Tratamiento contable y tributario de las perdidas ó faltantes de inventarios

1). Artículo 64 E.T. Disminución del inventario final por faltantes de mercancías. Cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.

Cuando el costo de las mercancías vendidas se determine por el sistema de inventario permanente, serán deducibles las disminuciones ocurridas en mercancías de fácil destrucción o pérdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras.

“La disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción”.

Nótese, como la norma es clara al establecer notoriamente que la disminución por faltantes de mercancías, afectara la base gravable del impuesto de renta (disminuyéndola), únicamente a través del costo, es decir, que este valor debe estar reflejado en la sección de costos (renglones 49 a 51 “formato 110”. Declaración de renta y complementarios ó de ingresos y patrimonio para personas jurídicas y asimiladas, personas naturales y asimiladas obligadas a llevar contabilidad), excluyendo la posibilidad de que el contribuyente denuncie este mismo valor como gasto por provisión de inventarios, en la sección de deducciones (renglones 52 a 56 “formato 110”).

De esta forma, resulta lógico prever que el valor tomado como costo no sea posible deducirlo, pues ello conllevaría a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por medio de dos (2) conceptos diferentes originados en el mismo hecho económico, lo cual no puede ser aceptable.

2). Articulo 63 Decreto 2649 de 1993. Inventarios. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos.

“Al cierre del período, deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización”.

Como se observa, la provisión protege al inventario contra la obsolescencia, daños, deterioro, diferencia contra el inventario físico como la pérdida ó cualquier otro tipo

de factor que influya a que el valor del mercado ó realización sea diferente al costo de adquisición.

Sin embargo, cabe aclarar que al entrar en vigencia la ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, la cual modifico el articulo 64 del E.T., es posible que los contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, lleven parte de esos valores origen de perdidas ó faltantes (inciso 2° articulo 64 del E.T), como costo deducible en la declaración de renta y no como gasto por provisión de inventarios.

¿Porque no es recomendable llevar la disminución del inventario, como gasto por provisión?

Debido a que dicha provisión, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible solicitarla ni como costo ni como deducción, dado que las provisiones aceptadas están referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso ó difícil recaudo y las de futuras pensiones de jubilación; (artículos 112, 145 y 146 del E.T).

UN EJEMPLO PARA ENTENDER LO QUE DICEN ESTAS NORMAS

En el mes de diciembre del año 2010, se crea la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., la cual inicia actividades con los siguientes aportes de mercancías disponibles para la venta así:

1. Primer Socio 10.000.0002. Segundo Socio 10.000.0003. Tercer Socio 10.000.0004. Cuarto Socio 10.000.0005. Quinto Socio 10.000.000

Total aportes: 50.000.000

1) Registro contable inicial, aporte de los cinco (5) socios:

Código Nombre cuenta Debito Crédito1435** Mercancías no fabricadas 50.000.000  311505 Cuotas o partes de interés   50.000.000

2) Luego, en el mismo mes, se compran mercancías no fabricadas por la empresa, por valor de 100.000.000 + IVA, disponible para la venta:

Código Nombre cuenta Debito Crédito1435** Mercancías no fabricadas 100.000.000  2408** Iva descontable (16%) 16.000.000236540 Compras (3.5%)   3.500.0002205** Proveedores   112.500.000

3) Posteriormente, se realiza una venta de mercancías, por valor de 150.000.000 + IVA, cuyo costo de venta asciende a 110.000.000:

Código Nombre cuenta Debito Crédito110505 Caja general 174.000.000  6135** Comercio al por mayor y

menor110.000.000

1435** Mercancías no fabricadas   110.000.0002408** Iva generado (16%) 24.000.0004135** Comercio al por mayor y

menor  150.000.000

Al fin del periodo (31 de diciembre de 2010), la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., reporta un saldo en libros del grupo de inventarios por valor de 40.000.000, de los cuales el 5% se ve afectado por la disminución de la mercancía por fácil destrucción ó perdida y el 1% por daño ó faltante, veamos:

1. Aportes sociales (inventario inicial): 50.000.0002. Compras en el periodo: 100.000.0003. Mercancía disponible para la venta: 150.000.0004. Inventario final en el periodo: 40.000.0005. Disminución por destrucción ó perdida 5%, de las

Cuales el 3% son deducibles de renta: (7.500.000)6. Perdidas por daño ó faltantes (1%), no deducibles:(1.500.000)

1) Nota contable, para la disminución del inventario final (3%), aceptada fiscalmente como “costo” por pérdida ó faltante (inciso 1 y 2° artículo 64 del E.T):

Código Nombre cuenta Debito Crédito

6135** Comercio al por mayor y menor

4.500.000  

1435** Mercancías no fabricadas   4.500.000

Según el concepto de la DIAN numero 010143 del 30 de enero de 2008 , para los contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, es deducible las disminuciones de mercancías de fácil destrucción o perdida, siempre y cuando se demuestre el hecho que da lugar a la pérdida o destrucción veamos:

Conforme lo dispone la norma, la deducción procede siempre y cuando se presente el hecho real descrito en ella, es decir, cuando la mercancía se destruya o se pierda; esta es la condición implícita, por lo que no es procedente con la constitución de una provisión.

Es decir, la perdida se debe registrar en una nota de contabilidad y registrarla directamente en el costo, yaqué de esta manera se da de baja directamente al inventario y se exceptúa al mismo tiempo la posibilidad de llevarla contablemente como gasto por provisión no deducible en la declaración de renta.

Por su parte, el artículo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, señaló que lo previsto en el artículo 2° del Decreto 2348 de 1974 (hoy artículo 64 del Estatuto Tributario), se aplicará respecto de mercancías que se adquieran para venderlas sin transformarlas, disposición que es clara en cuanto está referida únicamente a mercancías que se adquieren para la venta en el mismo estado y no respecto de la materia prima que se adquiere para ser utilizada en el proceso productivo.

2) Nota contable, para la disminución del inventario final (2%), “no” aceptada fiscalmente como costo ó deducción, por pérdida ó faltante (artículo 63 del decreto 2649 de 1993):

Código Nombre cuenta Debito Crédito529915 Inventarios 3.000.000  149915 Para perdidas de

inventarios  3.000.000

En este caso, si registramos la provisión de inventarios por el equivalente al 2% del total de la perdida, debido a que la disminución de que trata el inciso 2° del artículo 64 del E.T., limita este porcentaje únicamente hasta en un 3% del inventario final mas las compras, pero si observamos, la perdida supero el porcentaje establecido por la norma, la cual se elevo al 5%. Caso contrario seda en los contribuyentes que utilizan el juego de inventarios (inciso 1° del articulo 64 del E.T), quienes pueden

disminuir mas del 3%, si demostraran la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que dan lugar a la perdida ó faltante.

3) Nota contable, para la disminución del inventario final (1%), por daño, perdida ó faltante de la mercancía:

Código Nombre cuenta Debito Crédito136530 Responsabilidades 1.500.000  1435** Mercancías no fabricadas   1.500.000

Como observamos, existe un faltante de mercancías por valor de 1.500.000, que se origino por el descuido de la persona encargada del almacén ó bodega, la cual no puede ser registrada ni como costo ni como deducción en la declaración de renta, debe ser registrada directamente en el grupo de deudores, cuentas por cobrar a trabajadores subcuenta “responsabilidades”, veamos:

Descripción: Registra los derechos a favor del ente económico, originados en créditos otorgados al personal con vínculo laboral, así como los valores a cargo de estos por conceptos tales como faltantes en caja o inventarios.

4) Nota contable, por provisión no deducible en renta, llevada a cuentas de orden deudoras fiscales, criterio de libre registro:

Código Nombre cuenta Debito Crédito8201** Deudoras fiscales 3.000.000  8501** Deudoras fiscales por

contra  3.000.000

¿En qué consiste el “criterio de libre registro” en cuentas de orden fiscales?

Si leemos la dinámica de la cuenta 8201 y 9201, encontramos que solo dan un sentido al registro, que parece no admitir que una cuenta direccionada como pasivo se debite ó una cuenta direccionada como activo se acredite, ya que según la estructura de las cuentas de orden, las de naturaleza activa, hacen referencia a los “activos, gastos y costos” y las de naturaleza pasiva a los “pasivos, patrimonio e ingresos”. Es decir, la cuenta 8201 siempre se debita por la diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo mismo ocurre con la cuenta 9201 siempre se acredita sin atender el carácter de la diferencia.

Para ambas cuentas el crédito y el debito respectivamente se conciben en términos de la amortización o extinción de la diferencia, pero no por la diferencia misma entre lo contable y lo fiscal.

Este criterio de libre registro, no recoge lo planteado en el artículo 44 del decreto 2649 de 1993 de modo “que unas y otras puedan conciliarse”. Es así que para este criterio “es lo mismo un ingreso por interés presuntivo que una renta exenta y un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional ó un gasto no deducible que una deducción solo fiscal”.

Conciliación “libre registr0” Debito CréditoUtilidad (perdida) contable ó comercial -0- 32.500.000 Costos y gastos no deducibles 3.000.000Interés por rendimientos presuntivos -0-

Costos y deducciones fiscales

-0-

Ingresos contables no gravados

-0-

I.N.C.R.N.G.O.

-0- Rentas exentas -0-Renta liquida ordinaria del ejercicio ó Perdida liquida del ejercicio -0-

29.500.000

Impuesto sobre la renta (33%)9.735.000

Observe, que si aplicamos este criterio, el cual contempla la dinámica respectiva de las cuentas de orden, no es posible aplicar lo dispuesto en artículo 44 ya mencionado. 5) Nota contable, por provisión no deducible en renta, llevada a cuentas de orden deudoras fiscales, criterio conciliatorio:

Código Nombre cuenta Debito Crédito8501** Deudoras fiscales 3.000.000  8201** Deudoras fiscales por

contra  3.000.000

¿En qué consiste el “criterio conciliatorio” en cuentas de orden fiscales?

Pues bien, el artículo 44 del mismo decreto establece; “Las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de

las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse”.

Esto sugiere que las cuentas de orden se comporten como un complemento de las cifras de los estados financieros con relación a las cifras de las declaraciones tributarias o viceversa; es decir, que cuando se hable de conciliación es tanto como iniciar desde lo contable y poder llegar a lo fiscal. Es decir, “no es lo mismo registra un ingreso por interés presuntivo que una renta exenta ó un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, ni tampoco será lo mismo registrar un gasto no deducible, que una deducción solo fiscal”.

Conciliación “registro conciliatorio” Debito CréditoUtilidad (perdida) contable ó comercial -0- 32.500.000 Costos y gastos no deducibles 3.000.000 Interés por rendimientos presuntivos -0- Costos y deducciones fiscales -0-  

Ingresos contables no gravados -

0-  I.N.C.R.N.G.O. -0-  Rentas exentas -0-Renta liquida ordinaria del ejercicio ó Perdida liquida del ejercicio -0- 35.500.000Impuesto sobre la renta (33%)

11.715.000En este caso, con la aplicación de este criterio, dejamos a un lado la dinámica respectiva de las cuentas de orden y como vemos, es posible aplicar lo dispuesto en artículo 44 ya mencionado.

Nota: Queda a juicio del contribuyente opinar sobre la operatividad, realidad económica, legalidad y suficiente revelación de cada una de las circunstancias expuestas. Esta diferencia entre estos dos (2) criterios es solo de forma y por lo tanto es cuestión de asumir con claridad y aplicarlo con uniformidad.¿Porque registrar el gasto por provisión contable, en cuentas de orden deudoras fiscales?

Las cuentas de orden (deudoras ó acreedoras), hacen parte relevante en la presentación y preparación de los estados financieros, yaqué así lo contempla el articulo 34 del decreto 2649 de 1993. “S on elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las cuentas de orden”.

Además, esta provisión por no ser deducible de la renta gravable, se convierte en una “diferencia permanente” como son: 75% GMF, costos y gastos provenientes de rentas exentas ó de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y aquellas que en razón al no cumplimientos de los requisitos establecidos, no podrán deducirse, ni en el presente ejercicio ni en los subsiguientes.

Caso contrario, se da cuando existen “diferencias temporales” (hoy temporarias según las normas internacionales), las cuales pueden afectar varios periodos subsiguientes como son: depreciación fiscal acelerada, provisiones contables que no son fiscales como la causación del algunos impuestos que solo son deducibles en el momento en que se paguen ó las ventas a plazos registradas por causación en lo contable y por el movimiento en caja ó bancos en lo fiscal. En conclusión, son diferencias que desaparecen con el tiempo, por lo tanto su efecto recoge varios periodos. Estas diferencias tienen su efecto por el gasto por impuesto como registro en lo contable. En lo fiscal el pasivo por impuesto de renta será diferente al gasto contable, diferencia que será conciliada con el “impuesto diferido debito o crédito”. (PUC comercial, cuentas 1710 y 2725). Al fin de cuentas, los impuestos que se paguen en exceso o en defecto en razón a las diferencias temporales se recuperaran o se pagaran en el futuro, cuando estas diferencias se reviertan (artículos 67 y 78 del decreto 2649 de 1993).

6) Registro contable, causación del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo gravable 2010:

Código Nombre cuenta Debito Crédito540505 Impuesto sobre la renta 11.715.000  240405 Vigencia fiscal corriente   11.715.000

En este caso, obviamos la contabilización del impuesto sobre la renta como provisión de impuestos (PUC comercial, subcuenta 261505), puesto que, antes de preparar y presentar los estados financieros (balance general y estado de resultados), se hizo la conciliación de la renta contable ó comercial en comparación con la renta fiscal, en donde para efectos fiscales y tributarios prevalecerá esta última, la cual se determino por un monto de 35.500.000, cuyo impuesto neto sobre la renta es equivalente a 11.715.000, el cual se debe llevar como un pasivo real al balance general y a las declaraciones tributarias, según sea el caso.

EL EJEMPLO ABC LTDA.Balance General

(Diciembre 31 de 2010)

A C T I V O Caja y bancos 174.000.000 Cuentas por cobrar a trabajadores 1.500.000 Inventarios 34.000.000 Provisión (inventarios) (3.000.000)

TOTAL ACTIVO 206.500.000

Cuentas de orden (deudoras) Deudoras fiscales por el contra 3.000.000 Deudoras fiscales (3.000.000)

P A S I V O Proveedores 112.500.000 Retención en la fuente 3.500.000 Impuesto de renta (33%) 11.715.000 Impuesto a las ventas 8.000.000 TOTAL PASIVO 135.715.000

P A T R I M O N I O Aportes sociales 50.000.000 Utilidad del ejercicio 20.785.000 TOTAL PASIVO + PATRIMONIO 206.500.000

Cuentas de orden (acreedoras) Acreedoras fiscales por el contra -0- Acreedoras fiscales -0-

EL EJEMPLO ABC LTDA.Estado de Resultados

(Del 01 de Dic. al 31 de Dic. de 2010)

I N G R E S O S O P E R A C I O N A L E S Ventas de bienes y/o servicios 150.000.000 (-) Devoluciones y descuentos en ventas -0- (-) Costos de ventas (114.500.000)

Utilidad bruta operacional 35.500.000

Gastos operacionales de ventas Provisión (inventarios) (3.000.000)

Utilidad operacional 32.500.000 Ingresos no operacionales

Financieros -0-

Gastos no operacionales Financieros -0-

Utilidad neta antes de impuestos 32.500.000 Impuesto de renta (33%) (11.715.000)

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO 20.785.000

DECLARACIÓN DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS Ó DE INGRESOS Y PATRIMONIO

Patr

imon

io

Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones 33 168.750.0

00

Cuentas por cobrar 34 6.750.000

Acciones y aportes 35 0

Inventarios 36 34.000.000 Activos fijos 37 0

Otros activos 38 0

Total patrimonio bruto (Sume casillas 33 a 38)

39 209.500.000

Pasivos 40 135.715.000

Total patrimonio líquido (39 - 40; si el resultado es negativo, escriba 0) 41 73.

785.000 In

gres

os

Ingresos brutos operacionales 42 150.000.000

Ingresos brutos no operacionales 43 0

Intereses y rendimientos financieros 44 0

Total ingresos brutos (Sume casillas 42 a 44) 45 150.000

.000 Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 46

0 Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 47

0

Total ingresos netos (45 - 46- 47) 48 150.000.000

Cos

tos Costo de ventas 49 114.500.

000

Otros costos 50 0

Total costos (Sume casilla 49 + 50) 51 114.500.000

Ded

ucci

ones

Gastos operacionales de administración 52 0

Gastos operacionales de ventas 53 0

Deducción inversiones en activos fijos 54 0

Otras deducciones 55 0

Total deducciones (Sume casillas 52 a 55) 56

0

Ren

ta

Renta líquida ordinaria del ejercicio (48 - 51 - 56 si el resultado es negativo escriba 0)

57 35.500.000

o Pérdida líquida del ejercicio (51 + 56 - 48, si el resultado es negativo escriba 0)

58 0

Compensaciones 59 0

Renta líquida (Casillas 57 - 59) 60 35.500.000

Renta Presuntiva 61 0

Renta Exenta 62 0

Rentas gravables 63 0

Renta líquida gravable (Al mayor valor entre 60 y 61, reste 62 y sume 63) 64 35.

500.000

Pago

s Valor pago sanciones 85 0

Valor pago intereses de mora 86 0 Valor pago impuesto (33%) 87 11.715.000

Finalmente, hemos calculado el impuesto de renta equivalente a 11.715.000 objeto del caso expuesto anteriormente, pero vale aclarar que de acuerdo a nuestra legislación tributaria y fiscal vigente, se hace necesario que los contribuyentes pertenecientes al régimen ordinario, salvo los que por ley o mandato no están obligados, calculen un anticipo de impuesto tal y como lo estable el artículo 807 del E.T.

Además, si observamos claramente en la conciliación de la renta gravable del ejemplo anterior, no reflejamos el calculo de la renta presuntiva tal y como lo indican los artículos 188 y 189 del E.T., así: “La renta presuntiva de un contribuyente será el 3% del patrimonio líquido   del último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior”.

Por su parte, el artículo 189 del E.T., dice: “Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva”.

En síntesis, para el caso de las personas jurídicas, cuando declaran por primera vez no existe un periodo anterior, por tanto no habrá base para el cálculo de la renta presuntiva. Sin embrago, en el caso de las personas naturales obligadas a declarar es diferente, puesto que cuando estas declaran, es perfectamente posible que haya existido un periodo anterior, así no hayan declarado en ese periodo.

Cordialmente,

ADILSON ANGULO BARREIROTecnólogo en Contaduría PúblicaCorporación Universitaria RemingtonE-mail: adilzhao@hotmail.com