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Contabilidad General Tema 06

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Tema 06

Existencias. Tipos. Valoraciones. Deterioro del valor de las existencias. Variaciones de existencias.

1. EXISTENCIAS. TIPOS. Las existencias son definidos por el profesor J.L. WANDEN-BERGUE como “los elementos

inventariables propiedad, que forman parte del ACTIVO CIRCULANTE, intengrándose en el ciclo de explotación con la finalidad de convertirse en efectivo a través de su venta a los clientes”. En sentido análogo las definen AMADOR FERNÁNDEZ y CARAZO GONZÁLEZ como “los bienes que posee la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotación, o bien para su transformación o incorporación al proceso productivo; también se incluyen los pedidos y obras en curso con periodo prolongado de elaboración, así como las existencias de naturaleza inmobiliaria destinadas a la venta”. El PGC define las existencias como activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Asimismo, en la norma de valoración de existencias se hace referencia expresa a las existencias en la prestación

Por tanto, son existencias los bienes poseídos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotación, o para su transformación o incorporación al proceso productivo (Documento AECA núm 8 apdo.1). Dos criterios de clasificación se tienen en cuenta en el PGC:

a) la naturaleza física del bien o servicio; b) el orden cronológico del ciclo de producción.

Para el registro de las mismas se destina el grupo 3 del PGC que recoge las distintas categorías de

existencias clasificadas en los siguientes subgrupos: - 30 «Comerciales» - 31 «Materias primas» - 32 «Otros aprovisionamientos» - 33 «Productos en curso» - 34 «Productos semiterminados» - 35 «Productos terminados» - 36 «Subproductos, residuos y materiales recuperados».

2.1. Tipos de existencias Según hayan sido sometidas o no a algún tipo de transformación física en el seno de la empresa,

pueden establecerse las siguientes: A. Existencias no sometidas a transformación Comprende las siguientes clasificaciones: 1) Existencias objeto de compraventa Forman parte de las mismas: a) Mercaderías (300). Bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación. b) Embalajes (326). Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar

productos o mercaderías que han de transportarse.


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c) Envases (327). Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen.

Los envases y embalajes pueden ser:

- recuperables: en el caso de que se le de al cliente la opción de devolverlos en un plazo estipulado previamente;

- no recuperables: van a fondo perdido, se venden juntamente con el producto que contienen.

2) Aprovisionamientos Son existencias destinadas a formar parte de los productos fabricados por la empresa. Comprenden: a) Materias Primas (subgupo 31). Las que mediante elaboración o transformación, se destinan a

formar parte de los productos fabricados. Son aquellos elementos o sustancias que constituyen la base del proceso de producción; las existencias propias de las empresas industriales, si bien, no hay que identificarlas necesariamente con los recursos naturales, pues puede tratarse de bienes en distinto grado de transformación. Así, lo que para una empresa constituye materia prima, para otra es un producto terminado.

b) Elementos y conjuntos incorporables (cuenta 320). Son bienes fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación; agregados del producto que han sido adquiridos en el exterior y que forman un todo (por ejemplo, una fábrica de automóviles que encarga al exterior diversos componentes como ruedas, baterías, etc., que, posteriormente, incorpora al vehículo formando un todo con él).

3) Existencias destinadas a ser consumidas sin llegar a formar parte de los productos

elaborados. Comprenden: a) Combustibles (cuenta 321). Son materias energéticas no destinadas directamente a la producción

de energía eléctrica y susceptibles de almacenamiento (por ejemplo, el gasóleo almacenado en una explotación agrícola para el funcionamiento de los tractores).

b) Repuestos (cuenta 322). Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes. Se incluyen en esta cuenta las que tengan un ciclo de almacenamiento inferior a un año.

c) Materiales diversos (cuenta 325). Otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto fabricado. Se trata de productos destinados a la conservación y el mantenimiento de los bienes que intervienen en el proceso productivo (aceites, lubricantes, etc).

d) Material de oficina (cuenta 328). El destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo que la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo, en cuyo caso las adquisiciones se contabilizan en la cuenta 629 «Otros servicios». Se trata del material fungible de oficina (carpetas, bolígrafos, folios, etc.), ya que, en caso contrario, dichas adquisiciones se recogen en cuentas de inmovilizado.

B. Existencias sometidas a transformación Se establece la siguiente clasificación: 1) Productos en curso (subgrupo 33) Los que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad y que no

deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 ó 36. Pueden hacer referencia a bienes o servicios en fase de formación a través de un proceso de producción (en una fábrica de automóviles, los vehículos, que se encuentren en la cadena de producción, tienen la consideración de productos en curso).


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2) Productos semiterminados (subgrupo 34) Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de

elaboración, incorporación o transformación posterior. Son aquellos que, en un momento determinado, no se encuentran en ningún centro de transformación, sino que están a la espera de su incorporación (es el caso de los motores fabricados y almacenados en una fábrica de automóviles que están a la espera de ser incorporados en la cadena de montaje). Los productos semiterminados guardan una analogía con los elementos y conjuntos incorporables; la diferencia entre ambos estriba en que mientras los primeros son elaborados en el seno de la empresa, los segundos son adquiridos en el exterior.

3) Productos terminados (subgrupo 35) Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas. Se

trata de bienes que han llegado a su estado final, es decir, que ya han sido objeto de todas las transformaciones, que estaban previstas y se encuentran preparados para su venta (el vehículo listo para ser vendido es el producto terminado en una fábrica de automóviles).

4) Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36) El PGC define estas existencias de la siguiente forma: a) Subproductos. Los obtenidos con carácter secundario o accesorio a la fabricación principal. Por

ejemplo, el vinagre, en una fábrica de vinos. b) Residuos. Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos,

siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos (el serrín en una fábrica de muebles de madera).

c) Materiales recuperados. Los que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente en almacén, después de haber sido utilizados en el proceso productivo. Por ejemplo, en una fábrica de muebles al cortar los paneles de madera los restos pueden almacenarse para, posteriormente, elaborar conglomerado que podrá emplearse de nuevo en una fabricación de muebles.

En la elaboración de uno o varios productos principales pueden obtenerse, inevitablemente, otros

(subproductos y residuos), que no constituyen el objeto principal de la empresa y que, una vez tratados adecuadamente, si lo necesitan para su posterior enajenación, pueden ser vendidos al exterior. La diferencia entre subproductos y residuos estriba en el grado de elaboración al que deben ser sometidos antes de proceder a su venta. Así, mientras los subproductos suelen pasar por algún proceso productivo después de ser separados del producto principal con el objeto de ser vendidos en las condiciones más ventajosas, los residuos suelen ser vendidos tal y como son obtenidos en el proceso productivo o bien con escasas modificaciones (Documento AECA núm 8 apdo.14).

Una práctica habitual para diferenciar los productos, subproductos y residuos se basa en la

importancia económica que los elementos alcanzan en el mercado y no en sus características físicas; así los residuos deben estar constituidos por aquellas materias cuyo valor de venta sea relativamente bajo.

2. VALORACIONES. El PGC establece al respecto de la valoración de las existencias: 1. Valoración inicial. Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de

adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros


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futuros de existencias se valorarán por su coste. Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.1. Precio de adquisición El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier

descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.

No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no

superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de producción El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y

otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

1.3. Métodos de asignación de valor Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes

intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un

proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4. Coste de las existencias en la prestación de servicios Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de

las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

2. Valoración posterior Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de

producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación

de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho con trato cubra, como mínimo, el coste de


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tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por tanto como novedades más destacables del PGC están:

a) Descuentos comerciales y financieros: del precio de adquisición de las existencias se deducirá cualquier descuento, rebaja o partida similar que le sea directamente atribuible.

b) Gastos financieros: en las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros asignables, en los términos previstos en la norma de valoración sobre el inmovilizado material. Dicha norma de valoración se refiere a los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento (o en este caso, las existencias puestas en condiciones de venta) y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción, con el límite del valor razonable del activo en el que se integran como mayor valor.

c) Capitalización de diferencias de cambio: se contempla como tal. d) Coste de producción: en el coste de producción deberá añadirse al precio de adquisición de las

materias primas y otras materias consumibles la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que estos costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

e) Métodos de asignación del valor: en el caso de existencias intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado, si bien FIFO también es aceptable. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan naturaleza y uso similares. En el caso de existencias no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individual considerado.

f) Método del coste estándar: no se menciona nada al respecto. g) Valoración por cantidad y valor fijos: no se contempla esta posibilidad de valoración.

3. DETERIORO DEL VALOR DE LAS EXISTENCIAS. La norma de valoración de existencias no distingue explícitamente entre pérdidas reversibles o

irreversibles, estableciendo únicamente que cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión. En el caso concreto de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de esos bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

No obstante todo lo anterior, de la definición de las cuentas y sus relaciones contables se debe deducir que sí existe esta distinción, de forma que:


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a) Las pérdidas reversibles por deterioro se registrarán en cuentas del Subgrupo 39. «Deterioro de valor de las existencias», que figurarán en el activo corriente del balance minorando la correspondiente partida del elemento patrimonial.

b) Por el contrario, si la depreciación fuese irreversible, esta circunstancia se tendrá en cuenta al valorar las existencias, es decir, al cierre del ejercicio el valor de las existencias finales contables se disminuirá por el importe de la pérdida irreversible.

4. VARIACIÓN DE EXISTENCIAS. Las cuentas de existencias registran, al comienzo del ejercicio, el valor de las existencias iniciales y, al

término del mismo, el valor de las existencias finales. Durante el ejercicio, los aprovisionamientos de la empresa de bienes incluidos en los subgrupos 30, 31 y 32 se cargan en las cuentas del subgrupo 60 «Compras». Dado que únicamente pueden ser considerados como gasto del ejercicio los que han sido consumidos en él, y éstos han de ser considerados en su totalidad, al final del ejercicio es necesario regularizar dicha cifra poniéndola en relación con el valor de las existencias no consumidas al inicio y al cierre del período.

Los subgrupos 30, 31 y 32 están íntimamente ligados al subgrupo 61 «Variación de existencias», que

consta de las siguientes cuentas:

610 «Variación de existencias de mercaderías».

611 «Variación de existencias de materias primas».

612 «Variación de existencias de otros aprovisionamientos». Dichas cuentas recogen el importe de la variación en el valor entre el comienzo y el final del período de

aquellas existencias a las que la empresa no ha sometido a transformación. Los subgrupos 30, 31 y 32 se abonan, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de

existencias iniciales con cargo a las cuentas del subgrupo 61. Núm

Cuenta

Debe

Haber

61 Variación de existencias XX 30,

31,32 Existencias comerciales, materias primas, otros

aprovisionamientos XX

Se cargan, por el importe del inventario de existencias (nº 1845 s.) de final del ejercicio que se cierra,

con abono a las cuentas del subgrupo 61. Núm

Cuenta

Debe

Haber

30, 31,32

Existencias comerciales, materias primas, otros aprovisionamientos

XX

61 Variación existencias XX Los gastos necesarios para producir los bienes incluidos en los subgrupos 33, 34, 35 y 36, bienes que

son vendidos en una parte, y almacenados temporalmente en otra, sólo pueden ser considerados como gasto del ejercicio los que hayan sido consumidos en él, por lo que debe tenerse en cuenta la variación en el valor del almacén.

Los subgrupos 33, 34, 35, y 36 están íntimamente ligados al subgrupo 71 «Variación de existencias»

que consta de las siguientes cuentas: 710 «Variación de existencias de productos en curso». 711 «Variación de existencias de productos semiterminados». 712 «Variación de existencias de productos terminados». 713 «Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados».


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Dichas cuentas recogen el importe de la variación en el valor entre el comienzo y el final del período de aquellas existencias a las que la empresa ha sometido a transformación.

Los subgrupos 33, 34, 35, y 36 han de abonarse, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de

existencias iniciales con cargo a las cuentas 71. Núm

Cuenta

Debe

Haber

71 Variación de existencias XX 33, 34, 35, 36

Existencias XX

Se cargan, por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a

las cuentas del subgrupo 71. Núm

Cuenta

Debe

Haber

33, 34, 35, 36

Existencias XX

71 Variación de existencias XX Las cuentas de los subgrupos 61 y 71 pueden tener saldo deudor o acreedor, según haya tenido

lugar una variación de existencias negativa o positiva. Si las cuentas de los subgrupos 61 y 71 presentan saldo deudor, la unidad económica ha experimentado una variación negativa de existencias, es decir, ha consumido a lo largo del período más existencias de las que ha comprado, por tanto, ha consumido parte de las existencias que tenía al principio del período.

Por el contrario, si las cuentas de los subgrupos 61 y 71 presentan saldo acreedor, significa que la

unidad económica ha experimentado una variación positiva de existencias, es decir, ha consumido, a lo largo del período, menos existencias de las que ha comprado, por tanto, han aumentado las existencias respecto de las que habían al comienzo del período.

Las cuentas del subgrupo 61 se presentan en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias

de forma conjunta y compensando a las del subgrupo 60 «Compras», siempre en la columna de Gastos, mientras que las cuentas del subgrupo 71 se presentan en la columna de Gastos cuando tengan saldo deudor, y en la columna de ingresos cuando el saldo sea acreedor.

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