa-

cionados pudiendo suponer un freno para el desarrollo del comercio electrónico y, por tanto, para la economía. Una no adecuada tribu-tación de las operaciones comerciales electrónicas puede dar lugar a una discriminación, positiva o negativa, de la actividad comercial electrónica, lo que va a incidir de forma directa sobre la competitividad de la misma y, por tanto, tendrá una repercusión negativa sobre el conjunto de la economía.

El análisis de las cuestiones fiscales y de competitividad empresarial en el ámbito del comercio electrónico son los dos grandes ejes de estudio en el presente trabajo. El objetivo es realizar un estudio de la fiscalidad de las operaciones comerciales electrónicas con el fin de analizar si esta incide sobre la competitividad empresarial.

[2.] COMERCIO ELECTRÓNICO Y FISCALIDAD

El comercio electrónico es una actividad comercial con la particulari-dad de que para poder realizar una transacción es necesario disponer de un dispositivo electrónico —ordenador, móvil o tablet— y de una conexión a Internet. En caso de no disponer de estos dos elementos básicos, no es posible realizar una transacción comercial electrónica; pero, al igual que el comercio tradicional, pone de manifiesto una capacidad económica determinada, razón por la que consideramos que el mismo ha de estar sujeto a gravamen.

En cuanto a las posibilidades de tributación del comercio electrónico nos encontramos con tres alternativas: en primer lugar, declarar al comercio electrónico libre de impuestos, es decir, no hacer tributar a las operaciones comerciales electrónicas. Los defensores de esta opción argumentan que si se establecen impuestos sobre las tran-sacciones comerciales electrónicas ello supondría un freno para el desarrollo del e-commerce, lo que presumirá una repercusión nega-tiva para la economía. En segundo lugar, está la posibilidad de crear tributos específicos, entre los que destaca el Bit Tax. La creación de tributos específicos adaptados a las características del e-commerce no es una tarea sencilla, ya que los mismos han de ser lo suficien-temente flexibles como para adaptarse a la evolución tecnológica constante, al igual que ser capaces de discriminar entre lo que es una operación comercial de lo que es un intercambio de información entre amigos. A lo que hay que sumar que los mismos deben respetar los principios básicos de tributación. En último lugar, señalar la opción de adaptar los tributos existentes a la nueva forma de realizar transac-ciones comerciales; esta alternativa resulta más sencilla de llevar a la práctica, tan solo sería necesario la adaptación o modificación de determinados conceptos tributarios; además, de esta forma se cum-plen los principios básicos de tributación.

Una vez señaladas y analizadas las distintas posibilidades de tribu-tación del comercio electrónico, consideramos que tanto la opción de considerarlo libre de impuestos como la de crear tributos específicos para el mismo no son las más adecuadas. En el primer caso, porque no sería de aplicación el principio de suficiencia, lo que daría lugar a una merma importante en la recaudación de las Administraciones Públicas, lo que se podría traducir en una pérdida de bienestar para

Galería del mes [ Tribuna de los autores ]

17

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

rrollo de actividades comerciales complican la aplicación del concepto tradicional de residencia.

El establecimiento permanente es una de las cuestiones de mayor importancia en la fiscalidad del comercio electrónico, porque en función de lo que sea considerado un establecimiento permanente, el lugar de tributación de la empresa dedicada al e-commerce varía. La disyuntiva está en si el servidor o la página web pueden considerarse como establecimiento permanente de la empresa. Atendiendo a lo establecido por la OCDE, y seguido por la UE, una página web no puede ser considerada como un establecimiento permanente, puesto que se trata de un intangible y la misma puede abrirse o cerrarse desde cualquier parte del mundo. Por el contrario, un servidor, que puede ser incluso un ordenador portátil, sí que va a ser considerado como un establecimiento permanente de la empresa, en base a la corporalidad del mismo.

Atendiendo a la calificación de las rentas obtenidas, es necesario distinguir si se trata de beneficios empresariales o de cánones, cues-tión que se complica con el intercambio de bienes intangibles. Como regla general, la OCDE establece que todas las rentas generadas por actividades de comercio electrónico son beneficios empresariales; sin embargo, algunas de estas rentas podrán ser calificadas como cánones. Para determinar si se trata de un tipo u otro de renta hay que determinar el motivo de la compra. Cuando el motivo esencial de la compra es la adquisición de datos o servicios que incluyen el derecho a la descarga y almacenamiento, los rendimientos percibidos serían considerados beneficios empresariales. Mientras que en las transac-ciones en las que el motivo esencial del pago es por el otorgamiento del uso o de la cesión del uso del derecho de autor sobre un producto digital, se origina un canon.

Los precios de transferencia, cuestión que no afecta de manera especial al comercio electrónico, si bien este, junto con las nuevas tecnologías de la información y la comunicación, pueden favorecer la elusión y evasión fiscal, ya que la facilidad para la localización de las empresas electrónicas, puede dar lugar a que el instrumento fiscal de los precios de transferencia sea utilizado de forma fraudulenta. La principal dificultad en cuanto a la aplicación de los precios de transferencia en el comercio electrónico radica en la valoración de los intangibles, ya que es complicado, en determinadas ocasiones, encontrar similares en el mercado, para determinar el valor de los mismos en este.

Y en último lugar, mencionar la calificación de las operaciones, en este caso se ve implicado directamente el Impuesto sobre el Valor Añadido, al distinguir entre entregas de bienes y prestaciones de servicios. La UE ha sido el principal organismo que ha trabajo esta cuestión, determinando que las operaciones de comercio electrónico indirecto serán calificadas como entregas de bienes y tributarán en destino, es decir, siguen la regla general del IVA. Mientras, que las transacciones comerciales electrónicas directas serán consideradas como una prestación de servicio, aunque el lugar de tributación tam-bién será en destino.

[3.] COMPETITIVIDAD EMPRESARIAL

La normativa tributaria vigente en un determinado territorio puede favorecer la instalación de empresas, electrónicas o tradicionales, en el mismo, lo que a su vez repercute de forma directa en la competitivi-

dad de la empresa, puesto que si los costes fiscales son menores que en otros emplazamientos podrán ofrecer sus bienes y servicios finales a precios más ajustados y atractivos para el consumidor final. En el ámbito del comercio electrónico, marcado por la internacionalización de las operaciones y los bienes intangibles, el marco fiscal a aplicar adquiere una mayor relevancia, puesto que en las transacciones comerciales electrónicas es más complejo determinar los sujetos que intervienen en la operación, así como el Estado que ostenta la potestad tributaria.

Además, las dificultades de aplicación de la legislación tributaria al e-commerce aumentan cuando se trata de empresas que operan de forma exclusiva a través de la red, ya que les resulta más sencillo decidir su localización en función de la carga impositiva del Estado, puesto que no necesitan un establecimiento físico desde el que ofrecer sus productos a los consumidores finales, ni disponer de almacenes. La fiscalidad directa, por tanto, es un factor a tener en cuenta a la hora de considerar el lugar de establecimiento de una empresa electrónica, aunque la fiscalidad indirecta también es un elemento más a valorar.

En lo que se refiere a la imposición directa, la venta de intangibles mediante operaciones comerciales electrónicas permite a las empre-sas, obligadas tributarias por el Impuesto sobre la Renta de Socie-dades o por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de su forma jurídica, buscar una localización óptica atendiendo a cuestiones fiscales, es decir, buscarían aquellas jurisdicciones en la que la tributación a la que tendrían que hacer frente fuera lo más reducida posible. La diferencia de tipos impositivos es la cuestión más visible en lo que respecta a los diferentes tipos aplicables en cada uno de los diferentes Estados. El tipo impositivo a aplicar dentro de la Unión Europea varía en cada uno de los distintos Estados miembros, entre un 10% que aplican Bulgaria y Chipre a un máximo del 35% en Malta. A esto hay que añadir que determinados Estados aplican tipos especiales o más reducidos a pequeñas y medianas empresas o a empresas de determinados sectores. También existen importantes diferencias en la estructura del impuesto en cada uno de los diferentes Estados miembros, al variar el número de exenciones y deducciones, lo que se puede traducir en una menor carga impositiva a pesar de que el tipo impositivo a aplicar sea mayor.

Ante estas diferencias de aplicación de la fiscalidad directa, la Unión Europea intenta sentar las bases para desarrollar un Impuesto sobre la Renta de las Sociedades lo más armonizado posible, con el objetivo de conseguir un impuesto equitativo, eficiente, simple, transparente y eficaz. En el contexto internacional en el que se desenvuelven las empresas europeas se busca una distribución justa de la base imponible entre aquellos Estados donde las empresas realizan sus actividades, circunstancia que implica tres principios fundamentales: derecho de los países de origen, la no discriminación y la reciprocidad. El principio de derecho de los países de origen implica que el país de origen tiene derecho a los beneficios fiscales obtenidos en su jurisdic-ción, este puede ser justificado por razones de eficiencia y por ayudar a lograr la redistribución de los recursos entre los distintos Estados, ya que los países ricos suelen contar con una mayor proporción de empresas que los países menos desarrollados. Por su parte, el princi-pio de no discriminación implica que los países están de acuerdo, por lo general, sobre una base bilateral con el fin de no discriminar a las empresas extranjeras y a sus accionistas en la normativa fiscal. Por último, el principio de reciprocidad queda ilustrado con el requisito de

Galería del mes [ Tribuna de los autores ]

18

que por tanto los podemos encontrar en el mercado bien con su correspondiente soporte material o bien de forma inmaterial, cuando son adquiridos a través de la red.

Por tanto, en el ámbito de la imposición indirecta, la calificación de los productos transmitidos por vía electrónica como prestaciones de servicios entraña, respecto a sus productos sustitutivos tangibles calificados como entregas de bienes, un diferente trato fiscal, lo que puede provocar una discriminación fiscal, como consecuencia de la aplicación del anexo H de la Sexta Directiva. La legislación española, por ejemplo, prevé tres tipos impositivos de IVA, el normal, el reducido y el superreducido. Entre las operaciones que cuentan con tipo impo-sitivo superreducido están, por ejemplo, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad. Como conse-cuencia de la calificación como prestación de servicios a la adquisición de productos desmaterializados, a los productos adquiridos por vía electrónica no es de aplicación el tipo superreducido. Lo que se tradu-ce en una discriminación del comercio electrónico frente al comercio tradicional, puesto que si se adquiere un libro en una librería situada en una calle determinada de nuestra ciudad, al libro se le aplicará un 4%, mientras que si es adquirido de forma digitalizada a través de Internet, el tipo impositivo a aplicar es del 21%.

Francia y Luxemburgo a lo largo del año 2012 han aplicado un tipo reducido de IVA a los libros digitales, pero esta aplicación del impues-to no cumple con lo establecido por la Directiva europea en materia de IVA, razón por la que la Comisión Europea ha solicitado a los mencionados Estados que modifiquen el IVA a los libros digitales (4). La Comisión toma nota de la discriminación que existe actualmente entre los libros digitales y los libros en papel, pero considera que las medidas adoptadas por las citadas jurisdicciones dan lugar a problemas de competencia en detrimento del resto de Estados de la Unión, al solicitar un menor número de libros digitales en sus Estados de residencia.

Esta situación que tiene lugar en el ámbito de la Unión Europea, donde los bienes intangibles han de hacer frente a un tipo impositivo mayor, unido a las dificultades por parte de las Administraciones fiscales correspondientes para controlar y determinar la existencia de las mismas, podría favorecer que las operaciones realizadas a través de la red tengan una mayor facilidad para la evasión de impuestos, pudiendo vender productos en concepto de prestación de servicios y viceversa, en función de la opción que resulte más ventajosa (5).

[4.] CONCLUSIONES

Una vez analizado el modelo de tributación aplicado al comercio elec-trónico, vemos necesario analizar determinadas cuestiones fiscales que afectan al mismo, de manera que se pueden traducir en una no aplicación correcta de los principios de neutralidad y suficiencia y, por ende, a la competitividad empresarial.

La opción de hacer tributar al comercio electrónico mediante la aplicación de los tributos válidos al comercio tradicional perseguía la

(4) COMISIÓN EUROPEA (2012), “Paquete de procedimientos de infracción de octu-bre: principales decisiones”. http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-12-794_es.htm(5) HORTALA I VALLVE, J., ROCCATAGLIATA, F. y VALENTE, P. (2000), La fiscalidad del comercio electrónico, Valencia, CISS Praxis Profesional, pág. 127.

la igualdad de los tipos aplicados a cualquier impuesto de retención sobre intereses, dividendos (2), …

La Comisión Europea considera que la única forma sistemática para abordar los obstáculos fiscales que existen para las empresas que operan en más de un Estado miembro en el mercado interior es proporcionar a las mismas de una base imponible consolidada para sus actividades a escala comunitaria. De forma que considera que la solución es el establecimiento de una Base Imponible Común Consolidada (3) en el Impuesto sobre la Renta de Sociedades cuando las empresas lleven a cabo operaciones transfronterizas. El funcio-namiento de la misma parte de una concepción amplia de la base imponible, lo que supondría un número reducido de incentivos fisca-les y regímenes especiales, de tal manera que se consiga la mayor neutralidad y simplicidad posible. Adicionalmente, si la base imponible es amplia, los Estados miembros podrán reducir los tipos imponibles manteniendo su recaudación. Lo que a su vez supondría una reduc-ción de los costes de cumplimiento, así como evitaría las situaciones de doble imposición, a la vez que contribuye a una mayor simplicidad y transparencia de los sistemas fiscales existentes.

En el marco de la fiscalidad indirecta, la Unión Europea en materia del IVA ya ha puesto en marcha soluciones a la tributación de los deno-minados bienes intangibles, con el objetivo de aumentar la competiti-vidad de los empresarios comunitarios, gravando el consumo que se efectúa en la Unión Europea y no se grava el que se hace fuera de la misma, aunque lo presten empresarios europeos. De esta forma, se logra que las empresas europeas operen en el mercado en igualdad de condiciones fiscales, con respecto a las empresas no residentes.

En cualquier caso, la pérdida de competitividad, en materia de fis-calidad indirecta, no se limita a las empresas europeas frente a las extranjeras, ya que en la Unión Europea a pesar de que todos los Estados miembros aplican el sistema IVA, no todos cuentan con el mismo tiempo impositivo, existiendo grandes diferencias. En conse-cuencia, el problema de la competitividad de las empresas europeas no solo suponía una dificultad a la hora de realizar operaciones con el exterior, puesto que las empresas que se encontraban situadas en territorios dentro de la Unión Europea con unos tipos impositivos de IVA distintos también podían ver reducidas sus ventas por optar los consumidores por realizar sus compras en aquellas empresas situa-das en territorios con tipos impositivos menores, al resultar el precio del bien inferior.

A lo anterior hay que unir que la calificación de una operación como una entrega de bienes o como una prestación de servicios tiene con-secuencias fiscales en la aplicación de los tipos impositivos, ya que estos pueden variar en función de cómo se califique la operación. Esta regla afecta principalmente a los bienes que pueden ser digitalizados,

(2) COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (2001), Company Taxation in the Internal Market COM (2002) 582 final.(3) El Informe Bolkstein [SEC(2001)1681] recoge las principales conclusiones y las bases que ponen en marcha el ambicioso proyecto de la Unión Europea sobre el esta-blecimiento de una Base Imponible Común Consolidada.

Galería del mes [ Tribuna de los autores ]

19

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

aplicación de los mencionados principios, de forma que no diera lugar a discriminaciones entre ambas formas de comercio. Pero las carac-terísticas del comercio electrónico, y más concretamente la aparición de los bienes intangibles, hacen difícil, por parte de la autoridad tribu-taria, controlar el volumen de operaciones comerciales electrónicas, así como el valor de las mismas. Razón por lo que podríamos pensar que algunas de ellas eluden la norma fiscal, lo que repercutiría en una menor recaudación.

Al considerar al servidor como un establecimiento permanente, lo que se facilita es la deslocalización de empresas, buscando aquellos terri-torios donde la imposición directa sea más reducida. Las empresas de carácter tradicional pueden deslocalizarse, pero es necesario el traslado de determinados elementos materiales. Sin embargo, en el comercio electrónico directo únicamente es necesario desplazar un servidor, que puede ser un ordenador portátil. Es decir, la deslocaliza-ción empresarial es mucho más sencilla.

Así, la equidad en la aplicación de los impuestos no es compatible con la existencia de espacios contributivos no reglados conveniente-mente que favorezcan la elusión o el fraude fiscal. De poco nos sirve tratar normativamente igual al comercio electrónico y al tradicional, si no tenemos controles adecuados que permitan garantizar el cum-plimiento efectivo de las cargas fiscales asociadas a cada hecho imponible. No se puede obviar, el impacto negativo que esta situación tiene sobre la suficiencia financiera del Sector Público. Garantizar los ingresos es fundamental para el sostenimiento del gasto público de las distintas jurisdicciones y el nivel de provisión pública deseado. El problema de la insuficiencia de las haciendas públicas europeas ha llevado a estas a incrementar la presión fiscal sobre la renta de los ciudadanos, especialmente sobre la derivada del trabajo personal, comprometiendo la equidad y eficiencia del conjunto de los sistemas fiscales afectados.

Las autoridades tributarias, por tanto, habrían de trabajar en la ela-boración de mecanismos de control tributario eficientes, tanto en el

ámbito de la Unión Europea como en el resto del mundo. Estos meca-nismos deberían ser aplicados por todas las jurisdicciones, pues en caso contrario perderían eficiencia, ya que quedarían vacíos legales que podrían ser aprovechados por los sujetos pasivos.

No solamente la deslocalización puede dar lugar a empresas más competitivas, por motivos fiscales, también es necesario dotar a las empresas de los medios necesarios para aumentar su competitividad. En el marco del comercio electrónico, España ha hecho importantes esfuerzos a nivel estatal y autonómico para que el equipamiento tec-nológico de hogares y empresas fuera el adecuado. Las Comunidades Autónomas han realizado importantes inversiones en TIC, con el fin señalado; sin embargo, estas no son partícipes de los beneficios que genera la actividad comercial electrónica. Ya que únicamente parti-cipan de la recaudación en su territorio del IVA y el IRPF, pudiendo producirse situaciones en las que la Comunidad favorezca la implan-tación de empresas electrónicas, pero al realizar comprar electrónicas de bienes físicos por consumidores residentes en otros territorios, no vean recuperada la inversión vía tributación.

La competitividad empresarial adquiere una gran importancia en el contexto económico actual, las ventajas que presenta el comercio electrónico para compradores y vendedores, no siendo necesario el desplazamiento, hacen que la compra pueda ser realizada a cualquier lugar del mundo sin necesidad de salir de nuestro domi-cilio. Razón por la que las autoridades competentes han de buscar la fórmula adecuada que conviene una adecuada fiscalidad de las transacciones comerciales unida a un aumento de la competitividad empresarial. Una posible vía sería la coordinación de empresas, del mismo sector o incluso diferentes sectores, con el objetivo de ofre-cer sus productos a través de Internet, de forma que los costes de elaboración y mantenimiento de la página web se reduzcan y tengan acceso al e-commerce aquellos empresarios con un volumen de negocio reducido.

[5.] BIBLIOGRAFÍA

ALINO, N.U. y SCHNEIDER, G.P (2011): “European Union Value-Added taxes on international sales of digital products”, Allied Aca-demies International Conference, Volume 15, Number 1, págs.: 1-6.

BASU, S. (2011): E-commerce Taxation doesn’t need to be Taxing?, Bileta, Manchester Metropolitan University.

CALVO VÉRGEZ, J. (2009): Fiscalidad del comercio electrónico: imposición directa e indirecta, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (2001): “Company Taxation in the Internal Market” COM (2002)582final.

COMISIÓN EUROPEA (2012): Taxation trends in the European Union, Data for the EU Member States, Iceland and Norway.

COMISIÓN EUROPEA (2012): Paquete de procedimientos de infracción de octubre: principales decisiones. http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-12-794_es.htm

COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (2001): “Company Taxation in the Internal Market” COM (2002) 582 final.

DELGADO GARCÍA, A.M. y OLIVER CUELLO, R. (2011): “Electronic commerce and Indirect Taxation in Spain”, European Taxation, nº4, págs.: 137-149.

Galería del mes [ Tribuna de los autores ]

20

DIRECTIVA 2002/38/CE DEL CONSEJO de 7 de mayo de 2002 por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2002:128:0041:0044:ES:PDF

GONZÁLEZ CARCEDO, J (2003): “El comercio electrónico internacional y la tributación directa: reparto de potestades tributarias”, Crónica Tributaria, nº106/2003, págs. 31-48.

HARGITAI, C. (2001): “Value Added Taxation of Electronic Supply of Services within the European Community”, The Jean Monnet Working Papers. http://centers.law.nyu.edu/jeanmonnet/archive/papers/01/013301.html Consultado el 13 de marzo de 2012.

HORTALA I VALLVE, J., ROCCATAGLIATA, F. y VALENTE, P. (2000): La fiscalidad del comercio electrónico, Valencia, CISS Praxis Profesional.

MARTOS, J.J. (2006): Imposición indirecta del comercio electrónico, Valencia, Tirant Lo Blanch.

McLURE, C.E. y CORABI, G. (2000): La tributación sobre el comercio electrónico: objetivos económicos, restricciones tecnológicas y legislación tributaria, Depalma, Buenos Aires.

OCDE (2005): The Application of Consumption Taxes to the International Trade in Services and Intangibles - Progress report and draft principles, http://www.oecd.org/dataoecd/51/32/34422650.PDF

OCDE (2004): “The Application of Consumption Taxes to the Trade in Internacional Services and Intangibles”. http://www.oecd.org/dataoecd/51/32/34422650.PDF

OCDE (2001): Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce, http://www.oecd.org/dataoecd/37/19/2673667.pdf

OCDE (2000): “The Application of the Permanent Establishment definition in the Context of Electronic Commerce: Proponed Cla-rification of the Commentary on Article 5 of the OECD Model Tax Convention”. Revised Draft for Comments. http://www.oecd.org/dataoecd/46/32/1923380.pdf

OCDE (1998): “Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions”. A report by the Comité on Fiscal Affaire. http://www.oecd.org/dataoecd/46/3/1923256.pdf

RAMÍREZ GOMEZ, S. (2002): “Nuevas tecnologías y fiscalidad: La tributación del comercio electrónico”, Derecho y conocimiento, vol.1, págs. 15-176.

SERRANO ANTÓN, F. (2006): “Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal”, Documentos nº18/06, Instituto de Estudios Fiscales.

SIMKIN, M.G., BARTLETT, G.W. y SHIM, J.P. (2002): “Pros and Cross of E-Commerce taxation”, International Business & Economics Research Journal, Volume 1, Number 2, págs.: 61-71.

UE (1998): “Comercio electrónico y fiscalidad indirecta”, comunicación al consejo de Ministros, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, 17 de junio de 1998, COM (98) 374. http://eur-lex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!DocNumber&lg=es&type_doc=COMfinal&an_doc=1998&nu_doc=374

UE (1997): “Iniciativa europea de comercio electrónico”. COM (97) 157 final. http://eur-lex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!DocNumber&type_doc=COMfinal&an_doc=1997&nu_doc=157&lg=es

21

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

Francisco J. Magraner Moreno

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universitat de València

La concurrencia del controvertido “motivo económico válido” en las operaciones de reestructuración empresarial (STS 20 de julio de 2014)El hecho de condicionar la inaplicación del régimen especial de reestructuración empresarial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a conceptos tan jurídicamente indeterminados como “tener la operación realizada como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal” y, en particular, a “cuando la operación no se realice por motivos económicos válidos”, ha provocado numerosas interpretaciones, y de diversa índole, de carácter administrativo, doctrinal y jurisprudenci al. De todas ellas se desprende una idea clara: la solución se encuentra en la valoración que se haga de la prueba de la concurrencia de estos condicionantes, efectuada caso a caso, sin posibilidad de establecer categorías generales. La sentencia que sirve de guía a nuestro estudio, entre otras cuestiones, considera que en la operación cuestionada no existe un “motivo económico válido”; sin embargo, en su interesante voto particular se discrepa de la decisión mayoritaria al entender que, a tal efecto, el motivo se daba por existir discrepancias sustanciales entre los socios. Se trata de una nueva línea de interpretación (ya seguida por la Dirección General de Tributos) que también ofrecerá dudas, pues su reconocimiento va a seguir dependiendo de las circunstancias concretas que concurran en cada ocasión.

SUMARIO: [1.] EL PUNTO DE PARTIDA. [2.] ANTECEDENTES DE HECHO DE LA SENTENCIA. [3.] FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA SENTENCIA. [4.] UNA REFLEXIÓN FINAL.

Panorama

22

Haciendo un poco de historia, recordemos que resulta incontestable que la procedencia de esta cláusula antiabuso tiene su génesis en el Derecho de la Unión, en concreto, en la Directiva de fusiones 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, en la que se dijo, con arreglo a su noveno considerando, lo siguiente “conviene prever la facultad de los Estados miembros de rechazar el beneficio de la aplicación de la presente Directiva cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal […]”. Se estableció, en el apartado 1 de su artículo 11, que “Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la rees-tructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal” (4).

Esta directiva europea se traspuso a nuestro Derecho por medio de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comu-nidades Europeas, recogiéndose el citado mandato en el apartado segundo de su artículo 16, en el que se disponía lo siguiente: “cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el artículo 1, se probara que las mismas se realizaron princi-palmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora”.

Más adelante, el precepto citado se recogería en el apartado 2, del artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente tenor: “Cuando como consecuencia de

domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea”, Quincena fiscal, número 1-2, 2009, págs. 127-141. FALCÓN Y TELLA, R.: “La nueva redacción de la cláusula anti-abuso en el régimen de fusiones, escisiones y aportaciones de activos: artículo 110.2 LIS”, Quincena Fiscal, número 2, 2001, pág. 7. PITA GRANDAL; A.M. y ANEIROS PEREIRA, J.: “La cláusula antiabuso en las fusiones desde la perspectiva comunitaria y española”, Crónica Tributaria, número 144, págs. 111-148. CALVO VÉRGEZ, J.: “La aplicación del régimen fiscal especial de fusiones y escisiones en el IS tratándose de operaciones realizadas con fines de fraude o evasión fiscal. La existencia de motivos económicos válidos“, Actum fiscal, número 81, 2013, págs. 42-54. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “La reversión de la carga de la prueba para justificar los motivos económicos válidos en las reorganizaciones empresariales”, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, número 357, 2012, págs. 113-136. CALDE-RÓN CARRERO, J.M.: “Una vuelta de tuerca a la interpretación europea de la cláusula antiabuso de la «Directiva de Fusiones»: ¿hacia motivos económicos válidos de «alto voltaje»?”, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, número 347, 2012, págs. 5-40. RUIZ ALMENDRAL, V.: “¿Tiene futuro el test de los «motivos económicos válidos» en las normas anti-abuso?: sobre la pla-nificación fiscal y las normas anti-abuso en el Derecho de la Unión Europea”, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, número 329-330, 2010, págs. 5-60.(4) Esta disposición se incorpora, en la actualidad, en sus mismos términos, en el artículo 15 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, rela-tiva al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.

[1.] EL PUNTO DE PARTIDA

Entre las razones por virtud de las cuales la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (recurso 344/2008) considera que asiste la razón a la demandante y que, por tanto, procede la aplicación a la operación litigiosa del régimen especial de reestructuración empresarial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se encuentra la siguiente: “Existe una preocupante tendencia, en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal a las que se llega mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido. En especial, esa preocupación alcanza a la expansiva interpretación de los casos en que resulta apli-cable la cláusula antifraude que, procedente de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, encontró su plasmación normativa en el artículo 110.2 de la LIS”.

No cabe duda alguna que ha sido la ausencia de determinación del efectivo alcance de esta cláusula antiabuso, cuando se ha pretendido aplicar a una operación jurídica de reestructuración concreta, incluso en su intento de conseguir una exégesis gene-ral de la misma, la que ha propiciado interpretaciones de diversa índole provenientes tanto de la Administración tributaria (1) como de los Tribunales de Justicia (2) y de la doctrina científica (3).

(1) Son numerosas las contestaciones emitidas por la Dirección General de Tributos resolviendo consultas de carácter vinculante en las que los contribuyentes le preguntan si concurre un motivo económico válido en la operación jurídica que pretenden realizar (entre las más recientes, como ejemplo, véanse las que con la referencia siguiente se incluyen en la página web www.aeat.es: V2793-14, V2745-14, V0498-14, V1385-13 y V1384-13). En todas ellas se observa que la evaluación efectuada por el citado ente administrativo de la operación planteada se hace caso a caso. Resulta así difícil extender el criterio administrativo a un supuesto no planteado, aunque este revista circunstancias similares. La acuñada indeterminación que hemos indicado, con su consecuente falta de seguridad jurídica, se observa de forma más meridiana cuando este órgano administrativo, tras advertir en sus contestaciones que "el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón eco-nómica diferente, no es de aplicación el régimen especial". Concluye su interpretación indicando lo siguiente: "La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencio-nadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada".(2) Forman ya un corpus amplio en las bases de datos de jurisprudencia los pronun-ciamientos de las salas de lo contencioso-administrativo de los tribunales de justicia (Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y TSJ), al igual que son también abundantes las resoluciones de los tribunales económico-administrativos, que se han ocupado durante estas últimas décadas de resolver casos en los que su principal controversia giraba en torno a la concurrencia o no de un motivo económico válido.(3) Entre otros, véanse, los siguientes estudios: CHECA GONZÁLEZ, C.: “Los «motivos económicos válidos» que permiten la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de

Panorama

23

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron prin-cipalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos”.

Redacción del precepto que fue modificada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, en los siguientes términos: “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como princi-pal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. (Texto que luego se recogería, mutatis mutandis, en el apartado 2 del artículo 96, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Haciendo una valoración del cambio normativo introducido por la Ley 14/2000, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de mayo de 2013, interpretó que esta modificación se limitaba a “añadir un requisito estructural, el de que la operación se efectúe por motivos económicos válidos, que antes no se contenía en la letra del precepto, pero virtualmente se requería conforme a su espíritu, pues no en vano es el requisito a que se refiere el artículo 11.1 de la Directiva 90/434/CEE”. De esta manera, el citado cambio no resultaba ser tan significativo como se podía pensar, “pues la estructura del precepto, más que a los requisitos sustantivos para excluir del régimen especial determinadas operaciones, ponía el acento en la cuestión procedimental de la carga de la prueba, en el sentido de que sólo era posible esa exclusión cuan-do «se probara...», actividad que parecía referirse a la Administra-ción como sujeto obligado a esa prueba y, por tanto, a padecer la falta de acreditación” (5).

(5) En torno a la delimitación de a quién corresponde esta labor probatoria, la reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 20 de noviembre de 2014 (recurso 3790/2012), ha ratificado el criterio mantenido por la emitida por el Tribunal de instancia (Audiencia Nacional, Sentencia de 27 de noviembre de 2012, recurso 286/2009), en el siguiente sentido "consideró la Sala que la presunción relativa a que la escisión se realizó con fines de fraude o evasión fiscal, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad orga-nizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. En este sentido, la Sala considera que las resoluciones recurridas no han dado cumplimiento a esta exigencia probatoria y que, en todo caso, su conclusión ha resultado plenamente enervada por el dictamen pericial practicado en las actuaciones (...). Ha de presumirse, por tanto, que dicha operación no se efectuó con finalidades espurias o torticeras, de suerte que pesa sobre quien afirma la presencia de estas extrañas y distintas causas acreditar fehacientemente su concurrencia". El contraste con lo dicho en esta Sentencia, ratione temporis, acerca de quién es el que debe probar la existencia de fraude o evasión fiscal, la encontramos en la del Tribunal Supremo de fecha 16 de mayo de 2013 (recurso 5683/2011), en la que se transcribe el resumen de la doctrina jurisprudencial de esta Sala "en torno a la primera redacción del precepto", efectuada por la Sentencia de 12 de noviembre de 2012, pudiendo afirmarse que en la misma se ha exigido desde el primer momento la existencia de motivos económicos válidos, de acuerdo con la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, permitiendo que la Inspección presumiera la existencia de fraude o evasión fiscal cuando no aparecían o se demostraban motivos económicos válidos. De este modo, la en la citada Sentencia se transcribe lo siguiente: Como se dijo en la Sentencia de 8 de marzo de 2012 (rec. cas. 377/08 ), ".... no le correspondía a la Inspección, como mantiene la recurrente, la pro-

Así, la redacción que daba la Ley 14/2000 al precepto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se limitaba a “ejemplificar supuestos, no enunciados agotadoramente, sino numerus apertus, en que la ley excluye la procedencia del régimen especial de neutralidad con diferi-miento, empleando una fórmula análoga a la que expresa la Directiva, en que cabe presumir que la reacción del ordenamiento comunitario lo es ante los supuestos de predominio de los fines de fraude o evasión fiscal, coincidentes con aquéllos en que no consten motivos económicos válidos, aunque con la consecuencia añadida de que la carga de justificar la presencia de tales motivos podía entenderse que correspondía ahora, dada la estructura del precepto, al sujeto pasivo del Impuesto que pretendiera acogerse al régimen de neutralidad”.

De todas formas, no alberga duda alguna que esta reforma legal se efectuó como consecuencia de la interpretación que la Sentencia de 17 de julio de 1997 (caso C-28/95, Leur-Bloem) del Tribunal de Justicia de la Unión Europea había dado al precepto de la directiva de fusiones origen del establecimiento de la cláusula antiabuso.

En esta Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, se planteaba el caso de la señora Leur-Bloem, socia única y directora de dos sociedades privadas neerlandesas, cuya intención era la de adquirir las participa-ciones de una tercera sociedad privada, un holding, cuyo pago se iba a efectuar mediante canje con las participaciones de las dos primeras sociedades. Después de la operación, la Sra. Leur-Bloem se conver-tiría, no ya directamente, sino solo indirectamente, en socia única de las otras dos sociedades.

Centrándonos en el tema que nos interesa en estos momentos, el Tribunal interpretó que “de las letras d) y h) del artículo 2, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11, se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Direc-tiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2 de la Directiva, a menos que estas operacio-nes tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. No obstante, para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma. Es jurisprudencia reiterada que tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional (véase, en este sentido, la sentencia de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92)”. Precisando, finalmente, que “el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas cate-gorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del obje-tivo perseguido por la Directiva 90/434” (6).

banza de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial de FEAC en la operación de absorción realizada y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT (hoy art. 105 LGT de 2003) ...”.(6) Es unánime la jurisprudencia europea cuando, al interpretar el citado precepto de la Directiva de fusiones, indica que de este se deduce "entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la rees-

Panorama

24

accionistas al 50%, decide efectuar una escisión total y repartir el con-junto de su patrimonio entre otras dos entidades preexistentes. Enti-dades que se dedicaban al mismo objeto de negocio que la entidad escindida y que eran, a su vez, cada una de ellas, respectivamente, propiedad de las otras dos sociedades que conformaban la entidad escindida. Ante este panorama, la entidad opta por acogerse al régi-men especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, resultando como consecuencia de ello que la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo 2002 arrojó una base imponible de cero euros. Además, la entidad considera que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que en aras de evitar que el devengo de este impuesto pudiera obstaculizar la realización de las reestructuraciones empresariales, el legislador también extendía la neutralidad fiscal a la aplicación de esta figura impositiva. De este modo, la Ley del IVA aplicable al caso de autos, partía de la concepción de que cuando se transmitía la totalidad o parte de un patrimonio empresarial que constituyera una unidad económica autónoma, no existía entrega de bienes, y por tanto, no concurriendo el hecho imponible, se declaraba su no sujeción Así lo manifestaba el artículo 7.1º de la Ley 37/92 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando en su apartado 1 decía que no estaba sujeta al Impuesto: “La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por su propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.

Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación en torno tanto a la verificación de la aplicación del citado régimen especial como a la comprobación de la no sujeción al IVA de la citada operación, la AEAT concluyó que esta se encontraba sujeta a IVA, descartando también la aplicación del régimen de diferimiento por dos motivos concretos, a saber, porque los patrimonios adquiridos por las entidades benefi-ciarias no constituían a su juicio ramas de actividad diferenciadas y además porque se negaba la existencia de motivos económicos váli-dos que respaldaran la operación, matizando asimismo que el único objetivo que perseguía esta reorganización empresarial era la mera separación de los socios con el menor coste fiscal posible.

En este trabajo nos hemos centrado en analizar exclusivamente la interpretación que el Tribunal Supremo efectúa sobre la particular con-currencia del motivo económico válido para la aplicación del régimen fiscal previsto en el Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, no haremos una pormenorizada referencia a las otras dos cuestiones que enfrentaron a la AEAT con las contribuyentes en los Tribunales administrativos y jurisdiccionales, a saber. Por un lado, que la apli-cación del régimen especial no es procedente porque en la escisión total no proporcional se exige que aquello que se escinde forme una unidad económica o rama de actividad autónoma (cuestión resuelta en la misma Sentencia que estamos comentando). Y, de otra parte, la sujeción o no sujeción de esta operación al IVA, resuelta favora-blemente para los intereses de la contribuyente por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 5 de octubre de 2011 (recurso 419/2009), ratificada por la de casación del Tribunal Supremo, de fecha de 28 de noviembre de 2013 (recurso 5623/2011), en la que se argumenta, entre otros fundamentos, que es perfectamente

En definitiva, el Tribunal europeo aporta algo de luz, pero su objetivo no es precisamente el de establecer una interpretación de este con-cepto que resulte de aplicación general. Y ello a pesar de puntualizar en un pronunciamiento relativamente reciente que puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada (Senten-cia de 10 de noviembre de 2011, caso C-126-10, Foggia–Sociedade Gestora de Participações Sociais SA). En esta última Sentencia, el Tri-bunal de Justicia (Sala Quinta) acaba declarando que el cuestionado artículo de la Directiva 90/434/CEE debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha opera-ción no se ha realizado por motivos económicos válidos en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y solo transfiera a la sociedad absor-bente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Su declaración finali-za indicando que —y esto es muy relevante—, le incumbe al Tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presun-ción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición.

Finalmente, la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) no ha hecho más que incorporar el mismo mandato que contenía su predecesora, en el apartado 2 del artículo 89, por lo que las dudas planteadas anteriormente acerca de la interpretación del controvertido concepto aquí anali-zado van a seguir igualmente vigentes. Si bien es cierto que, como novedad, no trascendente para nuestro estudio, se ha añadido en el citado precepto lo siguiente: “Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. De este modo, el legislador da un paso hacia delante para resolver las consecuencias que derivan de la aplicación de la cláusula antiabuso —no, como hemos dicho, su exacto significado—.

[2.] ANTECEDENTES DE HECHO DE LA SENTENCIA

Los precedentes sobre los que se sustenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014 (recurso 5175/2011) se remontan al ejercicio fiscal de 2002, cuando la entidad S, dedicada a la explotación de máquinas recreativas y de azar y que contaba con dos únicos

tructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo" (Sentencias de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95; de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05; y, de 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08).

Panorama

25

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

posible que, a tenor de lo establecido en las normativas vigentes de ambos impuestos en el momento que se produjeron ambos hechos imponibles, se aplique el supuesto de no sujeción en el IVA, y que no proceda, sin embargo, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

Vaya ya por delante, como puede desprenderse del relato de ante-cedentes recogido en la sentencia objeto de este comentario, que la defensa esgrimida por la contribuyente, en torno a la concurrencia del motivo económico válido, se fundamentó en que la operación de escisión estuvo motivada por la paralización de la actividad económica ejercida por la entidad a causa de la constante confrontación entre los dos únicos socios accionistas. Esta situación ya había provocado que desde el ejercicio 1999 la compañía se dividiera en dos delegaciones independientes dirigida cada una de ellas por cada uno de los res-pectivos socios. Sin embargo, la promulgación del nuevo Reglamento sobre el Juego que permitía la transmisión de las máquinas y de sus autorizaciones administrativas por medio de una escisión total sin que ello comportara la extinción de las mencionadas autorizaciones, erigió la operación de reestructuración como la mejor vía de escape a la que podía aferrarse la entidad para poner fin a su relación entre los dos únicos socios.

[3.] FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA SENTENCIA

Centrados, por tanto, en el análisis de la argumentación esgrimida por el Tribunal Supremo para descartar la existencia de motivos econó-micos válidos, comenzamos por subrayar, en primer término, que la Sala no hace más que recordar lo que ya había manifestado anterior-mente el TEAC en su Resolución de 14 de mayo de 2008 al indicar que “la operación de escisión solo persigue la distribución y división de máquinas recreativas a dos empresas ya existentes con objeto sociales idénticos a la originaria y con continuación tras la escisión por las sociedades beneficiarias de exactamente la misma actividad, con los mismos orígenes de ingresos que nacen de la explotación de máquinas recreativas. La única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situa-ción fiscal más atractiva”. Y poco más se añade sobre esta cuestión, concluyendo acto seguido que “la única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva”.

Sin embargo, esta argumentación no fue compartida por todos los magistrados de la Sala y Sección. Así se desprende del voto particular que se incluye en el fallo. En particular, en dicho voto discrepante, los dos magistrados que lo suscriben, se muestran especialmente críticos ante la carencia de un examen global y específico que analizara las concretas circunstancias que moti-varon la operación. En efecto, según estos magistrados lo único que analizaron tanto el TEAC (Resolución de 14 de mayo de 2008) como posteriormente el Tribunal Supremo (curiosamente, nada dijo al respecto la Sentencia de instancia emitida por la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2011) fue describir someramente una operación de reestructuración —la escisión total de una entidad— y su resultado —el reparto de un patrimonio y una base imponible de cero euros en la entidad escindida—, pero sin entrar siquiera a analizar las posibles

vicisitudes concurrentes que hubieran podido incitar el origen de esta operación.

Así pues, ambos magistrados se apartan de la concepción objeti-va que del concepto “motivos económicos válidos” comparte la mayoría de la Sala y apuestan por un concepto no tan vinculado con el resultado de una operación sino más bien con las circuns-tancias fácticas que concurren en cada situación. En este sentido, considerando que en el caso examinado existían datos más que veri-ficados que demostraban las discrepancias sustanciales existentes en la gestión de la empresa, las cuales incluso motivaron la paralización de los órganos sociales y gestores y posteriormente la separación de la empresa en dos delegaciones independientes, y siendo además acreditado por informe pericial que solamente tras conseguirse esta separación de los socios es cuando se empieza sensiblemente a incrementar la productividad del negocio, no cabía más que concluir que la operación de escisión total sí que se encontraba amparada por un motivo económico válido (7).

Una interpretación que además ya encontraba un importante respaldo administrativo desde que la Dirección General de Tributos, en su con-testación a una consulta vinculante de 17 de mayo de 2006, viniera a confirmar como motivos económicos válidos el hecho de que “los actuales socios mantengan posturas enfrentadas y discrepantes en cuanto al mejor gobierno de la entidad, diferentes perspectivas de la gestión de la entidad en cuanto a posibles inversiones y desin-versiones, así como estrategias muy diferenciadas con relación al futuro de la entidad [ ]”. Corriente reforzada con recientes pronun-ciamientos como los vertidos en la Consulta V3643-13 donde se ha calificado como motivo económico válido de una escisión total por separación de los socios el constante clima de conflicto imperante entre los administradores de la entidad, llegando incluso a afirmar que motivos tales como “la finalidad de permitir que la convivencia de los socios-administradores se calme, que el patrimonio empresarial se mantuviera e incluso se lograse incrementar […] se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS”. En idéntico sentido, la Consulta V3429-13 donde también se ha esta-blecido que “según el escrito de consulta los motivos económicos de esta operación son simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional, evitando conflictos entre los hijos, y que cada sociedad beneficiaria sea dirigida de forma diferenciada para lograr una gestión y toma de decisiones más dinámicas, sin diferencias de criterio y posibles conflictos, ya que los tres hermanos pretenden llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes, ya sea desde el punto de vista de política de gestión de inmuebles, de proveedores o de política financiera. Estos motivos se pueden considerar económicamente váli-dos en cuanto a las exigencias del artículo 96.2 del TRLIS”.

(7) Téngase en cuenta que no es la primera vez que en esta sede judicial se debate como fundamento de un motivo económico válido, que permita aplicar los beneficios fiscales del régimen especial, la existencia de una discrepancia entre socios. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 24 de noviembre de 2014 (recurso 724/2013), la cual ratifica el criterio mantenido por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 31 de enero de 2013 (recurso 23/10), tras valorarse las pruebas que pudieran justificar la existencia de dicha discrepancia, se llega a la conclusión de que difícilmente cabe tachar de arbitraria la conclusión de los jueces de la instancia en el sentido de no considerar acreditada la situación de bloqueo de la compañía. Resulta evidente que la oposición al proyecto de inversión inmobiliaria fue un acto aislado de natural disenso en el seno de la compañía en un largo devenir de consenso, en el que los tres hermanos socios actuaron siempre de consuno, apareciendo la decisión de escisión total como una legítima opción societaria que, sin embargo, a la vista de los documentos manejados, no se justifica en una sedicente situación de bloqueo y parálisis en la gestión de la sociedad.

Panorama

26

hacer depender la fortuna de su destino de la concreta y siem-pre futura apreciación jurisprudencial de la operación de hecho planteada (10).

Y si bien parece desprenderse de la sentencia analizada, en particular del contenido de su voto discrepante, que una nueva tendencia en el análisis de este concepto se está abriendo paso en el parecer jurisprudencial, debemos matizar que el camino que resta todavía por recorrer se asemeja largo y tortuoso, siendo además este un terreno en el cual no piensa inmiscuirse nuestro órgano legislativo, pues la nueva reforma operada con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre de 2014, ha vuelto a dejar estéril de garantías a este régimen de diferimiento, delegando en los propios obligados tributarios la dificul-tosa tarea de calificar si en el seno de cada concreta operación de reestructuración se aprecian o no los siempre problemáticos motivos económicos válidos.

operación de aportación de rama de actividad descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS” (V0498-14). "En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de conseguir una imagen de robustez y solvencia de la que actualmente se carece de forma individualizada; ajustar los recursos humanos al volumen de negocios; reducir los costes contables, fiscales y mercantiles y los derivados de la documentación fiscal de las operaciones vinculadas entre las sociedades; simplificar las tareas administrativas ante proveedores y clientes estableciendo nuevas políticas de control de ambos; y generar una imagen única en el mercado que se identifique con la prestación de todos los servicios inherentes al puerto deportivo y al campo de golf. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS” (V1385-13).(10) No cabe duda alguna que la valoración que en sede judicial se haga de la prueba va a determinar la procedencia o no de la concurrencia del motivo económico válido (cuya prueba le corresponde al contribuyente) o bien de la finalidad de fraude fiscal (cuya prueba le corresponde a la Administración). La dependencia de este resultado, de apriorísticamente compleja previsión, es la que determina la acuñada inseguridad jurídica que existe en la aplicación de este régimen fiscal. Tan solo viendo dos de los últimos fallos que sobre este aspecto ha emitido el Tribunal Supremo se evidencia esta conclusión. En uno se aprecia la concurrencia del motivo económico válido (Sentencia de fecha 20 de noviembre de 2014, recurso 3790/2012); y, en el otro no se llega a esta determinación, resultando acreditada la pretensión de evasión fiscal, sin que concurra circunstancia alguna que justifique el motivo económico válido (Sentencia de fecha 19 de noviembre de 2014, recurso 2305/2012).

De esta manera, en nuestra opinión, no entendemos el parecer mayoritario de la Sala, desconocedor de un criterio que, desde hace casi una década, parecía ser acogido pacíficamente por la propia Administración tributaria. Y es que parece que si bien las discrepan-cias entre los socios podrían encontrar una vía de escape sin que ello supusiera un elevado coste fiscal, debemos matizar que la calificación de tal situación como un motivo económico válido solo ha encontrado un verdadero respaldo uniforme en los criterios vertidos por la propia Dirección General de Tributos, sin que los mismos hayan podido alcanzar, como se desprende de la propia sentencia analizada, el mismo grado de consenso en la vía jurisdiccional (8).

[4]. UNA REFLEXIÓN FINAL

Resulta llamativo que veinticinco años no hayan sido suficientes para establecer unas pautas mínimas que permitan identificar en determinadas operaciones de reestructuración cuando concurren o no los aludidos motivos económicos válidos. Es más, parece que el mero transcurso del tiempo solo está haciendo que favorecer el incremento de la inseguridad jurídica de todos aquellos contri-buyentes que deseen acogerse a estos beneficios fiscales (9) y

(8) Y ello, sin descartar que en algún pronunciamiento judicial se haya mencionado, obiter dicta, que las discrepancias entre socios podían constituir un motivo que, desde el punto de vista económico, justificase una operación de reestructuración empresarial (a este respecto, véase la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013, recurso 23/10).(9) La incerteza que el contribuyente tiene en la aplicación del régimen especial se demuestra por el gran número de resoluciones de la Dirección General de Tributos emitidas en contestación a consultas de carácter vinculante en las que se cuestiona si un determinado motivo se puede considerar "económicamente válido". Destacamos a continuación algunas de las publicadas más recientemente: "Si la decisión de aportar las explotaciones rústicas y fincas con el fin de optimizar la gestión concentrando todos los activos de naturaleza agraria es un motivo económico válido que permita acogerse al referido régimen especial" (V2793-14). "En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de dar a la sociedad B la estructura de una sociedad holding, a través de la cual los socios fundadores puedan gestionar y controlar su participación en la sociedad A (y de las otras sociedades que se puedan ir constituyendo) de forma conjunta a través de una única persona jurídica, favoreciendo la planificación y centralización de la toma de decisiones inherentes a la tenencia de la participación; así como evitar, en un futuro, tanto por transmisiones inter vivos o mortis causa, la atomización del número de socios de la sociedad A, poniendo en riesgo, por pérdida de control la pervivencia de su negocio. Asimismo, de ese modo también se simplificaría la transmisión inter vivos o mortis causa a los hijos de los socios de las sociedades participadas por ellos. De otro lado, el hecho que el patrimonio de la sociedad B estuviera en gran parte constituido por las participaciones de la sociedad A facilitaría la negociación y obtención de financiación para desarrollar los nuevos proyectos desde la sociedad B, así como también, el hecho de contar con una holding (Sociedad B) facilita el trasvase de financiación entre las distintas sociedades partici-padas, de acuerdo con las necesidades financieras existentes en cada momento en cada una de las participadas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS”. (V2745-14). "En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito principal de disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y la futura bonificación en el Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones. En este sentido, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica adicional que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que en el supuesto concreto planteado, la

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

27

El lector interesado

puede solicitar el

texto íntegro de

cualquier Norma,

Consulta, Resolución

o Sentencia

referenciada en esta

sección y le será

remitida en el menor

tiempo posible.

clientes@wke.es

Notapara el lector

nLPGE para 2015Recién aprobadas las leyes que han incorporado la reforma Fiscal, la Ley de Presupuestos para 2015 tiene un escaso contenido fiscal fuera del que le es más propio. Las modificacio-nes afectan a diversos impuestos.

Con respecto al IRPF, la Disposición Transitoria tercera regula la compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2014, que atiende a los beneficios que resultaran aplicables de acuerdo a la normativa vigente en el Impuesto hasta 31 de diciembre de 2013.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, la Disposición Transitoria vigésima primera modifica, con efectos de 1 de enero de 2015, y vigencia indefinida, la Disposición Transitoria trigésima sexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en cuanto al límite de compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016, de manera que, para los ejercicios que se inicien en ese año, los límites se fijan en el 60%, y no en el 70%, tanto respecto de la compensación de bases imponibles negativas (se podrán com-pensar tales bases con rentas positivas hasta ese porcentaje de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación), como a la restricción de la integración de ciertos gastos —dotaciones no deducibles por créditos con antigüedad inferior a seis meses, fondos internos, planes de pensiones y retribuciones a largo plazo del personal— que hubieran generado activos por impuesto diferido (70% de la base imponible previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases negativas).

En tercer lugar, y en cuanto al de Patrimonio, se prorroga de nuevo su vigencia para este año (art. 61).

Con respecto a los Impuestos Locales, el artículo 62 concreta los coeficientes de actuali-zación de los valores catastrales, y la Disposición Transitoria novena modifica la redacción de la Disposición Transitoria duodécima del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en relación con la determinación de la base liquidable del IBI. A su vez, la Transitoria cuarta concreta el plazo de solicitud de la aplicación de coeficientes de actua-lización de valores catastrales, y la Transitoria quinta el plazo para la aprobación del tipo de gravamen del IBI y de las ponencias de valores.

En cuanto al ITP, el artículo 63, recoge la escala para la transmisión y rehabilitación de Títulos y Grandezas, y el 64 declara con efectos de 1 de enero de 2015 la exención de ope-raciones societarias para los fondos de titulización hipotecaria, los de titulización de activos financieros y los de capital riesgo. Los artículos 65 a 70 regulan las tasas que se elevan, en general, por aplicación del coeficiente 1,01 al importe exigible en 2014.

La Disposición Adicional trigésima segunda fija el interés legal del dinero en el 3,5% y el de demora en el 4,375%. Con respecto a los beneficios fiscales se reconocen en diversas

Poner en Práctica [ Normativa ]

28

plazo y la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos, o la presentación por medios distintos a los telemáticos si fuera obligado emplearlos. Debe también teneres en cuenta que la Disposición Final primera concreta que no cabrá que disfruten de estos beneficios que constituyan ayudas estatales aquellos que hubieran recibido ayudas declaradas ilegales e incompatibles con el marcado común hasta que no se haya producido el reembolso de aquellas.

Pasamos a apuntar brevemente las modificaciones que presenta el nuevo marco del régimen. En primer lugar, y en cuanto a la Reserva para Inversiones en Canarias, regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de junio, cabe destacar los siguientes aspectos:

– La consideración de beneficios de los que pueden derivar dotación a la RIC de los derivados de la transmisión de elementos patrimo-niales no afectos a actividades económicas en los términos que se fijen reglamentariamente (art. 27.2).

– Con respecto a las inversiones, se concreta que puedan materia-lizarse en zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación, ampliándose en consecuencia ya que antes queda-ba limitado a las situadas en zonas con oferta turística en declive. Asimismo, se amplían las posibilidades de inversión en estable-cimientos turísticos o en elementos de transporte al desaparecer las limitaciones incluidas en los tres párrafos del precepto que se suprimen (art. 27.4.A).

– Se admite la materialización en la creación de puestos de trabajo efectuada en el periodo impositivo que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir los requisitos con el límite del 50% de las dotaciones a la RIC efectuadas por el contribuyente en el período impositivo (art. 27.4.B bis), entendiéndose por materializa-ción el coste medio hasta un máximo de 36.000 € anuales (art. 27.6).

– Se amplían las posibilidades de inversión indirecta. Así, la sus-cripción de acciones o participaciones de entidades quedan habilitadas siempre que tales entidades realicen cualquiera de las inversiones previstas en las letras A, B, B bis y C del artículo 27.4. Con respecto a la inversión en sociedades ZEC también se amplía la posibilidad de materialización ya que no se exige que el importe de la emisión o ampliación de capital sea superior a 750.000 € ni que al menos el 10% sea suscrito por una persona o entidad que no materialice cantidades destinadas a la RIC con desembolso inmediato, si bien se limita al concretarse que no podrá aplicarse en ningún caso al cumplimiento de los requisitos de inversión mínima de esas entidades. Se admite también la materialización en cualquier instrumento financiero emitido por entidades finan-cieras si los fondos captados sean destinados a la financiación en Canarias de proyectos privados cuyas inversiones sean aptas para la materialización y las emisiones sean supervisadas por el Gobierno de Canarias y cuenten con un informe vinculante de la AEAT (art. 27.4.D).

– Se sigue admitiendo la sustitución de los elementos patrimoniales en que se haya materializado la RIC sin que se incumpla el requi-sito de mantenimiento en funcionamiento de cinco años si bien se concreta que tal sustitución ha de realizarse por su valor neto contable en el plazo de seis meses desde su baja en el balance (art. 27.8).

– Desaparece la obligación de presentar un plan de inversiones (art. 27, apartado 10, que se elimina).

disposiciones adicionales a la celebración de: “200 Aniversario del Teatro Real y Vigésimo aniversario de la reapertura del Teatro Real” (quincuagésima tercera), “IV Centenario de la muerte de Miguel de Cervantes” (quincuagésima cuarta), “VIII Centenario de la Univer-sidad de Salamanca” (quincuagésimo quinta), “Programa Jerez, Capital Mundial del Motociclismo” (quincuagésimo sexta), “Cantabria 2017, Liébana Año Jubilar” (quincuagésimo séptima), “Programa Universo Mujer” (quincuagésimo octava), “60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización Industrial” (quincuagésimo novena), “Encuentro Mundial de las Estrellas (EME) 2017” (sexa-gésima), “Barcelona Mobile World Capital” (sexagésimo primera), “Año Internacional de la Luz y de las Tecnologías basadas en la Luz” (sexagésimo segunda), “ORC Barcelona World Championship 2015” (sexagésima tercera), “Barcelona Equestrian Challenge” (sexagési-ma cuarta), y “Cincuentenario de la Real Federación Andaluza de Fútbol 2015” (sexagésima octava). Debe también reseñarse la Dis-posición Transitoria décima octava que modifica la LPGE para 2012 en relación con los beneficios fiscales previstos para el programa “Universiada de Invierno de Granada 2015”. También se reconocen beneficios en términos de bonificación tanto en el IBI como en el IIVTNU para Lorca (Adicionales sexagésima sexta y sexagésima séptima). Por su parte, la Adicional octogésimo primera regula las compensaciones a las Comunidades Autónomas derivadas de la regulación estatal del Impuesto sobre Depósitos en las Entidades de Crédito.

Régimen Especial de CanariasTras la prórroga de un año que concedió la Comisión Europea mediante Decisión de 17 de diciembre de 2013, cuya vigencia fina-lizó el 31 de diciembre de 2014, era necesaria la aprobación de los incentivos fiscales que deben enmarcarse en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias a partir de 2015. Estos incentivos se enmarcan en las Ayudas de Estado de finalidad regional y su estructura y régimen atienden al nuevo marco comunitario sobre el particular, muy singularmente el Reglamento (UE) nº 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014. Las modificaciones del citado Régimen se plasman en el Real Decreto-Ley 15/2014, de 19 de diciembre, que se publicó en el BOE de 20 de diciembre de 2014 y entró en vigor el 1 de enero de 2015. La lectura de la Disposición Adicional segunda describe la adecuación de los incentivos al marco comunitario, y la Adicional cuarta concreta el sistema de seguimiento y control del total de las ayudas y establece la obligación de que los beneficiarios presenten una declaración informativa relativa a las distintas medidas o regímenes de ayudas utilizadas a fin de controlar el cumplimiento de los límites de acumulación de ayudas de Estado fijándose unas infracciones, y las correspondientes sanciones, para conductas tales como la superación de los referidos límites, la no presentación en

Poner en Práctica [ Normativa ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

29

Por último, hay novedades en otros beneficios del régimen:

– Deducción por innovación tecnológica: pasa del 32% a un 45% (nueva Disposición Adicional decimotercera de la Ley19/1994).

– Deducciones por inversiones producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizados en Canarias: Se amplían los límites estable-cidos en el artículo 36 LIS: en el caso de producciones españolas de largometrajes y de series audiovisuales de ficción, animación o documental a 5,4 millones de euros; en el de la deducción por gastos realizados en España por producciones u obras extranjeras a 4,5 millones de euros, y el los gastos en Canarias en la produc-ción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales a 900.000 € (nueva Disposición Adicional decimocuarta de la Ley19/1994).

– Deducción por inversiones en Canarias: se ensancha hasta los 15 años el plazo para aplicar la deducción en los casos de insuficien-cia de cuota (Disposición Transitoria cuarta de la Ley 19/1994).

IRPF: Modificación del ReglamentoA la espera de la aprobación de la modificación del Reglamento del Impuesto que desarrolle en su totalidad las modificaciones introduci-das en la reciente Ley de reforma fiscal, la norma reglamentaria se ha visto alterada por dos Reales Decretos.

De un lado, el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre, en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, que anticipa esa adaptación reglamentaria a la nueva regulación legal a fin de que esta pueda aplicarse desde 1 de enero de 2015 en esos aspectos.

Comenzando por la regulación de las nuevas deducciones citadas y de su pago anticipado. Aquellas se aplicarán en proporción al núme-ro de meses en que se cumplan los requisitos legalmente estableci-dos en el artículo 81 bis LIRPF, con el límite de las cotizaciones de la Seguridad Social y Mutualidades alternativas devengadas (por su importe íntegro sin minorarlo en las bonificaciones que se pudieran aplicar) en cada periodo impositivo con posterioridad al momento de cumplimiento de tales requisitos, si bien si se tuviera derecho a la deducción por varios ascendientes o descendientes con discapaci-dad, el límite se aplica independientemente por cada uno de ellos. No se tiene en cuenta tal límite en el caso de familias numerosas de categoría especial. Se fijan las reglas para el cómputo de los meses para el cálculo, en atención a la situación del último día de cada mes natural, entendiéndose cumplido el requisito del alta en Seguridad Social o Mutualidad si esta se ha producido en cualquier día del mes.

Con respecto a la solicitud de abono anticipado de estas deduccio-nes, que se concreta en su pago mensual, se regula su presentación, lugar, forma y plazo. En concreto, la Orden HAP/2486/2014, de 29 de diciembre (BOE del 31) aprueba el modelo 143 que se habilita para este menester y regula todo su procedimiento complementando el contenido del Reglamento.

– Las inversiones anticipadas que se consideran como materializa-ción de la Reserva habrán de efectuarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2020 (art. 27.11).

– Se reduce el importe de algunas sanciones (art. 27.17).

Constituye una importante novedad la introducción del artículo 27 bis, que regula la deducción por inversiones en territorios de África Occidental y por gastos de propaganda y publicidad, aplicables no solo a entidades, sino también a personas físicas que desarrollen actividades económicas en Canarias. En concreto:

– En el mismo se instrumenta esta deducción de un 15% de las inversiones que se efectúen en la creación de filiales o estableci-mientos permanentes en Mauritania, Marruecos, Senegal, Gambia, Guinea Bissau y Cabo Verde por parte de empresas con domicilio fiscal en las Islas cuya cifra de negocios en el año anterior hubiese sido inferior a 10 millones de euros y tuvieran una plantilla inferior a 50 trabajadores, teniendo en cuenta que a estos efectos han de tenerse en consideración los datos del grupo del que la entidad forme parte. La deducción se rebaja al 10% cuando la cifra de negocios hubiese estado entre 10 y 50 millones de euros y cuya plantilla media estuviese entre 50 y 250 trabajadores. Se requiere que la entidad realice actividades en el plazo de un año desde la inversión y que se ostente una participación de al menos el 50% de la filial, computando en su caso la participación de otras entida-des con domicilio fiscal en las Islas, y se exige un aumento de la plantilla media en el ejercicio de aplicación de la inversión que ha de mantenerse tres años.

– Además, también crea una deducción del 15% del importe de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados en el extranjero, concurrencia a ferias y exposiciones o manifestacio-nes análogas, entre las que se incluyen las celebradas en España con carácter internacional.

Con respecto a la Zona Especial Canaria (ZEC), las novedades son las siguientes:

– Se amplía el plazo de aplicación de los beneficios hasta el año 2026 (art. 29) La autorización de la inscripción en el registro de la Zona tiene como fecha límite el 31 de diciembre de 2020.

– Se amplía el ámbito geográfico de la Zona a todo el Archipiélago y no a determinadas áreas como en la anterior regulación (art. 30).

– Se amplía sustancialmente el importe de las bases imponibles sobre el que se puede aplicar el tipo de gravamen especial del 4% existiendo creación de empleo (art. 44).

– Desde el punto de vista subjetivo, se admite la aplicación del régi-men a las sucursales (art. 31).

– Se amplían asimismo, en el espectro objetivo, la lista de activida-des económicas que recoge el Anexo de la Ley 19/1994.

– Se admite la aplicación de la deducción por doble imposición inclu-so en caso de inversores españoles para los dividendos derivados de beneficios que se beneficiaron del tipo especial del 4% (art. 21 de la LIS).

– Se incrementan las cuantías de las tasas (art. 50).

Poner en Práctica [ Normativa ]

30

IVA: Modificación del ReglamentoComo consecuencia, fundamentalmente, de los cambios introduci-dos por la Ley 28/2014, a algunas de cuyas modificaciones comple-menta, el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, publicado en el BOE del 20 de diciembre, ha venido a introducir diversas modifi-caciones en el Reglamento del Impuesto, así como en el que regula las obligaciones de facturación y en el de aplicación de los tributos. Se analizan a continuación los cambios introducidos que, además de al desarrollo mencionado, responden en algunas ocasiones a meras mejoras y ajustes técnicos.

La nueva redacción del artículo 8.1, en materia de la renuncia a las exenciones en operaciones inmobiliarias, entregas de suelo y de edificaciones, responde a la finalidad de alinearlo con el importante cambio introducido en el artículo 20.Dos LIVA, que facilita el ejercicio de tal renuncia al flexibilizar el requisito de que el destinatario tenga derecho a la deducción de la cuota que grave la operación. Por ello, la nueva redacción del apartado 1 de este artículo 8 RIVA incluye expre-samente tanto la mención de que el derecho a la deducción puede ser parcial como la referencia a que, en otro caso, cabrá la renuncia si el destino previsible a que se vayan a destinar los bienes habilite para el ejercicio del derecho a la deducción, ya total, ya parcial de la cuota.

En materia de exención en las exportaciones, el artículo 9 tiene dos modificaciones. De un lado, la primera de ellas afecta al régimen de viajeros. Así, la letra B) del número 2 del apartado 1 del artículo, admite que las devoluciones de las cuotas de IVA en el caso del régi-men de viajeros, puedan ser realizadas por el proveedor se puedan efectuar no sólo mediante cheque o transferencia, sino también a través de un abono en la tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso; y, además, admite que las entidades colabo-radoras autorizadas para tramitar estas devoluciones puedan efectuar la remisión de las facturas a los proveedores tanto en papel como en formato electrónico. Por otro lado, la modificación del número 4 del citado apartado1 del artículo, en materia de exenciones para las entre-gas Organismos reconocidos que procederán a exportar los bienes admite que la Agencia, previa solicitud, amplíe el plazo de tres meses desde la adquisición en el que los bienes han de ser exportados.

Por su parte, en el artículo 24, en lo atinente a la modificación de la base imponible, se suprime la obligación de acreditar la remisión al destinatario de la factura rectificativa, a salvo en los casos de los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 LIVA (concurso e impago), volviéndose pues a la situación previa en esta materia.

Es muy relevante el cambio que se introduce en materia de aplica-ción de la regla de inversión del sujeto pasivo en los artículos 24 quater y 24 quinquies.

En el primero de ellos se efectúan dos cambios. Por una parte, para adecuar la remisión al ya comentado artículo 8.1 RIVA para los casos de aplicación de la regla en los supuestos de renuncia a la exención en las entregas de inmuebles.

Sin embargo, el meollo de la alteración es el relativo (apartado 5 del artículo 24 quater y 24 quinquies) a la aplicación de la regla de inver-sión en el caso de las entregas de teléfonos móviles, videoconsolas y

El segundo aspecto que se desarrolla es el referente a los pagos a cuenta. Así, se abordan aspectos de la obligación de retener en sus aspectos subjetivo y objetivo, artículos 75 y 76 RIRPF, concretando la que incumbe a las entidades de crédito y aseguradoras en relación con el incumplimiento de las condiciones de la exención para los Planes de Ahorro a largo plazo y las no sujeción a retención de las rentas exentas, a salvo de las dietas y gastos de viaje, errónea afir-mación que se corrige ulteriormente por el Real Decreto 1074/2014, al que nos referiremos más adelante.

Se regulan los tipos de retención sobre las rentas del trabajo, tanto los fijos (Administradores, en general 35% —37% en 2015—, o para las entidades con rendimiento inferior a 100.000 euros en el último periodo anterior,19% —20% en 2015—; Cursos y conferencias y obras de creación, 18% —19% en 2015—; y Atrasos, 15%), como el general y el procedimiento para su cálculo y regularización, y el apli-cable a los trabajadores desplazados al territorio español (24%). Por su parte, la Resolución de 18 de diciembre de 2014, del Departa-mento de Gestión Tributaria de la Agencia, aparecida en el BOE del día 31 de diciembre, modifica el modelo 145 de comunicación de datos al pagador de las rentas del trabajo.

Con respecto a las retenciones sobre rendimientos del capital se fija el tipo en 18%,—19% en 2015— y se incluyen las novedades derivadas de los cambios legales en materia de reducción de capital con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones, supuestos en los que se concreta cómo ha de determinarse la base de la retención, así como también en el de incumplimiento de los requisitos del Plan de Ahorro a Largo Plazo que motive un pago a cuenta. Con respecto a las actividades profesionales se establece el tipo de retención del 18%, si bien en 2015 se aplicará el 19%, concretándose asimismo los tipos aplica-bles para quienes tuvieran rendimientos inferiores a 15.000 € en el año anterior si los mismos representan más del 75% de la suma de sus rendimientos íntegros de actividades y del trabajo (15%) y para los contribuyentes que inicien su actividad (9% en el año de inicio y los dos siguientes), y para recaudadores, mediadores de seguros, y delegados de la Sociedad Loterías del Estado (9%). Para el arren-damiento y subarrendamientos de inmuebles se fija el tipo de 18%, 19% en 2015, y en cuanto a las ganancias patrimoniales también se establece en el 18%, aplicándose el 19% en 2015. Por último, se especifica la especialidad en cuanto a los pagos fraccionados de aquellos cuyos rendimientos netos del ejercicio anterior sean iguales o inferiores a 12.000 €, arbitrando una reducción determinada en un cuadro ad hoc.

El Real Decreto tuvo entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

En segundo lugar, hay que reseñar que el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, modifica, como ya se anticipó, la letra a) del apartado 3 del artículo 75 RIRPF a fin de aclarar que las cantidades percibidas en concepto de dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen seguirán estando exceptuados de retención a cuenta.

Poner en Práctica [ Normativa ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

31

creta que es necesaria que se realice una comunicación previa o simultánea al destinatario por cada operación en que se ejerza ese derecho, formalizada por escrito. Ahora bien, se presume que se ha efectuado la opción cuando en la factura que se expida no conste la mención de que se ha aplicado el Régimen especial, tal y como exigen los artículos 6 y 7 del Reglamento de Facturación.

– Régimen de recargo de equivalencia (art. 61.3). Se ajusta la redacción del precepto al retoque técnico introducido en el artículo 154 LIVA para especificar que los sujetos incluidos tienen la obliga-ción de declarar y liquidar por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas. Asimismo, se efectúa la oportuna modificación técnica del artículo 71.8.6º RIVA.

– Régimen del grupo de entidades (art. 61 bis). La nueva formulación legal del perímetro del grupo supone que la entidad dominante y las dependientes se han de encontrar “firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización”. El Reglamento, que sustituye los términos empresario o profesional por el de entida-des, concreta el alcance de estos conceptos en el siguiente sentido:• Vinculación financiera, existe cuando la entidad dominante tenga el

control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de su par-ticipación de más del 50% en el capital o en los derechos de voto.

• Vinculación económica, se produce cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, reali-zando actividades distintas, resulten complementarias o contribu-yan a la realización de las mismas.

• Vinculación organizativa, que concurre cuando existe una direc-ción común en las entidades del grupo.

• Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad domi-nante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.

– Regímenes especiales aplicables a los servicios de teleco-municaciones, de radiodifusión o televisión y a los prestados por vía electrónica (arts. 61 duodecies a 61 quinquiesdecies).

La modificación del Reglamento incluye este grupo de artículos que complementa la regulación legal con respecto a estos dos nuevos regímenes, cuyas normas, por otra parte, no son sino una traslación de la regulación contenida en la propia Directiva 2006/112/CE y en el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, modificado en este aspec-to, entre otros, por el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013.

Las materias que desarrollan los artículos se refieren a los siguientes aspectos. En primer lugar a la opción y renuncia a los regímenes. La opción se ejerce mediante la declaración censal de inicio, que es el modelo 034 en España, surtiendo efectos al inicio del trimestre siguiente. Si el inicio de las actividades fuese previo a su presen-tación, el régimen surtirá efectos desde el inicio de la prestación de los servicios siempre que se presente la declaración antes del décimo día del mes siguiente. La renuncia se ejerce mediante la presentación de una declaración de cese, en el plazo de quince días antes del fin del trimestre anterior a aquel en que se vaya a cesar; surtiendo efectos desde el inicio trimestre siguiente y por un periodo mínimo de dos trimestres desde que surta efecto. El precepto con-tiene unas previsiones específicas pare el caso del traslado de sede a otro Estado o del cese en establecimiento en un Estado pero con continuidad en la Comunidad, caso en el que cabe la presentación de la declaración de cese y la de inicio en el otro, con efectos desde su presentación siempre que luego se presente antes del décimo día

máquinas de videojuego y ordenadores portátiles y tabletas digitales. Pues bien, el apartado citado impone al adquirente la obligación de comunicar expresa y fehacientemente al vendedor que actúa en su condición de empresario o profesional, y, en su caso, que actúa en su condición de revendedor, aportando a estos efectos un certificado expedido por la Agencia. El segundo de los preceptos, de nueva planta, define a estos efectos el concepto de revendedor como el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reven-ta de esos bienes. Además, le exige comunicar a la AEAT tal condi-ción a través de la declaración censal al comienzo de la actividad o en el mes de noviembre anterior al año en el que vaya a surtir efecto, comunicación que se entenderá prorrogada ulteriormente. En 2015, el plazo para realizar esta comunicación se extiende hasta el 31 de marzo (Disposición Transitoria primera del Real Decreto 1073/2014). Asimismo, también habrán de comunicar la pérdida de tal condición a través de una declaración censal. Además, le habilita para obtener el certificado a que antes nos referimos en la sede electrónica de la AEAT con validez para un año natural.

La modificación de los artículos 31 y 31 bis, en materia de devolu-ciones a no establecidos, responden a la necesidad de excluir de a los acogidos a los regímenes especiales previstos para los presta-dores de servicios de telecomunicaciones, radio y televisión y por vía electrónica de la obligación de presentar una declaración en la que se manifieste que no se han efectuado en el Territorio de Aplicación del Impuesto operaciones distintas a las mencionadas en el artículo 119.Dos.2º LIVA ni entregas de bienes desde el establecimiento permanente en el supuesto de que se dispusiera de uno en ese territorio. La razón es obvia, estos operadores realizan operaciones en el territorio, pero como no pueden deducir las cuotas soportadas en la declaración-liquidación del régimen, se les habilita el derecho a solicitar la devolución como no establecidos.

En relación con los regímenes especiales, los cambios afectan a:

– Régimen simplificado (art. 36.1). Se incluyen los nuevos montos fijados en la LIVA para la exclusión del régimen que regirán desde 1 de enero de 2016: el volumen de operaciones del conjunto de acti-vidades no podrá exceder de 150.000 € anuales (antes 450.000 €), excepto las actividades agrícolas, forestales y ganaderas, caso en el que se establece el monto de 250.000 € anuales.; y el importe de las adquisiciones se reduce de 300.000 € anuales a 150.000 € anuales.

– Régimen de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 43, 45, 48 y 49). Es relevante el cambio del primero de ellos también con la fina-lidad de recoger los nuevos límites de exclusión fijados en la LIVA y que tendrán efectos el 1 de enero de 2016: el del volumen de adqui-siciones e importaciones de bienes y servicios se reduce de 300.000 € anuales a 150.000 € anuales (IVA excluido), excluidas las relativas a elementos del inmovilizado. El resto de las modificaciones de los otros preceptos simplemente van dirigidas a corregir un error en la referencia al artículo 126.Uno.1º LIVA en el artículo 45 RIVA, y la referencia al Reglamento de Facturación en los artículos 48.2 y 49.1 y 2 RIVA en lo atinente al recibo que se expide en estas operaciones.

– Régimen de agencias de viajes (art. 52). A la vista de la posibilidad que arbitra la LIVA de que los operadores puedan, respecto de los servicios cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales que tengan derecho a deducir en alguna medida las cuotas soportadas o a solicitar su devolución, no aplicar el régimen especial, optando, operación por operación, por el régimen general, el precepto con-

Poner en Práctica [ Normativa ]

32

operaciones que tributen a tipos diversos. En cuanto a la modificación del artículo 71.8.6º, en materia de declaraciones no periódicas, ya se comentó la precisión introducida en lo referente a la obligación de presentar declaración por los sujetos incluidos en el régimen de recar-go de equivalencia en el caso de que efectúen entregas de inmuebles sujetas y no exentas salvo en el supuesto de que resulte aplicable la inversión del sujeto pasivo por causa de la renuncia a la exención.

Constituye una novedad relevante el sistema de recaudación del IVA en las importaciones a que se refieren el artículo 74.1 y la Disposición Adicional octava, que precisan el contenido del artículo 164.dos LIVA en cuanto al régimen de diferimiento en las importaciones. Se concreta el ámbito subjetivo de los sujetos pasi-vos que pueden optar por este sistema que son todos los obligados a presentar declaraciones-liquidaciones con carácter mensual. En consecuencia, incluirán las cuotas derivadas de las importaciones liquidadas por la Aduana en la declaración-liquidación del periodo en el que se reciban el documento en el que conste la liquidación de las mismas. Esta inclusión se ha de efectuar íntegramente en la declaración que se presente ante la Administración del Estado en el caso de quienes tributen también ante una Administración foral. La opción se ejerce en la declaración censal de comienzo de la actividad o mediante su presentación en el mes de noviembre año anterior a aquel en que vaya a surtir efecto, debiendo comprender todas las importaciones. La opción se entenderá prorrogada para los años siguientes salvo renuncia o exclusión. Transitoriamente, en 2015, se puede ejercer hasta el 31 de enero, con efectos para el primer periodo de liquidación que se inicie con posterioridad (Disposición Transitoria segunda Real Decreto 1073/2014). La renuncia se debe efectuar asimismo en la declaración censal que se debe presentar en el mes de noviembre del año anterior a aquel en el que se quiera abandonar el sistema y tendrá efectos durante tres años. La exclusión se produce cuando se deje de declarar con periodicidad mensual y tiene efectos desde ese momento.

En este marco, la nueva Disposición Adicional octava del Reglamen-to concreta que el período ejecutivo para estas cuotas se inicia al día siguiente vencimiento del plazo de ingreso de la declaración respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas, considerándose que las con-signadas en la declaración corresponden a las liquidadas de acuerdo a su fecha, iniciándose por la más antigua del período.

Como consecuencia de la introducción de los nuevos supuestos de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, y a fin de adaptarla, se da nueva redacción a la Disposición Adicional quinta en materia de procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa. Por su parte, la nueva Disposición Adicional séptima adecúa los términos empleados en el Reglamento a la situación jurídica de la Unión Europea: los términos “Comunidad” y “la Comunidad Europea”, “de las Comunidades Europeas” o “de la CEE” y “comunitario/a/os/as” utilizados en el Reglamento se entenderán referi-dos, respectivamente “la Unión”, “de la Unión Europea” y “de la Unión”.

Como se apuntó antes, el Real Decreto introduce modificaciones en otros dos cuerpos reglamentarios. De un lado, en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, de manera que se inclu-yen en los artículos 9 y 10 las modificaciones correspondientes en la regulación de las declaraciones censales de inicio y de modificación en atención a las novedades introducidas en la normativa del tributo.

del mes siguiente al cambio de sede o establecimiento permanente la declaración censal comunicando el cambio de Estado de identifi-cación a todos los Estados de identificación afectados.

Con respecto a la exclusión, compete al Estado de Identificación, que la notificará por correo electrónico, surtiendo efectos desde el primer día del trimestre siguiente. En los casos de cambio de sede o de establecimiento, los efectos se producen desde la fecha del cambio siempre que el operador haya presentado la declaración antes del décimo día mes siguiente. Son causas de exclusión la presentación de la declaración de cese de las operaciones, que tiene como plazo hasta décimo día del mes siguiente, y produce efectos durante dos trimestres a partir del cese; la concurrencia de hechos que permitan presumir la conclusión de las operaciones, lo que puede deducirse cuando no se presten en ningún Estado servicios en 8 trimestres consecutivos; el incumplimiento de requisitos para acogerse; el incumplimiento de las obligaciones de los regímenes, que queda acreditado cuando se le haya efectuado un requerimiento para la presentación de la declaración o para el pago durante los tres trimestres anteriores y no haya presentación o pago en 10 días desde recepción (siempre que el importe a ingresar supere los 100 €), y, por último, no poner a disposición de los Estados los registros por vía electrónica en el plazo de un mes desde su requerimiento, con efectos durante ocho trimestres desde la fecha de exclusión.

Se impone a los acogidos tanto la obligación de la presentación de la declaración censal que comunique todas las modificaciones que se produzcan en el plazo de los días diez primeros días del mes siguiente a su producción, como determinadas obligaciones forma-les, como son la llevanza de un Registro de operaciones, con detalle que permita la comprobación, que ha de contener los datos relativos al Estado de consumo, tipo de servicio, fecha, base, modificaciones de la base, tipo, cuota, fecha e importe pagos recibidos, anticipos, información de la factura si se emitió, nombre del cliente, información utilizada para concretar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual; así como su conservación de manera que permita su disposición por vía electrónica inmediata y por cada servicio prestado, disponible tanto para el Estado de identificación como para el de consumo. Por último, en cuanto a las reglas de facturación se concreta que se rigen de acuerdo a la normativa del Estado miembro de consumo.

En concordancia, hemos de dar cuenta de la publicación en el BOE del 23 de diciembre de 2014 de la Orden HAP/2415/2014, de 17 de diciembre, que atribuye al Departamento de Gestión de la Agencia la competencia para la tramitación del procedimiento derivado de estos regímenes especiales, a la par que habilita a las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria las competencias para realizar directamente requerimientos a cualquier obligado tributario con inde-pendencia de su domicilio fiscal siempre que tal competencia no esté atribuida a otros órganos de la Agencia Estatal.

Con respecto al Libro registro de facturas recibidas, la modifi-cación del artículo 64.5, va dirigida a permitir la anotación de una factura en varios asientos cuando se trate de facturas relativas a

Poner en Práctica [ Normativa ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

33

Gestión: Adecuaciones en los modelos de IVA y censalesDos disposiciones han venido a efectuar cambios en diversos formularios relativos al impuesto general sobre ventas y a las decla-raciones censales, por razones que están estrechamente vinculadas con las alteraciones que se han venido introduciendo en los últimos meses. Se trata de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impues-to, aprobado por Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio, que se publicó en el BOE de 19 de diciembre de 2014; y de la Orden HAP/2484/2014, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declara-ción censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, publicada en el BOE de 31 de diciembre de 2014.

La primera de las Órdenes afecta a los modelos 390, 303 y 322 que han de ser modificados por causa de las novedades que se han ido introduciendo a lo largo de los dos últimos años. En el nuevo formulario de declaración resumen anual, modelo 390, resalta como cambio más significativo la exoneración de la obligación de su presentación para determinados sujetos pasivos, que deriva del Real Decreto 410/2014, de 6 de junio. La Orden complementa tal disposición y enuncia los sujetos a los que les afecta esta medida de simplificación, fundada en que la Administración poseía informa-ción suficiente a efectos de su ulterior control: aquellos que tributen únicamente en territorio común y apliquen el régimen simplificado, así como aquellos que realicen la actividad de arrendamiento de bines inmuebles de naturaleza urbana. La simplificación de esta obligación se ve compensada con la de completar ciertos datos en el modelo 303, que también se modifica en consecuencia. Estos datos son los relativos a la descripción de la actividad, volumen de operaciones e IAE y declaración sobre la obligación de presentar el modelo 347). Sin embargo, si existirá obligación de presentar el resumen anual si se hubiese presentado la declaración censal de baja en el ejercicio.

Además, el nuevo formulario 390 incluye nuevas casillas a fin de reflejar información en el apartado de identificación relativa a la declaración de concurso del sujeto pasivo durante el ejercicio que se declara, y a la opción por el régimen de caja, así como a la circunstancia de ser destinatario de operaciones efectuadas por sujetos acogidos al mismo. También hay novedades en el aparta-do referente al IVA devengado, en el que se arbitra espacio para indicar el detalle de operaciones en régimen de caja y para las

Por su parte, el cambio en el artículo 139 responde a la necesidad de habilitar la anotación de las cuotas derivadas de las importaciones en la cuenta corriente tributaria cuando el sujeto haya optado por el sistema de diferimiento del ingreso en las importaciones.

En segundo lugar se modifica el Reglamento que regula las obli-gaciones de facturación, en concreto en las materias referidas a la obligación de los sujetos que tributen en recargo de equivalencia de expedir factura por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas (art. 3.1.b); la obligación de emplear series específicas en el caso del nuevo supuesto de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasi-vo de la letra g) del artículo 84.Uno.2º LIVA —plata, platino y paladio; ordenadores, tabletas, teléfonos…— y operaciones intragrupo en el régimen especial del grupo de entidades (art. 6), la exigencia de que en el recibo que se expide por el adquirente bienes o servicios a los acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca se haga constar la mención de que el destinatario está acogido a aquel (art. 16.1); y la adecuación de la regulación de la factura que se expida para las operaciones incluidas en el Régimen de agencias de viajes a las novedades introducidas. Además, la Disposición Derogatoria del Real Decreto deroga a partir de 1 de abril de 2016 la Disposición Adicional única de Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, que aprueba este Reglamento de facturación.

Reglamento de Impuestos Especiales y del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto InvernaderoEl Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, publicado en el BOE del día 20, introduce modificaciones en los citados cuerpos reglamentarios derivadas en general de los cambios legales ins-taurados por la Ley 28/2014 en las Leyes 38/1992 y 16/2013. Con respecto al de los Impuestos Especiales debe reseñarse como más relevante la introducción de unos nuevos preceptos que se centran en la configuración del nuevo Impuesto Especial sobre la Electrici-dad, que sustituye al Impuesto sobre la Electricidad y que no se con-figura ya como un impuesto de fabricación sino sobre el suministro para consumo o sobre el consumo por los productores. En esta línea se reducen los costes formales suprimiéndose obligaciones. Asimis-mo, las modificaciones alcanzan a los artículos que afectan a otros Impuestos especiales: sobre Hidrocarburos (en cuanto al gas natu-ral), sobre el Alcohol y sobre Determinados Medios de Transporte, en relación con las exenciones introducidas por la LPGE para 2014.

En segundo lugar, y en cuanto al Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, regulado en la Ley 16/2013, este Real Decreto introduce modificaciones en el Real Decre-to 1042/2013, de 27 de diciembre, a fin de efectuar determinados ajus-tes técnicos en materia de inscripción y baja en el Registro del tributo.

La norma entró en vigor el 1 de enero de 2015.

Poner en Práctica [ Normativa ]

34

Procedimiento: Modelos del IRNRLa Orden HAP/2487/2014, de 29 de diciembre, que se publicó en el BOE del 31 de diciembre de 2014 modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre y la Orden EHA/3202/2008, de 31 de octubre, a fin de introducir mejoras en el procedimiento de determinadas decla-raciones y procedimientos en este ámbito.

Así, en primer lugar, se limita la posibilidad de presentar declaracio-nes modelo 210 ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria con resultado de cuota cero o a devolver a las efectuadas por el contri-buyente no residente cuando para realizarla deba emplear el código identificativo, lo que resultará de aplicación a las autoliquidaciones que se presenten desde 1 de enero de 2015, cualquiera que sea la fecha de devengo. Además, se simplifica el procedimiento en lo relati-vo a la declaración y acreditación en el caso de entidades autorizadas para la gestión colectiva de derechos de propiedad intelectual, que será aplicable a las autoliquidaciones que se presenten a partir de 1 de marzo de 2015 en relación con devengos producidos a partir de 1 de enero de 2014. También se arbitran dos códigos específicos para los contribuyentes residentes en Estados de la Unión o del Espacio Económico Europeo si existe efectivo intercambio de información, que apliquen la exención por reinversión en vivienda habitual.

Es relevante la modificación introducida en la línea de refundir en un único modelo el certificado de residencia fiscal cualquiera que sea el motivo o finalidad que justifica su utilización. Este modelo, que se incorpora en el Anexo de la Orden, también podrá ser utilizado optati-vamente por las entidades financieras a efectos del cumplimiento de la obligación de identificar la residencia o nacionalidad a la que se refiere el artículo 37 bis del reglamento de Gestión e Inspección, aun-que a reservas de la especificidad prevista para para las obligaciones derivadas del Acuerdo FATCA con Estados Unidos.

La Orden entró en vigor el 1 de enero de 2015, si bien que con las especialidades antes referidas.

Impuesto Especial sobre la Electricidad: Censo y modelosLa Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, que vio la luz en el BOE del día 31, regula el censo de obligados y aprueba el formulario de autoliquidación, modelo 560, del citado impuesto que desde 1 de enero de 2015 ya no se configura como un Impuesto Especial de fabricación, sino como un tributo que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o el consumo de esta por sus productores. En este marco, la Orden regula la inscripción en el registro territorial del tributo y el Código que la identifica (CIE), si bien cabe recordar que la Disposición Transitoria octava de la Ley 28/2014 ya estable-ció que los obligados a autoliquidarlo, así como los beneficiarios de exenciones o de la reducción aplicable que ya estuvieren incluidos

modificaciones de bases y cuotas de operaciones intragrupo en el régimen especial ad hoc. Asimismo, en cuanto al apartado de IVA deducible, se hará necesario identificar los datos sobre rectificación de deducciones por operaciones intragrupo. Por su parte, en lo atinente al Volumen de operaciones se especifica el importe de las del régimen de criterio de caja en atención a la regla general de devengo del artículo 75 LIVA; y en el de Operaciones específicas, también se arbitran casillas para reflejar, en las operaciones del Régimen especial de criterio de Caja, el monto de las bases y cuo-tas de operaciones devengadas el 31 de diciembre, y las bases y cuotas de adquisiciones de los que optaron por el régimen y delas adquisiciones de los destinatarios de las mismas, ya se les aplique o no el régimen. Por último, en el apartado de Devengo, se habrá de concretar si la declaración sustitutiva que se presenta está motivada por la rectificación de las deducciones por haber sido declarado en concurso.

En la declaración-liquidación periódica, modelo 303, se introducen otras modificaciones, que derivan fundamentalmente de la reciente reforma fiscal, de manera que en las correspondientes a los perio-dos que se inicien tras el 1 de enero de 2015 se haga constar, en el apartado Resultado autoliquidación, la cuota liquidada por la Aduana pendiente de ingreso cuando el sujeto haya optado por el Régimen de diferimiento en importaciones. Además, en este modelo y también en el 322 se introducen casillas para reflejar las cuotas de las que el declarante sea deudor por no haber tenido derecho a la deducción en los casos de modificación de la base imponible (art. 80.Cinco.5ª LIVA).

La Orden entró en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE.

La segunda Orden modifica el modelo de la declaración censal a fin de incluir la información referente a la comunicación por parte del revendedor de ordenadores, teléfonos, etc., a los que resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo desde 1 de abril de este año 2015, de su condición de tal. También se refleja la supresión de la opción para la determinación global de la base imponible, que ha desaparecido en el régimen especial de las agencias de viajes. El nuevo modelo permite también el ejercicio de la opción para incluirse en el régimen de diferimiento de ingreso en las importaciones. Por último, el modelo incorpora otras modificaciones: la supresión de la cita al IVMDH y la mención al Impuesto sobre la Electricidad y los Medioambientales. Además, se incluye la referencia al dato del NIF/IVA del Estado de residencia y referencia catastral Inmuebles, y, en el caso de las entidades del artículo 35.4 LGT, la identificación de la cuota de atribución de miembros.

Debe subrayarse, por último, que es obligatoria la presentación de la declaración por internet mediante firma digital para los obligados a presentar por ese medio sus declaraciones, resultando facultativa con PIN 24 horas para el resto de los obligados.

La Orden entró en vigor el 1 de enero de 2015.

Poner en Práctica [ Normativa ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

35

Administración del Estado. Como complemento a estas previsiones, la Orden que estamos comentando aprueba los modelos de autoliqui-dación que han de servir para cumplir las obligaciones derivadas del tributo en aquellos supuestos en los que el rendimiento del Impuesto no resulta cedido a ninguna Comunidad Autónoma. Los formularios son tres: el número 650, para la declaración de las sucesiones “mor-tis causa”, desapareciendo el antiguo modelo 652 de declaración simplificada; el número 651, que habrá de utilizarse para declarar y autoliquidar las donaciones “inter vivos”; y, por último, el formulario número 655, que servirá para autoliquidar por los nudos propietarios que consoliden el dominio por extinción del usufructo constituido sobre el bien o derecho por causa de una transmisión a título lucrativo por sucesión, donación u otro negocio jurídico “inter vivos”.

Los modelos pueden presentarse en impreso en papel, en el formu-lario obtenido mediante el servicio de impresión de la Agencia o por medios telemáticos mediante firma electrónica o Pin 24 horas. Ahora bien, lo dispuesto en la Orden sobre esta cuestión tiene una entrada en vigor diferida: en concreto, con respecto a la presentación por medios electrónicos a través de Internet se difiere a 1 de junio de 2015, y la relativa al empleo del servicio de impresión de la Agencia, a 1 de enero de 2016. En cuanto al resto, la Orden entró en vigor el 1 de enero de 2015.

Intrastat: UmbralesLa Orden HAP/50/2015, de 21 de enero fija los umbrales relativos a las estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros de la Unión Europea, que se publicó en el BOE del día 27 de enero, introduce una importante novedad en el importe de tañes umbrales, pues se ha elevado de forma muy apreciable el umbral de exención, que pasa de 250.000 a 400.000 € de importe facturado acumulado en el ejercicio precedente o en el corriente, que resul-tará aplicable a los intercambios efectuados a partir de 1 de enero de 2015. Esta elevación del umbral de exención, que determina la obligación de declarar, va acompañada de la supresión de la sim-plificación que determinaba que no tuviese que declararse el valor estadístico a partir de un determinado umbral, por lo que todos los declarantes vendrán obligados a declarar el valor estadístico de las mercancías introducidas o expedidas.

La Orden entró en vigor el día siguiente a su publicación.

Paraísos Fiscales: Informe de la DGT de 23 de diciembre de 2014La DGT ha emitido un informe, a petición del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia, en relación con la lista que recoge los territorios o países que tangan la consideración de paraísos fiscales a la vista de la modificación introducida en la redacción de la Disposición Adicional primera de la Ley 36/2006,

en aquel por el Impuesto sobre la Electricidad no han de solicitar una nueva inscripción. De ahí que incluso la Orden prevea la auto-mática transformación por la Agencia del CAE del Impuesto sobre la Electricidad (Código de actividad y de establecimiento) en CIE en el caso de aquellos que ya dispusieran del mismo. Además, se aprueba el modelo 560 de autoliquidación y se regula el procedimiento de su presentación, que habrá de realizarse por telemática. Se prevé incluso que la Agencia habilite en su sede electrónica el modelo 560 antiguo que ha estado vigente hasta fin de 2014 para las autoliqui-daciones del antiguo tributo.

La Orden entró en vigor el 1 de enero de 2015.

Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica: ModelosLa Orden HAP/2328/2014, de 11 de diciembre, BOE del 13 de diciem-bre, aprueba dos nuevos formularios que se utilizarán en la gestión de este tributo. De un lado, el nuevo modelo 588, de contenido casi idéntico al general, modelo 583, será utilizado por aquellos contribu-yentes que hubiesen cesado en la actividad entre los meses de enero y octubre del año, que han de presentar la declaración en el mismo año natural del cese y no en el mes de noviembre posterior al año en el que tuvieron lugar las operaciones gravadas. Este modelo se ha de presen-tar durante el mes de noviembre del año de cese, plazo que se reduce hasta el día 25 de ese mes si el pago se produce por domiciliación ban-caria. Este modelo se empleará para presentar las autoliquidaciones derivadas del cese entre los meses de enero y octubre producidas a partir de 1 de enero de 2015. De otro, el nuevo modelo 591 servirá para cumplimentar la declaración anual de operaciones con contribuyentes por quienes satisfagan importes a los contribuyentes de este impuesto, que habrá de presentarse por vía telemática durante los primeros vein-te días naturales del mes de diciembre del año natural siguiente al que correspondan los datos. Se empleará el modelo para cumplimentar la declaración anual del año 2013 y los siguientes.

La Orden entró en vigor el día siguiente a su publicación.

Sucesiones y Donaciones: ModelosLa Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, BOE del 31 de diciembre, aprueba los formularios números 650, 651 y 655 de auto-liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La razón de la disposición está en el efecto de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 del TJUE que determina que la Disposición Final tercera de la Ley 26/2014 diera nueva redacción a la Disposición Adicional segunda de la Ley 29/1987, reguladora del tributo, a fin de fijar unas reglas que eviten la discriminación de los contribuyentes no residen-tes y determinar la obligación de autoliquidar el impuesto ante la

Poner en Práctica [ Normativa ]

36

El Real Decreto 1080/1991 fue modificado por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero (BOE de 1 de febrero), con el fin de posibi-litar a los territorios que allí se relacionaban una salida de dicha lista. Así, se añadía un artículo segundo a dicho Real Decreto 1080/1991 para establecer que «los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor».

Desde el 2 de febrero de 2003, fecha de entrada en vigor de esa modificación, han salido de la lista original los siguientes territorios: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas(1), Aruba, República de Chipre, Emiratos Árabes Unidos, Hong-Kong, Las Bahamas, Bar-bados, Jamaica, República de Malta, República de Trinidad y Toba-go, Gran Ducado de Luxemburgo, República de Panamá, República de San Marino y República de Singapur.

En consecuencia, la vigente lista de territorios, con las modificacio-nes derivadas y que se deriven de lo establecido en el Real Decreto 116/2003, seguirá siendo de aplicación en tanto no se apruebe una nueva relación.

Por otra parte, la nueva redacción que, a partir de 1 de enero de 2015, se da al apartado 2 de la citada Disposición Adicional primera de la Ley 36/2006, establece que «la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios:

a) La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en1 Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación.

b) Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos por el apartado 4 de esta Disposición Adicional.

c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales».

En consecuencia, a partir de la entrada en vigor de esta modificación la actualización de la lista no tendrá carácter automático sino que deberá realizarse de manera expresa y, a esos efectos, se tendrán en cuenta los antedichos criterios».

(1) Con efecto 10 de noviembre de 2010, las Antillas Neerlandesas dejaron de existir como tales. A partir de esa fecha San Martín y Curaçao tienen el mismo estatus que Aruba (forman parte del Reino de los Países Bajos, pero gozan de independencia), mientras que el resto de islas de las antiguas Antillas Neerlandesas (Saba, San Eustaquio y Bonaire) ha pasado a formar parte de los Países Bajos. A San Martín y Curaçao le es aplicable el firmado con Antillas Neerlandesas, mientras que a las otras tres islas les es de aplicación el CDI con Países Bajos. Por ello ninguna de las islas tiene actualmente la consideración de paraíso fiscal.

de 29 de noviembre, dada por la reciente Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Como conclusión cabe destacar que desde el inicio de este año 2015 la citada lista se actualizará automáticamente sino que su actualización habrá de efectuarse de forma expresa en atención a los criterios que recoge la referida disposición.

Veamos el texto del Informe:

«INFORME de 23 de diciembre de 2014, de la Dirección General de Tributos, sobre la vigencia de la lista actual de paraísos fiscales aprobada por el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, con las exclu-siones derivadas de la aplicación de la modificación introducida por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, respecto a la entrada en vigor de la Disposición Final segunda de la Ley 26/2014.

En relación con el asunto de referencia, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), modifica, a partir del 1 de enero de 2015, fecha de entrada en vigor de dicha Ley, la Disposición Adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre).

La nueva redacción mantiene la vigente según la cual «tienen la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que se determinen reglamentariamente».

En este sentido, es importante destacar que la Disposición Transi-toria segunda de la Ley 36/2006 se mantiene en vigor, conforme a la cual «en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupues-tos Generales del Estado para 1991».

(*) Normas publicadas al cierre de esta edición.

*N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

37

Decisión del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, sobre la adhesión de Croacia al Convenio de 23 de julio de 1990 relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas. (DOUE de 16 de diciembre de 2014). I. SOCIEDADES, IRNR

Reglamento de Ejecución (UE) nº 1353/2014 de la Comisión, de 15 de diciembre de 2014, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1156/2012, por el que se establecen disposiciones de ejecución de determinadas normas de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DOUE de 19 de diciembre de 2014). IRPF, I. SOCIEDADES, IRNR

Reglamento de Ejecución (UE) nº 1361/2014 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2014, que modifica el Reglamento (UE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera 3 y 13 y a la Norma Internacional de Contabilidad 40 (DOUE de 19 de diciembre de 2014). NORMAS CONTABLES, I. SOCIEDADES, IRNR

Reglamento (UE EURATOM) nº 1377/2014 del Consejo, de 18 de diciembre de 2014, que se modifica el Reglamento (CE EURATOM) nº 1150/2000, por el que se aplica la Decisión 2007/436/CE, Euratom relativa al sistema de recursos propios de las Comunidades (DOUE de 23 de diciembre de 2014). NORMAS GENERALES

Reglamento de Ejecución (UE) nº 1380/2014 de la Comisión, de 17 de diciembre de 2014, que modifica el Reglamento (CE) nº 595/2004, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) nº 1788/2003 del Consejo por el que se establece una tasa en el sector de la leche y de los productos lácteos (DOUE de 23 de diciembre de 2014). TASAS

Convenio entre el Reino de España y la República del Senegal para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta, hecho “ad referéndum” en Dakar el 5 de diciembre de 2006. (DOUE de 29 de diciembre de 2014). IRPF, I. SOCIEDADES, IRNR

Corrección de errores del Reglamento de Ejecución (UE) nº 1361/2014 de la Comisión, de 18 de diciem-bre de 2014, que modifica el Reglamento (UE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera 3 y 13 y a la Norma Inter-nacional de Contabilidad 40 (DOUE de 22 de enero de 2015). NORMAS CONTABLES, I. SOCIEDADES, IRNR

Directiva (UE) 2015/121 DEL Consejo, de 27 de enero de 2015, por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferen-tes. (DOUE de 28 de enero de 2015). IRPF, I. SOCIEDADES, IRNR

Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. (BOE de 20 de diciembre de 2014). IGIC

Ley 35/2014, de 26 de diciembre, por la que se modifica el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social en relación con el régimen jurídico de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesiona-les de la Seguridad Social. (BOE de 29 de diciembre de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015. (BOE de 30 de diciembre de 2014). NORMAS GENERALES

Tratados Internacionales

y Derecho Comunitario

Leyes y Normas con rango de Ley

Poner en Práctica [ Normas de interés ]

38

Real Decreto-ley 17/2014, de 26 de diciembre, de medidas de sostenibilidad financiera de las comunidades autónomas y entidades locales y otras de carácter económico. (BOE de 30 de diciembre de 2014). NORMAS GENERALES

Resolución de 20 de enero de 2015, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. (BOE de 24 de enero de 2015). IGIC

Resolución de 20 de enero de 2015, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 17/2014, de 26 de diciembre, de medidas de sostenibilidad financiera de las comunidades autónomas y entidades locales y otras de carácter económico. (BOE de 24 de enero de 2015). NORMAS GENERALES

Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo. (BOE de 6 de diciembre de 2014). IRPF

Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. (BOE de 20 de diciembre de 2014). PROCEDIMIENTO

Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento de los Impuestos Espe-ciales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, y el Regla-mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. (BOE de 20 de diciembre de 2014). IMPUESTO GASES FLUORADOS DE EFECTO INVERNADERO

Real Decreto 1006/2014, de 5 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 8/2014, de 22 de abril, sobre cobertura por cuenta del Estado de los riesgos de la internacionalización de la economía española. (BOE de 22 de diciembre de 2014). NORMAS GENERALES

Real Decreto 1106/2014, de 26 de diciembre, por el que se fija el salario mínimo interprofesional para 2015. (BOE de 27 de diciembre de 2014). NORMAS GENERALES

Orden HAP/2328/2014, de 11 de diciembre, por la que se aprueban los modelos 591 “Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Declaración anual de operaciones con contribuyentes” y 588 “Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación por cese de actividad de enero a octubre” y se establecen forma y procedimiento para su presentación. (BOE de 13 de diciembre de 2014). IMPUESTO PRODUCCIÓN ENERGÍA ELÉCTRICA

Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviem-bre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el mode-lo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio. (BOE de 19 de diciembre de 2014). IVA, IMPUESTOS JUEGO

Reales Decretos

Órdenes Ministeriales

Poner en Práctica [ Normas de interés ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

39

Orden HAP/2374/2014, de 11 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOE de 19 de diciembre de 2014). ITPAJD, ISD, IEDMT

Orden HAP/2415/2014, de 17 de diciembre, por la que se modifica la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias. (BOE de 23 de diciembre de 2014). ORGANIZACIÓN

Orden HAP/2484/2014, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores. (BOE de 31 de diciembre de 2014). OBLIGACIONES CENSALES

Orden HAP/2486/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono anticipado de las deducciones por familia numerosa y personas con discapacidad a cargo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se regulan el lugar, plazo y formas de presentación. (BOE de 31 de diciembre de 2014). IRPF

Orden HAP/2487/2014, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y otras normas tributarias. (BOE de 31 de diciembre de 2014). IRNR

Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueban los modelos 650, 651 y 655 de autoliqui-dación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y se determina el lugar, forma y plazo para su presenta-ción. (BOE de 31 de diciembre de 2014). ISD

Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560 “Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación” y se establece la forma y procedimiento para su presentación. (BOE de 31 de diciembre de 2014). I. ESPECIALES

Orden ECC/51/2015, de 22 de enero, por la que se aprueban los modelos oficiales de liquidación y autoliqui-dación de las tasas establecidas por la Ley 16/2014, de 30 de septiembre, por la que se regulan las tasas de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. (BOE de 27 de enero de 2015). TASAS

Circular 6/2014, de 19 de diciembre, del Banco de España, por la que se aprueban normas para la liquida-ción y el pago de la tasa por la realización de la evaluación global a las entidades de crédito. (BOE de 29 de diciembre de 2014). TASAS

Resolución de 18 de diciembre de 2014, del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 3 de enero de 2011, por la que se aprueba el modelo 145, de comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador o de la variación de los datos previamente comunicados. (BOE de 31 de diciembre de 2014). RETENCIONES

Circulares y Resoluciones

Poner en Práctica [ Normas de interés ]

40

ANDALUCÍALey 6/2014, de 30 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2015. (BOE de 27 de enero de 2015). PRESUPUESTOS

ARAGÓNLey 10/2014, de 27 de noviembre, de Aguas y Ríos de Aragón. (BOE de 9 de enero de 2015). NORMAS GENERALES

CANARIASCorrección de errores de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre, de medidas tributarias, administrativas y socia-les de Canarias. (BOE de 9 de enero de 2015). NORMAS GENERALES

CANTABRIALey 6/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2015. (BOE de 27 de enero de 2015). PRESUPUESTOS

Ley 7/2014, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. (BOE de 27 de enero de 2015). NORMAS GENERALES

EXTREMADURALey 12/2014, de 19 de diciembre, de modificación de la Ley 14/2010, de 9 de diciembre, de caza de Extrema-dura, y de la Ley 18/2001, de 14 de diciembre, sobre tasas y precios públicos de la Comunidad Autónoma de Extremadura. (BOE de 16 de enero de 2015). TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS

LA RIOJALey 6/2014, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2015. (BOE de 16 de enero de 2015). PRESUPUESTOS

Ley 7/2014, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2015. (BOE de 16 de enero de 2015). PRESUPUESTOS

MURCIALey 8/2014, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias, de Simplificación Administrativa y en materia de Función Pública. (BOE de 23 de diciembre de 2014). NORMAS GENERALES

NAVARRALey Foral 20/2014, de 12 de noviembre, por la que se modifica parcialmente la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, con objeto de impulsar la notificación electrónica en el ámbito tributario de Navarra. (BOE de 6 de diciembre de 2014). PROCEDIMIENTO

Ley Foral 21/2014, de 12 de noviembre, por la que se establece la cuantía y reparto del Fondo de Partici-pación de las Haciendas Locales en los Tributos de Navarra por Transferencias Corrientes para los ejercicios presupuestarios de 2015 y 2016. (BOE de 6 de diciembre de 2014). HACIENDAS LOCALES

Ley Foral 25/2014, de 2 de diciembre, de modificación de la Ley Foral 11/2005, de 9 de noviembre, de Sub-venciones. (BOE de 30 de diciembre de 2014). SUBVENCIONES

Leyes de Comunidades

Autónomas

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

41

[I. Sociedades]Deducción por creación de empleo para discapacitados y tipo reducido por creación o mantenimiento de empleoCompatibilidad

La entidad consultante contrató el 27 de noviembre de 2012 un trabajador con un grado de discapacidad del 33%, que se encontraba suscrito como demandante de

empleo en el momento de ser contratado. Dicho trabajador pasó a la modalidad de contrato por tiempo indefinido el 11 de abril de 2013, estando en la actualidad en plantilla.

La entidad no ha tenido, durante estos ejercicios, ningún otro trabajador contratado con discapacidad, por lo que la plantilla media de trabajadores con discapacidad en el ejercicio 2012 ha sido de 0,093, en 2013 de 1, entendiendo que el incremento de plantilla media de trabajadores con discapacidad en el ejercicio 2013 sería de 0,907 trabajadores.

A su vez, la entidad consultante cumple los requisitos para aplicar el tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo para microempresas:– La plantilla media de trabajadores en situación de alta del ejercicio 2008 asciende a cero

trabajadores.– La plantilla media mencionada en el ejercicio 2013 es de 12,83 trabajadores.– El importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos ha sido inferior a 5

millones de euros.

Se pregunta si se puede aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, habiendo contratado dicho trabajador en el ejercicio 2012, ya que no queda claro en la redacción del artículo si la contratación se ha de efectuar en el año de aplicación de la deducción, y si es compatible la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad con la aplicación del tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo para microempresas.

Contestación vinculante de la DGT de 9 de octubre de 2014

Ref. 3046/2014

Poner en Práctica [ Consultas ]

42

acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 %.

En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 y 2014, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 %.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apar-tado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

(…)”.

Con arreglo a lo anterior, será necesario que la plantilla media de la consultante durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos previs-tos en el apartado 1 de la D.A. 12ª del TRLIS, previamente transcrito, sea superior o igual a la unidad y que, a su vez, no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Del escrito de la consulta parece desprenderse que la entidad consultante cumple los requisitos exigidos en la D.A. 12ª del TRLIS. Por tanto, se podrá aplicar el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, con independencia de que para el cálculo de la plantilla media del período impositivo 2013, la entidad consultante compute al trabajador con discapacidad que a su vez le ha generado el derecho a la deducción del artí-culo 41 del TRLIS».

La contestación del centro directivo es afirmativa y se concreta de la manera siguiente:

«El artículo 41 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad:

“1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 % e inferior al 65 %, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de traba-jadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

(…)

3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 109 de esta Ley”.

El artículo 41 del TRLIS regula la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, contratados por tiempo indefini-do o con carácter temporal.

A efectos del cálculo de la deducción, será preciso determinar los promedios de la plantilla de trabajadores con discapacidad, tanto en el período impositivo en que se quiere aplicar, como en el período anterior.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante podrá aplicarse, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2013, en concepto de deducción por creación de empleo para trabajadores con disca-pacidad, el importe resultante de multiplicar 9.000 euros por el incre-mento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 % e inferior al 65 %, contratado por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo 2013, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período 2012. Conforme a los datos aportados en el escrito de la consulta, este incremento del promedio, en el período impositivo 2013, es de 0,907, con independencia de que el trabajador hubiera sido contratado en el año 2012.

El apartado tercero del artículo 41 del TRLIS regula la incompatibili-dad de la deducción con la libertad de amortización del artículo 109 del TRLIS, pero nada menciona sobre el cómputo de dichos trabaja-dores a los efectos del cálculo de la plantilla media para la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, regulado en la disposición adicional duodécima del TRLIS:

“1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de

Poner en Práctica [ Consultas ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

43

características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.

(…)

Dos. Se aplicará el tipo del 4 % a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galéni-cas, fórmulas magistrales y preparados oficinales”.

Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:

“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.

– Las gafas, lentes de contacto graduadas y los productos necesa-rios para su uso, cuidado y mantenimiento.

– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.

– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y trata-miento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.

– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.

– Prótesis, órtesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sis-tema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.

– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.

– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.

– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adap-tadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autopor-tantes para incorporarse por sí mismo.

– Aparatos y demás instrumental destinado a la reducción de lesio-nes o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.

– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.

– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental destinado a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.

[IVA]Productos y aparatos sanitariosTipo de gravamen aplicable en el ámbito sanitario

Como consecuencia del pronunciamiento del TJUE de 17 de enero de 2013 en el

asunto C-360/11, que determinó la inadecuación de la norma española a la Directiva en la aplicación de tipos reducidos en determinadas operaciones relativas a los productos y aparatos sanitarios, la Ley 28/2014 ha efectuado importantes modificaciones en el artículo 91 LIVA a fin de dar cum-plimiento al fallo del Tribunal europeo, con efectos desde 1 de enero de 2015.

La Dirección General de Tributos evacuó el pasado 29 de diciembre de 2014 la contestación que traemos a nuestras páginas en la que precisa el alcance de los cambios introducidos.

Este el texto de la contestación:

«1. La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, los números 5.º y 6.º del apartado Uno.1 y el número 3.º del apartado Dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que quedan redactados de la siguiente forma:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 % a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

5.º Los medicamentos de uso veterinario.

6.º Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 “Productos farmacéuticos” de la Nomenclatura Combinada, sus-ceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacio-nados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus

Contestación vinculante de la DGT de 29 de diciembre de 2014

Ref. 3652/2014

Poner en Práctica [ Consultas ]

44

No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que la inclusión en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada implica, para algunos productos, el cumplimiento de determinados requisitos de presen-tación, así por ejemplo, la partida 30.05 relativa a “Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, qui-rúrgicos, odontológicos o veterinarios” según las notas explicativas al “Sistema armonizado de Designación y Codificación de Mercancías Quinta edición (2012)” hace referencia a la forma en que se acon-dicionan o a su modo de presentación como destinados exclusiva-mente a la venta directa a los usuarios (particulares, hospitales, etc.).

Dicha aplicación directa se entiende con independencia de que el producto permanezca o no en el paciente así por ejemplo, los cementos y demás productos de obturación dental que se incluyan en la partida 30.06 están destinados a permanecer en el cuerpo del paciente, mientras que una gasa, que se incluya en la partida 30.05 no está destinada a permanecer en el cuerpo del paciente, si bien, ambos, en cuanto se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada y, cumplan el resto de requisitos mencio-nados estarán sujetos al tipo impositivo del 10 %.

3. Productos incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura combinada:

La competencia para determinar si un producto está o no incluido en una categoría de la Nomenclatura Combinada no corresponde a este Centro directivo. En relación a la clasificación de mercancías el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, ha emitido informe a solicitud de este Centro directivo, que establece:

“La clasificación de la mercancía en materia aduanera se rige por el Reglamento (CEE) número 2658/87, del Consejo de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, y sus modificaciones posteriores. La nomenclatura combinada (NC) se basa en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (en lo sucesivo, SA), establecido por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de designación y codificación de mercancías (Bruselas, 14 de junio de 1983).

Cada subpartida de la NC tiene atribuido un código numérico cuyas seis primeras cifras corresponden a los códigos atribuidos a las partidas y subpartidas del SA, a las que se añaden dos cifras que forman subdivisiones propias de dicha Nomenclatura. La NC es adaptada anualmente mediante reglamentos; la versión de la NC aplicable a partir del 1 de enero de 2015 es la resultante del texto del Reglamento de Ejecución (UE) no 1101/2014 de la Comisión, de 16 de octubre de 2014, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.

Toda clasificación arancelaria de mercancías debe ser efectuada de conformidad con el SA y con las Reglas generales para la inter-pretación de la nomenclatura combinada —que son de aplicación obligatoria para los usuarios el sistema— contenidas en el Regla-mento número 2658/87, y cuya correcta aplicación conduce a la determinación de la partida, posición o código que corresponde a cada mercancía.

De conformidad con lo establecido en los artículos 11 y 12 del Regla-mento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por

– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y

sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, per-chas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.

• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.

• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.

• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tec-nologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.

• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.

• Estimuladores funcionales.”

2. Alcance que ha de darse al término “susceptibles de uso directo por el consumidor final” que se contiene en el artículo 91.Uno.1.6º.a) de la Ley 37/1992 mencionado:

El precepto referido establece la aplicación del tipo reducido del 10 % a aquellos productos farmacéuticos, distintos de los medicamentos ya sean de uso humano o veterinario, que se encuentran comprendi-dos en el Capítulo 30 “Productos farmacéuticos” de la Nomenclatura Combinada, a los que se exige, asimismo que sean susceptibles de uso directo por el consumidor final.

La aplicación del tipo reducido en este supuesto requiere el cumplimiento de cuatro requisitos conjuntamente:

– Que se trate de productos que se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada.

– Que se trate de productos que no sean medicamentos.

– Que se trate de productos cuya entrega, adquisición o impor-tación no esté exenta del Impuesto, por cuanto la categoría 30 mencionada incluye, por ejemplo en la partida 30.02 a la sangre humana, que se encuentra sujeta y exenta al Impuesto.

– Que sea susceptible de uso directo por el consumidor final, lo que implica que, con independencia de la persona que adquiera el producto (paciente consumidor final u otra perso-na, como por ejemplo, un profesional sanitario o un hospital), por sus características objetivas, en el momento de la entrega, adquisición o importación pueda ser susceptible de aplicación directa sobre un paciente consumidor final, lo que excluye, por ejemplo, a los deshechos farmacéuticos, que se incluyen en la partida 30.06, en los que no cabe dicha aplicación.

Poner en Práctica [ Consultas ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

45

– Gafas, lentes de contacto y productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento: la aplicación del tipo reducido afecta a las gafas graduadas, tanto lentes con monturas como a las lentes; a las lentes de contacto graduadas y a los líquidos de lentillas, no entendiéndose incluidos los estuches para la conservación de las lentes o de las gafas, las lágrimas artificiales o soluciones oculares de limpieza, lubricación e hidratación u otras soluciones salinas, sin perjuicio de que a estos productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 %, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y, sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de forma conjunta con las gafas, lentes de contacto u otros productos y sea considerada accesoria a la entrega de la misma, conforme se desarrolla en el punto 7 de esta contestación.

– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes: medidores y sus tiras reactivas, plumas de insulina y sus agujas y bombas de insulina, ya se adquieran de forma conjunta o por separado. No se entienden incluidas las lancetas, dado que por sus características objetivas no son susceptibles de uso personal y exclusivo de personas con deficiencias físicas, mentales, intelec-tuales o sensoriales.

– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y trata-miento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos: medidores y sus tiras reactivas, ya se adquieran de forma conjunta o por separado.

– Prótesis, órtesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sis-tema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.

De acuerdo con el precepto, se incluyen dentro de la relación todos los productos considerados como prótesis, órtesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, estén o no incluidos en el Real Decreto 1030/2006, siempre que, por sus características objetivas estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con inde-pendencia de la finalidad concreta que pueda darse a los mismos, como por ejemplo, las prótesis, órtesis e implantes que se utilizan en el campo dental, las lentes intraoculares tóricas y multifocales o las prótesis mamarias.

La aplicación del tipo impositivo reducido del 10 % se extiende a los componentes y accesorios de las prótesis, órtesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos (en adelante, la referencia se hace con carácter general a los componentes y accesorios de prótesis), ya se entreguen de forma conjunta o separada a la prótesis.

Se incluirían como componentes, las piezas de una prótesis en general, diseñadas y fabricadas como parte integral de la misma y que sean necesarias para su funcionamiento, como por ejemplo, los implantes cocleares, que se venden de forma conjunta con sus distintos componentes, esto es, el micrófono, el procesador de voz, el transmisor, el receptor estimulador, los electrodos, etc.

Cabe considerar accesorio de una prótesis al artículo que es destinado específicamente a ser utilizado de forma conjunta con la

el que se aprueba el Código aduanero comunitario, cualquier perso-na interesada podrá solicitar a las autoridades aduaneras por escrito información relativa a la aplicación de la normativa aduanera que, en el caso de la información arancelaria tendrá carácter vinculante. A este respecto señalar que según establece Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen fun-ciones y competencias, corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictar, las decisiones relativas a la Información Arancelaria Vinculante previstas en el Derecho de la Unión Europea.

En la sede electrónica de la AEAT se encuentra disponible el formula-rio de solicitud de información arancelaria vinculante (IAV).

Finalmente, a título informativo se señala que en la página web. www.aeat.es se puede tener información sobre la clasificación de una mercancía en la Nomenclatura Combinada, además de poder conocer qué tipos de derechos de aduanas le corresponde a cada partida arancelaria. Para poder hacer esta consulta es necesario estar en posesión de un certificado de usuario de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT). También se puede consultar el código arancelario de una mercancía a través de la siguiente página web de la Unión Europea: www.europa.eu. Para acceder a esta página no es necesario certificado de usuario.

www.aeat.es: Inicio → Portal de aduanas e impuestos especiales → Oficina virtual → TARIC

www.ec.europa.eu: http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds/tarho-me_es.htm”.

En todo caso hay que tener en cuenta que, la aplicación del tipo reducido del 10 % a que se refiere el artículo 91.uno.1.6º de la Ley 37/1992 a un producto farmacéutico, requiere que el mismo esté incluido en la categoría 30 de la Nomenclatura combinada y que cumpla el resto de requisitos a que se refiere el punto 2 anterior.

4. Tributan al tipo reducido del 10 % las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales tales como DIUs y diafragmas.

5. Si la definición de los equipos, aparatos e instrumental a que se refiere el artículo 91.uno.6º.c) y apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, es una definición de carácter objetiva o subjetiva.

De la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectua-les o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.

Sentado lo anterior y por lo que a las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el mencionado Anexo, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 %, cabe señalar que dicho tipo se aplica a:

Poner en Práctica [ Consultas ]

46

– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.

Se incluyen en este precepto los productos a que se refiere el mismo, sin que se exija la existencia de una discapacidad, siempre que por sus características objetivas estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de la finalidad con-creta a la que se destinen.

– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices: bragueros y suspensorios; tejidos elásticos destinados a la protección o reducción de lesiones o malformaciones internas; inmovilizadores; prendas de compresión de varices; medias elásticas terapéuticas y vendas enyesadas.

6. Determinación del tipo impositivo vigente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como consecuencia de la variación de los tipos:

De acuerdo con el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, que se regula en los artículos 75 a 77 de dicha Ley, en particular, en cuanto a las operaciones interiores, en el citado artículo 75.

En el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta, ante-riores al 1 de enero de 2015, vinculados a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios por operaciones interiores a las que afecte la modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 28/2014, el tipo impositivo aplicable habrá sido el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente. El tipo impositivo aplicado en dichos pagos anticipados no será obje-to de modificación posterior, si las entregas de bienes o prestaciones de servicios, vinculadas a dichos pagos a cuenta, se produce con posterioridad al 31 de diciembre de 2014.

En aquellos supuestos de modificación de la base imponible, previs-tos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto (devolución de envases y embalajes, otorgamiento de descuentos, bonificaciones y rappels con posterioridad a la realización de las operaciones, alteraciones de precios y resolución, total o parcial de operaciones), la rectificación debe efectuarse teniendo en cuenta los tipos que se aplicaron cuan-do se produjo el devengo de las operaciones objeto de modificación, y no el que esté vigente en el momento de realizarse la corres-pondiente rectificación. También se procederá de la misma forma en el caso de otras causas de modificación de la base imponible (inaplicación de una exención, errores en la cuantificación de la base imponible, etc.) o bien en el supuesto de una consignación errónea del tipo impositivo aplicable.

En el caso de la contratación administrativa, cuando se produce una elevación de los tipos impositivos, la Administración está obligada a soportar el tipo que esté vigente en el momento de realizarse las ope-raciones, con independencia de que el tipo impositivo determinado al formularse la correspondiente oferta fuera inferior.

7. Tratamiento de los productos vendidos conjuntamente por un único precio, cuando el tipo aplicable a cada uno de ellos de forma individual es diferente.

misma, para que ésta pueda utilizarse de conformidad con su finali-dad, como por ejemplo los tornillos de las prótesis dentales, sin los cuales no puede sujetarse o implantarse la prótesis y que permanece en el cuerpo del paciente al igual que la prótesis.

Según se menciona en el escrito de consulta hay múltiples acceso-rios, por lo que habrá que estar a cada supuesto en particular.

A modo de ejemplo se citan en la consulta: productos de un solo uso, que son accesorios necesarios del implante, que se utilizan en un único paciente para preparar la vía de abordaje y poder poner el implante, como por ejemplo, las cánulas, agujas de biopsia, relle-nadores de cemento que ayudan al implante en las cifoplastias, las jeringas, cánulas introductoras de los cementos, fijadores externos de los implantes, protectores de agujas para fijación de fracturas, las jeringas precargadas con las lentes intraoculares, los sistemas de retracción de iris o las guías quirúrgicas así como los productos de punción para la infusión en los PORTs.

En todos los casos se trata de instrumental para la implantación de la prótesis, que una vez implantada se desechan, por lo que no cabe calificarlos de accesorios a efectos de que les resulte de aplicación el tipo reducido del 10 %, sin perjuicio de que dicho tipo les pueda resultar aplicable, en base a otro precepto de la Ley 37/1992 y, salvo que su adquisición o entrega se realice conjuntamente con la prótesis y sea considerada accesoria a la entrega de las mismas, conforme se desarrolla en el punto 7 de esta contestación.

Lo mismo cabe concluir respecto de los otros ejemplos que se con-tienen en el escrito de consulta como los accesorios que se utilizan en la colocación de los stents u otros implantes cardiovasculares, neuromodulación y afines como llaves, alargaderas, introductores, guías para permitir la entrada percutánea en los vasos y facilitar la introducción del dispositivo intravascular, balones para predilatar la lesión, balones dimensionadores para seleccionar el oclusor de tamaño correcto, catéter guía para acceder a la lesión, microcatéte-res, manómetros para inflar la protésis a implantar, los introductores y las vainas de implantación para proporcionar una vía de colocación de un implante cardíaco, que o bien se comercializan y facturan junto con el implante en un kit estéril de un solo uso, o bien se comercia-lizan por separado, pero que en ambos casos son accesorios del implante, necesarios para su implantación y de uso personal y exclu-sivo de personas con deficiencias, al igual que los equipos utilizados en la monitorización remota de implantes cardíacos o los dispositivos de activación de monitores cardíacos tipo holter, etc., que son de uso personal y exclusivo de personas con deficiencias.

En muchos de los casos se trata de instrumental para la implantación de la prótesis, que una vez implantada se desecha, por lo que no cabe calificarlos de accesorios a efectos de que les resulte de apli-cación el tipo reducido del 10 %, sin perjuicio de que dicho tipo les pueda resultar aplicable, en base a otro precepto de la Ley 37/1992 y, salvo que su adquisición o entrega se realice conjuntamente con la prótesis y sea considerada accesoria a la entrega de las mismas, conforme se desarrolla en el punto 7 de esta contestación.

Poner en Práctica [ Consultas ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

47

clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tar-jetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sen-cillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.

Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. En el mismo senti-do se pronuncian las siguientes sentencias del mencionado Tribunal: asunto C-76/99 de 11 de enero de 2001, asunto C-380/99 de 3 de julio de 2001 y asunto C-111/05 de 29 de marzo de 2007, entre otras.

En consecuencia, la prestación accesoria recibirá el mismo trata-miento fiscal que el correspondiente a la operación principal objeto de entrega, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación, siendo el tipo impositivo aplicable al total de la operación el que corresponda al producto o dispositivo principal que es objeto de entrega.

Por su parte, el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entre-guen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.

En este sentido, cuando lo que se produzca sea la adquisición o entrega de distintos productos, con independencia del formato o presentación de los mismos, ya se vendan de forma conjunta como pudiera ser el caso de Kits o packs, o separada, sólo procederá la aplicación del tipo reducido del 10 %, a aquellos productos que cumplan las condiciones mencionadas en el apartado 2 anterior de este escrito».

En cuanto al posible carácter accesorio o complementario de unos productos que se ceden conjuntamente con otros, siguiendo la Reso-lución 5/2004, de 23 de diciembre (BOE de 4 de diciembre), sobre el tratamiento de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionadas con la venta o distribución de dichos productos o bebidas, en la parte en que hace referencia al concepto de accesoriedad, se refiere de al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cual, en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, CardProtec-tion Plan LTD, ha señalado lo siguiente:

“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Direc-tiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elemen-tos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en parti-cular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un presta-dor proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embar-go, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los

48

[Procedimiento inspector]Liquidación provisional en la parte del hecho imponible en la que no concurren elementos del tipo penalCuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal, de conformidad con los artículos 180 LGT y 190.4.b) RD 1065/2007.

La cuestión sometida a unificación de criterio consiste en determinar si en relación con un período y concepto impositivo objeto de un procedimien-

to inspector, la Administración puede practicar liquidación provisional por aquellos motivos de regularización respecto de los cuales no aprecia en la conducta del obligado tributario indicios de delito, cuando también existen otros motivos de regularización de la situación tributaria del contribuyente respecto de los cuales sí aprecia la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública.

Como de sobra saben los lectores, tras la reforma del artículo 305.5 del Código Penal por la L.O. 7/2012, que entró en vigor el 1 de enero de 2013, cuando la Administración tributaria aprecie indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada los conceptos y cuantías que no estén vinculados con ese posible delito, de una parte, y los que sí se encuentren vinculados, de otra.

Ahora bien, la relevancia de la RTEAC ahora comentada radica en que unifica criterio en relación con unos hechos acaecidos antes de la entrada en vigor de la citada reforma del Código Penal, lo que no le impide pronunciarse en favor de la desagregación, con

Resolución del TEAC de 4 de diciem bre de 2014. Vocalía 12ª. Unificación de criterio

Ref. 165013/2014

Poner en Práctica [ Resoluciones ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

49

caso, excluyendo de la actividad inspectora de la Administración aquellos aspectos relacionados con las posibles infracciones pena-les detectadas y siguiendo la tarea respecto de los que carecían de vinculación con ellas. No se atisba, pues, la infracción que se denuncia».

Admitida la desagregación y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 190.4.b) RGGI, el TEAC considera que la liquidación practicada será provisional.

Y con esta apoyatura acaba fijando el siguiente criterio: «cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un pro-cedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal».

[IVA]Inclusión en la base imponible de las subvenciones vinculadas al servicio y al precioPara reconocer este vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. Se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.

La cuestión so me-tida a la conside-ración del TEAC, consiste en deter-

minar si las sub-venciones percibidas de una Comunidad Autónoma por una entidad que presta el servicio de inspección técnica de vehículos (ITV) de-ben integrarse en la base imponible del IVA correspondiente al servi-cio prestado.

La controversia se plantea porque, tal como conocen los lectores, el artículo 78.Dos.3º LIVA establece que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las opera-

una consecuencia clara: para el Tribunal Central son correctas las liquidaciones provisionales desagregadas practicadas por la Inspección antes del 1 de enero de 2013, siempre que afecten a los elementos de la obligación tributaria en relación con los cuales la Administración no aprecia indicios delictivos. Esto es, se posibi-lita la recaudación de la deuda no incidida por el delito, lo que no resultaría posible antes de la LO 7/2012, si se paralizara totalmente la comprobación administrativa. Naturalmente, lo que no está en cuestión con anterioridad a dicha fecha es que la Inspección no puede liquidar aquellos elementos respecto de los cuales sí se aprecian indicios de delito.

Según el Tribunal, en la normativa tributaria aplicable al tiempo de los hechos analizados (Ley 58/2003, General Tributaria) no existe «…ningún precepto que expresamente disponga que cuando la Administración aprecie la existencia de posibles indicios de delito contra la Hacienda Pública puede liquidar previamente a la remi-sión del expediente al Ministerio Fiscal aquellos elementos de la obligación tributaria en cuya regularización no aprecia tales indicios, posibilidad que sí se recoge de modo expreso en la nueva redac-ción dada por la Ley Orgánica 7/2012 al artículo 305.5 del Código Penal, pero la ausencia de un precepto semejante no significa necesariamente que tal actuación no pueda inferirse de otros pre-ceptos de la propia normativa tributaria. No debe perderse de vista, en este sentido, que lo que pretende la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012 es la liquidación por la Administración de los conceptos y cuantías de la obligación tributaria vinculados con el posible delito». Por tanto, continúa el TEAC, « la referencia expresa del apartado quinto del artículo 305 del Código Penal a la posibilidad de realizar una liquidación de los elementos de la obli-gación tributaria no ligados al delito debe interpretarse en esa clave, es decir, no como una autorización para realizar algo anteriormente proscrito sino como la consecuencia necesaria del permiso concedi-do a la Administración tributaria para la liquidación de los conceptos vinculados al delito, verdadero objeto de la reforma, liquidación ésta que por depender en último término de las conclusiones del proceso penal exigirá una tramitación separada -y que habrá de establecer la normativa tributaria- de aquélla que contiene la regularización de los elementos no vinculados al delito fiscal y a la que se refiere el nuevo precepto del Código diciendo que seguirá la tramitación ordinaria».

Tras manifestar que de la nueva redacción del artículo 305.5 CP no se puede extraer ningún elemento interpretativo que permita inferir que antes de la LO 7/2012 la Administración no pudiera practicar liquidación respecto de los conceptos y cuantía no vinculados con el posible delito, el Tribunal analiza si la normativa tributaria vigente permitía practicarla. Y en su opinión la respuesta es afirmativa, al amparo de la STS de 9 de junio de 2014 (1419/2012) y de lo dispues-to en el Reglamento General de Gestión e Inspección.

El artículo 180.1 LGT establece la obligación de suspender el procedimiento administrativo en tanto se resuelve el enjuiciamiento penal de las conductas constitutivas de delito, pero según el Tribu-nal Supremo, dicho precepto no se vulnera por el hecho de que la Inspección –con carácter previo al envío del expediente a la jurisdic-ción penal para que no se superpongan las actuaciones- liquide los hechos no afectados por el posible delito y paralice el procedimiento inspector respecto de los que pueden ser constitutivos de delito, pues. «Se ha de tener en cuenta que tal es lo que se hizo en este

Resolución del TEAC de 20 de noviem-bre de 2014. Vocalía 5ª. Cambio de criterio.

Ref. 167330/2014

Poner en Práctica [ Resoluciones ]

50

[IVA]

Tipo reducido del 10% para armarios de cocina, baño y empotradosVentas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para edificaciones, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación.En la normativa estatal el precepto aplicable no exige que se realice una ejecución de obra de instalación de armarios de cocina. Así como los números 1º y 3º del artículo 91.Uno.3º hablan de ejecuciones de obra, el número 2º habla de «ventas con instalación de armarios de cocina». Si se exigiese en este supuesto que se tratase de ejecuciones de obra, no habría hecho falta tratarlo en un apartado diferente puesto que dichas ejecuciones de obra quedarían encuadradas dentro del tenor literal del número 1º; esto ocurría en redacciones anteriores del precepto, que sólo aludía a ejecuciones de obra, y la jurisprudencia mantenía que no se podían encuadrar en su ámbito las ventas con instalación de armarios de cocina. Así, no es hasta el 19 de enero de 2000 cuando se introduce este apartado específico relativo a las ventas con instalación de armarios de cocina, baño y armarios empotrados. El legislador quiso incluir en el ámbito de aplicación del tipo reducido estas ventas con instalación, para lo cual al regularlo no se hizo mención al requisito de que se tratase de ejecuciones de obra, sino únicamente la mención «ventas con instalación».

La cuestión contro-vertida es la aplica-ción del tipo reducido del IVA a la compra

de los muebles de cocina con instalación, pues la oficina gestora niega la posibilidad de aplicarlo, considerando que la compra efectuada constituye una entrega de bienes (aun cuando el vendedor realice también la instalación) y no una ejecución de obra realizada en una edificación destinada a vivienda. Esto es, la Administración rechaza el tipo redu-cido porque entiende que éste se aplica a las ejecuciones de obra.

Sin embargo, el TEAC se separa de este parecer atendiendo al tenor y sistemática del artículo 91.Uno.3 LIVA, pues si bien en sus apartados 1º y 3º alude expresamente a las “ejecuciones de obras”, en su apartado 2º -directamente aplicable- omite esta expresión y la sustituye por “ventas con instalación”. Esto es, según dispone el artículo 91.Uno.3.2º LIVA, el tipo reducido del 10 por 100 se aplica

ciones sujetas procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación «Las subvencio-nes vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto».

Por tanto, el problema versa sobre el conflictivo concepto de “sub-vención vinculada al precio” y se centra en determinar si en este vínculo entre subvención y precio es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio.

En este sentido, los pronunciamientos iniciales del TJUE, asumidos también por el TEAC en pronunciamientos precedentes, entendie-ron que el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio”, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que consti-tuyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador. Sin embargo, la reciente Senten-cia del TJUE de 27 de marzo de 2014 ha simplificado los requisitos y declara «…que las subvenciones directamente vinculadas al precio de una operación imponible no son, sino una situación de entre las previstas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, y que, con independencia de la situación particular de que se trate, la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como con-trapartida del servicio prestado», sin que se exija que la contrapres-tación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario, sino que puede obtenerse también de un tercero: «El que el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trate no sea la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida».

Según este criterio, en el vínculo entre subvención y precio no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destina-tario del servicio, exigiéndose únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida, lo que lleva al TEAC a modificar su parecer y declarar « que para reconocer ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma».

En definitiva y a la vista del último pronunciamiento del TJUE, el Tribunal Central concluye que «las transferencias percibidas de la Comunidad de Extremadura, en la medida en que consti-tuyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto», por lo que confirma los acuerdos impugnados.

Resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2014. Vocalía 5ª.

Poner en Práctica [ Resoluciones ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

51

Junto al tenor literal, el Tribunal rechaza la exigencia de ejecución de obra con fineza conceptual y sistemática, pues «Si se exigiese en este supuesto que se tratase de ejecuciones de obra, no habría hecho falta tratarlo en un apartado diferente puesto que dichas ejecuciones de obra quedarían encuadradas dentro del tenor literal del número 1º; esto ocurría en redacciones anteriores del pre-cepto, que sólo aludía a ejecuciones de obra, y la jurisprudencia mantenía que no se podían encuadrar en su ámbito las ventas con instalación de armarios de cocina. Así, no es hasta el 19 de enero de 2000 cuando se introduce este apartado específico relativo a las ventas con instalación de armarios de cocina, baño y armarios empotrados. El legislador quiso incluir en el ámbito de aplica-ción del tipo reducido estas ventas con instalación, para lo cual al regularlo no se hizo mención al requisito de que se tratase de ejecuciones de obra, sino únicamente la mención “ventas con instalación”».

a «Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de con-tratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones».

Como señala el Tribunal Central, el precepto transcrito se limita a exigir la concurrencia de tres requisitos, sin exigir que se realice una ejecución de obra de instalación de armarios de cocina:

«– Que se realice una venta con instalación.

– De armarios de cocina, baño y armarios empotrados.

– Contrato directamente formalizado con el promotor de la cons-trucción de edificaciones destinadas principalmente a viviendas (referencia al número 1º anterior)».

52

[LGT]Carácter doloso de la falsificación de facturasEl mero hecho de expedir una factura con datos falsos implica de por sí un comportamiento doloso, constituyendo una conducta preparatoria de un futuro dejar de ingresar que, como tal, no es ajena a la provocación de un daño económico al Tesoro Público.

La Sentencia resuelve el recurso de casa-ción promovido contra la sentencia contra la Sentencia de 18 de julio de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 340/2010, instado frente a la Resolución del TEAC de 16 de julio de 2010, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanción dictado, el día 12 de junio de 2009, por el Inspector de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña con sede en Tarragona, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

La Sala de instancia llega a la conclusión de que «la Administración se ha[bía] limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, [por lo que] considera la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados, pues “no cabe, como hace el reclamante, fijarse en el perjuicio econó-mico inexistente en [la entidad recurrente] por las actas incoadas pues para el otro sujeto el empleo de facturas con datos falsos o falseados para justificar gastos origina un menor ingreso en la deuda tributaria y, por tanto, un perjuicio económico”, debiendo confirmarse la sanción impuesta”. Asimismo, rechaza las alegaciones de la actora sobre la improcedente aplicación de la sanción tributaria al considerar acreditado “el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación toda vez que afectaba a más del 20% de las operaciones realizadas en diciembre de 2004 y en diciembre de 2005, tal y como exige el precepto”» (FD Quinto).

Por su parte, la entidad recurrente, en el único motivo admitido, denuncia la infracción del principio de proporcionalidad recogido en el art. 178 de la LGT de 2003 (en lo sucesivo, LGT), actualmente positivizado en el art. 131 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de

Sentencia del TS de 11 de Diciembre de 2014 (Rec. 2742/2013)

Ref. 175726/2014

Poner en Práctica [ Sentencias ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

53

el art. 201.3 LGT por la expedición de facturas con datos falsos o falseados y a aplicar para graduar la sanción el criterio establecido en el art. 187.1.c) LGT que, de conformidad con el apartado 5 del art. 201 LGT, comporta —y lo hace automáticamente— un incremento de la sanción aplicable en un 100 por 100. Por tanto, la aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta y la circunstancia anterior, lleva a la Sala a rechazar el único motivo de casación admitido a trámite.

[LGT]Medidas cautelares dentro del procedimiento de derivación de responsabilidad solidariaLa procedencia o improcedencia del apremio, en tanto no se decide expresamente sobre la solicitud de suspensión efectuada, en ningún caso, afecta a la propia declaración de responsabilidad solidaria examinada, ni en su aspecto material, respecto del cual se suscitaba la aplicación del artículo 135.1 de la Ley General Tributaria de 1963, ni en su aspecto procedimental centrado en la observancia de las exigencias derivadas de los artículos 41.5 y 174 de la vigente LGT de 2003.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación para la unificación de doc-

trina interpuesto por la entidad A, contra la sentencia de fecha 20 de Marzo de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo tramitado frente a la resolución del TEAC de fecha 21 de Julio de 2010 en el recurso de alzada interpuesto frente a Resolución del TEAR de Madrid de 16 de diciembre de 2008, desestimatoria de la Reclamación Económico-Administrativa formulada contra la diligencia de embargo preventivo de bienes inmuebles, embargo practicado en virtud de Resolución del Delegado Especial de Madrid, de la AEAT de adopción de medidas cautelares dentro del procedimiento de derivación de res-ponsabilidad solidaria incoado a la misma respecto de las deudas tributarias pendientes del deudor principal.

La parte recurrente fundamenta su recurso en la necesidad de determinar si la solicitud de suspensión de la ejecución de la deuda tributaria presentada ante los Tribunales Económicos Administrativos supone la suspensión preventiva hasta la resolución del TEAR por lo que el apremio emitido entre la solicitud de suspensión y la reso-

las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), en cuanto que, a su entender, la cuantía de la multa impuesta «no guarda proporción alguna con los hechos que se [le] imputan». En este sentido, entiende la recurrente que el respeto al principio de proporcionalidad pasa por tener en cuenta dos crite-rios, el de la intencionalidad en la conducta —inexistente, a su juicio, al encontrarnos ante «una simple discrepancia en torno a la deduc-ción como gasto de dos facturas» que «además fueron declaradas como ingreso, por parte de [su] representada»—, y el de la natu-raleza de los perjuicios causados, cuya aplicación al caso que nos ocupa evidenciaría la desproporción existente entre la cuantía total de las sanciones impuestas a las empresas implicadas (2.138.534,32 euros) y los perjuicios que se dicen irrogados a la Hacienda Pública, que considera inexistentes.

Sin embargo, la Sala considera rechazable, que concurran en este supuesto las dos circunstancias que la recurrente aduce como causa de la desproporción denunciada. En efecto, entiende la Sala que es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados —en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar— implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de “componente subjetivo” o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente. Pero, además, resulta evidente que quien incluye en una factura una operación inexistente posibilita que un tercero —en este caso, la sociedad receptora de la misma— al utilizar la factura obtenga un importante ahorro fiscal, con el consi-guiente perjuicio económico para la Hacienda Pública. Constituye, así, el comportamiento de la recurrente una conducta preparatoria de un futuro dejar de ingresar que, como tal, no es ajena a la provo-cación de un daño económico al Tesoro Público.

Así pues, según la Sala, es evidente que no concurre en el pre-sente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, a su juicio, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

La Sala recuerda que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitu-cional, la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas es una decisión que corresponde al legislador. Y aunque la Sala reconoce durante la vigencia de la LGT de 1963 la propia Sala reconoció expresamente cierto margen de maniobra a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potes-tad sancionadora de la Administración, sin embargo, dicho margen ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues, «en la medida en que la LGT de 2003 ha esta-blecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar».

En definitiva, según la Sala, la Administración tributaria se limitó, en efecto, a imponerle a la entidad recurrente la sanción prevista en

Sentencia del TS de 15 de Septiembre de 2014 (Rec. 2973/2012)

Ref. 136999/2014

Poner en Práctica [ Sentencias ]

54

también por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en la que no hay referencia alguna a las diligencias de embargo preventivo de bienes, por más que también se refiera a derivaciones de responsabilidad subsidiaria de administradores societarios por deudas de IVA. Advierte la Sala, en este sentido, que, aunque dialécticamente se admitiera la concurrencia de las identida-des procedimentales exigibles, debe tenerse presente que en este caso, la traba sobre el patrimonio del declarado responsable es por embargo preventivo que no se circunscribe a un área fun-cional determinada, ni en concreto al apremio o recaudación, ya que puede darse en diversas fases de gestión, comprobación, inspección o recaudación.

En cualquier caso, insiste la Sala en que no es este debate el planteado por la recurrente en este recurso. La procedencia o impro-cedencia del apremio, en tanto no se decide expresamente sobre la solicitud de suspensión efectuada, en ningún caso, afecta a la propia declaración de responsabilidad solidaria examinada, ni en su aspecto material, respecto del cual se suscitaba la aplicación del artículo 135.1 de la Ley General Tributaria de 1963, ni en su aspecto proce-dimental centrado en la observancia de las exigencias derivadas de los artículos 41.5 , y 174 de la vigente LGT de 2003, que se vieron sustancialmente cumplidas, como tampoco a la procedencia de un embargo preventivo adoptado como medida cautelar.

En este sentido, finaliza señalando la Sala que no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemen-te, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la atonía jurisdiccional si falta el término común denomi-nador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

[Procedimiento]Improcedencia de la retroacción de actuaciones en caso de anulación de una liquidación por defecto sustancialEn caso de errónea calificación de las compraventas como negocios simulados, cuando, en realidad no existía tal artificio y sí, sin embargo, una operación entre sociedades vinculadas, no cabe hablar de nulidad

lución del TEAR sería nulo o si, por el contrario, la sola solicitud de suspensión no acredita en forma suficiente la suspensión efectiva de la deuda, por lo que el apremio emitido con posterioridad sería válido. Entiende que debería declararse nulo el apremio sin esperar la resolución de la solicitud de suspensión planteada previamente.

En el caso presente resulta que la solicitud de suspensión fue soli-citada por el deudor principal en fecha 5 de Noviembre de 2003 y el recargo de apremio se acordó en fecha 19 de Diciembre de 2003. Cita como sentencias de contraste las procedentes de la misma Sec-ción Séptima de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional dictada en los recursos 404/2005 y 1055/2002.

Pues bien, a juicio de la Sala, el análisis de la Sentencia de la Audiencia Nacional, objeto de recurso, y de las Sentencias de 21 de julio de 2008 y 9 de mayo de 2005, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, pone de manifiesto la inexis-tencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre.

El núcleo litigioso en la Sentencia hoy recurrida gira entorno a la valoración que la Sala sentenciadora realiza acerca del carácter tasado de las causas de oposición a la diligencia de embargo, con la finalidad de evitar que en esta vía ejecutiva se rehabiliten pretensio-nes impugnatorias contra una liquidación, cuando éstas pudieron ser aducidas oportunamente por el deudor. En el presente caso, la parte recurrente parece alegar, de entre tales motivos tasados, el incumpli-miento de las normas reguladoras del embargo, y la suspensión del procedimiento de recaudación, contempladas en los apartado c ) y d) del art. 170 LGT, a lo cual, la sentencia da respuesta indicando que se cumplen en el supuesto que nos ocupa los requisitos exigidos por el artículo 81, también referido, dado que, como se indica en el propio acuerdo de adopción de medidas cautelares, la medida adoptada en este caso tiene precisamente por causa la distracción a la Hacienda Pública de bienes con los que podría cobrar sus deudas mediante su aportación a una sociedad patrimonial que ha sido siempre admi-nistrada por personas de su núcleo familiar y que previsiblemente podría realizar nuevas actuaciones tendentes a evitar el cobro a la sociedad A, realizando actuaciones similares a las que motivan el procedimiento de derivación.

Por el contrario, en las sentencias invocadas de contraste, se evidencia que las cuestiones debatidas distan del objeto litigioso antes descrito. No sólo hay una disimilitud objetiva en la naturaleza de las figuras tributarias analizadas en una y otras, y por ende, en la clase de derivación de responsabilidad en cada caso, sino que además, hace notar la Sala, la dictada en 21 de julio de 2008, y sólo de manera tangencial, examina la cuestión de la derivación de responsabilidad subsidiaria de los administradores de una sociedad con arreglo al artículo 40.1 LGT (1963), sin que concurra por tanto las preceptivas identidades entre ambas.

En segundo lugar, según la Sala, resulta igualmente inidóneo como elemento de contraste la sentencia de 9 de mayo de 2005, dictada

Poner en Práctica [ Sentencias ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

55

Sin embargo, la Sala entiende que este planteamiento utiliza una premisa que no comparte, como es la nulidad radical de la liquidación por haber sido aprobada omitiendo total y absolutamente el procedi-miento legalmente establecido. A juicio de la Sala no es cierto que se haya prescindido con ese alcance del procedimiento contemplado en la ley. En este caso, la liquidación que el TEAR anuló fue el resultado de un procedimiento de inspección de carácter parcial, encaminado a la comprobación de la adquisición por la entidad S a nueve socieda-des vinculadas (entre sí y con ella) de las acciones representativas del capital social de tres entidades cotizadas en Bolsa, incoado y tramitado conforme a las reglas del procedimiento previsto en la legislación tributaria vigente al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras el 9 de julio de 2003.

Es verdad que, con arreglo a la jurisprudencia de la Sala, quedan asimilados a la omisión que contemplan los artículos 62.1.e) de la Ley 30/1992 y 217.1.e) de la LGT de 2003 los casos en que se sigue un procedimiento distinto del establecido, así como aquellos otros en los que, tramitándose dicho procedimiento, se soslayan trámites esenciales o fundamentales del mismo. Y es cierto, también, que en el procedimiento de inspección de carácter parcial abierto a la entidad S, la Inspección de los Tributos, según han resuelto los órganos de revisión económico-administrativa, se equivocó y calificó las compraventas como negocios simulados, cuando, en realidad —conforme a su criterio— no existía tal artificio y sí, sin embargo, una operación entre sociedades vinculadas. No obstante, en opinión de la Sala, esa equivocada calificación jurídica de los negocios examinados (que no constituye un defecto formal sino uno error sustantivo) no remite a un procedimiento de inspección distinto, sino a uno que se ha de desarrollar con arreglo a la reglas gene-rales, por lo que no cabe hablar de aquella segunda modalidad de nulidad radical ex artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992. Tan sólo reenvía a un método específico de valoración de las prestaciones económicas concernidas.

Por otra parte, la entidad S sostuvo también en la demanda que, en cualquier caso, una vez anulada la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1998 por el TEAR, no procedía retrotraer las actuaciones, pues tal facultad, reconocida a los órganos de revisión económico-administrativa por el artículo 239.3, párrafo segundo, de la LGT de 2003, sólo pueden actuar cuando la anulación tiene lugar por la mediación de defectos formales, lo que no es el caso. Por ello, en el recurso de alzada, y después en la demanda, pretendió, sin atacar la anulación de la liquidación, que se revocase el pronuncia-miento económico-administrativo en cuanto decreto la retroacción de las actuaciones.

Pues bien, la Sala comparte el planteamiento de la recurrente y le da la razón. La razón por la que el TEAR de Valencia anuló la liqui-dación tributaria no fue la presencia de un defecto formal que haya disminuido las posibilidades de defensa de reclamante, sino una errónea calificación jurídica de los contratos de com-praventa desde el punto de vista fiscal: contratos simulados en lugar de operaciones vinculadas. Tal error, por más que remita a un específico trámite para la valoración económica de las prestaciones contractuales, constituye un defecto sustantivo, que afecta a la regularidad sustancial de la liquidación tributa-ria. Siendo así, no le cabía al TEAR, una vez anulada la liquidación, ordenar la retroacción de las actuaciones inspectoras, «con el fin de practicar el procedimiento de comprobación previsto en el artículo

radical ex artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992. Por tratarse de un error sustantivo, y no de un defecto formal, una vez anulada la liquidación, no cabía la ordenación de la retroacción de las actuaciones inspectoras.

La Sentencia resuelve el recurso de casa-ción interpuesto por la entidad S contra

la sentencia dictada el 4 de octubre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Con-tencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 462/09, relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1998.

La Sala comienza por analizar el tercer motivo de casación, en el que se denuncia la infracción del artículo 56.1 de la Ley 29/1998 en la medida en que, soslayando la respuesta a varios de los argumentos de impugnación hechos valer en la demanda por considerar que suscitaban cuestiones nuevas, la Audiencia Nacional desconoce que el mencionado precepto permite alegar en dicho escrito rector para apoyar la pretensión deducida cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Según la Sala, un tribunal de este orden jurisdiccional no puede dejar en el tintero ninguna de las pretensiones que se susciten en relación con la concreta actuación administrativa impugnada, pero no cabe exigirle que se pronuncie sobre cuestiones ajenas a la misma o que, relacionadas, tienen su propio mecanismo de impugnación, ya han sido revisadas o bien simplemente fueron consentidas por el intere-sado que no reaccionó.

En el actual supuesto, a juicio de esta Sala, la demandante no ha «desvirtuado» en la vía judicial la pretensión que mantuvo en la económico-administrativa, según dice la sentencia impugnada. Muy al contrario, su petición siempre fue la misma: la anulación de la liquidación y, una vez obtenida, la revocación de la resolución del TEAR de Valencia que, no obstante acordar aquella anulación, ordenó retrotraer las actuaciones. En apoyo de esa pretensión, que en la demanda se hizo extensiva a la decisión confirmatoria del TEAC, introdujo en la vía judicial argumentos inéditos, proceder que ampara el artículo 56.1 de la Ley 29/1998. Al no entenderlo así, negándose a examinar esos argumentos, la sentencia impugnada infringió dicho precepto, constatación que conduce directamente a la estimación del primer motivo de casación y a la anulación de la sentencia recurrida.

Casada la sentencia de instancia, la Sentencia procede a abordar las cuestiones que los jueces a quo soslayaron.

En la demanda, la entidad S alegó que se había omitido totalmente el procedimiento legalmente establecido, al seguirse el previsto para los supuestos de simulación en lugar del propio de las operaciones vinculadas. Siendo así, a su juicio, la liquidación practicada sería nula de pleno derecho, por lo que, conforme a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, resultaría inhábil para interrumpir el plazo de prescripción. De acuerdo con ello, habría prescrito en este caso el derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del impuesto sobre sociedades de 1998. Este discurso coincide con el de la queja que incorpora el segundo motivo de casación.

Sentencia del T.S. de 15 de Sep-tiembre de 2014 (Rec. 3948/2012)

Ref. 136997/2014

Poner en Práctica [ Sentencias ]

56

producido indefensión para la parte; y la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

La Sala comienza recordando que, sobre sobre la cuestión nuclear sobre la que se centra la sentencia, que no es otra que la nulidad de la Ponencia de Valores por inexistencia de estudio de mercado, este Tribunal se ha pronunciado en Sentencia de 11 de julio de 2013, recurso de casación núm. 5190/2011, cuyos argumentos reproduce la Sala, y sirven de fundamento para estimar el recurso de casación.

Según la Sala, la determinación del valor catastral de cada bien inmueble se inicia con la aprobación de la Ponencia de Valores; aprobación de Ponencia de Valores y asignación individualizada del valor catastral a cada inmueble, son actos que, estrecha-mente relacionados, poseen sustantividad propia, por lo que lo procedente es, en principio, que los reparos que se tengan contra la Ponencia de Valores se hagan respecto de dicho acto; sin embargo, es evidente que cuando se individualiza cada valor catastral, y se notifica este, es cuando el interesado puede valorar los posibles defectos o vicios de la Ponencia de Valores que no se manifiestan más que cuando la misma se proyecta sobre el bien inmueble particular, por lo que no existe inconveniente jurídico alguno que al hilo de la fijación y notificación del valor catastral se extienda la impugnación a aquellos aspectos de la Ponencia de Valores defectuosos en cuanto tienen incidencia en la determinación individualizada del valor catastral.

En este caso, señala la Sala, la parte demandante impugna la valoración catastral en cuanto considera que la Ponencia de Valores no refleja correctamente el valor de mercado en relación con el inmueble de su propiedad. El TEAR de Valencia señaló en base a los arts. 105 y 214 de la LGT , que incumbía la carga de la prueba de los hechos en que funde su derecho a la parte que pretenda hacerlos valer, siendo al caso insuficiente la simple manifestación de disconformidad de la impugnante con el método de valoración catastral, en base a un informe realizado por Arquitecto en abril de 2006, sin que esté visado por el Colegio, careciendo de valor jurídico para desvirtuar los datos catastrales.

El hecho de que no fuera preciso el visado colegial para la validez jurídica del informe, en modo alguno altera la conclusión a la que llegó el TEAR de Valencia. La Ponencia de Valores gozaba de la presunción de certeza, le correspondía a la parte recurrente desvir-tuar la misma asumiendo la carga de la prueba capaz de llevar al convencimiento del TEAR la incorrección del valor catastral asignado en referencia a la incorrecta determinación del valor de mercado, y es evidente que estando o no visado el referido informe, sin que pueda otorgarse al mismo en cualquier circunstancia la valoración propia de las pruebas tasadas, el mismo quedaba sujeto a la valo-ración conjunta de las pruebas bajo las reglas de la sana crítica, y de ahí que el propio TEAR haga referencia a que debe prevalecer la presunción de certeza, art. 3 del Real Decreto Legislativo 1/2004, que no fue desvirtuada.

Pues bien, llegados a este punto, la Sala considera que era a la parte recurrente a la que correspondía en sede judicial llevar al convencimiento del juzgador la incorrección del valor de catas-tral asignado. A la afirmación de que el valor asignado era muy supe-rior al valor catastral por ser muy superior al de mercado, debió de procurarse los medios de prueba adecuados y suficientes a tal efecto.

15 del RD 537/97» (sic), que, como se ha visto, no disciplina un procedimiento de comprobación, sino un “incidente” en el seno del mismo para tasar operaciones vinculadas con arreglo al valor normal del mercado, aplicando ordenadamente los métodos dispuestos en el artículo 16.3 de la Ley 43/1995.

[Procedimiento]Valor probatorio del informe pericial sobre el valor catastral asignadoLa Ponencia de Valores goza de la presunción de certeza, siendo insuficiente para destruirla la simple manifestación de disconformidad de la impugnante con el método de valoración catastral, con base en un informe realizado por un arquitecto, que en el mejor de los casos podría considerarse como mera prueba documental privada que carece de la certeza y objetividad exigible.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación interpuesto por la Administración

General del Estado contra la sentencia dictada el 25 de mayo de 2012, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana, en el recurso contencioso-administrativo núm. 1823/2009, por la que se estima el recurso contencioso admi-nistrativo interpuesto por la entidad mercantil V contra la Resolución del TEAR de Valencia de 30 de junio de 2009, desestimando la Reclamación deducida contra Notificación Individual de 8 de sep-tiembre de 2005 de la Gerencia Territorial del Catastro de Alicante, por la que se comunican los nuevos valores catastrales del inmueble sito en Villajoyosa y con valor catastral 2006 de 727.770,75 euros, como consecuencia del Procedimiento de Valoración colectiva que refleja la Ponencia de Valores publicada en el BOP Alicante de 28 de junio de 2005.

Los motivos hechos valer en casación por el Abogado del Estado son el abuso, exceso o defecto en el ejercicio de la jurisdicción; el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya

Sentencia del T.S. de 18 de Septiembre de 2014 (Rec. 3463/2012)

Ref. 133412/2014

Poner en Práctica [ Sentencias ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

57

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación interpues-to por el Abogado

del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 21 de junio de 2012, dictada en el recurso contencioso administrativo número 375/2009, deducido frente a la Resolución del TEAC, de 23 de julio de 2009, desestimatoria de reclamación económico-administrativa interpuesta frente a liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2002 y acuerdo sancionador.

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con la formu-lación de un solo motivo en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega infracción por la sentencia impugnada del artículo 77.6 de la LGT de 1963, el cual establecía que «En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción com-petente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de san-ción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados».

Pues bien, la Sala considera que el motivo debe ser estimado par-cialmente porque la sentencia no interpreta correctamente la dictada por la misma Sección en 7 de julio de 2011 (Rec. de casación núm. 5417//2009) ni aplica correctamente la doctrina sobre los efectos de las sentencias penales absolutorias respecto de la procedencia de la regularización. Y es que la sentencia considera que las que se dictan en el orden jurisdiccional penal de signo absolutorio producen efec-tos de vinculación respecto de los hechos probados, pero se queda ahí y considerando que la de esta Sala de 7 de julio de 2011 confirma su tesis, y ahí está su error, porque en la sentencia de esta Sala se dice algo más de lo que estima la de instancia (por tanto, no existe incongruencia o discordancia entre el argumento de la sentencia impugnada y el fallo, sino error en aquél).

En efecto, la Sala recuerda que la Sentencia de 7 de julio de 2011, sin perjuicio de poner de relieve que los Autos de sobreseimiento provisional no producen efectos de cosa juzgada, además concluyó que en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda, en la falta de justificación o prueba, no puede consi-derarse en contradicción con otra posterior de distinto orden jurisdiccional o administrativa, que deriva de la aplicación de criterios informadores del reparto de competencias llevado a cabo por el legislador. Y es que, según razonó la Sentencia de 29 de octubre de 2012 (Rec. de casación 3781/2009), cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administra-ción, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos.

Sin embargo, como pone de relieve la Sala, lo cierto es que la parte actora no solicitó el recibimiento del recurso a prueba y sólo acom-pañó con su demanda una documental en la que destaca el informe al que anteriormente se ha hecho referencia. Resulta evidente, pues, que la parte recurrente prescindió voluntariamente de los trámites que hacen posible que los informes de parte se puedan hacer valer como prueba pericial, sometido a las garantías de contradicción imprescindibles. Al obviar el cauce adecuado, el informe en sí carece de valor probatorio alguno.

En definitiva, según la Sala, el informe encargado por la parte recurrente y acompañado con la demanda, en el mejor de los casos podría considerarse como mera prueba documental privada que carece de la certeza y objetividad exigible, no incorpora más que la opinión del informante, lo que crea incertidumbres sobre la bondad de su contenido, más cuando se comprueba la ausencia de razona-mientos adecuados a la conclusión que aporta, cuando en un dicta-men como el que nos ocupa el resultado es lo menos importante, pues lo realmente relevante son los razonamientos y la relación de las fuentes de conocimiento de las que se extrae las conclusiones, pudiéndose leer que valora el suelo conforme al método residual estático sin dar cuenta de los datos utilizados y del desarrollo meto-dológico, y con todo con dicho método alcanza un valor el suelo de 660.788,52 euros, y sin más razón que el mero voluntarismo conclu-ye que el valor de tasación del bien es de 59.835,48 euros, resultado de multiplicar el total de superficie, sin atender a la edificabilidad asignada, y el valor unitario de 28,92 euros/m2, sin dar noticia alguna de dónde procede dicho valor unitario, cuando el simple seguimiento de los datos parciales que aporta hace poco menos que imposible que se alcance un valor tan llamativamente bajo. Todo lo cual lleva a la Sala a desestimar la pretensión de la actora.

[Procedimiento]Consecuencias en el ámbito tributario sancionador de una sentencia penal absolutoria con declaración de hechos probadosSi el órgano judicial ha enjuiciado el ilícito perseguido, y declara que no es delito porque el mismo no alcanza la suma de 120.000 euros, dicha declaración vincula a la Administración, por lo que sólo puede perseguir y castigar dicho ilícito, que es el mismo ya enjuiciado en sede jurisdiccional, con base en los hechos tenidos por probados por el órgano judicial, esto es, por la suma defraudada, pues de lo contrario se conculcaría el principio non bis in idem y el principio de cosa juzgada positiva.

Sentencia del T.S. de 20 de Noviembre de 2014 (Rec. 3850/2012)

Ref. 176250/2014

Poner en Práctica [ Sentencias ]

58

Por lo tanto, si el órgano judicial ha enjuiciado el ilícito perseguido, y declara que no es delito porque el mismo no alcanza la suma de 120.000 euros, dicha declaración vincula a la Administración, por lo que sólo puede perseguir y castigar dicho ilícito, que es el mismo ya enjuiciado en sede jurisdiccional, en base a los hechos tenidos por probados por el órgano judicial, esto es, por la suma defraudada ascendente a 13.462,67 euros, pues de lo contrario se conculcaría el principio non bis in idem en los términos contemplados y se con-culcaría el principio de cosa juzgada positiva, puesto que abarcar como base imponible y cuota defraudada la totalidad de la suma resultante de la regularización llevada a cabo es desconocer lisa y llanamente el pronunciamiento judicial que expresamente determinó acabadamente tras su enjuiciamiento hasta dónde alcanzaba el ilícito reprochado, determinando delimitadamente el margen en el que podía actuar la Administración Tributaria.

[Procedimiento]Responsabilidad patrimonial de la Administración de no resolver en plazo la solicitud de alteración catastral de un inmuebleNo procede declarar la nulidad de la notificación del valor catastral llevada a cabo, y mucho menos fijar uno nuevo, por el incumplimiento por la Administración de la obligación de resolver la solicitud de alteración catastral en el plazo de seis meses. Lo que procedería es una responsabilidad patrimonial de la Administración si de este incumplimiento se hubiera causado un perjuicio por el reconocimiento de una menor reducción que la que habría sido aplicada de cumplir en plazo la solicitud de alteración catastral. Ahora bien, ni la reclamación económico-administrativa ni el recurso contencioso-administrativo seguidos son procedimientos adecuados para hacer efectiva la posible responsabilidad de la Administración del Estado.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación interpuesto por la entidad G con-

tra la sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de julio de 2012, dictada en el recur-so contencioso-administrativo número 312/2010, como consecuencia

La estimación del motivo, en los términos anunciados, comporta la anulación de la sentencia y la necesidad, y obliga a la Sala a resolver lo que proceda, dentro de los límites en que se plantea la controversia. En este sentido, la Sala confirma el resultado obtenido por aplicación del régimen de estimación directa en los dos grupos de compradores respecto de los cuales la Inspección llevó a cabo tareas de información y comprobación. No obstante, si bien la Sala considera procedente estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en cuanto a la regularización de la situación tributaria de la parte recurrida llevada a cabo por la Inspección y desestimar la demanda de la parte actora, entiende que no puede prosperar el recurso de casación en cuanto a la sanción impuesta, atendidas las singularidades que concurren en el caso concreto.

Según la Sala, existen supuestos en los que unos mismos hechos pueden ser constitutivos de delitos y de infracciones administrativas, o como en este caso, tributarias, en cuyo caso de concurrir las iden-tidades de sujeto, hecho y fundamento, el pronunciamiento absolu-torio con declaración de hechos probados en sede penal, excluye un pronunciamiento condenatorio en vía administrativa por prohibirlo el principio non bis in idem. Precisamente, a juicio de la Sala, el delito fiscal y algunas manifestaciones de las infracciones tributarias tienen como acción rectora la de defraudar a la Hacienda Pública median-te la falta de ingreso de la suma correspondiente, son conductas ontológicamente iguales con las que se pretende proteger el mismo bien jurídico, sin otra diferencia más que el importe de lo defraudado supere el límite fijado legalmente de 120.000 euros, que constituye elemento objetivo del delito.

En este caso, observa la Sala, la jurisdicción penal intervino en atención a los mismos hechos constitutivos de la base fáctica que dio lugar al inicio de actuaciones inspectoras y que, por la gravedad de la conducta y su presumible resultado, fueron remitidas al orden penal por la Administración Tributaria. Resulta evidente, pues, a su juicio, que la jurisdicción penal enjuició los mismos hechos base de la actuación inspectora, y no apreció la existencia de delito, pero no lo apreció porque, como según reza la relación de hechos probados, «En el ejercicio correspondiente al año 2002, la entidad C percibió un total de 6.400.000 pesetas (38.464,77 euros) que no declaró y, a tal base imponible le corresponde una cuota liquidable de 13.462,67 euros, que es la cantidad que debe considerarse defraudada a efectos penales». Hay, pues, una declaración del orden penal, en el ejercicio del ius puniendi, que categóricamente se pronuncia teniendo por probado que la cifra defraudada asciende a la suma de 13.462,67 euros; no se ha apreciado la existencia de delito, la sentencia penal es absolutoria, y aún cuando no podamos compartir con la Sala juzgadora sus reticencias sobre la virtualidad del régimen de estimación indirecta para condenar penalmente, lo cierto es que la Sentencia contiene una relación de hechos probados, los referidos, a los que ha de estarse, y dichos hechos son los que han de servir de base a la Administración Tributaria en el ejercicio de su potestad sancionadora, dentro de la manifestación única del ius puniendi estatal, que le corresponde.

Sentencia del T.S. de 27 de Noviembre de 2014 (4192/2012)

Ref. 166928/2014

Poner en Práctica [ Sentencias ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

59

refiere el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario.

En la segunda parte del escrito de demanda se impugna la noti-ficación del valor catastral asignado a la central térmica, pero por error en la base liquidable notificada. En particular, la demandante entiende que tanto el valor base como la reducción, y en conse-cuencia la base liquidable, son incorrectas y ello porque según su criterio, la Subdirección Territorial del Catastro notificó el valor base con aplicación de la reducción, asumiendo que el inmueble no tenía valor catastral previamente asignado, de modo que cuantificó un valor base del 80% del valor de la Ponencia, esto es, 165.292.415,77 (2X40% de 206.615.519,71) y de este modo resultó un componente individual de 41.323.104 (nuevo valor-valor base) y una reducción de 37.190.793,54 (0.9 X 41.323.104). Y frente a ello, se aduce que el 28 de marzo de 2007 presentó ante la Dirección General del Catastro, a través de la Gerencia de Cartagena, un escrito comunicando la alteración catastral producida en sus fincas catastrales, como con-secuencia de la construcción de la Central objeto de valoración, por lo que las autoridades catastrales debieron haber asignado un valor previo al BICE del que es titular y ello en el plazo máximo de seis meses previsto en el artículo 27 del Reglamento del Catastro y, por tanto, antes del 29 de septiembre de 2007.

La Sala, sin embargo no acoge la alegación, basándose en el nuevo apartado del art. 67 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, que incorporó la Disposición Adicional Séptima de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mer-cantil en materia contable, para su armonización internacional, con base en la normativa de la Unión Europea, del que resulta correcta la asignación del valor catastral por parte de la Subgerencia Territorial del Catastro de Cartagena, pues con anterioridad a la aprobación de la Ponencia de valores el inmueble propiedad de la recurrente no tenía asignado valor catastral.

A juicio de la Sala, la situación que plantea la recurrente —cuyos datos referentes a su actuación en esta cuestión no son negados por la resolución del TEAC ni por el Abogado del Estado en su contes-tación a la demanda— no es de incumplimiento de un presupuesto establecido por la ley como determinante de la validez del procedi-miento de determinación del valor catastral, sino de incumplimiento por la Administración de la obligación de resolver la solicitud de alte-ración catastral en el plazo de seis meses previsto en el artículo 27 del Reglamento del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto 417/2006, que según se indica, habría causado los perjuicios deriva-dos del reconocimiento de una menor reducción que la que habría sido aplicada de cumplir en plazo la solicitud de alteración catastral.

Por ello, en opinión de la Sala, no procede declarar la nulidad de noti-ficación del valor catastral llevada a cabo, y mucho menos fijar uno nuevo, lo que, en su caso, es competencia de la Administración, sino, de darse los presupuestos necesarios, declarar la responsabilidad de la Administración, debiendo puntualizarse que si se accediera a la pretensión de la demandante, resultaría que al final la demandante tendría que solicitar la devolución del exceso de IBI satisfecho del Ayuntamiento de Cartagena, cuya actuación se inicia precisamente a partir de la notificación del valor catastral y de la base liquidable por el Catastro. Ahora bien, añade la Sala, ni la reclamación económico-administrativa ni el recurso contencioso-administrativo seguidos son procedimientos adecuados para hacer efectiva, la posible responsa-bilidad de la Administración del Estado.

de la impugnación de Resolución del TEAC, de fecha 10 de marzo de 2010, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida frente a la aprobación de la Ponencia de Valores del municipio de Cartagena, así como del recurso de alzada promovido frente a la Resolución del TEAR de Murcia, de 30 de septiembre de 2008, también desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la asignación, por la Subgerencia Territorial del Catastro de Cartagena, de valor catastral a la Central Térmica de ciclo combinado de la que es titular la recurrente.

La Sala comienza estimando el primer motivo de casación, mediante el que la recurrente imputa a la sentencia incongruencia, en la medi-da en que resuelve sobre cuestiones no planteadas por la recurrente o acude a fundamentos de derecho distintos de los formulados, poniéndose de relieve que «dicha incongruencia fue puesta de mani-fiesto mediante escrito presentado ante la Audiencia Nacional el 5 de noviembre de 2012, en el que se solicitaba el complemento de la citada sentencia , sin embargo, la Sala de instancia acordó, mediante auto de 15 de octubre de 2012, no haber lugar a éste».

Según la Sala, la sentencia impugnada se refiere a la cuestión que se expone como primera en la demanda, de la «inconstitucionalidad e ilegalidad del RD 1464/2007 y de la Ponencia por vulnerar los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económi-ca, carácter confiscatorio, así como por vulnerar el art. 23. 2 del TRLCI». Sin embargo, en el Fundamento de Derecho Tercero lo que se contiene es una amalgama de cita de sentencias que se refieren a cuestiones diferentes y siempre sin la debida coordina-ción. A juicio de la Sala, es patente que la sentencia no responde a la cuestión primera planteada, que no es otra que la de infracción por el Real Decreto 1464/2007 del principio de reserva de ley en materia tributaria.

Por el contrario, la Sala rechaza el segundo motivo de casación, mediante el que la recurrente denunciaba la nulidad de la Ponencia por falta de competencia material del Consejo Territorial de la Propie-dad Inmobiliaria y por prescindir el órgano colegiado de las normas esenciales para la formación de su voluntad; así como el tercer moti-vo de casación, mediante el que se alegaba la infracción del art. 9.3 de la Constitución, en lo que respecta a los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad de los Poderes Públicos y prohibición de la retroactividad.

Pues bien, la estimación del motivo primero y la anulación de la sentencia en los extremos a que afecta la incongruencia, obliga a la Sala a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

La Sala, después de rechazar la infracción del principio de reserva de ley, de capacidad económica y de prohibición de confiscación, niega la ilegalidad del Real Decreto 1464/2007 y de la Ponencia impugnada, por no respetar los criterios necesarios para la determinación del valor catastral, contenidos en el apar-tado 1 del art. 23 de la Ley del Catastro. Y es que, según la Sala, como quedó reflejado en la Sentencia de 26 de diciembre de 2012, la doble remisión contenida en el artículo 25 de la Ley del Catastro, para desarrollo de los criterios establecidos y para la fijación de otros que resulten “relevantes”, en la medida en que acota el campo de colaboración reglamentaria, respeta el principio de reserva de ley. Igualmente considera la Sala que la motivación de la Ponencia de Valores es suficiente, pues reúne todos los elementos a que se

60

• Febrero 2015. Grandes Empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

IVA

• Febrero 2015. Autoliquidación. 303• Febrero 2015. Grupo de entidades, modelo individual. 322• Febrero 2015. Declaración de operaciones incluidas en el los

libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones. 340• Febrero 2015. Declaración recapitulativa de operaciones

intracomunitarias. 349• Febrero 2015. Grupo de entidades, modelo agregado. 353• Febrero 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS

• Febrero 2015. 430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

• Diciembre 2014. Grandes Empresas. 553, 554, 555, 556, 557, 558

• Diciembre 2014. Grandes Empresas. 561, 562, 563• Febrero 2015. Grandes Empresas. 560• Febrero 2015. 548, 566, 581• Febrero 2015. 570, 580Los destinatarios registrados, destinatarios registrados oca-sionales, representantes fiscales y receptores autorizados, utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

HASTA EL DÍA 31

DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL DE OPERACIONES REALIZADAS POR EMPRESARIOS O PROFESIONALES ADHERIDOS AL SISTEMA DE GESTIÓN DE COBROS A TRAVÉS DEL SISTEMA DE TARJETAS DE CRÉDITO O DÉBIDO

• Año 2014. 170

DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL DE IMPOSICIONES, DISPOSICIONES DE FONDOS Y DE COBROS DE CUALQUIER DOCUMENTO

• Año 2014. 171

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE VALORES, SEGUROS Y RENTAS

• Año 2014. 189

Marzo 2015 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

HASTA EL DÍA 2

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES• Entidades cuyo ejercicio coincida con el año natural: opción/

renuncia a la opción, para el cálculo de los pagos fracciona-dos sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nuevo u once meses de cada año natural. 036

Si el período impositivo no coincide con el año natural la op ción/renuncia a la opción, se ejercerá en los primeros dos meses de cada ejercicio o entre el inicio del ejercicio y el fin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado, si este plazo es inferior a dos meses.

DECLARACIÓN ANUAL DE CONSUMO DE ENERGÍA ELÉCTRICA

• Declaración anual 2014. 159

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

• Año 2014. 184

DECLARACIÓN ANUAL DE OPERACIONES CON TERCEROS

• Año 2014. 347

HASTA EL DÍA 20

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Planificación [ Calendario Fiscal ]N

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

61

• Marzo 2015. Grandes Empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

• Primer trimestre 2015. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 136Pagos fraccionados Renta

• Primer trimestre 2015:- Estimación directa. 130- Estimación objetiva. 131

Pagos fraccionados Sociedades y Establecimientos permanentes de no residentes

• Ejercicio en curso:- Régimen general. 202- Régimen de consolidación fiscal (Grupos fiscales). 222

IVA• Marzo 2015. Régimen general. Autoliquidación. 303• Marzo 2015. Grupo de entidades, modelo individual. 322• Marzo 2015. Declaración de operaciones incluidas en el los

libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones. 340• Marzo 2015. Declaración recapitulativa de operaciones

intracomunitarias. 349• Marzo 2015. Grupo de entidades, modelo agregado. 353• Marzo 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380• Primer Trimestre 2015. Autoliquidación. 303• Primer Trimestre 2015. Declaración-liquidación no periódica.

309• Primer Trimestre 2015. Declaración recapitulativa de opera-

ciones intracomunitarias. 349• Primer Trimestre 2015. Servicios de telecomunicaciones,

de radiodifusión o de televisión y electrónicos en el IVA. Autoliquidación. 368

• Primer Trimestre 2015. Operaciones asimiladas a las impor-taciones. 380

• Solicitud de devolución del Recargo de Equivalencia y suje-tos pasivos ocasionales. 308

• Reintegro de compensaciones en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca. 341

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS• Marzo 2015. 430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN• Enero 2015. Grandes Empresas (*). 553, 554, 555, 556,

557, 558• Enero 2015. Grandes Empresas. 561, 562, 563• Marzo 2015. Grandes Empresas. 560• Marzo 2015. 548, 566, 581• Marzo 2015 (*). 570, 580• Primer trimestre 2015. 521, 522, 547• Primer trimestre 2015. Actividades V1, V2, V7, F1, F2. 553• Primer trimestre 2015. Excepto Grandes Empresas (*). 560• Primer trimestre 2015. 582, 595

DECLARACIÓN ANUAL DE CUENTAS FINANCIERAS DE DETERMINADAS PERSONAS ESTADOUNIDENSES

• Año 2014. 290

DECLARACIÓN ANUAL DE DETERMINADAS RENTAS OBTENIDAS POR PERSONAS FÍSICAS RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA Y EN OTROS PAÍSES Y TERRITORIOS CON LOS QUE SE HAYA ESTABLECIDO UN INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

• Año 2014. 299

IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD

• Año 2014. 513

DECLARACIÓN INFORMATIVA SOBRE BIENES Y DERECHOS EN EL EXTRANJERO

• Año 2014. Relación anual de kilómetros realizados. 720

IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS• Año 2014. Relación anual de destinatarios de productos de

la tarifa segunda. 512• Año 2014. Relación anual de kilómetros realizados.

Abril 2015 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

TENGA EN CUENTADESDE EL 7 DE ABRIL HASTA EL 30 DE JUNIORENTA Y PATRIMONIO• Presentación por Internet del borrador de

Renta y de las declaraciones de Renta 2014 y Patrimonio 2014 D-100, D-714

Con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta hasta el 25 de junio.

HASTA EL DÍA 20

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Planificación [ Calendario Fiscal ]

62

• Primer trimestre 2015. Solicitudes de devolución. 506, 507, 508, 524, 572

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autorizados (Grandes Empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES• Primer trimestre 2015. Pago fraccionado.584, 585

HASTA EL DÍA 30

NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL• Primer trimestre 2015. Cuentas y operaciones cuyos titulares

no han facilitado el NIF a las entidades de crédito.195

Mayo 2015 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

TENGA EN CUENTADESDE EL 11 DE MAYO HASTA EL 30 DE JUNIORENTA• Presentación en entidades colaboradoras,

Comunidades Autónomas y oficinas de la AEAT del borrador y de la declaración anual 2014. D-100

Con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta hasta el 25 de junio.

HASTA EL DÍA 20

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias deriva-das de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.• Abril 2015. Grandes Empresas. 111, 115, 117, 123, 124,

126, 128,230

IVA

• Abril 2015. Autoliquidación. 303• Abril 2015. Grupo de entidades, modelo individual. 322• Abril 2015. Declaración de operaciones incluidas en el los

libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones. 340• Abril 2015. Declaración recapitulativa de operaciones intra-

comunitarias. 349• Abril 2015. Grupo de entidades, modelo agregado. 353• Abril 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS

• Abril 2015. 430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

• Febrero 2015. Grandes Empresas (*). 553, 554, 555, 556, 557, 558

• Febrero 2015. Grandes Empresas. 561, 562, 563• Abril 2015. Grandes Empresas. 560• Abril 2015. 548, 566, 581• Abril 2015. 570, 580• Primer trimestre 2015. Excepto Grandes Empresas. 553,

554, 555, 556, 557, 558• Primer trimestre 2015. Excepto Grandes Empresas. 561,

562, 563(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autorizados, utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES

• Primer trimestre 2015. Pago fraccionado. 583• Primer cuatrimestre 2015. Autoliquidación. 587

Planificación [ Días inhábiles 2015 ]

63

Nº 277

MA

RZO-A

BRIL 2015

FECH

A Y FI

ESTA

S

COMU

NIDA

DES A

UTÓN

OMAS

ANDA

LUCÍA

ARAG

ÓNAS

TURIA

SBA

LEAR

ESCA

NARIA

SCA

NTAB

RIACA

STILL

A LA

MANC

HACA

STILL

A Y L

EÓN

CATAL

UÑA

COMU

NIDAD

VA

LENC

IANA

EXTR

EMAD

URA

GALIC

IAMA

DRID

MURC

IANA

VARR

APA

ÍS VA

SCO

LA RIO

JACIU

DAD

AUTÓ

NOMA

DE

CEUT

A

CIUDA

D AU

TÓNO

MA

DE ME

LILLA

ENER

O1

AÑO N

UEVO

N

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

6EP

IFANÍ

A DEL

SEÑO

RN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

FEBR

ERO

28DÍ

A DE A

NDAL

UCÍA

A

MARZ

O19

SAN J

OSÉ

AA

AA

AA

20DÍ

A SIG

UIEN

TE A

SAN J

OSÉ

A

ABRI

L

2JU

EVES

SANT

OA

AA

AA

AA

AA

AA

AA

AA

AA

3VIE

RNES

SANT

ON

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

6LU

NES D

E PAS

CUA

AA

AA

AA

AA

23DÍ

A DE A

RAGÓ

N (SA

N JOR

GE)

A23

FIEST

A DE L

A C.A

. DE C

ASTIL

LA Y

LEÓN

A

MAYO

1FIE

STA D

EL TR

ABAJ

ON

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

2FIE

STA D

E LA C

OMUN

IDAD

DE M

ADRI

DA

30DÍ

A DE C

ANAR

IASA

JUNI

O

4CO

RPUS

CHRI

STI

AA

9DÍ

A DE L

A RIO

JAA

9DÍ

A DE L

A REG

IÓN D

E MUR

CIAA

24SA

N JUA

NA

JULIO

25SA

NTIAG

O APÓ

STOL

(DÍA

NACIO

NAL D

E GAL

ICIA)

AA

AAG

OSTO

15AS

UNCIÓ

N DE L

A VÍR

GEN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

N

SEPT

IEMBR

E

8DÍ

A DE E

XTRE

MADU

RAA

8DÍ

A DE A

STUR

IASA

11FIE

STA N

ACIO

NAL D

E CAT

ALUÑ

AA

15FE

STIVI

DAD D

E LA B

IEN AP

AREC

IDA

A25

FIEST

A DEL

SACR

IFICIO

(AID

EL KE

BIR)

A25

FEST

IVIDA

D PAS

CUA D

EL SA

CRIFI

CIO (E

IDUL A

DHA)

A

OCTU

BRE

9DÍ

A DE L

A COM

UNID

AD VA

LENC

IANA

A12

FIEST

A NAC

IONAL

DE ES

PAÑA

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NNO

VIEMB

RE2

LUNE

S SIG

UIEN

TE A

TODO

S LOS

SANT

OSA

AA

AA

AA

AA

A

DICIE

MBRE

7LU

NES S

IGUIEN

TE DÍA

DE LA

CONS

TITUC

IÓN ES

PAÑO

LAA

AA

AA

AA

AA

AA

A8

LA IN

MACU

LADA

CONC

EPCIÓ

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

25NA

TIVID

AD DE

L SEÑ

ORN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

NN

26SA

N EST

EBAN

(2º D

ÍA DE

NAVID

AD)

A

Reso

lución

de 17

de no

viemb

re de

2014

, de l

a Sec

retarí

a de E

stado

de A

dmini

strac

iones

Públi

cas,

por la

que s

e esta

blece

el ca

lenda

rio de

días

inhá

biles

en el

ámbit

o de l

a Adm

inistr

ación

Gen

eral d

el Es

tado p

ara el

año 2

015,

a efec

tos de

cómp

utos d

e plaz

os (B

OE 27

-11-20

14).

El De

creto

42/20

14, d

e 15 d

e may

o, po

r el q

ue se

deter

mina

el C

alend

ario d

e Fies

tas La

boral

es de

la C

.A. d

e CAN

ARIA

S para

el añ

o 201

5 (BO

C de

23-05

-2014

) disp

one q

ue la

s fies

tas la

boral

es se

rán:TE

NERI

FE (V

írgen

de la

Can

delar

ia):

2 de f

ebrer

o; LA

PALM

A (N

.ª Sr

a. de

las N

ieves

): 5 d

e ago

sto; G

RAN

CANA

RIA

(N.ª

Sra.

del P

ino):

8 de s

eptie

mbre;

LANZ

AROT

E (N

.ª Sr

a. de

los D

olores

): 15

de se

ptiem

bre; F

UERT

EVEN

TURA

(N.ª

Sra.

de la

Peñ

a): 18

de se

ptiem

bre;

EL H

IERRO

(N.ª

Sra.

de lo

s Rey

es): 2

4 de s

eptie

mbre;

y LA

GOM

ERA

(N.ª

Sra.

de G

uada

lupe):

5 de

octub

re.

(N

) Dí

a in

hábi

l en

todo

el t

errit

orio

na

cion

al

(A)

Día

inhá

bil e

n la

Com

unid

ad

Autó

nom

a se

ñala

da

64

Alejandro Miguélez Freire

Abogado

La AEAT sanciona dos veces por las retenciones no practicadas: el caso de los despachos profesionalesLa AEAT ha inspeccionado a diversos profesionales (economistas, abogados, auditores,…), y también a los despachos de los que aquéllos eran socios. En ellas consideraba simulados los servicios prestados al despacho por las sociedades de los socios, que se atribuían a éstos. Por ello la AEAT liquidó el IRPF a cargo de los socios, exigiendo las cuotas, intereses y sanciones por las cuotas dejadas de ingresar.Y también se liquidaron las retenciones a cargo del despacho, sin exigir las cuotas, por lo que éstas no fueron deducidas en las liquidaciones de los socios. De resultas de esto, se impusieron también sanciones al despacho.De lo anterior resulta una imposición duplicada de sanciones en lo tocante a las retenciones, lo que ha sido confirmado por el TEAR Madrid.

SUMARIO: [1.] PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN. [2.] LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE LAS RETENCIONES NO PRACTICADAS: LA EVI-TACIÓN DEL “ENRIQUECIMIENTO INJUSTO”. [3.] EL PROGRAMA DE INSPEC-CIÓN 12500 “SOCIOS DE DESPACHOS PROFESIONALES”. [4.] EL CRITERIO DE LA AEAT EN LO TOCANTE A RETENCIONES: SU IMPACTO EN LAS SAN-CIONES. [5.] LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 21 DE MARZO DE 2013. [6.] LAS RESOLUCIONES DEL TEAR MADRID DE 19 DE DICIEMBRE DE 2013 Y 27 DE MARZO DE 2014. [7.] CONCLUSIONES.

la BrújulaN

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

65

[1.] PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN

En los años pasados, la AEAT ha desarrollado actuaciones inspectoras con respecto de diversos profesionales (econo-mistas, abogados, auditores,…), y también con los despachos de los que aquéllos eran socios.

En estas actuaciones se cuestionaba la actuación de los socios a través de sociedades que prestaban servicios al Des-pacho respectivo, considerando que estos servicios eran simulados, por lo que se atribuían a cada socio.

De resultas de lo anterior, la AEAT dictó Liquidaciones por IRPF a cargo de los respectivos socios, imponiendo en cada caso las correspondientes sanciones por las cuotas dejadas de ingresar.

En forma paralela, la AEAT también desarrolló actuaciones con respecto del despacho respectivo, a quien se impusieron las correspondientes sanciones por las retenciones no ingresadas, pero sin exigir dichas retenciones. Es relevante señalar que al no exigirse las retenciones al retenedor (el despacho) no se permitió su deducción en las liquidaciones por IRPF a cargo de los socios.

El presente comentario pretende analizar si lo anterior ha supuesto una imposición duplicada de sanciones en lo tocante a las retenciones, máxime cuando dicho proceder ha sido confirmado en vía económico-administrativa por el TEAR Madrid.

El análisis de la existencia de simulación supera el alcance de este comentario y no es objeto del mismo.

[2.] LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE LAS RETENCIONES NO PRACTICADAS: LA EVITACIÓN DEL “ENRIQUECIMIENTO INJUSTO”

Antes de examinar lo referente a las sanciones, es necesario pasar revista a las retenciones no practicadas, por la impor-tancia que esto tiene como más adelante se verá.

En estos últimos años el Tribunal Supremo ha elaborado un criterio jurisprudencial que modula el carácter autónomo de la retención, declarando que no cabe exigir ésta (al retenedor) cuando se genera una abusiva doble imposición, produ-ciéndose un “enriquecimiento injusto”.

El criterio se hace explícito en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (1), que supone el abandono —en determinados casos- del carácter autónomo de la retención, toda vez que puede provocar una doble imposición (2). Al comentar esta sentencia CARLOS PALAO (3) señala que “Entre los motivos de casación alegados por la entidad recu-rrente figuraba la doble imposición y consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración, al haber sido ya cobrada de los sujetos pasivos la cantidad que se le exigía como retención. El TEAC y la Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina consolidada, habían rechazado este argumento basándose en la autonomía de la obligación de retener. El Tribunal Supremo razona que en el caso enjuiciado no existe discrepancia entre el retenedor y el retenido sobre el importe de la retención y, añade, «y este punto es cardinal, la obligación tributaria se ha extinguido [...] a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración)»” (la negrita es nuestra).

Hemos puesto en negrita lo anterior pues en palabras del Tribunal Supremo, la extinción de la obligación tributaria es una cuestión esencial (“cardinal”) para que pueda aplicarse esta doctrina.

Sin embargo, lo anterior no quiere decir que se abandone siempre la doctrina “clásica” sobre el carácter autónomo de la retención, pues el propio Tribunal Supremo precisa que en el caso enjuiciado la discrepancia (resultante de la actuación administrativa) se produce cuando el sujeto pasivo ya ha autoliquidado su IRPF, integrando los rendimientos percibidos sin descontar retención alguna, al entender que su actividad no estaba sujeta a dicha retención. Y es precisamente por este motivo por el que se anula la liquidación al retenedor dado que, en este caso, se produciría una doble imposición. En este mismo sentido se pronuncia MIGUEL WERT (4).

Esto es compartido por V. ALBERTO GARCÍA (5) que señala que el cumplimiento de la obligación principal “determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención”, pues si el contribuyente ha pagado “no tiene sentido que

(1) Sección 2ª. recurso de casación 2400/2002.(2) Reiterado, entre otras, en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 de la Sección 2ª, recurso de casación 3499/2002.(3) CARLOS PALAO TABOADA, “La jurisprudencia y el modelo legal de retención a cuenta”. Revista de contabilidad y tributación CEF, número 350, 2012, 49-50.(4) MIGUEL WERT ORTEGA, “Autonomía de la obligación de ingresar las retenciones a cuenta (Comentario de las SSTS de 5 de marzo de 2008 y 27 de febrero de 2007, Salas de lo Contencioso-Administrativo, rec. núms. 3499/2002 y 2400/2002, respectivamente)”, Revista de contabilidad y tributación CEF, números 305-306, 2008, 111-130(5) V. ALBERTO GARCÍA MORENO, “Doble imposición y abuso de derecho. Su necesaria extensión a otras situaciones tributarias distintas de la obligación de retener”, Tribuna Fiscal, número 209, 2008, 8-11.

la Brújula

66

la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor”, toda vez que ello supondría la existencia de “Dos pretensiones de cobro dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota”.

El Tribunal Supremo (de forma pragmática, como señala CARLOS PALAO (6) resuelve la doble imposición que se pro-duce al exigir al retenedor (el Despacho) unas retenciones que no han sido deducidas por el sujeto pasivo (el socio) al autoliquidar sus impuestos.

Va de suyo que en el resto de casos podrán exigirse las retenciones al retenedor. Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en varias ocasiones, en las que se alegó la doctrina anterior sobre el “enriquecimiento injusto”. En Sentencia de 25 de julio de 2012 (7) (Fundamento Quinto) el Tribunal Supremo afirma que dicha doctrina se aplica “cuando la Administración, por cualquier [sic] título ha ya recibido del sujeto pasivo todo o parte de lo que pretende cobrar, también, al retenedor”, precisando que no puede invocarse cuando “los sujetos pasivos no declararon las cantidades controvertidas como rentas” y no tributaron por ello.

En otra Sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 28 de noviembre de 2012 (8) se abunda en lo anterior al afirmar con rotundidad (Fundamento Cuarto) que “Para determinar si hay «enriquecimiento injusto», o, «sin causa» sólo hay que manejar dos parámetros: existencia de retención de un lado; de otro, cumplimiento de la obligación principal del sujeto pasivo sin deducción, en todo o en parte, de la retención previamente pactada”.

ANTONIO CAYÓN (9) entiende que quedan fuera de la doctrina del “enriquecimiento injusto” diversos supuestos en los que retenedor y sujeto pasivo no han observado igual comportamiento. Y cita una Resolución del TEAC de 3 de abril de 2008 (10) que es esclarecedora, pues estima la reclamación (al apreciar dicho “enriquecimiento injusto”) en las reten-ciones a trabajadores que fueron defectuosamente calculadas, pero la desestima (no apreciando la existencia de doble imposición) en unos rendimientos de capital mobiliario erróneamente calificados por el retenedor, siendo que no tributaron como tales en los sujetos pasivos perceptores. Es precisamente por este motivo por el que se desestima parcialmente la reclamación dado que “no se ha producido la extinción de la obligación principal a conformidad de todos los intervinientes, (…) punto cardinal de que partía la Sentencia del Tribunal Supremo (…)”.

Por ello y a modo de resumen podemos concluir que la doctrina del “enriquecimiento injusto” en materia de retenciones:– es aplicable cuando la Administración ha recibido ya del sujeto pasivo la cuota correspondiente y se pretende, además,

cobrar la retención al retenedor (y añadimos: no existiendo discrepancia entre los datos y estando extinguida la obliga-ción principal a satisfacción de los intervinientes).

– NO es aplicable cuando el sujeto pasivo no declaró las cantidades percibidas y por ello no tributó por las mismas.

[3.] EL PROGRAMA DE INSPECCIÓN 12500 “SOCIOS DE DESPACHOS PROFESIONALES”

Con fecha 26 de marzo de 2009, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT dictó una Nota (11) denominada “Actuaciones inspectoras en relación con contribuyentes que prestan servicios profesionales”.

En dicha Nota se analizaba la prestación de servicios a una sociedad de servicios profesionales (que se denomina “sociedad profesional”, o “Despacho” en la terminología empleada en este comentario), cuando dicha prestación se realiza mediante una llamada “sociedad interpuesta”. A juicio de la AEAT dicha “sociedad interpuesta” es simulada; así se dice que “carece de estructura para realizar la actividad profesional que se pretende, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza”.

Por todo ello se concluía que la llamada “sociedad interpuesta” era fraudulenta, diciendo que no perseguía otra cosa que una reducción ilícita de la tributación.

(6) CARLOS PALAO, op. cit., 55.(7) Sección 2ª. recurso de casación 390/2010.(8) Sección 2ª. recurso de casación 4184/2011.(9) ANTONIO CAYÓN GALIARDO, “Las consecuencias de la doctrina del Tribunal Supremo sobre «el enriquecimiento injusto» en materia de reten-ciones: la imposición de sanciones”, Revista Técnica Tributaria, AEDAF, número 90, 2010, 10.(10) RG 3654/2006 (y RG 3655/2006 acumulada, precisamente desestimada por el motivo indicado).(11) Disponible en la página web de la AEAT: http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Le_Intere-sa/nota-profesionales1.pdf

la BrújulaN

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

67

En lo relativo a las sociedades profesionales, la exigencia de medios es una cuestión controvertida, por el elevado com-ponente intelectual inherente a estas actividades. La Dirección General de Tributos (DGT), en una Consulta (12) relativa a un Agente de Publicidad colegiado que presta servicios de intermediación en dicho sector, a través de su sociedad, había considerado como suficientes medios humanos y materiales “los prestados por su socia única, un despacho en su vivienda habitual y un teléfono móvil”.

Y también lo dicho por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en una Sentencia dictada en 2001 (13), recaída en materia de IVA en referencia a la prestación de servicios profesionales. En la parte dispositiva de dicha Sentencia, el TJUE realiza unas precisiones rotundas sobre el concepto de los servicios profesionales al decir que “Las profesiones liberales a que se refiere el anexo F, apartado 2, de la Sexta Directiva son actividades que tienen un marcado carácter intelectual, que requieren una calificación de nivel alto y que están sometidas habitualmente a una reglamentación profe-sional precisa y estricta. En el ejercicio de tal actividad, el factor personal es especialmente importante, y dicho ejercicio presupone, de cualquier modo, una gran autonomía en el cumplimiento de los actos profesionales”.

Con cita en esta Consulta DGT y en la Sentencia del TJUE de 2001, LUIS RODRÍGUEZ-RAMOS (14) afirma que carece de sentido hablar de simulación, pues el problema que enfrentaba la AEAT era de valoración por vinculación, y lo hubiese solucionado valorando “a mercado” los servicios prestados por el profesional a la sociedad.

En la actualidad, y a partir de 2012, hemos comprobado que la Inspección parece descartar la tesis simulatoria y se centra más en la valoración “a mercado” de los servicios prestados al tratarse de operaciones vinculadas (15).

Con todo, no es objeto de este comentario examinar si las llamadas “sociedades interpuestas” y los servicios que pres-taban eran o no simulados, sino analizar el tratamiento de las retenciones no practicadas y las consecuencias que se siguen de ello.

De aceptarse la existencia de la pretendida simulación, lo procedente sería practicar liquidación al retenedor (el Despa-cho), exigiendo las retenciones no practicadas por los servicios que se dicen simulados, así como los intereses de demora y sanciones, en su caso (de apreciarse la existencia de culpa).

Y acto seguido deberían efectuarse las correspondientes liquidaciones por IRPF a cargo de los socios, pues las actuacio-nes con ellos son simultáneas a las seguidas con el Despacho. En dichas liquidaciones se exigirían las cuotas correspon-dientes, con sus intereses de demora y las sanciones que pudieran corresponder, en su caso. Resulta ocioso decir que al calcular las cuotas exigidas a los socios sería inexcusable deducir las retenciones (liquidadas previamente al Despacho), por lo que no existiría atisbo de doble tributación o de “enriquecimiento injusto”.

Entendemos que no sería de aplicación la doctrina del “enriquecimiento injusto” al no concurrir las circunstancias exigidas por el Tribunal Supremo, singularmente la extinción previa de la obligación tributaria a satisfacción de todos los intervi-nientes, y también la inexistencia de pago previo por parte del socio (el sujeto pasivo).

[4.] EL CRITERIO DE LA AEAT EN LO TOCANTE A RETENCIONES: SU IMPACTO EN LAS SANCIONES

En lo atinente a las retenciones, el programa 12500 sobre sociedades profesionales fue desarrollado por la Nota 10/09 (16) de la Subdirección Legal de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT, de 11 de mayo de 2009. En ella se insistía en la idea de la simulación, concluyendo que los servicios prestados al Despacho por la “sociedad interpuesta” deben atribuirse al socio.

Además, y esto es de suma importancia, se traía al caso la doctrina del Tribunal Supremo sobre la obligación de retener, contenida en las dos Sentencias que hemos citado (17), y en otra de 16 de julio de 2008 (18). Con base en ellas la AEAT entendió que la cuota debe exigirse al socio sin liquidar las retenciones al Despacho, pues “la exigencia de cuota daría lugar a un doble pago vedado por el Tribunal Supremo”.

(12) Consulta Vinculante de 27 de julio de 2009 (número V1761-09).(13) Sentencia de 11 de octubre de 2011 (asunto C-267/99), disponible en la página web del TJUE: http://curia.europa.eu/fr/content/juris/c2_juris.htm(14) LUIS RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA, “Excesos Recaudatorios de la Agencia Tributaria: el programa 12500 de sociedades profesionales como ejemplo”, Otrosí, número 3, 2010, 28-33.(15) En la Nota 1/12 de la AEAT, de 22 de marzo de 2012, “Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles”, se argu-menta que los medios materiales son de «escasa relevancia» frente al componente personal, con argumentos que reproducen lo dicho por el TJUE en su Sentencia de 2001, ver Nota 13. La Nota está disponible en la web de la AEAT: http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_profesionales/Foro_grandes_empresas/Criterios_generales/Consideraciones_entida_merc.pdf(16) Disponible en la página web del diario Expansión (incluye al final otra Nota relativa a IVA): http://estaticos.expansion.com/estaticas/documen-tos/2009/05/sociedades_profesionales.pdf(17) Son las Sentencias citadas en las Notas 1 y 6.(18) Sección 2ª. recurso de casación 398/2004.

la Brújula

68

Si tomamos el ejemplo de la página 9 de la Nota, (con una base de 100 unidades y una cuota de IRPF de 43), compro-bamos que la AEAT entiende que debe liquidarse una cuota de 43 unidades al socio, sin descontarle la retención que debió ser practicada. Y además no se liquida cuota alguna por retenciones al Despacho, sin perjuicio de los intereses de demora que correspondan.

A nuestro juicio, el criterio de la AEAT es desacertado, pues la doctrina del “enriquecimiento injusto” no es aplicable en estos casos, pues el socio no tributó por los servicios que se dicen simulados, y por este motivo se le liquida la cuota de IRPF correspondiente.

Creemos en cambio que deberían exigirse las retenciones al Despacho, descontándolas acto seguido en la liquidación al socio, evitando cualquier atisbo de “enriquecimiento injusto”.

Además, el procedimiento planteado por la AEAT contiene otro error, de bastante mayor calado, consistente en sancionar doblemente por la misma cuota. Es esclarecedor el ejemplo contenido en la página 9 de la Nota, dado que:– al socio se le sanciona sobre una base de 43 unidades, sin descontar las retenciones que no fueron practicadas por el

Despacho.– y al Despacho se le sanciona por las retenciones no practicadas, que en el ejemplo se estiman en 15 unidades.

Por una cuota dejada de ingresar de 43 unidades se imponen sanciones por una base agregada de 58. Por ello afirmamos que en caso de existir infracción las retenciones se sancionan doblemente, en sede del Despacho y en sede del socio.

Si la AEAT hubiese liquidado correctamente las retenciones al Despacho con el procedimiento llamado “clásico”, el resul-tado habría sido otro completamente distinto, y para ello nada mejor que emplear el mismo ejemplo de la Nota citada:– al Despacho se liquidarían retenciones por importe de 15, con sus intereses; la base de sanción sería de 15 unidades.– al socio se le practicaría una liquidación imputando las retribuciones de 100 y descontando las retenciones, por lo que

la cuota sería de 28 unidades (43-15); la base de sanción sería de 28 unidades.

De esta manera una cuota a ingresar de 43 unidades originaría, en su caso, sanciones por la misma base, sin que exista “enriquecimiento injusto” en la cuota, ni tampoco discrepancia entre la cuota dejada de ingresar y la base de las sanciones.

La defectuosa aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo sobre el “enriquecimiento injusto” provoca un daño superior al que se quiere evitar. Cierto es que no se exige doble cuota, pero en cambio se imponen dos sanciones cuya base agregada (de 58 unidades) excede del importe que debería haber recaudado la Hacienda Pública (de 43 unidades).

Al comentar el programa 12500 de sociedades profesionales, RODRÍGUEZ-RAMOS estima que se vuelve “a sancionar por la misma cuota” (19), lo que a su juicio carece de base legal.

En otro orden de cosas y al pasar revista a la doctrina del Tribunal Supremo sobre el enriquecimiento injusto, ANTONIO CAYÓN (20) entiende que al no existir cuota la imposición de sanciones al Despacho (el retenedor) vulneraría también el principio de proporcionalidad, como razonaba el Tribunal Supremo en su Sentencia de 4 de noviembre de 2009 (21). Y añade que también se lesionaría el principio de tipicidad, pues la sanción se impone por dejar de ingresar una deuda tribu-taria (artículo 191 de la Ley General Tributaria), siendo la base de la sanción la regularización practicada al retenedor, tal y como dispone el Reglamento Sancionador (22). Y concluye que al ser nula la regularización no habría base de sanción.

También abunda en este aspecto JAVIER PRIETO (23) al entender que se lesionarían los principios de tipicidad y de proporcionalidad, diciendo con respecto de este último que “Los acuerdos de imposiciones de sanciones cuya base viene dada por una cuota virtual (lo que debió haberse ingresado) generarán unas sanciones absolutamente desproporcionadas respecto del daño o perjuicio causado, pues el defecto de retención ya habrá sido regularizado por el contribuyente final”.

(19) LUIS RODRÍGUEZ-RAMOS, op. cit., 31.(20) ANTONIO CAYÓN, op. cit., 19.(21) Sección 2ª. recurso de casación 10506/2003.(22) Artículo 8.1 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario, aprobado por R.D. 2063/2004, de 15 de octubre.(23) JAVIER PRIETO RUIZ, “La imposición de sanciones al retenedor conforme a la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre retenciones”, Revista de contabilidad y tributación CEF, número 334, 2010,43-70.

la BrújulaN

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

69

Los dos últimos comentarios se refieren a la doctrina del Tribunal Supremo sobre el “enriquecimiento injusto” en materia de retenciones, que no resulta de aplicación como hemos visto. Con todo, son ilustrativos de que la propor-cionalidad y la tipicidad deben guiar la imposición de sanciones, cuestiones que no ha tenido en cuenta la AEAT en su Nota citada.

[5.] LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 21 DE MARZO DE 2013

Como hemos dicho antes, de resultas del programa 12500, la AEAT realizó en estos últimos años diversas actuaciones de comprobación con Despachos profesionales.

Las liquidaciones derivadas de una de ellas fueron revisadas en vía económico-administrativa en la Resolución del TEAC de 21 de marzo de 2013 (24), también en materia de retenciones y referida a un Despacho de Abogados especializado en el ámbito del derecho laboral, en la que se aprecia simulación en los servicios prestados al Despacho por las sociedades de los socios (las llamadas “sociedades interpuestas”).

La AEAT liquidó las retenciones a cargo del Despacho de Abogados sin exigir la cuota, al entender aplicable la doctrina del Tribunal Supremo sobre el “enriquecimiento injusto” dado que regularizaba simultáneamente el IRPF de los socios, pero exigiendo los intereses de demora e imponiendo asimismo una sanción al Despacho retenedor.

El TEAC confirmó la existencia de la simulación que había sido apreciada por la Inspección, y lo hizo esgrimiendo frente al reclamante (Fundamento Séptimo) dos Resoluciones previas dictadas por el propio TEAC ¡qué no son públicas! Nos referimos a las Resoluciones de 7 de abril de 2010 (25) y de 2 de marzo de 2011 (26).

En la fecha en la que se redacta este comentario, quien suscribe ha podido comprobar que dichas Resoluciones están “ocultas” y no figuran en la base de datos de doctrina del TEAC (27), como tampoco figuran en varias bases de datos privadas consultadas. La consulta se ha hecho por fecha, por número de reclamación e incluso por palabras clave y el resultado ha sido negativo en todos los casos.

Nos parece inadmisible esgrimir un pronunciamiento previo para sustentar un criterio, ocultando su texto que no puede ser consultado ni por tanto comprobar sus elementos fácticos y demás circunstancias. Esto dice bien poco a favor del TEAC.

En el caso comentado y pese a no haber cuota, el TEAC confirmó la sanción impuesta invocando la doctrina del Tribunal Supremo sobre el “enriquecimiento injusto” a que antes nos hemos referido. Y ello se hace citando otra Resolución del propio TEAC de 26 de junio de 2012 (28) (esta sí disponible en las bases de datos de doctrina) que no es de aplicación al caso, pues se refiere a un caso en el que el retenido presentó sus autoliquidaciones integrando los rendimientos sin deducir las retenciones que debieron serle practicadas, tal y como se indica en la parte dispositiva de la propia Resolución.

En el Fundamento Decimotercero de la Resolución dictada en 2013, el TEAC asimila los dos supuestos y entiende que la doctrina del “enriquecimiento injusto” es aplicable tanto si el retenido presentó su autoliquidación (sin deducción de las retenciones) como si la Inspección es quien regulariza su tributación, como ocurre en el caso analizado.

Creemos que el criterio del TEAC no es acertado y que el procedimiento correcto habría sido liquidar las retenciones al Despacho, como así entendió el Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de julio de 2012 (29) antes citada, en la que concluye que “En estas circunstancias la exigencia al retenedor de la retención no sólo no resulta un enriquecimiento injusto sino que es obligada”.

Así lo apreció también el TEAC en su Resolución de 3 de abril de 2008 antes citada (30).

En el caso a que se refiere la Resolución de 2013 hubiera debido aplicarse el procedimiento “clásico” en materia de retenciones, debiendo liquidarse las retenciones al Despacho, con sus intereses de demora y sanciones, en su caso. Y acto seguido, y por razón de la simultaneidad de las actuaciones inspectoras, liquidar las cuotas de IRPF a los socios con deducción de las retenciones, más los intereses de demora y sanciones que pudieran corresponder.

Carecemos de información sobre las liquidaciones que hubieran podido girarse a los socios, pero de haberse impuesto sanciones las bases de las mismas estarían duplicadas. De una parte en la sanción por retenciones al Despacho (rete-

(24) RG 3867/2010.(25) RG 7092/2008.(26) RG 5260/2009.(27) DYCTEAC: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/ y también Base de Datos de Doctrina: http://serviciosweb.meh.es/apps/doctrinateac(28) RG 2544/2010.(29) Véase la Nota 7.(30) Véase la Nota 10.

la Brújula

70

nedor), y de otra al sancionar al socio (sujeto pasivo) por la falta de ingreso de una cuota en la que no se deducen las retenciones no practicadas.

Por demás, una de las Resoluciones “ocultas” que cita el TEAC fue revisada en sede judicial por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012 (31). Al examinar esta Sentencia, recaída en materia de IRPF, comproba-mos que la Inspección le atribuyó al socio las prestaciones de servicios que se decían simuladas, pero le permitió deducir las retenciones por dichos rendimientos al estimar un recurso de reposición, tal y como se pone de manifiesto en su Fundamento Primero in fine.

Otro tanto ocurre con la Resolución del TEAC de 18 de mayo de 2011 (32), también relativa a actuaciones inspectoras con respecto de un socio de este mismo Despacho. Dicha Resolución fue impugnada en vía contencioso-administrativa y a ella se refiere la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012 (33), siendo que en sus Fundamentos Segundo y Quinto se señala que en la liquidación por IRPF a cargo del socio (de la que trae causa el recurso) se deducen las retenciones sobre las prestaciones de servicios que se dicen simuladas “que se regularizaron en sede” del Despacho.

Nos parece chocante que el TEAC considere conforme a Derecho el proceder de la Inspección, tanto si deduce las reten-ciones en la liquidación del socio y las exige al Despacho como si hace justo lo contrario.

[6.] LAS RESOLUCIONES DEL TEAR MADRID DE 19 DE DICIEMBRE DE 2013 Y 27 DE MARZO DE 2014

Otra de las actuaciones referentes al programa 12500, se siguió con respecto de un Despacho de Abogados de Madrid y sus socios, por considerar simulados los servicios que le habían prestado diversas sociedades propiedad de éstos (las llamadas “sociedades interpuestas”). La Inspección liquidó las retenciones a cargo del Despacho en diciembre de 2011, sin cuotas pero con intereses de demora, e imponiendo las correspondientes sanciones, con arreglo a los criterios esta-blecidos en la Nota de la AEAT antes indicada (34). Las cuantías por los años 2005-2006 eran aproximadamente 3.000 euros de intereses y 39.000 euros de sanción (el mayor de los períodos); y por el ejercicio 2007 eran de unos 19.000 euros de intereses y 107.000 euros de sanción (el mayor de los períodos).

Asimismo se giraron liquidaciones por IRPF a cargo de uno de los socios, sin deducción de las retenciones (que no habían sido practicadas), e imponiendo las correspondientes sanciones en el mes de octubre de 2011.

Los anteriores datos han sido obtenidos de las dos Resoluciones del TEAR Madrid de 27 de marzo de 2014 (35), dictadas en lo relativo al Despacho; y de las otras dos Resoluciones del mismo órgano de 19 de diciembre de 2013 (36), en lo relativo al socio persona física.

La doble imposición de las sanciones es patente, y esto se hubiera podido evitar exigiendo las retenciones al Despacho, toda vez que el socio no había tributado por las prestaciones de servicios que se dicen simuladas.

De haberse actuado así, las sanciones impuestas al Despacho no habrían sufrido variación, pero en cambio se habrían visto reducidas las cuotas liquidadas por IRPF al socio, y por ende, las bases de sus sanciones. Esto es más evidente cuando las liquidaciones al Despacho se hacen meses después de las liquidaciones al socio.

La lesión del principio de proporcionalidad y del de tipicidad es palmaria, máxime cuando en marzo de 2014 el TEAR (al resolver las reclamaciones del Despacho) ya había confirmado previamente las sanciones al socio, en diciembre de 2013.

No compartimos el proceder de la AEAT, que sanciona por dos veces sobre las mismas bases. Y menos el del TEAR Madrid, que estimó correctas las sanciones impuestas al Despacho, sabedor que escasos meses antes había confirmado las multas al socio, cuantificadas sin descontar dichas retenciones. Parece como si al trompetazo de la simulación por la Inspección, se derrumbase toda la normativa como modernas murallas de Jericó.

(31) Sección 4ª. recurso 123/2011, relativo a la Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2011, véase la Nota 26.(32) RG 4906-09 (y 1553-10 acumulada), no disponible en las bases de datos de doctrina del TEAC.(33) Sección 4ª. recurso 298/2011 (y 300/2011 acumulado).(34) Es la Nota de 10/09 de 11 de mayo de 2009 de la AEAT, véase la Nota 16.(35) Reclamaciones 28/19506/11 acumulada (2005-2006) y 28/19504/11 acumulada (2007).(36) Reclamaciones 28/17162/11 acumulada (2005-2006) y 28/17166/11 acumulada (2007).

la BrújulaN

º 277 M

ARZO

-ABRIL 2015

71

En este estado de cosas, la única solución lógica pasaría por anular las sanciones impuestas al Despacho, corrigiendo así la duplicidad existente.

Por demás, es sonrojante que la AEAT haya desoído sus propios acuerdos, pues el 25 de junio de 2010 había dictado la Nota 5/10 (37) que establecía determinados criterios sobre la doctrina del Tribunal Supremo relativa al “enriquecimiento injusto”. En su página 4 se resumen las condiciones para que pueda aplicarse dicha doctrina, que además de coincidir con las apuntadas en este comentario, terminan exigiendo “que el perceptor haya cuantificado su obligación deduciendo la retención practicada”.

En suma, la AEAT reconoce que no cabe exigir las retenciones al Despacho (retenedor) cuando el socio (retenido) ha ingresado las cuotas presentado una declaración veraz, a entera satisfacción de los intervinientes, deduciendo solamente lo que se le ha retenido.

7. CONCLUSIONES

Entendemos que los criterios de la Nota 10/09 de la AEAT (38) son desacertados y llevan a duplicar las bases de las sanciones en las retenciones no practicadas. A nuestro juicio:– La doctrina del “enriquecimiento injusto” no es aplicable cuando el sujeto pasivo no ha ingresado el impuesto corres-

pondiente.– La aplicación defectuosa de dicha doctrina en las actuaciones inspectoras simultáneas con el retenedor (el Despacho)

y el sujeto pasivo (socio), acarrea la duplicidad de bases de sanción en el importe de las retenciones no practicadas.– La corrección de dicha duplicidad requiere, al menos, anular una de las sanciones, siendo lo más lógico considerar

incorrecta la impuesta al retenedor (el Despacho) por lesionar los principios de proporcionalidad y tipicidad.

(37) Denominada “NOTA RELATIVA A LA LIQUIDACIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER CUANDO LOS PERCEPTORES SON NO DECLARAN-TES DEL IRPF. INAPLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA SOBRE EL ENRIQUECIMIENTO INJUSTO”. Disponible en la web de la AEAT:http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_profesionales/Foro_grandes_empresas/Criterios_generales/No_declar_IRPF.pdf(38) Véase la Nota 16.

Solo alguien que conoce tu negocio como tú, puede ser el mejor socio

La biblioteca inteligentecon las mejores publicaciones profesionales del mercado

Siempre accesibleSiempre al día

ENCUENTRA TRABAJA SUBE TUCONTENIDO

Tu mejor socioWolters Kluwer

COMPRA TU EJEMPLAR902 250 500 tel clientes@wke.es

www.smarteca.es tienda.wke.es

Llega la Guía másesperada del año...

Guía del Impuesto sobre laRenta de las Personas FísicasEn esta nueva edición, los autores analizan el impacto de la reforma fiscal derivada de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley de IRPF y la Ley del IRNR y el RD 1003/2014, de 5 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IRPF:

La medida estrella de la reforma: rebaja del IRPF.Nuevas retenciones.Indemnización por despido.Introducción de la figura del "exit tax".Nueva fiscalidad en el alquiler de viviendas.Nueva regulación de los coeficientes de abatimiento para elementos adquiridos antes de 31-12-1994.Los Nuevos Planes de Ahorro a largo Plazo (SIALP o CIALP).Nueva regulación de las reducciones por rendimientos del trabajo.Nueva regulación de las rentas del ahorro.Y mucho más...

PVP VERSIÓNDIGITAL “smarteca”

111,74 € +IVA

PVP VERSIÓN PAPEL

123,50 € +IVA

130,00 € -5%

Obras disponibles en la primera quincena de febrero

3652

K24

943

3652

K24

943