teorías de impuesto a la renta

7/24/2019 Teoras de Impuesto a La Renta

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Teoras

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Apaza & Lanza Abogados

27 de enero de 2013

IMPUESTO A LA RENTA

I. ANTECEDENTES:

Este impuesto encuentra su origen en la Edad Media, a fines del siglo XVIII, bajo la forma de

aduanas y sucesiones. Lo anterior surge en Europa, ms especficamente en Inglaterra,

cuando se estableci el cobro de un impuesto extraordinario que tena como fin cubrir los

costos de necesidades excepcionales. Esta prctica fue luego transmitida y asumida por otros

pases tales como Alemania, Francia en Europa, y en el el nuevo continente, por los Estados

Unidos, as como tambin ciertos pases de Latinoamrica, donde no fue asumido como un

impuesto de cobro temporal, sino que se implant como un cobro permanente.II. CONCEPTO:

El impuesto a la renta como tributo no vinculado, constituye una de las principales fuentes de

recursos del estado.

BRAVO CUCCI al mencionar que El Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita

directamente sobre la renta como manifestacin de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava

el hecho de percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de

fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realizacin de una

actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el

Impuesto a la Renta no grava la celebracin de contratos, sino la renta que se obtiene o

genera por la instauracin y ejecucin de las obligaciones que emanan de un contrato y que

en el caso de las actividades empresariales, se somete a tributacin neta de gastos y costos

relacionados a la actividad generadora de renta.

As pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurdico complejo (no un

acto o un negocio jurdico) con relevancia econmica, que encuentra su soporte concreto,

como ya lo hemos indicado, en la manifestacin de riqueza directa denominada renta que se

encuentra contenido en el aspecto material de su hiptesis de incidencia, pero que requiere de

la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el espacial y el

temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta importante advertir

que el hecho imponible del impuesto a la Rentase relaciona con los efectos del contrato, y no

con el contrato ensimismo

III. CARCTERISTICAS DEL IMPUESTO A LA RENTA:

Para poder describir al Impuesto a la renta como tributo debemos hacer un repaso por sus

caractersticas.
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3.1. Tiene el carcter de ser NO TRASLADABLE, ello por el hecho que afecta de manera

directa y a la vez definitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. De

este modo ser el propio contribuyente quien debe soportar la carga econmica por s mismo.

Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas IGV, toda vez que all el

Impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este ltimo

denominado sujeto incidido econmicamente.

3.2. En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la APLICACIN DEL

PRINCIPIO DE EQUIDAD en sus dos vertientes (Horizontal y Vertical ), al estar relacionada

con la Capacidad Contributiva .

Es importante precisar que los ndices bsicos de capacidad contributiva se resumen en tres:

a) la renta que se obtiene.

b) el capital que se posee.

c) el gasto o consumo que se realiza.

La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el ms utilizado es el criterio de la

renta que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la

capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad.

Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el patrimonio, pues

estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas, inmediatas de la capacidad

contributiva.

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal

Constitucional, nos referimos a la STC N 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN 6): All se precis lo

siguiente:

Uno de los principios constitucionales a los cuales est sujeta la potestad tributaria del Estado

es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la

potestad tributaria estatal (...). Asimismo, se encuentra directamente conectado con el derechode igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad

contributiva, segn el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate

igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer,

en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que

se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.

Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva lo

podemos encontrar en la STC N 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente:

El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es

indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de laConstitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la medida que

constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con que cada sujeto

puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; adems de ello,

su exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad,

sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente

vertical. (FJ 7 VIII. B. 1)

3.3. El Impuesto a la Renta en trminos econmicos pretende CAPTAR UNA MAYOR


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CANTIDAD DE FONDOS DE LOS CONTRIBUYENTES, ello en las pocas en las que exista

alza de precios, permitiendo en este caso una mayor recaudacin a favor del fisco y en pocas

en las cuales exista recesin, toda vez que ello permite una mayor liberacin de recursos al

mercado (en trminos econmicos donde hay compradores y vendedores), sobre todo en el

caso de las escalas inferiores de afectacin (es decir las que gravan menos tasas impositivas).

Se busca neutralizar los ciclos de la economa. En pocas de alza de precios el Impuesto

congela mayores fondos de los particulares y en pocas de recesin, se liberan mayores

recursos al mercado, sobre todo por ubicarse la afectacin en escalas menores.

3.4. APLICACIN EN EL TIEMPO, El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que

ocurren en un determinado espacio de tiempo, ello significa entonces que hay una sucesin

de hechos econmicos producidos en distintos momentos, respecto de los cuales el legislador

verifica que la hiptesis de incidencia tributaria se va a configurar despus que transcurra este

perodo.

3.5. El Impuesto a la Renta puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia la

totalidad de las rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo parafacilitar el resumen final utilizando categoras.

IV. TEORIAS QUE REGULAN LA APLICACION DEL IMPUESTO DE LA RENTA:

4.1. Teora de la renta - producto: llamada tambin teora de la fuente, de acuerdo a esta

teora se considera renta al producto o riqueza nueva proveniente de una fuente nueva en

estado de explotacin

Bajo esta teora se determina que la renta es un producto, el cual debe ser peridico y provenir

de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos peridicos.

En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se

puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una mquina, una

nave de carga, un mnibus interprovincial, una parcela agrcola, entre otros, lo que significa

que la fuente debe quedar en condiciones de seguir produciendo mayor riqueza.

Al respecto FERNANDEZ CARTAGENA seala que La renta se caracteriza por ser una nueva

riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que

puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la produccin de la renta, sino que

la sobrevive.

Del mismo modo, es importante resaltar que la renta segn este criterio es un ingreso

peridico, es decir, de repeticin en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es

necesariamente real en la prctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello.

As, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tengalugar la repeticin de la ganancia. Dicha posibilidad de reproduccin del ingreso significa que

la fuente productora del rdito o la profesin o actividad de la persona cuando, en este ltimo

caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos,

si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta

Garcia Mullin, seala que son categorizables como renta, los enriquecimientos que cumplan

los siguientes requisitos:


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4.1.1. Sea un producto: es decir, debe de ser una riqueza nueva, y separable de la fuente que

la produce, adquiriendo individualidad econmica propia. Lo que significa que, que renta se

considera al resultado que se obtenga una vez separado del capital.

Se debe de tener en claro que no se considera renta el incremento del valor que puede

experimentar la fuente de la renta.

4.1.2. Es fuente productora durable: este requisito, nos seala que la renta debe de provenir

de una fuente productora duradera, entendiendo a esta ltima como la que proviene del capital

y el trabajo.

Se debe de tener en cuenta, que la duracin de la explotacin de la fuente debe de seguir

produciendo en el tiempo, lo que significa que la renta no agota la produccin, sino sobrevive

4.1.3. Sea peridica: este requisito est referido al pago de la renta de manera repetida en el

tiempo, lo que significa que, se encuentra cumplida cuando existe la posibilidad de que tenga

lugar la repeticin de la ganancia.

4.2. TEORIA DE FLUJO DE RIQUEZA: para esta teora, el concepto de renta abarca el total

de riqueza que fluye al contribuyente proveniente de terceros, en un periodo determinado,estos ingresos pueden ser peridicos, transitorios o accidentales.

Por lo que el concepto de renta, es considerada como todo ingreso o beneficio fruto de las

operaciones de terceros incluyendo ganancias de capital realizadas, los ingresos accidentales,

las donaciones, la herencia y otros.

4.3. TEORIA DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO: conforme a esta teora el

concepto de renta tiene su centro en el individuo y busca captar la capacidad contributiva del

individuo a travs de su enriquecimiento a lo largo de un determinado periodo, sin tener en

cuenta de donde provenga los ingresos.

En otras palabras, la renta grava el integro de la capacidad contributiva en un largo tiempo la

cual se plasma en dos grades rubros:

4.3.1. Variaciones patrimoniales.- se da en el cambio del valor de los bienes de propiedad

4.3.2. del sujeto.

4.3.3. Consumo.- se incluye como renta al monto empleado por el sujeto para satisfacer sus

necesidades.

V. AMBITO DE APLIACION DE LA RENTA EN EL PERU:

5.1. SEGN LA TEORIA DE LA RENTA PRODUCTO: la verificacin directa del legislador a

optado por considerar la renta bajo la teora de la renta producto, la encontramos en el inciso

a) del Art. 1 de la Ley del Impuesto a la renta, el cual establece qu se encuentran gravadascon el impuesto a la renta las que provienen del capital, del trabajo y de aplicacin conjunta de

ambos factores, entendiendo a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptibles

de generar ingresos peridicos.

Tomando en cuenta la norma sealada, se puede distinguir a las rentas provenientes de

capital (Renta 1era., 2da., y 3ra., categora); las rentas provenientes de trabajo (rentas 4ta. Y

5ta. Categora) y las rentas empresariales o de tercera categora.


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5.2. SEGN LA TEORIA DE FLUJO DE RIQUEZA: esta teora despliega un criterio ms

amplio para establecer el concepto de renta que la definida bajo la teora de renta producto,

pues en estos casos, bastara que los ingresos provengan de operaciones de terceros, para

que sea considerado renta y pueda ser gravada con el impuesto.

Lo que significa, que se considera dentro de esta teora las rentas de 1era., 2da., 3ra., 4ta., y

5ta., categora, esto dependiendo de los ingresos de los operadores (sujetos)

Tambin, podemos encontrar ingresos accidentales, ingresos eventuales e incluso ingresos

provenientes de donaciones que quedaran dentro del mbito de la aplicacin del impuesto a la

renta, pues estos son mencionados de manera general en el inc. C del Art. 1 de la Ley del

Impuesto a la renta y en el penltimo prrafo del artculo 3 de la referida ley.

5.3. SEGN LA TEORIA DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO: esta teora

respecto a la aplicacin de la renta en nuestra legislacin abarca a las antes sealadas.

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EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS TEORAS QUE

DETERMINAN SU AFECTACINDeja una respuesta

EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS TEORAS QUE DETERMINAN SU AFECTACIN

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIN

La manifestacin de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la aplicacin

del Impuesto a la Renta.

A travs de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir

ingresos como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado perodo de
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tiempo, que en nuestro caso es el denominado ejercicio gravable, el cual coincide

perfectamente con el ao calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.

Coincidimos con lo sealado porBRAVO CUCCIal mencionar queEl Impuesto a la Renta es

un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestacin de riqueza. En

estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede generarse de

fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de

fuentes mixtas (realizacin de una actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia

de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebracin de contratos, sino

la renta que se obtiene o genera por la instauracin y ejecucin de las obligaciones que

emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales, se somete a

tributacin neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta.

As pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurdico complejo (no un

acto o un negocio jurdico) con relevancia econmica, que encuentra su soporte concreto,

como ya lo hemos indicado, en la manifestacin de riqueza directa denominada renta que seencuentra contenido en el aspecto material de su hiptesis de incidencia, pero que requiere de

la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el espacial y el

temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta importante advertir

que el hecho imponible del impuesto a la Rentase relaciona con los efectos del contrato, y no

con el contrato ensimismo1.

2. CARCTERISTICAS DEL IMPUESTO A LA RENTA

Para poder describir al Impuesto a la renta como tributo debemos hacer un repaso por sus

caractersticas.

2.1 PRIMERA CARACTERSTICA

Tiene el carcter de ser no trasladable, ello por el hecho que afecta de manera directa y a la

vez definitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. De este modo

ser el propiocontribuyente quien debe soportar la carga econmica por s mismo.

Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas IGV, toda vez que all el

Impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este ltimo

denominadosujeto incidido econmicamente.

2.2 SEGUNDA CARACTERSTICA

En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la aplicacin del principio de equidad

en sus dos vertientes (Horizontal2y Vertical3), al estar relacionada con la Capacidad

Contributiva4.

Es importante precisar que los ndices bsicos de capacidad contributiva se resumen en tres:

(i)la renta que se obtiene.

(ii)el capital que se posee.

(iii)el gasto o consumo que se realiza.


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La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el ms utilizado es el criterio de la

renta que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la

capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad5.

Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el

patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas,

inmediatas de la capacidad contributiva.

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal

Constitucional, nos referimos a laSTC N 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN 6): All se precis lo

siguiente:

Uno de los principios constitucionales a los cuales est sujeta la potestad tributaria

del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el

ejercicio de la potestad tributaria estatal (). Asimismo, se encuentra directamente

conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo,

conel principio de capacidad contributiva, segn el cual, el reparto de los tributos ha

de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales,

por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que

pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideracin la

capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.

Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva lo

podemos encontrar en laSTC N 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente:

El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es

indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la

Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la medida que

constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con que cada sujetopuede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; adems

de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual

confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de

igualdad, en su vertiente vertical. (FJ 7 VIII. B. 1)

2.3 TERCERA CARACTERSTICA

El Impuesto a la Renta en trminos econmicos pretende captar una mayor cantidad de

fondos de los contribuyentes, ello en las pocas en las que exista alza de precios, permitiendo

en este caso una mayor recaudacin a favor del fisco y en pocas en las cuales exista

recesin, toda vez que ello permite una mayor liberacin de recursos al mercado (en trminos

econmicos donde hay compradores y vendedores), sobre todo en el caso de las escalas

inferiores de afectacin (es decir las que gravan menos tasas impositivas).

Se busca neutralizar los ciclos de la economa. En pocas de alza de precios el Impuesto

congela mayores fondos de los particulares y en pocas de recesin, se liberan mayores

recursos al mercado, sobre todo por ubicarse la afectacin en escalas menores8.


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2.4 CUARTA CARACTERSTICA

El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio de

tiempo, ello significa entonces que hay unasucesin de hechos econmicos producidos

en distintos momentos, respecto de los cuales el legislador verifica que la hiptesis de

incidencia tributaria se va a configurar despus que transcurra este perodo.

2.5 QUINTA CARACTERSTICA

El Impuesto a la Renta puede ser de tipoglobal, cuando el tributo toma como referencia la

totalidad de las rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo para

facilitar el resumen final utilizando categoras.

Tambin puede ser de tipocedular, ya que se aprecia que existen varios gravmenes

enlazados con cada fuente. Por lo que se tributa por cada una de ellas de manera

independiente, sea de este modo por trabajo o por capital.

En este sistema existe una ntima relacin entre cada impuesto cedular con su fuente de renta(trabajo, capital, combinacin de ambos).

En caso que se presenta la combinacin de ambos supuestos entonces se considerar como

un impuesto de tipodual, como el que actualmente tenemos en el Per9.

3. CULES SON LAS TEORAS QUE REGULAN EL TEMA DE LA AFECTACIN EN EL

IMPUESTO A LA RENTA?

Son tres las teoras que se aplican en la determinacin de los criterios de afectacin para el

Impuesto a la Renta, las cuales se desarrollarn a continuacin:

3.1 LA TEORA DE LA RENTA PRODUCTO TAMBIN CONOCIDA COMO LA TEORA DELA FUENTE

Esta es la ms sencilla de las teoras que pretenden explicar los supuestos de afectacin al

pago del Impuesto a la Renta.

Bajo esta teora se determina que la renta es un producto, el cual debe ser peridico y provenir

de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos peridicos.

En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se

puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una mquina, una

nave de carga, un mnibus interprovincial, una parcela agrcola, entre otros.

Tambin se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir

produciendo mayor riqueza.

En lo que corresponde a la periodicidad, recordemos que se entiende como un mecanismo de

poder repetir la produccin, siendo esta posibilidad potencial y no necesariamente efectiva.


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Conforme lo sealaFERNANDEZ CARTAGENALa renta se caracteriza por ser una

nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un

capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la produccin

de la renta, sino que la sobrevive.

Del mismo modo, es importante resaltar que la renta segn este criterio es un ingreso

peridico, es decir, de repeticin en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es

necesariamente real en la prctica, sino que basta con que exista una potencialidad

para ello.

As, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de

que tenga lugar la repeticin de la ganancia. Dicha posibilidad de reproduccin del

ingreso significa que la fuente productora del rdito o la profesin o actividad de la

persona cuando, en este ltimo caso, es la actividad humana la que genera la renta;

pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para

ser destinados a fines generadores de renta10.

En la doctrina extranjera resulta relevante la opinin deGARCA BELSUNCEel cual sealacon respecto al rdito lo siguiente Constituye rdito aquel beneficio que corresponde al fin a

que se destina el bien que lo origin, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente,

sin que tenga significacin alguna la frecuencia de ese ingreso11.

El sustento de esta teora se encuentra reflejada en el texto del literal a) del artculo 1 de la

Ley del Impuesto a la Renta, cuando precisa que el Impuesto a la Renta gravalas rentas

que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores,

entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible

de generar ingresos peridicos.

3.2 LA TEORA DEL FLUJO DE LA RIQUEZA

Segn esta teora se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de operaciones

con terceros. En este tipo de afectaciones se encontraran las rentas obtenidas por Ganancias

por realizacin de bienes de capital Ingreso por actividades accidentales, Ingresos eventuales,

Ingresos a ttulo gratuito.

En la legislacin de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artculo especfico que regule

esta teora, ello a diferencia de la Teora renta producto que se ha descrito anteriormente y

que si tiene un referente normativo.

Por este motivo coincidimos con lo sealado porRUIZ DE CASTILLA PONCE DELENcuando menciona queEn el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera

renta gravable a todo beneficio econmico que fluya hacia un sujeto. Pasando al

terreno legal peruano, el tema es ms complicado. No existe un artculo de la LIR que

consagre de modo general todos los alcances de la teora flujo de riqueza. Nuestro

legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teora


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flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripcin de

cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR seala que la ganancia de capital se encuentra afecta al

Impuesto a la Renta. En este caso la LIR seala de modo expreso el aspecto objetivo del

hecho generador (ganancia de capital).

Con relacin al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda

silencio. En cambio, por excepcin, la LIR se refiere de modo expreso a la persona

natural cuando por ejemplo el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR seala que no

constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenacin de la casa-

habitacin por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se

refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una

renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de predios tales

como una casa de playa inicialmente adquirida para recreo personal y familiar- cuando

es realizada por una persona natural.12La SUNAT tambin tiene un pronunciamiento en el tema al emitir elInforme N 252-2005-

SUNAT/2B0000, de fecha 06 de octubre de 2005, en el cual precisa que:

En cuanto a la teora del flujo de riqueza que asume nuestra legislacin del Impuesto a

la Renta, una de sus caractersticas es que para que la ganancia o ingreso derivado de

operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida en el devenir

de la actividad de laempresaen sus relaciones con otros particulares, en las que los

intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de

obligaciones13.

3.3 LA TEORA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL

Para la aplicacin de esta teora se requieren analizar bsicamente dos rubros en donde se

analiza si una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. Aqu se debe analizar

las variaciones patrimoniales y los consumos realizados.

En el caso de lasvariaciones patrimonialesse toma en cuenta para efectos de la afectacin

al Impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio, que son propiedad del individuo,

obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo. Por ejemplo puede tomarse en cuenta un

perodo inicial de revisin que puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero y se toma

como punto final el 31 de diciembre. Si una persona al 1 de enero contaba con un vehculo

que utilizaba para su transporte personal y al 31 de diciembre la Administracin Tributariaaprecia que tiene registrado a su nombre 12 vehculos en el Registro Pblico de Propiedad

Vehicular, sin embargo no tiene ingresos declarados anualmente ante el fisco, toda vez que no

ha presentado declaraciones juradas que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la

compra de los mencionados bienes.

Sobre las variaciones patrimoniales resulta pertinente citar la conclusin delInforme N 080-

2011-SUNAT/2B0000de fecha 28 de junio de 2011, el cual seala lo siguiente:


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A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificar,

previamente, la documentacin presentada por el contribuyente, a fin de establecer si

los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios

anteriores fueron utilizados para la adquisicin de bienes y/o la realizacin de

consumos en el ejercicio fiscalizado.

De lo contrario, tal importe podr considerarse como incremento patrimonial en caso

que no se acredite de otro modo que no implica una variacin patrimonial. 14

El segundo de los rubros utilizados para poder verificar si hay o no incremento patrimonial

seran losconsumosrealizados por la persona que se est fiscalizando. Aqu pueden estar

por ejemplo el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio, adquisicin de

bienes y uso de diversos servicios, ya sean de propia produccin, por el tema de goce de

actividades de descanso y recreo, como es el caso de las caminatas, los paseos como juegos

o caminatas, etc.

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, especficamente en el Captulo XII denominado De

la Administracin del Impuesto y su determinacin sobre base presunta, se encuentra el textodel artculo 92, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso

que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administracin Tributaria (particularmente la

SUNAT) podr requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros los

siguientes elementos:

A) Los signos exteriores de riqueza.

B) Las variaciones patrimoniales.

C) La adquisicin y transferencia de bienes.

D) Las inversiones.

E) Los depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del

extranjero.

F) Los consumos.

G) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando stos no se reflejen en

su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a ves pareciera

ser que puede pasar como oculta son variadas y de mltiples formas, sean estas de manera


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directa o indirecta. Es precisamente a travs de estas manifestaciones en las cuales la

Administracin Tributaria puede apreciar algn tipo de renta oculta o no declarada.

Sobre esta teora el profesorRUIZ DE CASTILLA PONCE DE LENmanifiesta lo siguiente:

Para la Poltica Fiscal esta teora entiende que la renta gravable es toda variacin del

patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artculo en la LIR que

adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teora

del consumo ms incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente

algunos casos que estn alcanzados por la teora que venimos examinando En este

sentido la LIR contiene la descripcin de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripcin legal de los aspectos objetivos del hecho generador se

lleva a cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer

referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida

que la teora del consumo ms incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros

casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe laposibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la

Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de

estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, segn el cual se configura una renta (ficta)

cuando el propietario de un predio cede su uso a ttulo gratuito. Definitivamente este

dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.15

Cabe mencionar que el texto del artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el

supuesto de la presuncin de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser

justificada por el deudor tributario, conforme se aprecia a continuacin:

Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

Artculo 52.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser

justificado por el deudor tributario,constituyen renta neta no declarada por ste.

Los incrementos patrimoniales NO podrn ser justificados con:

b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas

Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, nos

referimos a laRTF N 01692-4-2006, la cual se menciona a continuacin:

RTF: 01692-4-2006


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En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente segn el cual

no procede la aplicacin de la mencionada presuncin (Artculo 52 LIR), en tanto la

Administracin tiene conocimiento del origen ilcito del dinero que obtuvo en cuentas

bancarias en Suiza, toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justificacin del

incremento patrimonial detectado a aqul con el resultado de actividades ilcitas como

pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia avocarse a discutir si el

Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez que

operada la presuncin bajo anlisis, se presume de pleno derecho que las rentas que

habra generado ste constituyen renta gravable.

4. CRITERIOS DE VINCULACION PARA DETERMINAR LA BASE JURISDICCIONAL DEL

IMPUESTO A LA RENTA

A nivel doctrinario existen varios criterios de vinculacin para efectos de determinar la base

jurisdiccional del Impuesto a la Renta en un determinado pas, los ms conocidos son

bsicamente tres: Domicilio. Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus

actividades una persona natural o el lugar de constitucin de una persona jurdica.

Nacionalidad. Vnculo poltico y social que une a una persona (nacional) con el Estado al

que pertenece. Actualmente este criterio solo lo utilizan Estados Unidos y las Filipinas.

Fuente. Criterio ms utilizado donde se prioriza el lugar donde se est generando o

produciendo la renta.

En nuestro pas, el artculo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante

Decreto Supremo N 179-2004-EF, contiene las reglas para la determinacin de la base

jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de vinculacinutilizados por el Per. Ellos son: Domicilio y Fuente.

De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condicin de domiciliado en el pas (sea persona

natural o jurdica entre otros casos), deber tributar con dicho impuesto respecto de la

totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente, es decir por la obtencin de:

Rentas de fuente peruana.

Rentas de fuente extranjera.

En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado, solo deber tributar con el Impuesto a laRenta respecto de las rentas generadas nicamente en el territorio de la repblica, es decir

dentro del pas.

Rentas de fuente peruana.


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Al aplicar ambos criterios se determina con claridad qu tipo de renta se encuentra

percibiendo un sujeto.

En tal sentido si el servicio es prestado por un no domiciliado a favor de alguna entidad

domiciliada en el Per, entonces solo se considerar gravado con el Impuesto a la Renta, los

montos que dicho no domiciliado perciba en el Per y no por la renta que perciba en otras

partes del mundo.

5. INAFECTACIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro del concepto general del trmino inafectacin, que alude a operaciones o supuestos

que se encuentran fuera del mbito de aplicacin o afectacin de un tributo, tenemos dos

modalidades o tipos, nos estamos refiriendo a la inafectacin lgica y a la inafectacin legal.

5.1 EN EL CASO DE LA INAFECTACIN LGICA, debemos precisar que una vez que se

conozca la hiptesis de incidencia que el legislador ha establecido para poder considerargravada una operacin con un determinado impuesto o tributo, por una simple deduccin se

puede ubicar a aquellos supuestos que no se encuentran dentro de lo que la norma establece.

Ello implica un pequeo ejercicio de deduccin con la utilidad de la lgica sobre todo para

poder apartar aquellos supuestos no incluidos expresamente en la previsin normativa que el

legislador determin inicialmente en el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

5.2 EN EL CASO DE LA INAFECTACIN LEGAL, podemos mencionar que constituyen todos

aquellos casos que por disposicin expresa de la Ley no se encuentran afectos al pago del

Impuesto, ello equivale a decir que por mandato de la propia Ley se ha determinado su

exclusin del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.5.3 OPININ DE LA DOCTRINA

Con respecto al tema de la inafectacin resulta pertinente citar aDANS ORDOEZquien

precisa lo siguiente:

Es el concepto que define la situacin que est fuera del campo de aplicacin de tributos,

no necesariamente por voluntad del legislador, sino porque no encaja en la definicin legal del

hecho imponible.

Como sabemos, el legislador al instituir un tributo formula una descripcin hipottica y

abstracta de un hecho concreto, que cuando acontece en la realidad, se le denomina hecho

imponible, lo que da lugar al surgimiento de la obligacin de pago del tributo.

Lo que no encuadra o encaja, lo que no est comprendido en la hiptesis de incidencia, no

est gravado, es inafecto, extrao a la tributacin.

Por tal razn, la doctrina ha establecido que no siempre es preciso, que la ley establezca qu

hechos o qu personas no estn sujetos a tributacin, porque se deduce a contrario sensu

de la delimitacin positiva de la Ley qu o quines lo estn16.


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5.4 CULES SON LAS INAFECTACIONES SEALADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A

LA RENTA?

Las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta se encuentran reguladas en el texto del

artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta, all se menciona que no son sujetos pasivos del

Impuesto los siguientes supuestos:

5.4.1 EL SECTOR PBLICO NACIONAL

El literal a) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la

Renta el Sector Pblico Nacional, con excepcin de las Empresas conformantes de la

actividad empresarial del Estado.

Al revisar la concordancia reglamentaria apreciamos que el texto del artculo 7 del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina quienes son las entidades inafectas.

As, de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) de Artculo 18 de la Ley, no son

contribuyentes del Impuesto:

a) El Gobierno Central.

b) Los Gobiernos Regionales.

c) Los Gobiernos Locales.

d) Las Instituciones Pblicas sectorialmente agrupadas o no.

e) Las Sociedades de Beneficencia Pblica.

f) Los Organismos Descentralizados Autnomos.

Entindase que conforman la actividad empresarial del Estado las Empresas de Derecho

Pblico, las Empresas Estatales de Derecho Privado, las Empresas de Economa Mixta y elAccionariado del Estado como lo define la Ley 24948(*).

(*) Es necesario precisar que la Ley N 24948 fue derogada por la Cuarta Disposicin Final del

Decreto Legislativo N 1031 (publicada el 24 junio 2008) el cual promueve la eficiencia de la

actividad empresarial del Estado17.

RTF N 1090-4-2004

Se revocan las apeladas que declararon improcedentes las reclamaciones formuladas contra

rdenes de pago emitidas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002, puesto

que los Colegios de Profesionales son instituciones de Derecho Pblico Interno, siendo que elartculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que de conformidad con lo dispuesto

en el artculo 18 de la misma Ley, no son contribuyentes del impuesto, entre otros, las

instituciones pblicas sectorialmente agrupadas o no y que el artculo 20 de la Constitucin

Poltica del Per seala que los colegios profesionales son instituciones autnomas con

personalidad de derecho pblico. Tal criterio ha sido recogido en las RTFs Ns 1273-1-1997,

3722-3-2002, 4790-1-2002 y 3045-4-2003.


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RTF N 07391-1-2004

Los colegios profesionales, al constituir instituciones autnomas con personera jurdica de

derecho pblico interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectacin al Sector Pblico

previsto en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF N 07378-2-2007

Los colegios profesionales forman parte del Sector Pblico Nacional y por tanto se encuentran

inafectos al Impuesto a la Renta.

RTF N 3722-3-2002

Dado que los Colegios Profesionales tienen personera jurdica de derecho pblico, la

inafectacin se extiende a los rganos que forman parte de los mismos, como es el caso de

sus Consejos Departamentales.

INFORME N 064-2007-SUNAT/2B000018Los ingresos financieros va donacin que reciban las empresas conformantes de la actividad

empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para stas con el

Impuesto a la Renta.

De otro lado, toda vez que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales no son

contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que stos reciban no se

encuentran afectos al Impuesto a la Renta.

5.4.2 LAS FUNDACIONES LEGALMENTE ESTABLECIDAS

El literal c) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a laRenta las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin comprenda

exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigacin superior,

beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las

empresas; fines cuyo cumplimiento deber acreditarse con arreglo a los dispositivos legales

vigentes sobre la materia.

5.4.3 LAS ENTIDADES DE AUXILIO MUTUO

El literal d) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la

Renta las entidades de auxilio mutuo.

5.4.4 LAS COMUNIDADES CAMPESINAS

El literal e) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la

Rentas a las Comunidades Campesinas.

Estas entidades debern solicitar su inscripcin ante la SUNAT.


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Conforme con el art. 28 de la Ley N 24656, Ley de comunidades Campesinas (14.04.87) las

comunidades Campesinas, sus empresas comunales, las empresas multicomunales y otras

formas asociativas estn inafectas de todo impuesto directo.

Al respecto, elInforme N 266-2005/SUNAT 19seala que la inafectacin se encuentra

vigente a la fecha.

5.4.5 LAS COMUNIDADES NATIVAS

El literal f) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la

Renta a las Comunidades Nativas.

Estas entidades debern solicitar su inscripcin ante la SUNAT.

Las comunidades nativas segn el art. 8 del Decreto Ley N 22175 seran aquellos pueblos o

comunidades peruanas de naturaleza tribal, de origen prehispnico, o de desarrollo

independiente de ste, cuyos miembros mantienen una identidad comn.

5.5. QU INGRESOS SE ENCUENTRAN INAFECTOS AL IMPUESTO A LA RENTA?

5.5.1 LAS INDEMNIZACIONES PREVISTAS POR LAS DISPOSICIONES LABORALES

VIGENTES

Se encuentran comprendidas en la referida inafectacin, las cantidades que se abonen, de

producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del

Artculo 88 y en la aplicacin de los programas o ayudas a que hace referencia el Artculo

147 del Decreto Legislativo N 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un monto equivalente

al de la indemnizacin que correspondera al trabajador en caso de despido injustificado.

5.5.2 LAS INDEMNIZACIONES QUE SE RECIBAN POR CAUSA DE MUERTE O

INCAPACIDAD PRODUCIDAS POR ACCIDENTES O ENFERMEDADES

En este tema estn incluidas las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o

incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el rgimen de

seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en

cualquier otra forma, salvo lo previsto en el inciso b) del Artculo 2 de la Ley del Impuesto a la

Renta.

5.5.3 LAS COMPENSACIONES POR TIEMPO DE SERVICIOS

Estn incluidas en este punto las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las

disposiciones laborales vigentes.

Cabe indicar que la Compensacin por Tiempo de Servicios, conocida comnmente por sus

siglas C.T.S. es un beneficio social de previsin de las posibles contingencias que origine el

cese en el trabajo y de promocin del trabajador y de su familia, conforme lo determina el texto


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del artculo 1 del Decreto Supremo N 001-97-TR, norma que aprob el Texto nico

Ordenado del Decreto Legislativo N 650, Ley de Compensacin de Tiempo de Servicios.

5.5.4 LAS RENTAS VITALICIAS Y PENSIONES QUE TENGAN SU ORIGEN EL TRABAJO

PERSONAL

En este acpite se encuentran las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el

trabajo personal, tales como jubilacin, montepo e invalidez.

5.5.5 LOS SUBSIDIOS POR INCAPACIDAD TEMPORAL, MATERNIDAD Y LACTANCIA

Se consideran inafectos al pago del Impuesto a la Renta los subsidios por incapacidad

temporal, maternidad y lactancia. Se debe mencionar que este literal fue incorporado por el

artculo 7 del Decreto Legislativo N 970, publicado en el diario Oficial el Peruano el 24 de

diciembre de 2006 y vigente a partir del 01 de enero de 2007.

Antes de la fecha indicada en el prrafo anterior los subsidios eran considerados como partede la renta de quinta categora del trabajador.

5.5.6 INAFECTACIN APLICABLE A COMPAAS DE SEGUROS DE VIDA

A partir del 1.1.2010 se inafectan las rentas y ganancias que generan los activos que

respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida, constituidas o

establecidas en el pas de acuerdo a Ley, para pensiones de jubilacin, invalidez y

sobrevivencia de las rentas vitalicias (aunque tengan un componente de ahorro y/o inversin).

Para que proceda la inafectacin, la composicin de los activos deber ser informada

mensualmente a la SBS en forma discriminada y con similar detalle al exigido a las AFP porlas inversiones que realizan con los fondos previsionales que administran.

Segn el artculo 8-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Para efecto de la inafectacin a las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan

las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida, se tendr en cuenta lo siguiente:

a) La Ley a que se refiere el primer y segundo prrafos del inciso f) del artculo 18 de la Ley,

es la Ley General del Sistema financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la SBS Ley

26702.

b) Las compaas de seguro de vida son aquellas compaas de seguro constituidas o

establecidas en el pas, que comercialicen productos del ramo de seguros de vida.

c) Los otros productos a que se refiere el segundo prrafo del inciso f) del artculo 18 de la

Ley, deben ser parte del ramo de seguros de vida.


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d) La inafectacin se mantendr mientras las rentas y ganancias que generan los activos

continen respaldando las reservas tcnicas antes indicadas.

e) En el caso que las compaas de seguros no presenten la informacin a que se refiere el

cuarto prrafo del inciso f) del artculo 18 de la Ley, se presente en forma tarda o se presente

en forma distinta a la sealada en la Ley, se gravarn, en el ejercicio en que se omiti

presentar oportuna y/o debidamente la informacin, todas las rentas generadas en ese

ejercicio por los activos que respaldan las reservas tcnicas.

5.5.7 LOS MRGENES Y RETORNOS EXIGIDOS POR LAS CMARAS DE

COMPENSACIN Y LIQUIDACIN DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS

Se considera como una operacin inafecta al pago del impuesto a la Renta los mrgenes y

retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquidacin de Instrumentos

Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato.

Se considera que dentro de las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta, se han

incorporado como un supuesto de inafectacin a las ganancias obtenidas por la enajenacin

de tipo directa o indirecta de valores que conforman o subyacen losExchange Trade Fund

(ETF).

Como se recordar los ETF son instrumentos que ofrecen una enorme liquidez, y en

esta crisis estos ndices han soportado bastante mejor que otros tipos de papeles o

instrumentos de inversin.

UnExchange Traded Fund (ETF por sus sigla en ingls),o fondo negociable en el

mercado, es un fondo que permite tomar posiciones sobre un ndice. El mercado de estos

productos supone, segn los especialistas de BFS, un desafo desde dentro de la industria a

su propia ineficiencia, pues se trata de un producto ptimo en cuanto a asignacin de activos

(por su elevado grado de diversificacin), simplicidad a la hora de operar (igual de gil que las

acciones) y costes (es ms barato que los fondos de inversin)21.

El ETF de Per es una cartera compuesta por 25 acciones de la Bolsa de Valores de

Lima (BVL), representativas del sector empresarial peruano, que se empez a cotizar en

la Bolsa de Valores de Nueva York (NYSE) el 22 de junio del presente ao por iniciativa

de BGI, una de las gestoras de activos ms grandes del mundo, bajo la denominacin

de ETF iShares EPU. Sobre las ETF recomendamos consultar la misma fuente antes

indicada22.Mediante el artculo 6 del Decreto Supremo N 011-2010-EF se incorpora el artculo 8-C al

texto del Reglamento de la LIR, precisando que para efectos de la inafectacin prevista en el

inciso h) del tercer prrafo del artculo 18 de la LIR,los EXCHANGE TRADED FUND (ETF)

son vehculos de inversin cuyas cuotas de participacin se encuentran listadas en

bolsas de valores, respaldadas por una canasta de activos, de los que se deriva su

valor y que tiene como objetivo replicar el desempeo de un determinado ndice o


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canasta de activos, de los que se deriva su valor y que tiene como objetivo replicar el

desempeo de un determinado ndice o canasta de activos.

La verificacin del incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en los

incisos c) y d) del primer prrafo del presente artculo dar lugar a presumir, sin admitir

prueba en contrario, que estas entidades han estado gravadas con el Impuesto a la

Renta por los ejercicios gravables no prescritos, sindoles de aplicacin las sanciones

establecidas en el Cdigo Tributario.

5.5.8 EL CASO DE LAS INDEMNIZACIONES

Se debe precisar que existen dos tipos de indemnizacin:

(i) DAO EMERGENTE:La cual responde al patrimonio perdido o disminuido. No est

gravado hasta el valor del costo computable que repone.

(ii) LUCRO CESANTE:Que constituye una ganancia dejada de percibir. Esto si constituye un

ingreso gravado con el Impuesto a la Renta.5.5.9 RTF SOBRE EL CASO DEL DRAWBACK

Resulta pertinente citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en laRTF N 3205-4-2005, la

cual precisa lo siguiente:

Los ingresos obtenidos a travs del drawback se basan en la transferencia de recursos

financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o

condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos por Ley) y,

consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, por lo que dicho beneficio

nace de un mandato legal no encontrndose, por tanto, stos comprendidos en elconcepto de renta recogido en la teora del flujo de riqueza.

Agrega el Tribunal que auncuando la norma hace referencia a restitucin no se

refiere, en estricto, a la devolucin o reembolso de impuestos pagados con

anterioridad, por cuanto el monto a restituir parte de una base distinta a la utilizada en

la determinacin del impuesto aduanero, esta es el 5% del valor FOB de la exportacin,

por lo que el monto recibido por el exportador no necesariamente corresponder al ad

valorem pagado en la importacin, con lo cual no necesariamente se produce una

restitucin o devolucin de impuestos, pudiendo inclusive, suceder que dicho beneficio

implique la entrega de sumas superiores a los realmente pagado en la importacin.

Por ello:

1.- No es renta gravada.

2.- El Estado no es un tercero, es un beneficio que proviene de la ley.


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3.- No es un mecanismo de devolucin de los derechos arancelarios porque nada tiene

que ver con stos, su base de clculo es distinta. El 100% de lo devuelto no es renta

gravada.

_______________________________

1 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso de actividades

empresariales y su relacin con la contabilidad. Tema II: Implicancia de las NICs en la

aplicacin del Impuesto a la Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributacin. Pginas 63 y 64.

Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:

http://www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf

2En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situacin

entonces debern soportar idntica carga tributaria.

3En la equidad vertical los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen

menor presin tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza,

soportan una carga tributaria ms elevada.

4Se entiende como tal a la capacidad econmica para contribuir al gasto pblico. Por talmotivo, en la doctrina se afirma que, aquel que tenga igual capacidad econmica que otro

debe de estar en igual situacin tributaria.

5 GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de

Estudios Tributarios (C.I.E.T.) DOC N 872 Buenos Aires, 1978.

6Impuesto Especial a los Activos Netos.

7FJ son las iniciales del Fundamento Jurdico utilizados en el sustento de las Resoluciones

emitidas por el Tribunal Constitucional.

8Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afectacin al pago del

Impuesto a la Renta segn una escala acumulativo progresiva la cual tiene tres tramos deafectacin. El primer tramos es desde 0 hasta 27 UIT y le corresponde una tasa del 15%, el

segundo tramos es por el exceso de las 27 UIT hasta las 54 UIT con el 21% y finalmente la

tercera escala que grava el exceso de las 54 UIT con la tasa del 30%. Recomendamos revisar

lo dispuesto en el artculo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta.

9A raz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por el

Decreto Legislativo N 972, desde el ao 2009 en el Per el Impuesto a la Renta tiene la

caracterstica de ser un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera y

segunda categora se considera como renta cedular, mientras que en el caso de las rentas de

cuarta y quinta categora se consideran como renta global.

10 FERNANDEZ CARTAJENA, Julio. El concepto de renta en el Per. mbito de aplicacin

del Impuesto a la Renta en el Per. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Pgina 2.

Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:

http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf

11 GARCIA BELSUNCE, Horacio. El concepto de Rdito en la Doctrina y en el Derecho

Tributario. Buenos Aires. Ediciones Depalma, 1967.3 Pgina 122.


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12 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos

subjetivos (versin actualizada. Esta informacin puede ser consultada en la siguiente pgina

web: http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-

actualizada

13El informe completo puede consultarse en la siguiente pgina web:

http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm

14El texto completo del Informe N 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la

siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i080-

2011.pdf

15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos

subjetivos (versin actualizada. Esta informacin puede ser consultada en la siguiente pgina

web: http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-

actualizada

16 DANS ORDOEZ, Jorge. Acerca de los beneficios tributarios. Artculo publicado en la

revista Anlisis Tributario correspondiente al mes de mayo de 1990. Pgina 2.17El texto completo del Decreto Legislativo N 1031 puede consultarse en la siguiente pgina

web: http://www.banmat.org.pe/PDF/leyes/LEY_N_24948%20-Ley%20de%20la%20Actividad

%20Empresarial.pdf

18El Informe completo se puede consultar en la siguiente pgina web:


19El informe completo se puede consultar en la siguiente pgina web:


20El montepo es una pensin que se entrega a las viudas, familiares o deudos del personal

de las Fuerzas Armadas y Fuerzas Policiales que fallecieron en acto de servicio. Es un tipo dergimen pensionario propio a la naturaleza castrense.

21Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:

http://es.wikipedia.org/wiki/Exchange_Traded_Fund

22Declaraciones del exministro de Economa Luis Carranza que brind a la agencia ANDINA

y que se encuentran en la siguiente direccin web: http://gestion.pe/noticia/330638/carranza-

etf-peru-refleja-fortaleza-economia-pais

http://b"og.p#cp.ed#.pe/b"og/franc$scor#$z/2010/12/13/$mp#esto&a&"a&renta&aspectos&s#bet$%os&%ers$on&act#a"$zada/
http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/2010/12/13/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada/http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/2010/12/13/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada/http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/2010/12/13/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada/http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/2010/12/13/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada/


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IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS SUBJETIVOS (Versin actualizaa!Por: Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len*

1. Introduccin

Se conoce como hiptesis de incidencia a la descripcin que realiza la ley del hecho que es capazde generar el nacimiento de una oligacin triutaria! "eraldo #talia $se%ala que esta

descripcin legal aarca los aspectos o&etivos' su&etivos' espaciales y temporales del re(erido

hecho generador!

)n el caso espec(ico de la imposicin a la renta' el aspecto o&etivo m+s importante tiene que

ver con el concepto de ,renta-! )n la presente oportunidad vamos a pasar al estudio de los

aspectos su&etivos del hecho generador del .mpuesto a la Renta! )ntonces' procederemos al

an+lisis del su&eto que otiene la renta!

/osotros hemos detectado que en la actual legislacin peruana sore el .mpuesto a la Renta

e0isten por lo menos tres su&etos di(erentes' capaces de otener una renta gravale' tal como se

e0plica a continuacin!

2. Persona natural

Se trata de la persona (sica que otiene una renta gravale! Por e&emplo 1ara es ama de casa'

propietaria de un predio y un uen da lo arrienda' a camio de una retriucin mensual de $22!

)n este caso el aspecto o&etivo del hecho generador es el ingreso peridico cuyo monto es $22'

mientras que el aspecto su&etivo consiste en la persona natural llamada 1ara!

Seguidamente pasamos a vincular las tres teoras de renta 3teora de la renta4producto' teora

del (lu&o de riqueza y teora del consumo mas incremento patrimonial5 con el tema de la persona

natural!

2.1. Teora renta-producto

Para la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravale al ingreso peridico' siempre que

provenga de la e0plotacin de (uentes permanentes' tales como: capital' traa&o o la aplicacin

con&unta de capital y traa&o! )l art! $!a de la ley del .mpuesto a la Renta del Per6 7ha recogido

con amplitud los alcances de esta concepcin terica!

/otamos que la ley descrie de modo e0preso y detallado a la renta gravale 3aspecto o&etivo5'

pero guarda silencio sore los su&etos que otienen dicha renta 3aspectos su&etivos5!


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)n la medida que para la Poltica Fiscal la teora renta4producto est+ dise%ada para gravar con el

.mpuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas naturales 3entre otros

casos58 entonces somos del parecer que esta clase de su&eto se encuentra comprendido dentro

de los alcances del art! $!a de la L.R!

)l e&emplo puede ser precisamente el caso donde 1ara arrienda un predio de su propiedad' a

camio de una retriucin mensual de $22! #qu nos encontramos ante un ingreso corriente' quees otenido por una persona natural8 de tal modo que este caso se encuentra dentro del +mito

de aplicacin del .mpuesto a la Renta!

2.2. Teora flujo de riqueza

)n el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravale a todo ene(icio econmico

que (luya hacia un su&eto! Pasando al terreno legal peruano' el tema es m+s complicado! /o

e0iste un artculo de la L.R que consagre de modo general todos los alcances de la teora (lu&o de

riqueza! /uestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la

teora (lu&o de riqueza! )n este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripcin de

cada uno de estos casos por separado!

Por e&emplo el art! $! de la L.R se%ala que la ganancia de capital se encuentra a(ecta al

.mpuesto a la Renta! )n este caso la L.R se%ala de modo e0preso el aspecto o&etivo del hecho

generador 3ganancia de capital5!

Con relacin al aspecto su&etivo apreciamos que 4por regla general4 la L.R guarda silencio! )n

camio' por e0cepcin' la L.R se re(iere de modo e0preso a la persona natural cuando por

e&emplo el 6ltimo p+rra(o del art! 7 de la L.R se%ala que no constituye una ganancia de capital

gravale el resultado de la ena&enacin de la casa4haitacin por parte de una persona natural!

)s verdad que en este caso la L.R se re(iere a una renta ina(ecta! Pero' indirectamente' nos da a

entender que constituye una renta gravada con el .mpuesto a la Renta el resultado de la

ena&enacin de predios tales como una casa de playa 9inicialmente adquirida para recreo

personal y (amiliar4 cuando es realizada por una persona natural!

2.3. Teora del consumo ms incremento patrimonial

Para la Poltica Fiscal esta teora entiende que la renta gravale es toda variacin del patrimonio!

Pasando al campo legal entendemos que no e0iste un artculo en la L.R que adopte de modo

general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teora del consumo m+s

incremento patrimonial! /uestro legislador recoge solamente algunos casos que est+n

alcanzados por la teora que venimos e0aminando )n este sentido la L.R contiene la descripcin

de cada uno de estos casos!

Por regla general la descripcin legal de los aspectos o&etivos del hecho generador se lleva a

cao de manera e0presa! )n camio es de notar que la L.R no suele hacer re(erencia e0presa a

los aspectos su&etivos del re(erido hecho generador! )n la medida que la teora del consumo

m+s incremento patrimonial apunta a gravar' entre otros casos' a las variaciones del patrimoniode las personas naturales8 entonces cae la posiilidad que la ley peruana contemple esta clase

de su&etos!

Por e&emplo el art! $!d de la L.R estalece que se encuentran sometidas al .mpuesto a la Renta

las rentas imputadas 3atriuidas5 que detalla la L.R a lo largo de su te0to! no de estos casos

aparece en el art! 7;!d de la L.R' seg6n el cual se con(igura una renta 3(icta5 cuando el

propietario de un predio cede su uso a ttulo gratuito!


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3. Casi empresa !a"itualidad

1uchas veces las personas naturales' asociaciones civiles sin (ines de lucro' el propio )stado'

etc! realizan operaciones econmicas ;de venta o prestacin de ciertos servicios' a la par que

las empresas!

La ley triutaria suele recurrir a la (igura de la ,haitualidad- para comprender todos estos casosespeciales! Se trata de una situacin curiosa' pues nos encontramos ante un su&eto 3persona

natural' asociacin civil sin (ines de lucro' etc!5 que no es una tpica empresa' pero va a reciir el

tratamiento triutario que corresponde a la empresa!

3.1. #ustificacin

=amos a partir de un caso pr+ctico! na sociedad annima inscrita en los Registros P6licos del

Per6 se dedica a la compra4venta de autos usados! Los ingresos de esta empresa se encuentran

dentro del +mito de aplicacin del .mpuesto a la Renta con la tasa del ;2>

)n tercer lugar imaginemos una persona natural que en el a%o /o $ compra un auto usado para

uso personal y (amiliar! )n el a%o /o @ este su&eto vende el re(erido auto! )n este caso queda

descartada la (igura de la empresa y de la ,casi empresa-' de tal modo que el ingreso que


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otiene la persona (sica se encuentra (uera del +mito de aplicacin del .mpuesto a la Renta! )n

otras palaras' el indicado ingreso se encuentra lire de carga triutaria!

# manera de conclusin podemos decir que 9desde el punto de vista de la coertura del

.mpuesto a la Renta4 la haitualidad es una (igura intermedia entre el r?gimen triutario para

empresas y el r?gimen de ina(ectacin!

;.3.- Criterios para determinar la !a"itualidad

1uchas veces e0isten di(icultades para estalecer si nos encontramos ante una ,casi empresa-!

Por e&emplo una persona natural' que es m?dico de pro(esin' hoy compra un predio y ma%ana

lo vende! /os encontramos ante una ,casi empresa-' es decir que este su&eto realiza una

operacin similar a la que realizan las empresas que se dedican a la actividad inmoiliaria! )n

consecuencia corresponde la aplicacin del .mpuesto a la Renta estalecido para las empresas!

Por otra parte una persona natural compra un predio para ser utilizado como casa4haitacin por

parte de su (amilia 3esposa e hi&os5 y' luego de treinta a%os' lo vende! Se trata de una operacin

e0cepcional a lo largo de su vida' de tal modo que no e0iste la (igura de la ,casi empresa-! A sea

que en este caso no se advierte la realizacin de una operacin similar a la que llevan a cao las

empresas que se dedican a la comercializacin de ienes races! )l consiguiente ingreso no dee

soportar un .mpuesto a la Renta!

)s verdad que en estos casos e0tremos es relativamente (+cil distinguir entre operaciones

similares a las empresariales y operaciones que no guardan esta similitud! #hora ien a partir de

estos casos e0tremos es posile proyectar una gama de casos intermedios hasta que se

encuentren en cierta lnea (ronteriza que suele ser orrosa! )ntonces: BCmo distinguir las

operaciones que son o no son similares a las actividades empresariales

)s necesario tomar en cuenta una serie de aspectos que rodean a la operacin que genera la

renta! )stos aspectos tienen que ver con el perodo de tenencia del ien' (recuencia de las

operaciones de venta' etc!

3.%. &ni'erso

# continuacin e0ponemos los principales casos de haitualidad contemplados en nuestra L.R!

3.%.1. (enta %de "ienes mue"les


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ien por un valor de venta de $22 no cali(ica como una operacin haitual' de tal modo que la

consiguiente renta se encuentra (uera del +mito de aplicacin del .mpuesto a la Renta! )n

camio si la persona natural compra un ien para su posterior ena&enacin' por un valor de

venta de $228 entonces nos encontramos ante una operacin haitual' de tal manera que este

ingreso se encuentra dentro del +mito de aplicacin del .mpuesto a la Renta!

)ntre los criterios cuantitativos tenemos la cantidad de ventas que lleva a cao esta personanatural' el monto de venta' etc!

#lgunos podran pensar que' en virtud de los principios de seguridad &urdica y de reserva de ley'

la L.R deera regular con cierto nivel de detalle los criterios cualitativos y cuantitativos que se

deen de tomar en cuenta para que el contriuyente y la #dministracin Driutaria puedan

determinar con certeza la presencia de la haitualidad y consiguiente aplicacin del .mpuesto a

la Renta' en cada caso concreto!

Sin emargo' al e0istir una casustica casi in(inita' es muy di(cil que la ley pueda (i&ar con cierto

detalle los indicados criterios' toda vez que se pueden generar situaciones de inequidad en la

economa!

Por e&emplo asumamos que la ley llega a se%alar que la operacin de venta que realiza la

persona natural' por un valor que supera los diez dlares por unidad de mercanca' se considera

haitual8 dei?ndose aplicar el .mpuesto a la Renta para empresas! Eueda claro que las ventas

espor+dicas de autos usados que realizan las personas naturales pasan a constituir operaciones

haituales' toda vez que suelen superar con (acilidad el tope legal de diez dlares! Por tanto los

consecuentes ingresos se encuentran dentro del +mito de aplicacin del .mpuesto a la Renta!

Por otra parte resulta que las ventas espor+dicas por parte de las personas naturales de artculos

menores' tales como &oyas de (antasa' peque%os &uguetes de pl+stico' etc!' cuyo valor de venta

muchas veces es menor a $2 dlares por unidad' no cali(ica como haitual' de tal modo que los

ingresos de esta clase de vendedores estaran (uera del +mito de aplicacin del .mpuesto a la

Renta!

)sta regla ciertamente genera una desigualdad' toda vez que las empresas que se dedican a la

venta de los re(eridos artculos menores soportan una carga triutaria' mientras que las ,casi

empresas- se encontraran lieradas de la re(erida carga!

Por esta razn el art! $!; de la L.R guarda silencio sore los criterios precisos que se dee tener

en cuenta para determinar la haitualidad de una operacin! Seguramente el legislador ha

querido de&ar un amplio margen de accin y criterio a la #dministracin Driutaria' soretodo

porque en nuestra economa e0isten altos ndices de in(ormalidad triutaria!

Luis ern+ndez Gerenguel Hentiende que' entre otros elementos' se dee considerar el motivo

de las adquisiciones' el destino de los ienes adquiridos' etc!

/osotros consideramos pertinente realizar una interpretacin sistem+tica' llevando a cao las

concordancias entre el art! $!; de la L.R' art! I!7!ii de la Ley del .mpuesto "eneral a las =entas

9 L."=y segundo p+rra(o del art! K!$ del Reglamento del .mpuesto "eneral a las =entas 9

R."= @8 de tal modo que 9en materia de venta de ienes mueles capaces de generar ingresos

a(ectos al .mpuesto a la Renta4 se deeran aplicar los criterios cualitativos y cuantitativos que

estalece la legislacin del ."=! #l respecto el segundo p+rra(o del art! K!$ del R."= se%ala que

se tiene que determinar si la adquisicin de ienes tuvo por o&eto su uso' consumo' venta o

reventa' deiendo evaluarse en los dos 6ltimos casos el car+cter haitual' dependiendo de la

naturaleza yo monto!


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)s verdad que la legislacin del ."= tampoco o(rece criterios su(icientemente precisos para

determinar la haitualidad de una operacin pero' en todo caso' o(rece algunos (actores de

re(erencia que de alguna manera pueden ayudar para determinar la presencia de una ,casi

empresa- en cada caso concreto!

3.%.2. )najenacin de predios

=amos a partir de un e&emplo' seg6n el actual esquema legal del Per6 Mque se encuentra

vigente desde el 2$42$42K! Francisco es un contador independiente que en el a%o /o $ compra

una casa de playa uicada en Lima' tami?n adquiere una casa de playa uicada en 1+ncora

3norte del Per65 y por 6ltimo compra una casa de campo uicada en el Cusco! La (inalidad de

estas adquisiciones es el esparcimiento personal y (amiliar! )n el a%o /o I Francisco vende estos

tres predios por un valor de $22 cada uno!

Para la Poltica Fiscal del Per6 el (lu&o de dos compras y dos ventas de esta clase de predios es

normal dentro del patrn de vida tpico de las (amilias que tienen ingresos medios y altos! #qu

no e0iste una actividad similar a la que realizan las empresas que se dedican a la compra4venta

de ienes races! Dami?n hay que tomar en cuenta que 4en virtud del principio de capacidad

contriutiva4 corresponde la aplicacin de una carga triutaria sore los ingresos' pero con las

reglas del .mpuesto a la Renta dise%adas para las personas naturales!

)n camio la tercera venta que realiza esta persona (sica pasa a ser considerada una operacin

atpica' que guarda mayor similitud con las operaciones que realizan las empresas que se

dedican a la comercializacin de predios' de tal modo que corresponde la aplicacin del r?gimen

del .mpuesto a la Renta para las empresas!

Pasando al campo &urdico' el art! 7K!& de la L.R considera que los ingresos correspondientes a

las dos primeras ena&enaciones de predios realizadas por Francisco constituyen rentas de

segunda categora' de tal modo que se encuentran sometidas al r?gimen de .mpuesto a la Renta

para las personas naturales! Por otra parte' de con(ormidad con el art! 7M!d de la L.R' el ingreso

que otiene Francisco por la ena&enacin del tercer predio Icali(ica como renta de tercera

categora' de tal manera que se aplica el .mpuesto a la Renta para las empresas!

)s interesante resaltar que en el caso espec(ico de la ena&enacin de predios por parte de una

persona natural' el legislador ha estalecido un criterio preciso para determinar la haitualidad

de la operacin! Se trata de un criterio de tipo cuantitativo' pues reci?n a partir de la tercera

ena&enacin de un predio 9dentro de un mismo e&ercicio gravale4 se con(igura una operacin

haitual 3propio de la ,casi empresa-5' de tal modo que el ingreso que otiene la persona natural

vendedora dee soportar el .mpuesto a la Renta aplicale para las empresas!

3.%.2.1. Presuncin

# lo largo del presente traa&o oservamos que en la mayora de los supuestos legales sore el

tema de la haitualidad la respectiva norma no recurre a la (igura de la presuncin' por tanto la

carga de la pruea concerniente a la haitualidad corresponde a la #dministracin Driutaria!

Por e&emplo si una persona natural que se dedica al e&ercicio de la pro(esin m?dica realiza de

modo espor+dico una compra4venta de un vehculo usado' el art! $!; de la L.R estalece que 9si

se trata de una operacin haitual4 entonces el ingreso se encuentra a(ecto al .mpuesto a la

Renta! )n este caso' si el contriuyente no liquid y pag el .mpuesto a la Renta' corresponde a

la #dministracin Driutaria la carga de la pruea acerca de la haitualidad de la operacin' pues

solo de este modo se encontrar+ en condiciones de aplicar el impuesto!


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Por otra parte advertimos que' por e0cepcin' e0iste al menos un supuesto legal sore la

haitualidad donde la respectiva norma legal utiliza la (igura de la presuncin!


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)n primer lugar' cuando el legislador recurre a la presuncin relativa' es decir que admite la

pruea en contrario8 entonces lo se%ala de modo e0preso! Por e&emplo el art! 7 de la L.R

estalece que ,Para los e(ectos del impuesto se presume' salvo pruea en contrario constituida

por los liros de contailidad del deudor' que todo pr?stamo en dineroNdevenga un inter?sN-

)n segundo lugar' si el legislador implanta una presuncin asoluta' vale decir que no admite la

pruea en contrario8 simplemente hace aparecer en la norma el t?rmino ,presuncin- y no hacere(erencia a la posiilidad de la pruea en contrario! Precisamente el art! K de la L.R sigue esta

t?cnica legislativa' pues en el primer p+rra(o del citado dispositivo se estalece que: ,Se

presumir+ que e0iste haitualidad en la ena&enacin de inmuelesN!-

ern+ndez Gerenguel $2desarrolla una perspectiva de en(oque di(erente! Se%ala que nos

encontramos ante una presuncin asoluta solamente cuando as lo se%ala de modo e0preso la

L.R' recurriendo a (rmulas tales como: ,se presume de pleno derecho-' ,se presume &uris et de

&ure-' etc!

)n la medida que el art! K no se%ala de modo e0preso que contiene una presuncin de tipo

asoluta' entonces hara que pensar que la re(erida presuncin es m+s ien relativa y' por

tanto' el contriuyente podra proar que la tercera ena&enacin del predio que venimos

analizando no constituye una operacin haitual!

3.%.3. *er'icios

Llama la atencin que el art! $!; de la L.R se re(iera a la haitualidad solamente para los casos

de venta de ienes! )ste dispositivo legal no se re(iere de modo e0preso a las prestaciones de

servicios que son e(ectuadas por personas naturales' asociaciones civiles' etc!

)n la vida real e0isten importantes casos de ,casi empresa- que prestan servicios! Por e&emplo

un )studio de aogados es organizado como sociedad annima y' desde luego' su o&eto social

consiste en la prestacin de servicios legales' a camio de cierto precio BEu? sucede si una

asociacin civil sin (ines de lucro presta estos mismos servicios legales' tami?n a camio de un

determinado precio' de tal modo que se entala una competencia en el mercado BLos ingresosque otiene la asociacin civil se encuentran dentro del +mito de aplicacin del .mpuesto a la

Renta' a ttulo de actividad haitual

/osotros pensamos que' en virtud de una interpretacin lgica del art! $!; de la L.R' los

servicios que son similares a los de car+cter comercial tami?n se encuentran comprendidos

dentro del +mito de aplicacin del .mpuesto a la Renta! )n e(ecto si indagamos por la (inalidad

de la ley' queda claro que se trata de estalecer equidad en la economa' en el sentido que las

actividades mercantiles 3que realizan las empresas5 y las actividades similares a las mercantiles

3que llevan a cao las ,casi empresas-5 deen soportar la misma carga triutaria!

#dem+s pensamos que' en virtud de la interpretacin sistem+tica' es posile concordar el art!

$!; de la L.R con el art! I!7!ii de la L."= y tercer p+rra(o del art! K!$ del R."=! Sore el

particular el tercer p+rra(o del art! K!$ del R."= estalece que' en materia de servicios' seconsiderar+n haituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de car+cter

comercial!

)ntonces los ingresos que otiene la re(erida asociacin civil' por provenir de actividades

similares a las operaciones mercantiles' se encuentran dentro del +mito de aplicacin del

.mpuesto a la Renta y se dee aplicar el r?gimen de liquidacin reservado para las empresas!


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# manera de conclusin pensamos que el art! $!; de la L.R se re(iere a la haitualidad' tanto en

las operaciones donde se advierte la ena&enacin de ienes' como en las prestaciones de

servicios' que son llevadas a cao por las ,casi empresas-

3.%.%. +cti'idad del )stado

1uchas veces el )stado e(ect6a operaciones similares a las que realizan las empresas! Pore&emplo el "oierno /acional' a trav?s de uno de sus 1inisterios' vende sus unidades

vehiculares 3activo (i&o5' luego de varios a%os de uso' a camio de una retriucin de $22! B)ste

ingreso se encuentra a(ecto al .mpuesto a la Renta

Conviene recordar que para la Poltica Fiscal los ingresos estatales se clasi(ican en originarios y

derivados! )duardo Sotelo Casta%eda $$se%ala que los ingresos son originarios cuando la

riqueza se encuentra en el propio )stado y su aprovechamiento econmico genera ingresos al

(isco! Los ingresos son derivados si la riqueza est+ en el sector privado' de tal modo que parte

de ?sta se trans(iere al (isco mediante el pago de impuestos! )n el caso que venimos analizando'

la riqueza 3unidades vehiculares5 se encuentra dentro de la es(era patrimonial del propio )stado'

de tal modo que no tiene caida la (igura del pago de impuestos 3trans(erencia de riqueza hacia

el propio (isco5! Por tanto los ingresos por venta de activos que realiza el )stado se encuentran

(uera del +mito de aplicacin del .mpuesto a la Renta!

Pasando a las consideraciones de


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empresariales5 que en el campo de la construccin y comercio inmoiliario pasan a generar

ingresos a(ectos al .mpuesto a la Renta propio de las empresas!

3.%.,.2. &ni'erso

)l art! $!7 de la L.R contempla por lo menos ; casos! )n primer lugar tenemos a la persona

natural que compra un terreno y luego lo ena&ena! )n segundo lugar cae pensar en la personanatural que compra un predio 3casa5 para vender y lo ena&ena de inmediato! )n tercer lugar se

puede tratar de una persona natural que construye un predio para vender y lo ena&ena de

inmediato!


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recomendale tomar en consideracin determinados hechos o circunstancias' siempre que se

encuentren directamente relacionados con la re(erida operacin de compra! # partir de estas

consideraciones o&etivas se puede in(erir la (inalidad m+s razonale que tuvo en cuenta el

comprador del predio!

ace un tiempo ocurri un caso pr+ctico donde se discuta si corresponda la aplicacin del te0to

que actualmente se encuentra en el art! $!7!ii de la L.R! )l 7;4$$4IM una persona naturaladquiri un predio por ;H2'222 dlares! Posteriormente el 2@4$74IM este su&eto vendi el predio

por la suma de @22'222 dlares!

)l Driunal Fiscal' mediante la Resolucin /o M@H;4;42$ del ;$4$242$' consider que en este

caso se advierte un perodo corto entre la (echa de la compra y la (echa de la venta! #dem+s el

Driunal Fiscal tom en cuenta el margen de utilidad' toda vez que la di(erencia entre el valor de

venta y el valor de compra arro&aa una ganancia astante considerale!

Por todas estas razones el Driunal Fiscal entendi que la (inalidad de la compra del predio era de

car+cter comercial' de tal modo que el ingreso de @22'222 dlares se encontraa dentro del

marco legal que hoy se encuentra en el art! $!7!ii de la L.R!

%. )mpresa

Las empresas son unidades de e0plotacin de capital y traa&o con (inalidad lucrativa

3distriucin de utilidades entre sus inversionistas5! )stas unidades de produccin y distriucin

pueden estar organizadas como personas &urdicas o no!

# veces nuestra L.R se re(iere de modo e0preso a este aspecto su&etivo del hecho generador de

la oligacin triutaria! Por e&emplo el pen6ltimo p+rra(o del art! ; de la L.R se inspira en la

teora (lu&o de riqueza y estalece que constituye renta gravada de las ,empresas- cualquier

ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros!

Atras veces la L.R no se re(iere e0presamente al aspecto su&etivo del hecho generador! #s pasa

con el art! $!a de la L.R' cuando consagra la teora renta4producto y estale

teorías de impuesto a la renta

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