DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 2 de mayo de 2013.

No. 256

V I S T O S :

Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:

CALACHI, YACCK Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE

ECONOMA Y FINANZAS. Accin de nulidad (Ficha No. 278/09).

R E S U L T A N D O :

I) Con fecha 11/5/2009, a fs. 6, comparecieron Yacck

CALACHI, Marcelo FREGENAL y Antonio DELLA VENTURA, por s y

en la representacin que les corresponde respectivamente de ZONA

FRANCA FLORIDA S.A., CYM S.A., MANSERV FLORIDA S.A. y

NEWFRANC S.A., a demandar la nulidad de la Resolucin dictada por el

Director General de Rentas N 1142/2008, de fecha 25 de julio de 2008,

por la cual: se determinaron obligaciones tributarias por concepto de

Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto al

Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de las Sociedades Annimas

(ICOSA) en cabeza de la contribuyente ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

(Num. 1); se tipificaron a su respecto las infracciones de mora,

contravencin y defraudacin, con sus correspondientes sanciones (Num.

2 y 3): se declar que las empresas ZONA FRANCA FLORIDA S.A., C

Y M S.A., NEWFRANC S.A. y MANSERV FLORIDA S.A. constituyen

una unidad econmico administrativa, por lo que las tres ltimas

nombradas son responsables de los adeudos determinados a la primera, sus

sanciones moratorias, multas por contravencin y defraudacin indicadas

(Num. 4); se declar a los Sres. Yacck Luis CALACHI CHEBI y Marcelo

Fabin FREGENAL GMEZ solidaria e ilimitadamente responsables por

los adeudos determinados en cabeza de ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

y por las sanciones moratorias relativas al IRIC, y personalmente

responsables por las sanciones moratorias relativas a otros impuestos y por

las multas por contravencin y defraudacin; se declar que el Sr. Antonio

DELLA VENTURA Juan Antonio DELLA VENTURA GARAGORRI,

deber responder solidaria e ilimitadamente por el IRIC y sus sanciones

moratorias, solidariamente pero hasta el lmite de los bienes administrados

por los restantes tributos determinados a ZONA FRANCA FLORIDA S.A.,

y personalmente por las sanciones moratorias relativas a los restantes

tributos (fs. 1276 a 1277 vto. A.A. Pieza 4, de los A.A. en 1373 fojas; en

adelante, las referencias A.A. sin otro aditamento, corresponden a tal

pieza de los antecedentes).

La parte actora se agravi, en primer trmino, por entender que se

verificaron violaciones a las reglas formales que disciplinan la inspeccin;

en particular, adujo que se violentaron las disposiciones de la Resolucin

de la DGI N 445/80, porque las actuaciones se iniciaron sin previa orden

de inspeccin.

Agreg que se verificaron violaciones a lo prevenido en el art. 35 del

Decreto 500/991, porque las actuaciones no siguen, rigurosamente, un

orden correlativo.

Mencion tambin que, en determinado momento, el director de la

sociedad Yacck CALACHI opt por no continuar respondiendo a las

preguntas de los inspectores, en el derecho que le asiste a guardar silencio;

sin embargo, los inspectores confesaron haber tenido dilogos y haber

recibido documentacin de la empresa fuera de actas; de todas esas

actuaciones no hay constancia ni se agregaron los documentos

mencionados, lo cual viola lo ordenado por el Cdigo Tributario en la

Seccin Primera del Captulo Tercero.

Cuestion la forma en que desempearon su labor los inspectores,

los que estuvieron un solo da en el lugar donde tiene su asiento la empresa,

as como el procedimiento administrativo seguido dentro de la DGI, la

preeminencia que se asign al informe del Departamento Jurdico

Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes, y el obrar de la Divisin

Tcnico Fiscal, todo lo cual import una inobservancia de la Resolucin N

445/80.

Denunci que el procedimiento administrativo tramitado por la DGI

fue lento, y que las demoras responden a la falta de conviccin que la

Administracin tena sobre el ajuste a Derecho de su pretensin.

Insisti con las violaciones denunciadas a las disposiciones de la

Resolucin de la DGI N 445/80, y seal que la Direccin General no

puede derogar dicha disposicin para casos concretos; manifest tambin

que se viol la imparcialidad y que se actu en forma arbitraria por parte de

la DGI.

Adujo que el acto de determinacin tiene un contenido que no se

ajusta a lo preceptuado por los arts. 66 y 67 del Cdigo Tributario, porque

no discrimina por impuesto y por perodo los adeudos determinados.

En cuanto a los aspectos de fondo, seal que no fue legtima la

observacin que hizo la DGI por la forma en que se contabiliz el rubro

Operaciones a vencer; DGI pretende imputar a ZONA FRANCA

FLORIDA S.A. rentas que corresponden a contratos de arrendamiento cuya

rescisin fue declarada judicialmente, criterio que no es ajustado a

Derecho, porque lo que ordenaron las sentencias por cuyo imperio se

rescindieron los contratos fue efectuar las restituciones del caso, lo cual no

se compadece con la no imposicin de la pena civil al arrendatario que dio

motivo a la rescisin; la sociedad comput en su pasivo dichas sumas en el

entendido de que en cualquier momento pueden ser reclamadas por quien

las anticip. En su mrito, no hay en este caso renta alguna devengada en

cabeza de ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

Tambin objet la observacin realizada por la DGI vinculada a la

forma en que la sociedad amortiz ciertos bienes inmuebles que componen

su activo fijo; la DGI consider como inmuebles bienes que no lo son; as,

consider inmuebles los tendidos de cables y las caeras exteriores;

asimismo, pretende que los caminos de tierra se amorticen en cincuenta

aos, lo que no es apropiado porque ese lapso est previsto para caminos

ms duraderos.

Expres que los criterio sobre amortizacin sustentados por la DGI

en este caso se contradicen con posturas asumidas por la propia Direccin y

por el Ministerio de Economa y Finanzas en el pasado, en otros

pronunciamientos.

En lo que tiene que ver con la aplicacin del principio de la realidad,

el actor dirigi contra el obrar de la DGI buena parte de su embate crtico,

al sealar que dicho principio fue ilegtimamente aplicado. En tal sentido,

manifest que los contratos de ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con

MANSERV FLORIDA S.A. y NEWFRANC S.A. tienen como objeto

prestaciones que legtimamente pueden llevarse a cabo por usuarias de

zona franca; adems, ninguna disposicin condiciona el beneficio

legalmente otorgado a las sociedades usuarias de zona franca en funcin de

las personas que participen en sus ganancias.

Resalt que la Direccin de Zona Franca del MEF conoci y autoriz

los contratos que la DGI objeta, lo que reafirma la regularidad jurdica de

lo actuado; refut asimismo los cuestionamientos hechos a los contratos

que ligan a ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con CYM S.A.,

NEWFRANC S.A. y MANSERV FLORIDA S.A.

Por ltimo sobre este punto, seal que si bien discrepa con la

aplicacin del principio de la realidad que hizo la DGI, an en la hiptesis

que el mismo fuera procedente, ste habra sido mal aplicado, puesto que

no se hizo un balance consolidado entre las sociedades cuya personera se

desconoci; solo ello hubiese permitido ser consistente con la afirmacin

de que exista, en los hechos, una nica empresa.

Finalmente, cuestion la procedencia de la infraccin de

defraudacin que le fuera imputada. Arguy al respecto que los particulares

tienen el derecho de organizar sus empresas en la forma que les permita

estar comprendidos en los beneficios fiscales.

Aadi que la ley de zonas francas no condiciona en absoluto la

exoneracin que concede a los usuarios a que se encuentren desvinculados

del explotador, y que es perfectamente lcito, sin violar norma legal alguna,

desconcentrar actividades que se realicen en los exclaves, de modo de que

las rentas devengadas por ellas estn exoneradas del IRIC.

Sostuvo entonces que, en el caso, no se verific el elemento material

del ilcito de defraudacin, dado que no hubo engao ni ocultacin acerca

de la vinculacin entre las sociedades involucradas, sino que el vnculo

entre ellas fue puesto de manifiesto desde el inicio de la fiscalizacin; por

otro lado, tampoco hay prueba alguna de la intencin de defraudar al Fisco.

En cuanto a la cuantificacin de la multa por la infraccin de

defraudacin, seal que existi apartamiento de la regla de Derecho, ya

que la multa se aplic sobre todos los adeudos determinados, lo cual resulta

ilegtimo, en tanto se extiende a los adeudos reliquidados por la forma de

hacer las amortizaciones y por el cmputo del rubro Operaciones a

vencer, todo lo cual pone de manifiesto la saa con la que ha actuado la

Administracin.

Agreg por ltimo que la graduacin de la multa fue de diez veces el

total de los impuestos determinados, lo que por s solo configura una

notoria desviacin de poder.

En definitiva, abog por la anulacin del acto enjuiciado.

II) Corrido el traslado de rigor, compareci con fecha

22/6/2009, a fs. 49, la Direccin General Impositiva, a efectos de defender

la legitimidad del acto encausado.

Luego de historiar los elementos centrales de la actuacin inspectiva

y del procedimiento que precedi al dictado del acto encausado, rebati

uno por uno los distintos agravios.

En cuanto a los de ndole formal, dijo que no existieron vicios

significativos, susceptibles de invalidar el acto encausado; si bien la

Resolucin N 445/980 establece que toda actuacin deber ser precedida

de la correspondiente orden de inspeccin, tal orden puede ser verbal.

Seal que, por el rango de la disposicin que se indica como

inobservada, es irrelevante la violacin que se habra operado por el acto

que se enjuicia en obrados, dado que se trata de una resolucin, cuyo

contenido puede ser dejado de lado o desconocido por otra resolucin

posterior.

Refut tambin los dems vicios formales alegados, como la

inexistencia de actas que documenten determinadas actuaciones del

procedimiento, o la inobservancia de la disposicin del Decreto N 500/991

que ordena guardar el orden cronolgico de las actuaciones; rest

importancia, asimismo, a las supuestas demoras en el procedimiento, y

concluy, en definitiva, que los vicios formales alegados son menores y no

generaron ningn perjuicio al administrado, por lo cual, no son susceptibles

de generar la nulidad del acto encausado.

Controvirti tambin el agravio concerniente a la indebida aplicacin

del principio de la realidad econmica; arguy al respecto que la DGI

constat que se utilizaron sociedades usuarias de zona franca para crear

gastos que no existieron y beneficiarse indebidamente de exoneraciones

que gozan las usuarias que operan en esos exclaves.

As, apunto, es confesada por la propia actora la vinculacin

existente entre ZONA FRANCA FLORIDA S.A., CYM S.A, MANSERV

FLORIDA S.A. y NEWFRANC S.A; transcribi en forma extensa el

informe del Departamento Jurdico Tributario de la Divisin Grandes

contribuyentes, y puso el acento en los elementos considerados para aplicar

el principio de la realidad econmica.

Recalc que MANSERV FLORIDA S.A. fue creada con el nico

propsito de defraudar tributos, tratndose en puridad de un

desdoblamiento artificial de ZONA FRANCA FLORIDA S.A.; por su

parte, NEWFRANC S.A. y CYM S.A., tienen un propsito de negocio

(business purpose), y por ende se les reconoci individualidad, empero,

fueron utilizadas para evadir ilcitamente impuestos; esas sociedades se

encuentran vinculadas a ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y responden a

su unidad de direccin, constituyendo con sta un conjunto econmico.

Manifest que se ha aplicado en el caso la regla establecida en el art.

6 inciso segundo del Cdigo Tributario para reprimir los abusos de las

formas jurdicas desarrollados por la actora en forma ilegtima, para

disminuir la cuanta de los tributos a abonar.

En cuanto a la determinacin tributaria, expres que, ms all de la

mencin a una supuesta inobservancia del art. 67 del Cdigo Tributario

hecha por la actora, sta no relacion dicho incumplimiento con ningn

perjuicio concreto, esto es, no precis en qu lo perjudica dicha

inobservancia.

Respecto del tratamiento tributario dispensado por la actora a los

rubros Operaciones a vencer y por la forma en que realiz la

amortizacin de ciertos bienes que componen su activo fijo, seal que el

criterio de DGI resulta inobjetable.

En cuanto al rubro Operaciones a vencer, dijo que, contrariamente

a lo que afirma la actora, no se tomaron en cuenta aquellos casos en que

haba sentencias que declaraban la rescisin de los arrendamientos, sino

solo aquellas operaciones que la empresa contabilizaba como pasivo y que

nunca haban sido objeto de reclamo alguno por parte de los arrendatarios;

no es legtimo contabilizar como prdida una renta que se obtiene,

solamente porque existe la posibilidad de que en un futuro se frustre la

realizacin de esa renta que se deveng, ya que no se puede llevar la

contabilidad en base a supuestos.

En cuanto al otro punto objetado, concerniente al porcentaje

considerado para hacer las amortizaciones de los bienes del activo fijo,

record que existe una disposicin reglamentaria que habilita a los

contribuyentes a que se les autorice a considerar otros porcentajes de

amortizacin de los bienes de activo fijo, pero que, no obstante, la empresa

no solicit la autorizacin debida; mientras el porcentaje de autorizacin

admitido es del 2% anual, la empresa aplic, sin previa autorizacin, un

porcentaje del 3%, extremo que tambin motiv la reliquidacin del

impuesto; por su parte, en cuanto a otros bienes de activo fijo, como las

veredas, pavimentos y cercos, la reglamentacin establece que se

considerarn mejoras, y que corresponde un porcentaje del 2% de

amortizacin anual, y no de un 10% como consider ZONA FRANCA

FLORIDA S.A.

Expres que si bien el contribuyente mencion que existan

antecedentes en la jurisprudencia administrativa que habran admitido el

tratamiento fiscal que l dispens a los bienes del activo fijo cuya forma de

amortizacin fiscal cuestiona la DGI, no individualiz cules seran esos

antecedentes.

Finalmente, en lo que tiene que ver con la multa por la infraccin de

defraudacin impuesta, defendi su procedencia, al sealar que estn

presentes los supuestos que habilitan a su imposicin; por un lado, el

aspecto objetivo de la figura surge probado, desde que se demostr que se

mont toda una infraestructura utilizando usuarias de zona franca a los

efectos de aumentar artificialmente los gastos para disminuir el monto

imponible de los impuestos a pagar, as como de beneficiarse de las

exenciones fiscales atribuidas exclusivamente a las usuarias de zona franca;

por otro, respecto del elemento subjetivo de la figura infraccional, se

presentan los supuestos previstos en los literales E y G del art. 96 del

Cdigo Tributario, lo que permite inferir la intencin de defraudar.

En definitiva, solicit que se desestime la demanda incoada.

III) Abierto el juicio a prueba por Decreto N 5399/2009

(fs. 70), se produjo la que obra agregada y certificada a fs. 268.

IV) Alegaron de bien probado ambas partes, a fs. 276 a

298 vto. la actora, y de fs. 302 a 316 vto. la accionada.

V) Conferida la vista al Sr. Procurador del Estado en lo

Contencioso Administrativo, ste emiti el Dictamen N 298/2012, que

luce de fs. 327 a 330, por el cual se aconsej el amparo de la demanda.

VI) Se cit a las partes para sentencia por Decreto N

4506/2012, de fecha 25/7/2012, la que se acord en legal y oportuna forma.

C O N S I D E R A N D O :

I) Que, en la especie, se han acreditado los extremos

legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la

Ley N 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad.

II) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolucin

N 1142/2008 dictada por el Director General de Rentas con fecha 25 de

julio de 2008, por la cual: se determinaron obligaciones tributarias por

concepto de Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC),

Impuesto al Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de las Sociedades

Annimas (ICOSA) en cabeza de la contribuyente ZONA FRANCA

FLORIDA S.A. (Num. 1); se tipificaron a su respecto las infracciones de

mora, contravencin y defraudacin, con sus correspondientes sanciones

(Num. 2 y 3): se declar que las empresas ZONA FRANCA FLORIDA

S.A., C Y M S.A., NEWFRANC S.A. y MANSERV FLORIDA S.A.

constituyen una unidad econmico administrativa, por lo que las tres

ltimas nombradas son responsables de los adeudos determinados a la

primera, sus sanciones moratorias, multas por contravencin y

defraudacin indicadas (Num. 4); se declar a los Sres. Yacck Luis

CALACHI CHEBI y Marcelo Fabin FREGENAL GMEZ solidaria e

ilimitadamente responsables por los adeudos determinados en cabeza de

ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y por las sanciones moratorias relativas

al IRIC, y personalmente responsables por las sanciones moratorias

relativas a otros impuestos y por las multas por contravencin y

defraudacin; se declar que el Sr. Antonio DELLA VENTURA Juan

Antonio DELLA VENTURA GARAGORRI, deber responder solidaria e

ilimitadamente por el IRIC y sus sanciones moratorias, solidariamente pero

hasta el lmite de los bienes administrados por los restantes tributos

determinados a ZONA FRANCA FLORIDA S.A., y personalmente por las

sanciones moratorias relativas a los restantes tributos (fs. 1276 a 1277 vto.

A.A.).

La resolucin fue notificada personalmente a los actores con fecha 8

de agosto de 2008 (fs. 1287 a 1296 A.A.). Contra la misma, se

interpusieron el da 15 del mismo mes, los correspondientes recursos de

revocacin y jerrquico (fs. 1300 A.A.).

Transcurridos doscientos das desde la interposicin de los recursos,

sin resolucin expresa de los mismos, se produjo, con fecha 3 de marzo de

2009, la denegatoria ficta.

Luego, la demanda de nulidad de autos fue incoada en tiempo y

forma, el da 11 de mayo de 2009 (fs. 6 de autos).

III) Los argumentos que sustentan las partes, se

encuentran explicitados en el captulo de RESULTANDOS a los cuales

corresponde remitirse, brevitatis causae.

IV) Por Dictamen N 298/2012, a fs. 327, el Procurador

del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsej la anulacin del acto

procesado.

V) El Tribunal, de conformidad con lo dictaminado por

la Procuradura del Estado en lo Contencioso Administrativo, se

pronunciar por el acogimiento de la demanda incoada, en mrito a las

consideraciones que se realizan a continuacin.

VI) Antecedentes.

Segn resulta de los voluminosos antecedentes administrativos

agregados al presente expediente, la actuacin inspectiva concerniente a la

contribuyente ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y a varias sociedades

usuarias de dicha zona franca, tuvo su origen en la visita realizada a la

misma en el mes de setiembre de 2006.

La inspeccin tuvo como objetivo fiscalizar a la sociedad llamada

ZONA FRANCA FLORIDA S.A., empresa encargada de la explotacin de

la Zona Franca de Florida, que tributa por el rgimen general; esto es, a

diferencia de las empresas que son usuarias de la zona franca y que operan

dentro de la misma, la explotadora del exclave no se encuentra exonerada

de impuestos, conforme lo disponen los arts. 9, 19 y concordantes de la Ley

15.921.

Durante la inspeccin, la DGI lleg a la conclusin de que ZONA

FRANCA FLORIDA S.A., y en particular su director Yacck CALACHI,

empleaban tres sociedades usuarias de zona franca para conseguir un

provecho fiscal indebido.

Entendi la Administracin que, en el caso, existi un abuso de las

formas jurdicas, realizado en fraude a la ley tributaria.

Por un lado, ZONA FRANCA FLORIDA S.A. empleaba una

sociedad usuaria de zona franca (MANSERV FLORIDA S.A.) para

desdoblar su actividad, y as desplazar parte de sus utilidades a la sociedad

vinculada, la cual est exonerada de todo tributo nacional; de esta forma, se

consegua un doble provecho fiscal: en primer lugar, se obtenan utilidades

exentas en cabeza de esta artificiosa sociedad usuaria, y al mismo tiempo,

se aumentaban los gastos deducibles de la sociedad explotadora, lo que

tena por consecuencia la reduccin de la renta neta, que es el monto

imponible a efectos del IRIC.

Por otro lado, se constat que tambin se utilizaban en fraude a la ley

otras dos sociedades usuarias (CYM S.A. y NEWFRANC S.A.), stas s de

existencia verdadera, controladas por el propio Sr. CALACHI; el fraude

consista, tambin en estos casos, en aumentar artificialmente los gastos

deducibles de ZONA FRANCA FLORIDA S.A., de modo de reducir el

monto imponible a efectos del IRIC; y nuevamente, al mismo tiempo, se

obtenan utilidades con las sociedades usuarias de zona franca, exentas de

impuestos.

VII) En cuanto al vnculo entre ZONA FRANCA

FLORIDA S.A. y MANSERV S.A., el mismo fue detallado

pormenorizadamente en el informe del Departamento Jurdico Tributario

de la Divisin Grandes Contribuyentes (fs. 1255 y ss. A.A.), donde se lleg

a la conclusin de que esta ltima sociedad, usuaria de zona franca,

constitua en la realidad un mero desdoblamiento artificial de la primera; se

entendi en el citado dictamen que MANSERV FLORIDA S.A. fue creada

con el nico propsito de defraudar tributos, mediante el empleo de una

persona jurdica inexistente en los hechos, por lo que se consider que

dicha empresa simulada integra una unidad econmico administrativa con

ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

Por su parte, respecto a las otras dos sociedades usuarias, CYM S.A.

y NEWFRANC S.A., el informe del Departamento Jurdico de la Divisin

Grandes Contribuyentes consider que las mismas tenan su propsito de

negocio, por lo que corresponda reconocerles individualidad; sin embargo,

puntualiz que tales sociedades eran controladas por las mismas personas

que controlaban a ZONA FRANCA FLORIDA S.A., y que haban sido

utilizadas en fraude a la ley tributaria, por lo que concluy que aquellas

sociedades usuarias conformaban junto con la explotadora de la zona

franca un conjunto econmico.

Esta ltima conclusin no fue variada a lo largo del procedimiento

administrativo, hasta el momento del dictado del acto de determinacin, en

el cual se vari este criterio, declarndose que todas las sociedades

nombradas constituan una unidad econmico administrativa.

VIII) Sin perjuicio de lo expuesto hasta aqu, el Fisco

objet tambin la forma en que ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

contabilizaba en sus balances el rubro Operaciones a vencer, que

corresponda a arrendamientos que la explotadora cobraba por adelantado;

este rubro era contabilizado por la contribuyente como prdida, en tanto, a

juicio de la DGI, el mismo constituye una renta bruta.

Asimismo, la Administracin observ tambin la forma en que la

sociedad amortizaba fiscalmente determinados bienes que componen su

activo fijo, como ser los caminos de balastro, los tendidos areos de cables

y las caeras exteriores.

IX) De acuerdo a las distintas irregularidades e ilicitudes

reseadas, la Administracin procedi al dictado del acto impugnado, en el

cual se declar que la contribuyente ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

adeudaba cuantiosas sumas en concepto de tributos (IRIC, PATRIMONIO

e ICOSA), y que la misma haba incurrido en las infracciones de mora,

contravencin y defraudacin, con sus consecuentes sanciones; asimismo,

se declar que aquella sociedad conformaba, junto a las usuarias de zona

franca MANSERV FLORIDA S.A., CYM S.A. y NEWFRANC S.A., una

unidad econmico administrativa, por lo cual estas tres ltimas eran

responsables de los tributos y sanciones determinados en cabeza de la

primera; y por ltimo, determin la responsabilidad tributaria de los Sres.

Yacck CALACHI, Marcelo FREGENAL y Antonio DELLA VENTURA

por los tributos y sanciones determinados, de acuerdo al rgimen

correspondiente a cada uno de dichos rubros.

X) En su expresin de agravios, adujo la parte actora: a)

que la Administracin demandada no se pronunci expresamente sobre los

recursos administrativos presentados, lo que permite aplicar el inciso 2 del

artculo 6 de la Ley N 15.869 sobre la presuncin simple a favor de la

pretensin del actor; b) que se incumpli lo dispuesto en la Resolucin N

445/980, puesto que las actuaciones inspectivas se iniciaron sin la orden

previa de inspeccin; c) que la determinacin efectuada contraviene

abiertamente las exigencias formales y sustanciales que impone el Cdigo

Tributario para el dictado del acto de determinacin; d) que se pretende

imputar errneamente a ZONA FRANCA FLORIDA S.A. determinadas

rentas por el rubro denominado Operaciones a vencer; e) que las

amortizaciones de bienes de activo fijo, que fueran observadas por los

inspectores, fueron realizadas conforme a Derecho; f) que existi una

incorrecta aplicacin del principio de la realidad en lo que respecta al

establecimiento de los vnculos entre las sociedades inspeccionadas; g) que

la motivacin del acto impugnado no resulta congruente; h) que se omiti

realizar un balance consolidado; i) que no existi en el caso defraudacin

tributaria.

Corresponde adentrarse entonces en el anlisis particular de cada uno

de los agravios enunciados por la parte accionante.

XI) Presuncin simple a favor de la pretensin de la

actora, por falta de resolucin expresa de los recursos interpuestos.

Antes de ingresar al anlisis sustancial del caso, huelga destacar que, de

acuerdo a lo que surge de los antecedentes administrativos, la

Administracin se pronunci tardamente sobre el recurso de revocacin

interpuesto contra el acto impugnado, esto es, fuera del plazo de treinta das

posteriores a los ciento cincuenta marcados en el art. 5 de la Ley 15.869;

dicha circunstancia determina que sea de aplicacin en el caso la parte final

del art. 6 de la Ley 15.869, en la redaccin dada por el art. 41 de la Ley

17.292, conforme con la cual: la omisin se tendr como presuncin

simple a favor de la pretensin del actor, en el momento de dictarse

sentencia por el Tribunal respecto de la accin de nulidad que aquel

hubiere promovido.

Ello determina que, en la presente causa, deba presumirse la

veracidad de lo expresado por los actores en su escrito de demanda, salvo

en aquellos puntos en los que la demandada logre acreditar la sinrazn de

los dichos de los pretensores.

Tal como expres el Tribunal en reciente sentencia: () de acuerdo

a la intempestiva resolucin de los medios impugnativos movilizados,

deviene aplicable la presuncin simple de ilegitimidad resultante de la

denegatoria ficta operada al cumplirse las condicionantes que le acceden,

reiteradamente relevada por la Corporacin (vide: Sentencias No.

813/2011, 175/2011, 323/2009, 18/2008, 214/2005, 702/2004, entre otras).

Como toda presuncin simple, libera a su beneficiario ab initio de la carga

probatoria de sus dichos, invirtindose sta, debiendo la Administracin

procurar desplegar los medios probatorios hbiles y conducentes como

nica va idnea para desvanecer el beneficio legal al que accedi el

demandante (Cfme. Sentencia N 567/2012, destacado y subrayado

originales de la redaccin).

A propsito de la presuncin simple a favor de la parte actora, seala

DURN MARTNEZ que la misma puede ser decisiva en aquellos

juicios que dependen de la prueba de los hechos que fundaron el acto

impugnado. En estos casos, es la Administracin la que debe probar que

los hechos existieron, y si no lo hace el acto deber ser anulado por

ausencia de motivos (Cfme. DURN MARTNEZ, Augusto. Contencioso

Administrativo. FCU. 2007. Pg. 226).

Por lo tanto, en la presente litis, en mrito a la presuncin simple que

opera a favor de la pretensin de la parte actora, se produce una inversin

de la carga de la prueba, correspondiendo a la Administracin la

acreditacin de todos aquellos hechos que se encuentren controvertidos en

obrados.

XII) Ausencia de orden escrita anterior al inicio de la

inspeccin. Vicio formal ininfluyente.

El accionante dedujo, en primer trmino, diversos agravios

relacionados con el procedimiento administrativo que culminara con el

dictado del acto impugnado; el primero de ellos dice relacin con la

ausencia de una orden de inspeccin previa al inicio de las actuaciones, lo

cual, a su criterio, violenta severamente el principio de legalidad que debe

orientar el accionar de los funcionarios pblicos.

Al respecto, emerge de los dichos de la parte actora, no

controvertidos en este punto por la demandada, que la orden de inspeccin

recin fue notificada a los administrados el 28 de diciembre de 2006, pese a

que las actuaciones inspectivas haban comenzado varios meses antes,

concretamente el da 6 de setiembre de dicho ao.

Sin embargo, a juicio de la mayora de este Tribunal, la circunstancia

anotada no determina necesariamente que la actuacin se haya realizado sin

que exista orden de inspeccin emitida por los jerarcas, sino simplemente

que la misma no constaba previamente por escrito.

Como se sostuviera en reciente Sentencia N 103/2013, en conceptos

que resultan aplicables a la presente causa, se trata de una actuacin

desprolija por parte de la Administracin, pero a juicio de la Sala, tal

irregularidad no resulta invalidante del procedimiento seguido ni de la

resolucin finalmente adoptada.

Sobre el particular, resultan plenamente compartibles los conceptos

vertidos por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,

cuando seala que La finalidad de la orden de inspeccin es la de

asegurar que un procedimiento no se inicie al arbitrio de un funcionario

determinado de la Administracin Tributaria, sino que responda a una

orden impartida por su jerarca. La constancia escrita de esta orden tiende

entonces a garantizar internamente la inexistencia de abusos funcionales y,

externamente, a asegurar al inspeccionado el carcter oficial del

procedimiento que se le inicia.

En el caso es palmario que la documentacin de dicha orden no

result en un todo adecuada a lo internamente prevenido, lo cual no ha

implicado, sin embargo, menoscabo alguno del derecho de defensa de la

impugnante. Porque ms all de la falencia formal anotada,

sustancialmente no caben dudas que el procedimiento de autos no fue

iniciado a instancias de los funcionarios en forma arbitraria, sino que

existieron instrucciones precisas de sus jerarcas en el sentido de controlar

() la regularidad de la conducta desplegada por el impugnante (fs. 230

vto. de autos).

Asimismo, cabe tener presente que respecto a las irregularidades de

orden formal, el Tribunal ha entendido de modo sistemtico que no toda

irregularidad formal padecida en el iter administrativo vicia

irremediablemente de nulidad el acto administrativo dictado a su trmino.

Incuestionablemente para que ello ocurra es necesario que la violacin de

que se trate irrogue un grave perjuicio al administrado, porque la

consecuencia de la nulidad no debe declararse cuando el vicio deviene

ininfluyente (Cfme. Sentencia N 90/2009, entre muchas otras).

De conformidad con los conceptos transcriptos, puede concluirse

que, en el caso de autos, si bien existi cierta irregularidad en el

procedimiento respecto de la documentacin de la orden de inspeccin, no

se detectan elementos que hagan presumir que los funcionarios inspectores

de la D.G.I. hayan actuado a su propio arbitrio, o con desviacin de poder.

Tampoco se advierte que tal situacin haya irrogado perjuicio alguno al

administrado en relacin a su derecho de defensa, desde que el mismo

compareci en reiteradas oportunidades a efectuar los descargos y estimar

las apreciaciones que entendi pertinentes. Por todo lo cual, se estima de

rechazo el agravio formulado (Cfme. Sentencia N 103/2013, subrayado

original de la redaccin).

XIII) Otros vicios del procedimiento denunciados por

la actora.

Expres la accionante en su demanda que existen en el expediente

algunas actuaciones escritas que no siguen un orden cronolgico

correlativo, y que se verificaron demoras injustificadas en el

procedimiento, producto de la falta de conviccin que la DGI tena sobre la

juridicidad de su obrar.

Dichos agravios, a juicio de la Sala, tampoco resultan de recibo.

XIV) Respecto de las supuestas demoras, cabe recordar

que en nuestro ordenamiento jurdico, a diferencia de lo que sucede en

otros sistemas en Derecho Comparado, no existe un plazo para la

finalizacin del procedimiento administrativo tributario, ni para el dictado

del acto de determinacin; si bien la ausencia de un plazo legal y las

gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmtica

especializada, se reconoce que, en el Derecho uruguayo vigente, no hay un

plazo para el dictado del acto de accertamento (Cfme. VARELA

RELLN, Alberto y GUTIRREZ PRIETO, Gianni. El contribuyente

frente a la inspeccin fiscal. Amalio Fernndez. Montevideo. 2007. Pg.

268).

Parte de la doctrina ha sostenido que los supuestos de duracin

injustificada del procedimiento deben tener por consecuencia la

responsabilidad patrimonial del Estado (Cfme. ARCIA, Sebastin. El

debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto

pasivo, en Revista Tributaria. Tomo XXXIV. N 201. Pg. 756); no

obstante, por obvias razones de competencia, la determinacin de la

legitimidad de una actuacin para imponer una condena reparatoria no es

competencia de este Tribunal.

Sin perjuicio de ello, no se vislumbra en el caso la existencia de una

paralizacin del expediente, o de una demora injustificada del

procedimiento, que sea imputable a una actitud omisa de la

Administracin.

Como se sostuviera recientemente en un pronunciamiento de este

Tribunal: A juicio de la Sede, el tiempo que insumi el desarrollo del

procedimiento administrativo objeto de anlisis, no excedi los mrgenes

de razonabilidad, ni supuso una actuacin excesiva de parte de la

Administracin. Por el contrario, se estima que el plazo de duracin del

procedimiento fue el estrictamente necesario para satisfacer el

cumplimiento de determinados principios generales del procedimiento

administrativo.

En tal sentido, emerge del exhaustivo detalle de los antecedentes

administrativos efectuado en los numerales anteriores, la existencia de

numerosas actuaciones tendientes a procurar la verdad material,

consistentes en diversas comparecencias del interesado y en el

diligenciamiento de variados medios probatorios, todo lo cual tuvo por fin

llegar al conocimiento real de los hechos, tal como lo ordena el Decreto N

500/991 (Cfme. Sentencia N 831/2012)

Luego de analizar detalladamente el presente expediente

administrativo, estima el Tribunal que no se ha verificado en el caso una

demora excesiva, irracional e injustificada del procedimiento

administrativo previo a la emisin del acto encausado; se han conferido a la

administrada las ms amplias garantas, en estricto respeto de su derecho de

defensa, y se han instrumentado los procedimientos tcnicos necesarios

para llegar a la verdad material, por lo cual, no se ha vulnerado en la

especie el parmetro de razonabilidad en la duracin del proceso.

XV) Otro vicio procedimental sealado por la actora,

consisti en apuntar que no se habra observado la regla legal que impone

labrar actas de todo lo actuado (arts. 44 y 45 C.T.); en tal sentido, adujo que

los inspectores expresaron en su informe que luego que el Sr. CALACHI

dej de colaborar con la inspeccin, existieron conversaciones informales

con ste, y se habra recibido documentacin fuera de actas.

Corresponde examinar exactamente lo que, sobre este punto,

manifestaron los inspectores en su informe: Otro aspecto importante es la

actitud llevada adelante por el Sr. Calachi. En un principio cooper con

las investigaciones realizadas. El da 08/11/2006 se le interroga sobre

algunas inconsistencias a las que no se les encontraba explicacin, y a

partir del da siguiente se neg a realizar ms actas. Fuera de actas se

intent entablar un dilogo con el fin de conocer la posicin de la empresa

con respecto a los hechos constatados y ver si existan elementos

probatorios contundentes que modificaran la posicin sustentada por los

suscritos. Bajo esa lnea de trabajo se mantuvieron contactos informales

durante dos meses donde el Sr. Calachi entreg documentacin parcial y

argument en forma poco contundente (desde el punto de vista legal y

probatorio) su posicin. Durante dicho perodo estuvo fuera del pas por

lo cual se enlenteci dicho dilogo (fs. 1091 y 1092 A.A.).

A juicio de la Sede, y atento a lo que surge de los antecedentes, no se

encuentra corroborado el vicio procedimental denunciado; en tal sentido, si

se examina con atencin el expediente, se advertir que hay actas

posteriores al 8/11/2006, fecha en la cual el Sr. CALACHI dej de

colaborar con la inspeccin; inclusive, hay actas labradas al propio Sr.

CALACHI, tal como consta en el detalle del equipo inspectivo que luce a

fs. 1093 A.A.

Por su parte, en cuanto a la documentacin recibida fuera de actas, la

actora no identifica la documentacin a la cul se refiere, ni indica si la

misma fue o no determinante para las conclusiones de la actuacin

inspectiva; por otro lado, no hay en el expediente una confesin de los

inspectores de haber recibido documentacin fuera de actas, como expresa

la promotora en su alegato.

Otro punto destacable en relacin a este tpico, y que resulta

fundamental para descartar este agravio, emerge de la prueba testimonial

rendida por la parte actora en estos obrados. En tal instancia, la accionante

interrog exhaustivamente a los inspectores que participaron en la

actuacin, y sin embargo, ni en el pliego de preguntas, ni en las repreguntas

formuladas en oportunidad de la audiencia, se busc indagar el punto

relativo a la identidad de la documentacin recibida, supuestamente, fuera

de actas (vase las declaraciones de los Cres. VERZERI CASAS y

TRAZENKO, a fs. 146 a 147 vto., y 150 a 151 vto. de autos).

XVI) En resumen, estima el Colegiado que, an cuando

se hayan verificado algunas irregularidades menores en el procedimiento,

las mismas no tienen la suficiente entidad como para inficionar de nulidad

al acto enjuiciado.

El Decreto N 500/991, en su artculo 7, prev que los actos que se

cumplen con vicios de forma son nulos, pero condiciona esta consecuencia

a que el acto no cumpla el fin debido, o haya causado indefensin, o haya

disminuido las garantas del debido proceso. Como ensea CAJARVILLE,

esta norma consagra el principio de trascendencia, propio de la teora de las

nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en s mismo, sino en

el agravio que produce; el vicio formal provocar la nulidad del propio acto

que lo padece, si impide que cumpla con el fin propio de ese acto, o si

provoca disminucin de las garantas del procedimiento, o -caso extremo-

indefensin (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. Procedimiento

Administrativo. Idea. Montevideo. 1997. Pg. 58).

En definitiva, los vicios formales denunciados no son susceptibles de

viciar el acto, en tanto resultan intrascendentes o ininfluyentes, por lo cual,

el agravio concerniente a los vicios de procedimiento no puede ser

recibido.

XVII) Forma del acto administrativo; alegada

violacin de los arts. 66 y 67 del C.T.

Otro de los agravios deducidos por la parte actora tiene que ver con

el ajuste del acto a la forma impuesta por el Cdigo Tributario; a su

criterio, en la resolucin atacada no se discrimina por tributo y por perodo.

Tampoco este agravio ser acogido por el Cuerpo.

De acuerdo a lo dispuesto en el art. 67 C.T., el acto de determinacin

deber contener: (...) indicacin del tributo y del periodo fiscal si

correspondiere y la discriminacin de los importes exigibles por

tributos, intereses y sanciones.

Si se examina el acto de determinacin, se advierte que la norma

citada no fue incumplida, ya que en el cuadro que est inserto en el numeral

1 de la parte dispositiva se individualiza perfectamente el tributo y los

perodos, as como los correspondientes montos; a su vez, en los siguientes

numerales lucen los montos correspondientes a las sanciones impuestas.

Por ltimo, si ello no fuera suficiente, el adeudo surge perfectamente

detallado en el informe de los contadores y en los formularios N 8/159 y

3/159, lucientes a fs. 1065 a 1095 de la Pieza 3 A.A.

XVIII) Forma de contabilizacin y tratamiento

tributario del rubro Operaciones a vencer.

Emerge de las actuaciones administrativas que los inspectores

constataron que se contabilizaban como prdida ciertos montos

correspondientes a arrendamientos que se cobraban por adelantado,

fundndose la actora en que los arrendatarios podan en cualquier momento

solicitar la rescisin del contrato y, por ende, la sociedad se poda ver

obligada a devolver esas sumas (fs. 1076 Pieza 3 A.A.).

La objecin realizada sobre este punto por la DGI se circunscribi

exclusivamente a los contratos que no haban tenido sentencia judicial que

declarara la rescisin de los contratos de arrendamiento celebrados con

ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

En tal sentido, en el informe del Departamento Jurdico Tributario de

la Divisin Grandes Contribuyentes, se expres: En relacin a estas

operaciones a vencer no se tomaron en cuenta, como errneamente

afirman los sujetos pasivos, aquellos casos en que haba sentencias que

declarase (sic) la rescisin de los arrendamientos. No estn, dichas

operaciones contabilizadas para la reliquidacin del impuesto a las Rentas

de la Industria y Comercio (IRIC) () Solo se tomaron en cuenta aquellas

operaciones que la empresa contabilizaba como pasivo y nunca haban

sido objeto de reclamo alguno por parte de los arrendatarios.

El deslinde resulta necesario, puesto que, tanto en su memorial de

agravios como en su alegato, la actora insisti en que se tomaron en cuenta

sumas que respondan a arrendamientos cuya rescisin fue declarada

judicialmente. Tal como se expres, dicha observacin no fue hecha por

DGI, la cual no objet el cmputo como prdida en aquellos casos en que

existan sentencias judiciales que declaraban la rescisin de los

arrendamientos.

XIX) Ahora bien, el diferendo s se presenta por el

tratamiento que la empresa hizo en aquellos casos en que no haba mediado

sentencia judicial, en los cuales la empresa contabilizaba como prdida los

montos de los arrendamientos cobrados por adelantado, ad eventum que

se produjera un reclamo judicial rescisorio.

El criterio aplicado por la empresa resulta, sin lugar a dudas,

contrario a la normativa tributaria, puesto que, a los efectos del IRIC, el

cobro de arrendamientos por anticipado constituye una percepcin de renta

bruta, que debe ser contabilizada como tal, y que por ende no puede ser

computada como prdida (art. 10 del Ttulo 4 del TO 1996, en la redaccin

previa a la Ley No. 18.083).

Vale la pena transcribir aqu lo que, con innegable acierto, se seal

al respecto en el informe del Departamento Jurdico Tributario de la

Divisin Grandes Contribuyentes, elaborado por la Dra. Serrana

DELGADO: Si nos manejamos con la mera posibilidad (por las

dudas) entonces tambin podra prever que va a perder determinadas

ganancias en cualquier momento por condiciones de mercado, etc.,

entonces deberan tambin computarlas como pasivo. Pero no se puede

llevar la contabilidad en base a supuestos que no tienen respaldo en

ninguna realidad actual. La sola posibilidad de que se le reclame, no

amerita tal tratamiento fiscal. Ms en casos donde ni siquiera se ha

presentado una demanda judicial. Para el caso de que sucediera (si es que

alguna vez sucede) tal devolucin, recin ah podr darle un tratamiento

distinto desde el punto de vista fiscal.

En definitiva, las observaciones realizadas sobre el punto por parte

de la DGI resultan inobjetables; ante la constatacin de que se haban

contabilizado como pasivos rubros que no eran tales, se procedi a extornar

dicho asiento de la columna pasivos, y se le dio de alta como renta bruta,

en un proceder que resulta jurdicamente impecable, por ajustarse

plenamente a la regla de Derecho (art. 8 del Ttulo 4 del TO 1996).

XIX) Respecto a la amortizacin de determinados

bienes que componen el activo fijo.

En cuanto a este tem, adujo la actora, por un lado, que la DGI

consider determinados bienes del activo fijo como inmuebles cuando en

realidad no lo son, y por otro, que se contrariaron antecedentes en los que

la Administracin haba aceptado plazos de amortizacin ms acelerados.

El primer aspecto de esta controversia refiere, entonces, a si

determinados bienes pueden ser considerados inmuebles; en particular, se

cuestiona en la demanda que se hayan considerado como inmuebles a los

tendidos areos de cables y a las caeras exteriores; ahora bien, dicho

cuestionamiento no ha sido fundado, esto es, no se expusieron las razones

por las que la actora considera que tales bienes no pueden ser categorizados

como inmuebles, lo que debilita significativamente el agravio.

Sin perjuicio de ello, cabe destacar que, en materia tributaria, existe

una regla hermenutica prevista en el art. 6 inc. 1 C.T., que establece que

el empleo por la ley de trminos provenientes de otras ramas jurdicas no

implica, necesariamente, que los mismos deban entenderse en idntico

sentido al que tienen en las ramas de las cuales provienen; antes bien, la

citada disposicin del Cdigo Tributario habilita a otorgar a tales trminos

acepciones propias de la materia tributaria, aun cuando difieran de aquellas

que se establecen en las normas jurdicas que originariamente previeron

dicha figura (Cfme. BLANCO, Andrs. El Impuesto al Valor Agregado.

Volumen II. FCU. Montevideo. 2004. Pg. 279).

En el caso a estudio, debe decidirse si las caeras exteriores y los

cables del tendido areo pueden o no ser catalogados como inmuebles.

Respecto de las caeras exteriores, existe un antecedente

jurisprudencial, en el cual la Corporacin consider que las mismas no

pueden ser catalogadas como inmuebles por destino. En dicho caso, la

OSE haba consultado a la DGI si las caeras o tuberas podan ser

considerados bienes muebles, a efectos de obtener ciertos beneficios

tributarios otorgados a dicha categora de bienes; la DGI concluy que las

caeras eran inmuebles por destino, pero tal conclusin fue rechazada por

este Tribunal, el cual seal: () teniendo presente que la red de tuberas

de OSE es naturalmente mueble -desde que es trasladable y que no se

encuentra destinada al uso de un bien inmueble-, la conclusin a que arriba

la Comisin de Consultas de la DGI debe entenderse como errnea y no

ajustada a derecho.

No resultando acorde a derecho el acto administrativo resistido,

desde que el art. 465 del C.C. no afirma la naturaleza inmobiliaria de la red

de tuberas, sino que -mediante una ficcin legal-, reputa inmuebles a

determinados bienes muebles, siempre que cumplan determinadas

condiciones.

Ahora bien: de acuerdo a lo dispuesto por la Ley 16.096 y ms

especficamente en el lit. a) del art. 7, parecera que no tiene relacin con

el art. 465 del Cdigo Civil, ya que no slo seala a las caeras, sino

tambin a las prensas, calderas, cubas y mquinas que forman parte del

establecimiento industrial adherente al suelo y que se reputan inmuebles

desde el punto de vista del derecho civil, pero no para el derecho tributario,

ya que la intencin del legislador fue favorecer la inversin de este tipo de

bienes del activo fijo.

Y tenindose presente el art. 6, inc. 1, del Cdigo Tributario, se

infiere que el derecho tributario goza de autonoma cientfica por lo cual no

se verifica remisin implcita a las definiciones que efecta el Derecho

Privado (Cfme. Sentencia N 280/2011).

Lo expuesto en la sentencia citada respecto de las caeras exteriores

resulta aplicable, mutatis mutandi, a los tendidos de cables areos, por lo

que se concluye que, en ambos casos, la DGI actu en forma ilegtima al

considerar, a efectos de la amortizacin, que los bienes en cuestin tienen

naturaleza inmueble.

XX) Por su parte, respecto al porcentaje de amortizacin

tomado en cuenta para los caminos de tierra, consider la actora que la DGI

fue inconsistente con lo sostenido en otros casos, en los que el M.E.F.

admiti que caminos ms duraderos, como los de asfalto u hormign,

puedan amortizarse en plazos menores.

En este punto, no le asiste razn a la demandante.

El art. 89 del Decreto N 840/988, reglamentario del IRIC, establece

los criterios a considerar a la hora de liquidar dicho impuesto. En

particular, en relacin a los criterios a considerar para la amortizacin de

los inmuebles integrantes del activo fijo, se prev que la amortizacin de

los inmuebles urbanos y suburbanos ser del 2% anual, mientras que para

los rurales tal porcentaje ascender al 3% anual; dicha disposicin parte del

supuesto que el plazo de vida til de los inmuebles, en el caso que nos

ocupa de los caminos, es de 50 aos.

En principio, los contribuyentes del IRIC deben contemplar el plazo

de vida til fijado reglamentariamente; no obstante, se prev en la misma

disposicin una vlvula de escape a la rigidez de la disposicin normativa:

la reglamentacin admite que la DGI autorice otros porcentajes de

amortizacin, a solicitud del contribuyente, y siempre que a su juicio las

circunstancias lo justifiquen.

Ahora bien, ZONA FRANCA FLORIDA S.A., en lugar de solicitar

dicha declaracin y probar ante la DGI que los caminos del exclave tienen

un proceso de depreciacin ms acelerado, opt por s y ante s por emplear

otro criterio distinto al establecido preceptivamente por la norma

reglamentaria; proceder que fue objetado, de manera irreprochable, por

parte de la DGI (ver fs. 1077 y 1078 Pieza 3 A.A.).

Contrariamente a lo afirmado por la actora, el presente caso no

resulta comparable con otro que es mencionado en su alegato por la

promotora, que diera lugar al dictado de la Resolucin del M.E.F. de fecha

15/12/2003 (luciente en el expediente de este Tribunal incorporado como

prueba e identificado con la ficha No. 161/2004). En ese caso, como surge

de la propia resolucin, la sociedad explotadora de otra zona franca

present oportunamente la solicitud de autorizacin prevista en el art. 89

del Decreto N 840/988 para que se la autorizara a amortizar

aceleradamente determinados bienes de su activo fijo, esto es, hizo

justamente lo que ZONA FRANCA FLORIDA S.A. omiti hacer. Por lo

tanto, no le asiste razn a la actora cuando insiste que los casos son

sustancialmente idnticos.

En definitiva, el contribuyente se apart de los criterios fiscalmente

admitidos para fijar los porcentajes de amortizacin de determinados bienes

de su activo fijo, lo que vuelve inobjetable, en este punto, el proceder de la

DGI.

XXI) Procedencia de la aplicacin en el caso del

principio de la realidad, conforme lo dispuesto en el art. 6 inc. 2 C.T.

Tal como se expresa en el exhaustivo voto emitido por la Ministra Dra.

SASSN, resulta necesario distinguir, en este punto, dos niveles de

anlisis.

Por un lado corresponde analizar la procedencia del

desconocimiento de las formas jurdicas empleadas por los actores, y por

otro, la forma en que fue hecho ese desconocimiento por la DGI, o ms

especficamente, las consecuencias que DGI extrajo a partir de desconocer

las formas jurdicas empleadas. ()

Es decir, en primer trmino corresponde examinar si fue legtimo

desconocer los contratos celebrados por ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

con MANSERV FLORIDA S.A., CYM S.A. y NEWFRANC S.A. as

como la recalificacin de esas operaciones. Por otro, corresponde examinar

la forma en que fue realizada la aplicacin del principio de la realidad a

este caso concreto.

XXII) Emerge con claridad y contundencia de los

antecedentes administrativos que, en la especie, se emplearon formas

jurdicas manifiestamente inapropiadas; por ende, la recalificacin de los

hechos que hizo la DGI al amparo de lo previsto en el art. 6 inc. 2 C.T.

fue, en trminos generales, correcta, puesto que se fund en el hecho

probado de que ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y MANSERV

FLORIDA S.A. eran en realidad una nica empresa, la segunda de las

cuales constitua un mero desdoblamiento artificial de la primera, realizado

con el nico propsito de defraudar tributos.

Tambin se constat por parte de la DGI que las sociedades usuarias

de zona franca CYM S.A. y NEWFRANC S.A., sin bien tenan un

propsito de negocio autnomo, eran controladas por la sociedad madre

y se empleaban para beneficiar a ZONA FRANCA FLORIDA S.A., en

fraude a la ley tributaria.

XXIII) Conceptualmente, la situacin de ZONA

FRANCA FLORIDA S.A. con MANSERV FLORIDA S.A. puede

calificarse, de acuerdo a las enseanzas de la dogmtica tributaria, como

una hiptesis de inadecuacin de las formas, algo sustancialmente

parecido a la simulacin absoluta del derecho privado; se trata de la

adopcin de formas jurdicas ficticias, inexistentes en la realidad, las cuales

el intrprete tiene el deber de desconocer, por imperio de lo previsto en el

art. 6 inc. 2 C.T.

En particular Alberto FAGET llama a este fenmeno como

inadecuacin de la forma jurdica, el cual se presenta cuando las partes

realizan un negocio determinado y le dan una apariencia que no condice

con esa realidad, lo cual distorsiona la calificacin de ese negocio por parte

del intrprete. En estos casos, el inters emprico o prctico perseguido por

las partes del negocio no coincide con la forma adoptada, la cual oculta la

realidad econmico-negocial, constituyendo por ello una forma

inadecuada; en tales casos, el intrprete tributario puede y debe prescindir

de la forma jurdica inadecuada, y calificar la situacin jurdica en base a la

realidad econmica subyacente (Cfme. FAGET, Alberto. La forma

jurdica inadecuada y el fraude a la ley fiscal, en Revista Tributaria, Tomo

VIII. N 42. Pg. 197 y ss.).

XXIV) Por su parte, el caso de las usuarias CYM S.A. y

NEWFRANC S.A es conceptualmente es distinto al anterior, puesto que,

porque como se seala en el informe letrado del Departamento Jurdico

Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes, aquellas tienen

efectivamente un propsito de negocio (business purpose), por lo cual se

les reconoce su propia individualidad (fs. 1112 A.A.).

En este caso, no se trata de una inadecuacin de la forma jurdica

adoptada, ya que la misma coincide con la realidad, sino del fenmeno

que la dogmtica llama fraude a la ley. Mediante el fraude, se viola

directamente la ley, ya que si bien se acata la letra de la misma, se atenta

contra su espritu, esto es, se la esquiva a fin de obtener, por va oblicua, el

objetivo prohibido por la normativa.

Cabe citar nuevamente aqu el voto de la Ministra Dra. SASSON:

El fraude a la ley fiscal requiere que los negocios sean verdaderos, aunque

se realicen con el propsito final de defraudar al fisco. Como sealan en su

profundo estudio de esta figura los profesores espaoles Manuel ATIENZA

y Juan RUIZ MANERO, el fraude a la ley suele presentarse como un

supuesto de infraccin indirecta de la ley. La estructura del fraude a la ley

supone una conducta que est conforme a una norma, a la que los autores

denominan norma de cobertura, pero que produce un resultado contrario

a otra u otras normas o al ordenamiento jurdico en su conjunto, de este

modo otra u otras normas resultan defraudadas. Los actos en fraude a la ley

estn permitidos prima facie, pero resultan, consideradas todas las

circunstancias, prohibidos como consecuencia de la accin de los

principios que delimitan el alcance justificado de la regla en cuestin (As:

ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan: Ilcitos atpicos, Trotta,

Madrid, 2006, pg. 67 y en especial 74 y siguientes).

Lo que haca ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con CYM S.A. y con

NEWFRANC S.A. era acordar contratos que realmente existan y que se

cumplan en la prctica. Empero, las prestaciones se distorsionaban

totalmente en relacin a las normales del mercado, para permitir de ese

modo desviar utilidades gravadas a entidades cuyas rentas estn exentas,

como son las usuarias de zona franca.

Esta situacin fue prevista expresamente en la reforma tributaria, por

medio de la Ley No. 18.083 con la regulacin del rgimen de precios de

transferencia. No obstante, el efecto que hoy se persigue mediante el

funcionamiento del rgimen de precios de transferencia era posible de

obtener antes de la Ley No. 18.083 mediante la aplicacin de la regla

prevista en el art. 6 inciso segundo del CT. Esto fue lo que hizo la DGI,

porque a ello estaba facultada.

Respecto de los precios de transferencia, esto es, de los precios a los

cuales se documentan las operaciones entre sociedades vinculadas, seala

ARCIA: () en caso de que los precios fijados o los gastos incurridos

entre empresas vinculadas, no respondan a la realidad o tengan como fin

provocar economas tributarias ilegtimas, el Fisco podr establecer las

correcciones pertinentes a fin de reconstruir la realidad econmica del

negocio como si se trataran de empresas independientes (Cfme. ARCIA,

Sebastin. Precios de transferencia en el Uruguay, en Revista Tributaria.

Tomo XXIV. N 141. Pgs. 697 y 698).

En conclusin, la Administracin se encontraba legitimada para

reconstruir la realidad econmica del negocio, ajustando los precios por los

que se contabilizaron las operaciones entre ZONA FRANCA FLORIDA

S.A. y las usuarias CYM S.A. y NEWFRANC S.A.

XXV) Declaracin de la existencia de una unidad

econmico administrativa. Motivacin incongruente del acto

impugnado.

Fue reseado anteriormente que, durante el desarrollo del

procedimiento administrativo, la DGI lleg a la conclusin de que ZONA

FRANCA FLORIDA S.A. y MANSERV FLORIDA S.A. constituan una

unidad econmico administrativa, pues la segunda era un mero

desdoblamiento artificial de la primera; asimismo, se concluy que CYM

S.A. y NEWFRANC S.A tenan un propsito de negocios, por lo que no

corresponda su desconocimiento, aunque s era necesario ajustar a la

realidad las operaciones realizadas por aquellas con ZONA FRANCA

FLORIDA S.A., entendindose por parte del Departamento Jurdico

Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes que las mismas

conformaban un conjunto econmico (fs. 1259 A.A.).

Esta ltima conclusin no fue variada a lo largo del procedimiento

hasta el momento del dictado del acto de determinacin. Sin embargo, sin

explicacin alguna, la resolucin encausada se aparta de sus motivos,

puesto que, en lugar de ceirse a lo que surge de todos los informes

precedentes, declara en el num. 4 de la parte dispositiva que las empresas

ZONA FRANCA FLORIDA S.A., C Y M S.A., NEWFRANC S.A. y

MANSERV FLORIDA S.A. constituyen una unidad econmico

administrativa, por lo que las tres ltimas nombradas son responsables por

los adeudos y sanciones determinados a la primera.

Dicha fraccin del acto encausado, por la cual se declara la

existencia de una unidad econmico administrativa entre todas las

sociedades, resulta groseramente incongruente con sus motivos, en tanto

contradice todos los informes que le sirven de antecedente.

XXVI) Ha sealado la doctrina especializada que no

cabe confundir conceptualmente la figura del conjunto econmico con la de

la unidad econmico-administrativa; dicha puntualizacin doctrinaria ha

sido recogida en recientes pronunciamientos del Tribunal, entre ellos, en la

Sentencia N 453/2011, en la que se seala: Corresponde comenzar por

deslindar conceptualmente lo que es una unidad econmico-administrativa,

cuya existencia la DGI s puede declarar, en aplicacin del art. 6, inciso

segundo, del C.T. del conjunto econmico en materia tributaria.

Como seala Serrana DELGADO, por unidad econmico-

administrativa cabe entender a un nmero de personas fsicas o jurdicas

que aun cuando cuentan con una nica capacidad contributiva propia y con

un nico propsito de negocios se presentan en las formas jurdicas como si

fueran independientes o poseyeran autonoma comercial y por ende

tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administracin Tributaria

primero y posteriormente por el juzgador) que se est frente a un solo

sujeto pasivo de la obligacin tributaria que se ha desdoblado

artificialmente, se lo considera como un nico centro de imputacin a los

efectos fiscales. ()

En cambio el conjunto econmico presupone la presencia de ms de

una empresa, entendiendo por empresa una unidad productiva que combina

capital y trabajo.

Si lo que tan slo existen son formas jurdicas, o personas

jurdicas, no estaremos en presencia de un conjunto econmico, porque los

conjuntos con un nico elemento son plausibles en matemtica (como el

conjunto vaco, que tiene un nico elemento, precisamente el vaco), pero

no en Derecho. Cuando lo que tenemos son slo papeles, formas jurdicas,

documentos, no hay una pluralidad de empresas.

La figura del conjunto econmico se da para el caso de empresas

vinculadas, que operan con una cierta organizacin y que normalmente

responden a una empresa madre (DELGADO, Serrana: La realidad

econmica y las formas jurdicas en el Derecho Tributario: un intento de

diseccin epistemolgica desde las dicotomas, ponencia presentada al

seminario Economa y Derecho (Andrs BLANCO y Oscar SARLO:

Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la Repblica,

Octubre-Noviembre de 2008, pgs. 9 a 12).

Esta misma distincin es realizada por FERRARI, quien seala que

corresponde diferenciar conceptualmente entre unidad econmico-

administrativa empresarial, del conjunto econmico previsto para el BPS

(en particular para la Caja de Industria y Comercio) por el art. 32 de la Ley

No. 13.426. Este ltimo tiene como finalidad asegurar la solvencia de los

contribuyentes, pero partiendo de la base de la existencia de sociedades

distintas. () La Ley No. 13.426 parte de la existencia de entidades

existentes, que pueden reconocerse separadamente aunque vinculadas,

mientras en el caso de la unidad econmico-administrativa tenemos una

nica empresa que, abusando de las formas jurdicas se presenta bajo el

ropaje de varios vehculos jurdicos distintos, solo en apariencia

(FERRARI, Mario, intervencin posterior a la disertacin del Dr. Gianni

GUTIRREZ, en Revista Tributaria, Revista Tributaria, T. XXXVIII, No.

222, pg. 409).

En suma, actualmente no existe una norma que permita a la DGI

declarar la existencia de conjuntos econmicos en materia fiscal, la nica

disposicin vigente que permite declarar la existencia de conjuntos

econmicos es el art. 32 de la Ley No. 13.426 y rige para las obligaciones

con la Caja de Industria y Comercio del Banco de Previsin Social (Cfme.

Sentencia N 453/2011).

XXVII) En el caso a estudio, emerge de los informes

previos al acto una rigurosa distincin entre, por un lado, la existencia de

una unidad econmico-administrativa entre ZONA FRANCA FLORIDA

S.A. y MANSERV FLORIDA S.A., y por otro, la existencia de un

conjunto econmico entre ZONA FRANCA FLORIDA S.A., CYN S.A. y

NEWFRANC S.A.; no obstante, al momento de dictar el acto de

determinacin, la Administracin consider que las cuatro sociedades

nombradas conformaban una unidad econmico administrativa.

Resulta evidente la presencia del vicio de incongruencia en los

motivos del acto, desde que los hechos fijados durante el procedimiento no

son como la Administracin entendi a la hora de dictar el acto.

Como ensea REAL, la fundamentacin del acto debe ser

congruente, es decir, los motivos normas y razones invocados deben

aparecer como premisas de donde se extraiga lgicamente la conclusin,

que es la decisin; si hay contradiccin entre la fundamentacin y la

decisin, esa incongruencia afecta la validez del acto. A su vez la

fundamentacin del acto debe ser exacta; las razones de Derecho deben

corresponder a los textos invocados, los hechos deben ser verdaderos

(Cfme. REAL, Alberto. La fundamentacin del acto administrativo, en

L.J.U. Tomo LXXX. Pgs. 10 y 11).

En el mismo sentido, apunta MARIENHOFF que habr falta de

causa o motivo en el acto administrativo, que tendr como consecuencia su

nulidad, en aquellos casos en que los hechos invocados como antecedentes,

que justificaran la emisin del acto, no existieren o fueren falsos (Cfme.

MARIENHOFF, Miguel. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo II.

Abeledo-Perrot. Buenos Aires. 1966. Pg. 526).

En definitiva, el motivo invocado en el acto encausado para declarar

la existencia de una unidad econmico-administrativa entre ZONA

FRANCA FLORIDA S.A., MANSERV FLORIDA S.A., CYM S.A. y

NEWFRANC S.A. es inexacto e incongruente con los antecedentes que le

sirven de sustento, extremo por el cual corresponder la anulacin del acto.

XXVIII) Omisin de confeccionar un balance consolidado.

Tal como seala la actora en su demanda, si la DGI consider que

todas las sociedades constituan en realidad una nica empresa, ms

concretamente, una unidad econmico administrativa, debi proceder en

consecuencia a desconsiderar todas las operaciones realizadas entre ellas,

mediante la realizacin de un balance consolidado. Sin embargo, lejos de

ello, la Administracin realiz liquidaciones separadas de cada una de las

sociedades, y responsabiliz solidariamente a las mismas por las deudas y

sanciones determinadas en cabeza de la unidad econmico administrativa.

Dicho proceder resulta desajustado a Derecho y claramente

contradictorio, puesto que, si se trata de una nica empresa, entonces deben

desconsiderarse las operaciones realizadas entre las entidades que la

integran.

La ilegitimidad de este proceder ha sido sealada en varias

oportunidades por parte de este Tribunal, a partir de la Sentencia N

242/2007, ratificada en un fallo ms reciente en el que se sostiene:

Entonces, deviene indudablemente ajustado a Derecho la pretensin de la

parte actora, de que se unifiquen los balances de las sociedades

involucradas, en los perodos comprendidos por el acto administrativo en

causa, extremo que la Administracin omiti, y por el contrario determin

los tributos en cabeza de cada una de ellas por separado y se

responsabiliz solidariamente, a todas las dems contribuyentes del

adeudo determinado por separado a cada una, en un proceder que se

contradijo frontalmente con su contempornea declaracin de unidad

econmica.

Como acertadamente lo hace notar en su dictamen la Sra.

Procuradora Adjunta, se ha procedido en el caso, a la recalificacin de las

formas jurdicas adoptadas por el contribuyente, con el mero propsito de

ampliar el elenco de responsables solidarios en base al art. 20 CTU, pero

sin atribuir al conjunto una entidad impositiva distinta de la mera suma de

las obligaciones de cada uno de sus integrantes, lo que, como se vio,

resulta en una ilegtima inconsecuencia (Cfme. Sentencia N 246/2012).

XXIX) Tambin en el presente caso, el efecto que la

DGI busc obtener con la declaracin de la existencia de una unidad

econmico administrativa fue el de la solidaridad en la deuda, pero ello se

hizo sin respaldo normativo alguno; en tal sentido, no hay ninguna norma

que habilite a la DGI a determinar impuestos por separado a varias

contribuyentes, que se afirma que integran una unidad econmico-

administrativa, y responsabilizar luego por dichos adeudos a todas las

entidades integrantes de la unidad.

Cuando se determina que existe una unidad econmico-

administrativa, se debe considerar, en aplicacin del art. 20 C.T., que los

hechos generadores fueron verificados por esa sola empresa,

correspondiendo por tanto desconsiderar las operaciones realizadas entre

las entidades integrantes de la unidad, mediante la confeccin de un

balance consolidado, esto es, de una nica liquidacin.

La consecuencia ineludible de la declaracin de un conjunto de

entidades como una unidad econmico-administrativa es la realizacin de

un balance consolidado, que es aquel que refleja contablemente la situacin

econmica de las entidades vinculadas. Para ello, se toman en cuenta las

relaciones del grupo con terceros, al tiempo que se prescinde de las ventas

de bienes y servicios entre las entidades vinculadas, bajo el supuesto de que

todas las sociedades aisladas han pasado a constituir una sociedad nica

consolidada; de esta forma se liquidan los impuestos como si las sociedades

fueran una sola (Cfme. GUTIERREZ PRIETO, Gianni. Conjuntos

econmicos: regulacin, consecuencias y peligros, en Revista Tributaria.

Tomo XXXVIII. N 222. 2011. Pg. 402; y Sentencia TCA N 242/2007).

En el caso, la DGI declar que varias entidades formalmente

distintas constituan en los hechos una nica empresa, pero no procedi a

realizar el correspondiente balance consolidado de la misma, sino que

liquid los tributos por separado y responsabiliz en forma solidaria a

aquellas entidades, proceder que resulta ilegtimo, y que tambin determina

que deba anularse la resolucin impugnada.

XXX) Configuracin de la infraccin de

defraudacin tributaria. Ilicitud en la cuantificacin de la multa por

dicha infraccin.

Tambin en este punto, resulta necesario distinguir dos niveles de

anlisis. Por un lado, cabe examinar si se verificaron los supuestos

habilitantes para la tipificacin de la infraccin de defraudacin tributaria,

y por otro, huelga analizar la forma en que la DGI cuantific la multa por

dicho ilcito.

En cuanto a lo primero, estima la Sala que la conducta de la actora

efectivamente dio cima al tipo infraccional, en tanto la maniobra urdida por

la misma no supuso una mera eleccin de formas jurdicas para eludir

tributos o para colocarse en la situacin fiscal ms beneficiosa, sino que

implic el montaje de una ingeniera societaria y contable desarrollada con

el innegable propsito de defraudar tributos.

El fraude o engao calificado, elemento objetivo de la infraccin,

resulta evidente en el desdoblamiento artificial que se hizo de ZONA

FRANCA FLORIDA S.A. mediante la interposicin ficticia de la usuaria

MANSERV FLORIDA S.A., pero tambin se constata en la operativa

desarrollada por las empresas CYM S.A. y NEWFRANC S.A.

Al respecto, se seala en el multicitado informe del Departamento

Jurdico Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes: En este caso la

maniobra fraudulenta es de tal envergadura que consisti en montar toda

una operativa de empresas vinculadas con personas jurdicas inexistentes,

incrementando precios para bajar ingresos. Se suscribieron contratos

ficticios y que por eso resultan inoponibles, se interpusieron personas,

para simular la existencia de una S.A., que en los hechos nunca existi

(caso de MANSERV S.A.). A travs de CYM S.A., se abatieron los ingresos

para pagar menos renta. Por medio de NEWFRANC S.A., se

incrementaron los gastos. Ambas empresas vinculadas respondan

directamente a las rdenes del Seor Calachi, director de ZFF.

La maniobra se despleg en toda una verdadera artillera de

documentacin que no condice con la realidad (constitucin de una S.A.,

suscripcin de contratos aparentes). Se agregaron al expediente (p. 949-

1029) aproximadamente 80 facturas en las que aparece MANSERV

(persona jurdica inexistente) haciendo compras o enajenando a ZFF. Las

empresas vinculadas y la inexistente no llevaban libros comerciales lo que

dificult las tareas de investigacin de esta Administracin Fiscal.

Toda esta documentacin ficticia, no persegua otra finalidad que la

de inducir a los funcionarios de la Administracin Fiscal a reclamar o

aceptar importes menores a los que corresponden, en perjuicio del

Derecho del Estado a percibir tributos (Art. 96 del C.T.) (fs. 1121 y 1122

A.A.).

XXXI) Como se ha sealado por la dogmtica, la

simulacin por interposicin de personas tiene un gran campo de aplicacin

en el caso de personas jurdicas ficticias. La sociedad ficticia es aquella

que no existe sino en la pura forma documental, careciendo de actuacin

empresarial o econmica, y sirviendo exclusivamente como un instrumento

de evasin fiscal.

Como apunta SPISSO, la sociedad interpuesta ficticia es un elemento

cooperador del acuerdo de simulacin entre el interponerte y el tercero

contratante, y sirve de fachada a stos en la titularidad de sus derechos

econmicos o patrimoniales, a los que resulta absolutamente ajena. La

sociedad ficticia es el receptculo en el cual los interesados descargan

rendimientos o bienes o cosas que le son imputables: una mera pantalla de

conveniencia (Cfme. SPISSO, Rodolfo R. Fraude a la ley, abuso de las

formas y simulacin, en AA. VV. Interpretacin econmica de las normas

tributarias (Coordinador: Jos Osvaldo Cass). Universidad Austral

Abaco. Buenos Aires. 2004. Pg. 250).

Otro destacado autor argentino, Alberto TARSITANO, seala que

una de las modalidades ms frecuentes de simulacin en fraude a la ley

fiscal es la simulacin por medio de la interposicin ficticia de personas. La

persona intermediaria es mera apariencia, que se interpone para perjudicar

al Fisco. Esta ficcin ser la pantalla sobre la que se proyectarn utilidades,

se asignarn patrimonios o se integrar en un iter fraudulento como pieza

para generar beneficios fiscales (TARSITANO, Alberto. Presupuestos,

lmites y consecuencias de la recaracterizacin tributaria de actos

jurdicos, en AA. VV. Interpretacin econmica de las normas tributarias

(Coordinador: Jos Osvaldo Cass). Universidad Austral Abaco. Buenos

Aires. 2004. Pg. 100).

Estas hiptesis abstractas de interposicin ficticia se adecuan

perfectamente al caso de la sociedad MANSERV FLORIDA S.A.,

configurndose en el mismo el aspecto objetivo de la figura infraccional de

defraudacin tributaria.

En la operativa desarrollada con las empresas CYM S.A. y

NEWFRANC S.A., en tanto, si bien no hay una interposicin ficticia, dado

que se reconoce que las mismas tienen un verdadero propsito de negocio,

de todas formas existe en el caso una maniobra urdida en fraude a la ley,

que incluy la alteracin de los precios de transferencia en materia de

cobros de arrendamientos, cnones y gastos comunes, por lo que tambin

all se configura el elemento objetivo de la infraccin en estudio.

XXXII) En cuanto a la intencin de defraudar, aspecto

subjetivo de la infraccin, la ley presume su existencia en los casos como

ste, en los que se emplean formas jurdicas manifiestamente inapropiadas

a la realidad de los hechos gravados, se excluyen bienes a efectos de

disminuir la materia imponible, y se dan informaciones inexactas que

disminuyen el importe del crdito fiscal (literales G, C y D del art. 96

C.T.).

Tales presunciones, en la especie, facilitan la prueba de este

elemento a la DGI, y la prueba de descargo de la actora no permite tenerlas

por desvirtuadas.

En definitiva, concluye la Sala que ha sido acreditada en autos la

comisin de la infraccin de defraudacin tributaria.

XXXIII) Ahora bien, corresponde analizar asimismo si

la multa que se impuso por tal infraccin fue correctamente cuantificada,

aspecto que tambin fue cuestionado por la parte actora.

La infraccin de defraudacin tributaria se castiga con una multa

equivalente a entre una y quince veces el monto del tributo que se haya

defraudado o pretendido defraudar (art. 96 inc. 4 C.T.); en el caso, la multa

impuesta fue de diez veces el tributo que se pretendi defraudar.

A criterio del Colegiado, la base de clculo considerada para

determinar el monto de la multa fue ilegtima, lo que tiene por

consecuencia la nulidad de la misma.

Ello, en primer trmino, por cuanto al ser incorrecta la forma en que

fueron determinados los tributos (especialmente por la omisin de hacer un

balance consolidado), tambin resulta ilegtima la multa por la infraccin,

que tiene en aquella liquidacin de tributos su base de clculo.

Pero adems, en segundo lugar, resulta desarreglado a Derecho tomar como

base de clculo de la multa a todos los tributos determinados, sin

discriminar cules estn relacionados con la maniobra defraudatoria, y

cules no lo estn.

En este sentido, emerge de los informes producidos en va

administrativa que la imputacin de la infraccin de defraudacin tributaria

se cimienta, nicamente, en las maniobras que involucran la interposicin

de MANSERV FLORIDA S.A. y el empleo en fraude a la ley de CYM

S.A. y NEWFRANC S.A.; empero, las otras observaciones que se hicieron,

relativas a la forma de contabilizar el rubro Operaciones a vencer y de

realizar las amortizaciones de ciertos bienes del activo fijo, nada tienen que

ver con la maniobra.

Por lo tanto, el crdito reliquidado en el caso al trmino de la

fiscalizacin no puede coincidir exactamente con aquel que se intent

defraudar, que es el que debe ser considerado a efectos de la multa; es

menester hallar cul es el monto de los tributos que el imputado de la

infraccin defraud o pretendi defraudar, y aislarlo del monto generado

por otras observaciones, que se derivan meramente de diferencias sobre

criterios tcnicos con la Administracin Fiscal, pero no se relacionan con la

defraudacin (Cfme. LAFLUF, Alejandro. La Defraudacin imputable:

lo reliquidado no coincide necesariamente con lo defraudado, en

Revista Tributaria. Tomo XXXIX. N 228. Pgs. 427 y ss.).

En la presente causa, las observaciones relacionadas con la forma de

contabilizar el rubro Operaciones a vencer y con la forma de

amortizacin de determinados bienes del activo fijo nada tienen que ver

con la defraudacin imputada; se trata de meras diferencias tcnicas entre

el criterio de la DGI y el de la sociedad contribuyente; por ende, los montos

reliquidados por dichos conceptos no puede engrosar la base de clculo

de la infraccin, so pena de violar abiertamente lo dispuesto en el art. 96

C.T., tal como ha acontecido en la especie.

XXXIV) En definitiva, las ilicitudes marcadas a lo largo

del extenso desarrollo argumental, relativas a la incorrecta liquidacin en lo

que respecta a la amortizacin de algunos bienes inmuebles, los defectos en

la motivacin del acto, la omisin de realizar un balance consolidado, y la

desajustada cuantificacin de la multa por defraudacin, determinan que el

acto impugnado deba ser anulado in totum, dada la imposibilidad de

escindir los rubros incorrectamente determinados, sin perjuicio del poder-

deber de la Administracin de recomponer su obrar del modo que se

considera legtimo.

Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la

Constitucin Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el

Tribunal, en mayora,

F A L L A :

Acgese la demanda; y en su mrito, anlase el acto

administrativo impugnado.

Sin sancin procesal especfica.

A los efectos fiscales fjanse los honorarios del

abogado de la parte actora en la cantidad de $ 22.000 (pesos uruguayos

veintids mil).

Oportunamente, devulvanse los antecedentes

administrativos agregados; y archvese.

Dr. Gmez Tedeschi (d.), Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassn, Dr.

Toba (d.).

Dr. Marquisio (Sec. Letrado).

Discordia del Dr. Toba. DISCORDE PARCIALMENTE: En cuanto estimo

corresponde acoger el vicio formal denunciado, respecto del inicio del

procedimiento administrativo en materia tributaria sin orden de

inspeccin.

Han expuesto los promotores que se violentaron las disposiciones de

la Resolucin del Director de la DGI, N 445/80, mediante la cual se

impone que la orden de inspeccin debe -lgicamente- preceder al inicio

de las tareas inspectivas. Se ha expresado por los accionantes (extremo no

controvertido por la demandada) La primera acta a CYM S.A. luce fecha

6 de setiembre de 2006 y la autorizacin a inspeccionarla es de 12 del

mismo mes. Ms grave todava es la transgresin en el caso de Zona

Franca Florida S.A. que se comenz a inspeccionar el 6 de setiembre de

2006 y cuya orden de inspeccin pretendi notificarse el 28 de diciembre

de 2006 (fs. 28) (fs. 6 vto. y 7 ppal.).

Sobre este punto, sin desconocer la opinabilidad de la temtica en

cuestin, me inclino por dar recibo a la pretensin anulatoria, como ya lo

he expresado, por otra parte, en discordias a las Sentencias 599/2012 y

103/2013. En efecto, si bien como apunta autorizada doctrina, la

Administracin goza de discrecionalidad en la eleccin de a qu

contribuyente habr de inspeccionar, el desvo del ritual procedimental,

necesariamente coadyuva al desconocimiento del accionar objetivo que

debe presidir la individualizacin de determinado contribuyente.

Como explican GIANNI GUTIRREZ PRIETO y ALBERTO

VARELA RELLN, la decisin de inspeccionar es discrecional, pero no

debe confundirse discrecionalidad con arbitrariedad (Gutirrez Prieto,

Gianni y Varela Relln, Alberto; El contribuyente frente a la inspeccin

fiscal, Amalio M. Fernndez, 2 Edicin, pg. 213). Y, bien en la situacin

ventilada subespecie, no puede sostenerse como vlida la existencia de

actos verbales, desde que el Decreto 500/991 si bien admite la categora,

con carcter excepcional, exige la necesaria concurrencia de urgencia o

imposibilidad de hecho (vide: Sentencias 989/1998 y 495/2012).

No puede sino convenirse que la premura y necesidad de

apresuramiento en el desarrollo de la actividad de fiscalizacin debe

surgir de las resultancias administrativas, no puede presuponerse o

presumirse. De lo contrario, el contribuyente -de acuerdo a la normativa

vigente en el caso de anlisis- vera seriamente desguarnecida una

respetable garanta -reglamentaria-, en la primera oportunidad

procedimental, porque evidentemente quien es objeto de un procedimiento

administrativo puede y debe conocer los elementos bsicos que rodean la

actividad -orden del Jerarca, funcionarios designados para desarrollar la

tarea, etc.

Entiendo, que la orden de inspeccin constituye un recaudo

documental que milita en favor de la necesidad de transparentar la accin

pblica hacia el Sujeto Pasivo. Dicho