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Tratamiento contable de los arrendamientos

Julio 2015 Boletín de Investigación de la Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente Núm. 33

Boletín de Investigación Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015

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2014 – 2016 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo

Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente Presidente C.P.C. y P.C.FI. Pascual Guerrero Pasillas Vicepresidente C.P.C. Enrique Galeana Herrera Coordinador de Cursos C.P.C. y P.C.CA. Francisco Javier Paniagua Sánchez Secretario C.P.C. y P.C.FI. Mauricio Ricardo Cristante Skinfield Integrantes C.P. Dora Orlanda Azpeitia García Lic. Miguel Buitrón Pineda C.P.C. José Humberto Cárdenas Cabrera C.P.C. y P.C.FI. Norberto Castillo Sánchez L.C. Alicia García Alvarado C.P.C. Salvador García Briones C.P.C. Elsa García Duarte C.P. Francisco García Naranjo Álvarez C.P.C. y P.C.FI. Fernando Gómez Gutiérrez L.C.P. y P.C.FI. Joaquín González Chávez C.P.C. Jesús Guajardo Támez C.P.C. Mario Alberto Guzmán Arteaga C.P.C. Fernando Spencer Holguín Maillard L.A.E. José Manuel Juárez Rodríguez C.P.C. Gerardo López Nájera C.P.C. y P.C.FI. Demetrio Filadelfo Navarro García C.P.C. y P.C.CA. Francisco José Olvera Fonseca C.P.C. José Julio Ortiz Osornio C.P. Ignacio Antonio Zorrilla Medina Gerencia de Comunicación y Diseño Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente del Colegio, año III, núm. 33, julio de 2015. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Adriana Huescas Hernández. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

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I. Antecedentes 3

II. Normatividad contable 3

III. Presentación y revelación 6

IV. Registros contables 10


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I. Antecedentes

El objeto de este artículo es definir y clasificar los contratos de arrendamiento que sean

celebrados por las empresas, lo anterior debe realizarse atendiendo a los atributos

económicos que cada una de las operaciones tiene y que están contenidas en los

contratos y anexos que lo acompañan; así como establecer las reglas de valuación,

reconocimiento, presentación y revelación de estas operaciones en los estados

financieros por cada una de las clases de arrendamientos.

Al respecto, en los últimos años han proliferado una gran variedad de operaciones de

arrendamiento que establecen diferentes opciones y que tienen como objetivo satisfacer

las necesidades de financiamiento o de operación de los usuarios, por lo cual se ha

considerado indispensable establecer normas de información financiera sobre el

tratamiento contable y reglas de presentación para dichas operaciones.

Las normas contables vigentes establecen que los arrendamientos se pueden clasificar

en dos grandes grupos: 1) capitalizables, y 2) operativos. Para distinguir la contabilización

de las operaciones de arrendamientos, como capitalizables u operativos, es importante

tener atención a la sustancia económica de la operación y no con base a la esencia legal

o fiscal de los mismos.

II. Normatividad contable

La contabilidad de arrendamientos es regulada en las Normas Mexicanas de Información

Financiera (NIF); Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, por sus cifras

en inglés) y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos

de América (US GAAP, por sus cifras en inglés). Dichas normas específicas se enlistan

a continuación:

Boletín D-5: “Arrendamientos” (NIF).

IAS 17: “Arrendamientos” (IFRS).

ASC 840: “Contabilidad para arrendamientos” (USGAAP).


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En términos generales, la contabilidad de arrendamientos bajo USGAAP, IFRS y NIF es

similar, a pesar de que las normas en USGAAP contienen reglas más específicas que

las normas en IFRS y NIF. Las normas clasifican los arrendamientos como capitalizable

(IAS 17 utiliza el término “financiero”) o como operativo, y abordan la forma de

contabilizarlos, desde la perspectiva del arrendador y arrendatario.

Todas las normas requieren que la parte que conserva sustancialmente todos los riesgos

y beneficios que conlleva la propiedad del bien arrendado reconozca un activo y su

obligación correspondiente. La transferencia de la propiedad del activo al arrendatario, al

término del arrendamiento o una opción de compra que desde el inicio del arrendamiento

se espera sea ejercida, constituyen criterios o indicadores que coinciden en las tres

normas para efectos de la identificación de arrendamientos capitalizables (financieros

para IFRS). El ASC 840, además, requiere que se reconozca como arrendamiento

capitalizable aquel cuya duración sea igual o mayor a 75% de la vida económica del

activo; en el caso de la IAS 17 y del Boletín D-5, un arrendamiento es capitalizable cuando

su duración represente la “mayor parte” de la vida económica del activo.

Bajo el ASC 840, un arrendamiento es capitalizable cuando el valor presente de los pagos

mínimos relacionados con el contrato sea mayor al 90% del valor razonable de los activos

arrendados, a diferencia de la IAS 17 y Boletín D-5, donde se considera como parámetro

el término “sustancialmente todo” el valor razonable del activo objeto del arrendamiento.

Es de considerarse que los criterios de ASC han sido adoptados por la NIF e IFRS.

Asimismo, para aquellas sociedades financieras reguladas por la Comisión Nacional

Bancaria y de Valores (CNBV) existen lineamientos contables específicos para el

registro, valuación y presentación, y revelación de este tipo de operaciones (B-5 Cartera

de arrendamiento). Los criterios contables emitidos por la CNBV se ajustan a la

estructura básica que, para la aplicación de las NIF, definió el Consejo Mexicano de

Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF), en la NIF A-1 “Estructura de las normas

de información financiera”. En tal virtud, las entidades considerarán en primera instancia

las normas contenidas en la Serie NIF A “Marco conceptual”, así como lo establecido en

el criterio A-4 “Aplicación supletoria a los criterios de contabilidad”, a excepción de


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cuando la CNBV haga en dichos lineamientos aclaraciones a las normas particulares

contenidas en la NIF.

Para la correcta clasificación de los arrendamientos, es importante evaluar si a la fecha

de inicio del arrendamiento el contrato cumple de manera individual o conjunta con una

de las siguientes condiciones, para que la operación se clasifique como arrendamiento

capitalizable se requiere:

1. El contrato transfiere al arrendatario la propiedad del bien arrendado al término del

arrendamiento.

2. El contrato contiene una opción de compra a precio reducido.

3. El periodo del arrendamiento es sustancialmente igual que la vida útil remanente

del bien arrendado.

4. El valor presente de los pagos mínimos es sustancialmente igual que el valor de

mercado del bien arrendado, neto de cualquier beneficio fiscal otorgado por la

inversión en el bien arrendado, o valor de desecho, que el arrendador conserve en

su beneficio.

5. Los activos arrendados son de naturaleza especializada.

6. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento.

7. Las pérdidas y ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del

valor residual del activo recaen sobre el arrendatario.

8. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un

segundo periodo.

Además de las circunstancias mencionadas anteriormente, se debe cumplir con las

siguientes condiciones:

a) El cobro de los pagos mínimos debe estar asegurado razonablemente.

b) No existen contingencias importantes respecto a los pagos no reembolsables en

que incurrirá el arrendador. Una garantía más amplia de lo normal, en cuanto al

desempeño u obsolescencia del bien arrendado, puede ser una contingencia

importante.


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Todos aquellos contratos que no reúnen los requisitos para considerarse como

arrendamientos capitalizables se considerarán como arrendamientos operativos.

Las normas contables establecen que los pagos mínimos son:

Para el arrendador: Los pagos descritos más la garantía de un tercero no

relacionado con el arrendador, del valor residual o de pagos de rentas más allá del

término del contrato de arrendamiento.

Para el arrendatario: Los pagos que está obligado a hacer o que pueda ser

requerido a hacer en relación con la propiedad rentada.

Asimismo, el valor residual representa el costo neto de reposición de la propiedad

rentada, estimado al final del contrato.

III. Presentación y revelación

Una vez identificada la operación como arrendamiento capitalizable, el arrendador y

arrendatario deberán tener en cuenta los siguientes conceptos:

Arrendador Arrendatario

• Pagos mínimos + valor residual no

garantizado = inversión bruta (cuenta por

cobrar)

• Inversión bruta – valor presente de sus

componentes = ingreso financiero por

devengar (pasivo)

• Inversión bruta – ingreso financiero por

devengar = inversión neta

• Activo y obligación correlativa: al menor entre

valor presente de los pagos mínimos y el valor

de mercado del activo arrendado

• Valor nominal de pagos mínimos – obligación

registrada = costo financiero a aplicar a

resultados


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La presentación en los estados financieros del arrendador y arrendatario se realizará de

la siguiente manera:


• El ingreso financiero por devengar se

presentará deduciendo la inversión bruta en el

arrendamiento.

• La inversión neta en el arrendamiento debe

sujetarse a las mismas consideraciones que

los demás activos, por lo que respecta a su

clasificación como activo circulante o activo no

circulante.

• El activo registrado y su depreciación

acumulada deberá clasificarlos el arrendatario

de una manera consistente con la clasificación

de activos similares.

• El pasivo neto debe sujetarse a las mismas

consideraciones que los demás pasivos, por lo

que respecta a su clasificación como pasivo a

corto o largo plazo.

Si la operación fuera identificada como arrendamiento operativo, los siguientes son

conceptos relevantes:


• Rentas = ingreso

• Rentas variables = ingreso conforme se

devenguen

• Depreciación conforme a políticas normales

del activo

• Costos directos iniciales = diferirse en el

periodo de arrendamiento = aplican a

resultados en proporción al reconocimiento

del ingreso

• Otros costos = se aplican a resultados

conforme se incurren

• Rentas = se cargan a resultados durante el

periodo de arrendamiento (gastos)

• Costos directos iniciales = se cargan a

resultados

• Otros gastos = se aplican a resultados

conforme se incurren

• Rentas variables = se cargan a resultados

conforme se devenguen


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La presentación en los estados financieros del arrendador y arrendatario se realizará de

la siguiente manera:


• Los activos arrendados deberán presentarse

en el balance en o junto al rubro de propiedad,

planta y equipo.

• Rentas cargadas en resultados por cada

periodo por el cual se presente el estado de

resultados, separando los pagos mínimos de

las rentas variables y de los ingresos por

subarrendamiento.

• Si el contrato es por un periodo inicial no

cancelable de más de un año, se deberá

informar además de los pagos mínimos

futuros, su total y el importe por cada uno de

los cinco años siguientes, así como,

tratándose de subarrendamientos, el importe

de los pagos mínimos por recibir en el futuro

por el periodo no cancelable de contratos de

subarrendamiento.

La información respecto de los arrendamientos capitalizables que debe ser revelada en

los estados financieros del arrendador es la siguiente:

a) Una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento y el valor presente

de los pagos mínimos a recibir, al final del periodo sobre el que se informa; además

revelará ambos conceptos para cada uno de los siguientes periodos: hasta un año,

entre uno y cinco años, y más de cinco años.

b) Los ingresos financieros por devengar.

c) El importe de los valores residuales no garantizados a favor del arrendador.

d) La estimación acumulada por incobrabilidad de las cuentas por cobrar relativas al

arrendamiento.

e) Las rentas variables reconocidas como ingresos en el periodo.

f) Una descripción general de los contratos de arrendamiento considerados como

importantes.

Ahora bien, en un arrendamiento capitalizable, la información que debe ser revelada en

los estados financieros del arrendatario es la siguiente:


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a) Para cada tipo de activo en arrendamiento capitalizable, el importe neto en libros

al final del periodo sobre el que se informa.

b) Una conciliación entre el importe total de los pagos mínimos futuros del

arrendamiento y su valor presente, al final del periodo sobre el que se informa.

Además revelará ambos conceptos, clasificados en los siguientes conceptos: entre

uno y cinco años, y más de cinco años.

c) Las rentas variables reconocidas como gastos del periodo.

d) El importe total de los pagos mínimos futuros por subarriendo que se espera recibir

al final del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos no cancelables.

e) Una descripción general de los contratos de arrendamiento considerados como

importantes incluyendo, sin limitarse a ellos, los datos siguientes:

i. Las bases para la determinación de cualquier renta de carácter variable que

se haya pactado;

ii. La existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de

compra y las cláusulas de escalonamiento, y

iii. Las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de

arrendamiento, tales como, las que se refieren a la distribución de

dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de

arrendamiento.

Los contratos de arrendamiento operativo deben revelar en los estados financieros:

1. Las rentas cargadas en resultados de cada periodo por el cual se presente el

estado de resultados, separando los pagos mínimos de las rentas variables y los

ingresos por subarrendamiento.

2. Si el contrato es por un periodo inicial no cancelable de más de un año, se deberá

informar además de los pagos mínimos futuros, su total y el importe por cada uno

de los cinco años siguiente, así como, tratándose de subarrendamientos, el


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importe de los pagos mínimos por recibir en el futuro por el periodo no cancelable

de contratos de subarrendamiento.

3. Una descripción general de los contratos de arrendamiento incluye, entre otra

información, lo siguiente:

i. La base para determinación de las rentas variables.

ii. Los términos de las opciones de renovación y de compra, así como

cláusulas de actualización de rentas.

iii. Restricciones impuestas por los contratos de arrendamiento, tales

como limitaciones en el pago de dividendos, contratación de deuda

u otros arrendamientos.

IV. Registros contables

Los registros contables para el arrendador para cada uno de los tipos de arrendamiento,

se definen a continuación:

Arrendamiento operativo:

Concepto Debe Haber

Clientes (nombre del arrendatario) X

IVA por pagar X

Ingreso por rentas X

X X

Por el devengamiento de la renta mensual


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Concepto Debe Haber

Gastos (dependiendo del uso del activo)

Depreciación activo fijo en arrendamiento X

Depreciación acumulada del activo correspondiente X

X X

Por el reconocimiento del costo por la depreciación del bien

Concepto Debe Haber

Bancos X

Clientes X

IVA por pagar X

IVA efectivamente pagado por enterar X

X X

Por el cobro mensual de la renta devengada

Arrendamiento capitalizable o financiero:

Concepto Debe Haber

Cuenta por cobrar por arrendamiento (*) X

Ingreso financiero por devengar (pasivo) X

Inventario (activo a otorgar en arrendamiento) X

X X

Por el reconocimiento inicial del arrendamiento capitalizable

(*) Para efectos de las NIF se clasificara como inversión neta a corto y largo plazo. Por lo que corresponde a

los criterios contables establecidos por la CNBV, se clasificara en cartera vigente y vencida, con sus

respectivas sub clasificaciones como cartera comercial y de consumo.

Concepto Debe Haber


Ingreso financiero por devengar (pasivo) X

Cuentas por cobrar por arrendamiento X

Ingreso financiero devengado (resultados) X

IVA por pagar X

X X

Por el devengamiento mensual de los intereses devengados a favor


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Notas:

a) Se reconoce una cuenta por cobrar por arrendamiento.

b) Se transfiere la propiedad del bien, solo para efectos contables.

c) Ingresos por intereses y no por rentas.

Concepto Debe Haber

Intereses pagados por financiamiento X

IVA acreditable X

Acreedores diversos (institución fondeadora) X

X X

Para registrar los intereses devengados por pagar

Nota: El costo representa los intereses pagados por financiamiento, si fuera el caso.

Concepto Debe Haber

Bancos X


IVA por pagar X


X X

Para registrar el cobro de la renta mensual

Concepto Debe Haber

Bancos / Clientes X

Ingreso financiero por devengar X


Cuentas por cobrar por arrendamientos X

Ingreso por opciones a compra X

X X

Para registrar la operación de la opción de compra ejercida


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Los registros contables para el arrendatario por cada uno de los tipos de arrendamiento

se definen a continuación:

Arrendamiento operativo:

Concepto Debe Haber

Gasto por renta de (tipo de activo) X

IVA acreditable X

Acreedor diversos (arrendadora) X

X X

Por el devengamiento de la renta mensual

Concepto Debe Haber

Acreedor diversos (arrendadora) X

Bancos X

IVA pagado por acreditar X

IVA acreditable X

X X

Por el registro del pago del arrendamiento

Notas:

a) No existe activo fijo en arrendamiento.

b) No existe pasivo por arrendamiento.

Arrendamiento capitalizable o financiero:

Concepto Debe Haber

Activo fijo en arrendamiento X

Gasto financiero por devengar X

Cuenta por pagar por arrendamiento a corto plazo (*) X

Cuenta por pagar por arrendamiento a largo plazo (*) X

X X

Por el reconocimiento inicial del arrendamiento capitalizable

(*) Para efectos de los criterios contables emitidos por la CNBV, estos deben presentarse en el balance

general dentro del rubro de otras cuentas por pagar y abrir notas a los estados financieros.


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Concepto Debe Haber

Cuentas por pagar por arrendamiento a corto plazo X

Gasto financiero devengado (resultados) X

IVA acreditable X

Acreedores (nombre del arrendador) X

Gasto financiero por devengar X

X X

Por el devengamiento mensual de los intereses devengados a cargo

Para registrar el pago de la renta mensual

Notas:

a) Se reconoce el activo.

b) Se reconoce el pasivo por la obligación de pago a corto y largo plazo.

c) La opción de compra forma parte del pasivo por arrendamiento contra el gasto financiero por devengar.

Concepto Debe Haber

Acreedores (nombre del arrendador) X

Bancos X


IVA acreditable X

X X

Concepto Debe Haber

Acreedores por arrendamiento financiero X

Gasto financiero devengado (resultados) X


Gastos financieros por devengar X

Bancos X

X X

Para registrar la operación de la opción de compra ejercida

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