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DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 39

115

RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y

JURISPRUDENCIA

INTRODUCCIÓN

En el presente número de la

revista, dentro de esta sección, se

muestra un resumen de las

contestaciones a consultas tributarias

y de las resoluciones de

reclamaciones económico

administrativas, principalmente las

dictadas en materia de Régimen

Económico y Fiscal de Canarias, tanto

en el ámbito estatal como

autonómico, y que resultan más

significativas a juicio de los diversos

colaboradores de la sección.

La sección se estructura en los

siguientes apartados:

A) Resumen de consultas de los

tributos del REF y de los tributos

propios autonómicos evacuadas

por la Dirección General de

Tributos de la Consejería de

Economía y Hacienda.

B) Resumen de consultas de la

Dirección General de Tributos del

Ministerio de Economía y

Hacienda que afectan al Régimen

Económico y Fiscal de Canarias en

el ámbito de la imposición directa.

C) Resumen de Resoluciones

Económico - Administrativas

relativas a los tributos cuya

gestión corresponde a la

Administración Tributaria Canaria

(ATC).

D) Resumen de Resoluciones de los

Tribunales Económico -

Administrativos que afectan al

Régimen Económico y Fiscal de

Canarias en el ámbito de la

imposición directa.

E) Reseñas jurisprudenciales de las

sentencias relativas al Régimen

Económico y Fiscal de Canarias.


117

CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS

POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA

CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA EN LOS

MESES DE SEPTIEMBRE DEL EJERCICIO 2012 A

ENERO DEL EJERCICIO 2013

CARMEN SOCORRO QUEVEDO

Cuerpo superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios

I.- IMPUESTO GENERAL

INDIRECTO CANARIO (IGIC)

A) Hecho imponible

Clave: contrato de concesión de obra

pública de la construcción

“(…) en el caso concreto de

contrato de concesión de obra pública,

la legislación actual lo configura ya

como un contrato típico, con una

regulación concreta y del que se

pueden resumir ciertas características

propias, entre ellas, las siguientes:

- El contrato se celebra a riesgo

y ventura del concesionario, si bien la

legislación, como contrapeso, prevé la

existencia del principio de equilibrio

económico.

- En los casos de construcción y

explotación, como es el supuesto

objeto de consulta, el contrato integra

dos fases, la de construcción y, una

vez finalizadas las obras, la de

explotación.

- Un sistema de

contraprestación, que puede ser

tarifario, que debe satisfacer el

usuario o bien la propia

Administración, incluyéndose otras

contraprestaciones añadidas que

permitan mantener la viabilidad

económica (artículo 256 del Texto

Refundido LCSP). La Administración

también podrá recibir un canon o

participación por el concesionario,

para el que sería de aplicación el

supuesto de no sujeción del artículo

9.10º de la Ley 20/1991.

- También se caracteriza por su

carácter temporal (artículo 268 del

Texto Refundido LCSP), y la

consecuente reversión, en su caso, de

HACIENDA CANARIA Nº 39 CONSULTAS

118

la obra ejecutada a la Administración

(artículo 272 del Texto Refundido

LCSP)

(…)

(…) la operación gravada,

cuando se trata de una concesión de

obra pública, debe considerarse una

prestación de servicios a efectos del

IGIC, y no debe equipararse la

entrega material de la obra a la

finalización del contrato de concesión

con la entrega material propia de un

contrato de obra, calificable esta

última normalmente como entrega de

bienes.

Ciertamente dicho criterio

general debe aplicarse analizando

casuísticamente el contrato de

concesión de obra pública en cuestión,

pues por ejemplo, dicha forma

contractual admite ayudas de la

Administración en la ejecución de la

obra, en concreto el artículo 240.2 del

Texto Refundido de la LCAP cita lo

siguiente:

“2. La ayuda de la

Administración en la construcción de

la obra podrá consistir en la ejecución

por su cuenta de parte de la misma o

en su financiación parcial. En el

primer supuesto la parte de obra que

ejecute deberá presentar

características propias que permitan

su tratamiento diferenciado, y deberá

ser objeto a su terminación de la

correspondiente recepción formal. Si

no dispusiera otra cosa el pliego de

cláusulas administrativas particulares,

el importe de la obra se abonará de

acuerdo con lo establecido en el

artículo 232. En el segundo supuesto,

el importe de la financiación que se

otorgue podrá abonarse en los

términos pactados, durante la

ejecución de las obras, de acuerdo

con lo establecido en el artículo 232, o

bien una vez que aquéllas hayan

concluido, en la forma en que se

especifica en el artículo 254.”

Evidentemente, la construcción

por su cuenta de una parte de la obra

por la Administración, que la ley exige

que presente características propias

que permitan su tratamiento

diferenciado, y que a su terminación

deben ser objeto de recepción formal,

no han de recibir el tratamiento citado

de operación única del contrato de

concesión de obra pública. Por el

contrario, las certificaciones de obra y

abonos a cuenta (si la obra se abona

de acuerdo con lo establecido en el

artículo 232 del Texto Refundido de la

LCSP) al contratista recibirán el

tratamiento que corresponda según la

ejecución de obra para la

Administración promotora tenga o no

la calificación de entrega de bienes


119

según los artículos 6.2.4º ó 7.2.6º de

la Ley 20/1991.

Si la Administración actúa como

financiadora parcial de la obra, ya el

Texto Refundido de la LCSP no exige

el tratamiento material diferenciado

de la obra ni la recepción formal a su

terminación, aunque puede subsistir

el abono de certificaciones de acuerdo

con lo establecido en el artículo 232

del Texto Refundido de la LCSP.

El artículo 244.3 del Texto

Refundido de la LCSP cita lo siguiente:

“3. En las obras financiadas

parcialmente por la Administración

concedente, mediante abonos

parciales al concesionario con base en

las certificaciones mensuales de la

obra ejecutada, la certificación final

de la obra acompañará al documento

de valoración y al acta de

comprobación a que se refiere el

apartado anterior.”

Se puede apreciar, en

consecuencia, que el hecho de la

existencia de certificaciones de obra

(del contratista al concesionario) debe

distinguirse de la financiación

mediante abonos parciales al

concesionario en base a las mismas, y

de la existencia de actas de

comprobación (que no de recepción)

de las obras. En definitiva, dicha

financiación sí formaría parte de lo

que se ha denominado como

operación única de la concesión de

obra pública”

(Contestación vinculante de fecha

28/02/2013)

Clave:concepto prestación de

servicios. Venta de helados en

quioscos

“Tiene la consideración de

entrega de bienes la venta de helados

no fabricados por el empresario en

modulares de 9 m2 que se sitúan en

plazas o centros comerciales, sin

prestar servicios de alimentación

puesto que no existen mesas o barras

para el consumo de los helados. La

entrega de helados se encontrará

exenta del IGIC si el empresario tiene

la consideración de comerciante

minorista.”


19/03/2013)

Clave: comunidad propietarios

“Se consulta si una comunidad

de propietarios tiene la consideración

de sujeto pasivo del IGIC teniendo en

cuenta que el edificio no tiene

carácter residencial (seis de los siete

propietarios son sociedades

mercantiles y desarrollan su actividad

económica en las oficinas sitas en el

edificio). La comunidad de


120

propietarios únicamente efectúa la

mera gestión y administración de las

zonas comunes del edificio.

(…)

Tiene la consideración de

empresario o profesional a efectos del

IGIC la comunidad de propietarios

consultante puesto que el edificio no

tiene una función residencial. Por ello,

las cuotas que exige la comunidad de

propietarios por la mera gestión y

administración de los intereses

comunes de los propietarios

constituyen la contraprestación de

una operación sujeta al IGIC.”


7/05/2013)

Clave. Concepto empresario o

profesional

“Se consulta si, en la medida en

que las cantidades abonadas por

impartir cursos, conferencias,

coloquios, seminarios y similares, que

considera la entidad consultante que

tienen la consideración de

rendimientos del trabajo a efectos del

IRPF, las personas que realizan esa

actividad en las instalaciones de la

entidad consultante (entrenadores,

monitores y personal de apoyo) y con

medios proporcionados por esta

entidad, carecen de la condición de

empresarios o profesionales y por

tanto dichos honorarios están no

sujetos al IGIC.

(…)

Estas personas son objeto de

contratación por parte de la

Asociación consultante, con carácter

oneroso, y en función de diversos

aspectos (su habilidad, experiencia,

titulación, etcétera, en materia

deportiva), que les permiten

desempeñar la actividad que se les

encomienda, es decir, ordenarían una

serie de medios (al menos medios

humanos: su propia actuación) y sin

que estén ligados a la Asociación

consultante por ninguna relación

laboral o administrativa.

Respecto a su habitualidad, se cumple

al menos una de las presunciones

establecidas en el artículo 5.2.3º de la

Ley 20/1991, al figurar de alta en la

matrícula del IAE.

Por tanto, y en la medida en que

se de el requisito de habitualidad, y

aunque dichos profesionales

desempeñen su labor con medios

materiales proporcionados por la

Asociación, su actividad debe ser

reputada a efectos del IGIC como

empresarial o profesional, y sujeta al

Impuesto.


121

El carácter de empresario o

profesional en el ejercicio de la

actividad de los entrenadores,

monitores y personal de apoyo,

contratados por la Asociación

consultante para la realización de

actividades deportivas, y en

consecuencia, su sujeción al IGIC es

independiente de la tributación que

les corresponda a efectos de IRPF y,

en su caso, de sus obligaciones

respecto al régimen de cotización a la

Seguridad Social.”


15/04/2013)

Clave: órgano técnico jurídico

“Respecto a la gestión directa de

los servicios públicos que le ha

encomendado el ente territorial local

titular de su capital social, la sociedad

mercantil pública consultante es un

órgano técnico-jurídico de aquél. Ello

implica que las operaciones que

derivan de la gestión directa de estos

servicios públicos se encuentran no

sujetas al IGIC por incumplirse las

condiciones para la existencia de

hecho imponible prevista en el artículo

4.1 de la Ley 20/1991, puesto que la

sociedad mercantil pública está

integrada en la propia estructura del

ente público territorial, constituyendo

operaciones internas entre la sociedad

mercantil consultante y el ente

territorial local titular de su capital

social.

Esta no sujeción no resulta

aplicable a las entregas de bienes o

prestaciones de servicios a favor de

terceros que realice la sociedad

mercantil pública consultante.”

“No obstante, se señala en el

texto de la consulta que una de las

actividades encomendadas es la

explotación de un autobús turístico,

por la que la entidad mercantil

consultante percibe un canon de

explotación fijo y otro variable. Esta

circunstancia de percepción de un

canon de explotación fijo y otro

variable parece más propio de una

concesión administrativa o

autorización administrativa del ente

territorial local a la sociedad mercantil

consultante, por lo que no resultaría

aplicable la no sujeción que nos ocupa

sino la prevista en el artículo 9.10º de

la Ley 20/1991 que dispone:

“No están sujetas al Impuesto:

(…)

10º.- La constitución de

concesiones y autorizaciones

administrativas, excepto las que

tengan por objeto la cesión del

derecho a utilizar infraestructuras

ferroviarias o inmuebles o


122

instalaciones en puertos y

aeropuertos.”

Esta matización es

independiente del servicio de

transporte turístico prestado por la

sociedad mercantil pública consultante

a terceros que en todo caso estaría

sujeto y no exento al IGIC.”


06/03/2013)

Clave: órgano técnico jurídico

“1º. Se encuentran no sujetas al

IGIC las ejecuciones de los proyectos

que la sociedad A realiza al ente

institucional estatal consultante,

titular de su capital social, derivado

de una encomienda de gestión.

Igualmente, se encuentra no sujeto al

IGIC el servicio de mantenimiento

general del CEC cuyo destinatario sea

el ente institucional estatal

consultante.

Esta no sujeción es aplicable

también cuando el destinatario es el

ente territorial estatal o un ente

institucional estatal distinto de la

entidad consultante, sea dependiente

del Ministerio de Defensa o de otro

Ministerio.

La no sujeción no resulta

aplicable cuando el destinatario es un

particular, un empresario o

profesional privado, un ente territorial

autonómico o local, un ente

institucional autonómico o local o una

sociedad mercantil pública, sea

estatal, autonómica o local.

2º La no sujeción por la

consideración de “órgano técnico

jurídico” de la sociedad mercantil

respecto al ente público consultante,

es con independencia de la

consideración de entrega de bien o de

prestación de servicio que tendría la

operación interna en el supuesto de

tratarse de una operación sujeta al

IGIC, no sujeta por aplicación de lo

dispuesto en el artículo 9.9º de la Ley

20/1991 o no sujeta por aplicación de

las reglas de localización.

En ningún caso es posible la no

sujeción en el supuesto de una

importación de un bien en el ámbito

espacial de aplicación del IGIC.

3º La no sujeción por la

consideración de “órgano técnico

jurídico” de la sociedad mercantil

respecto al ente público titular de su

capital social, requiere que el capital

social sea de propiedad íntegra del

ente público.”


06/03/2013)


123

B) Exenciones en operaciones

interiores

Clave: casas rurales

“Se consulta si el arrendamiento

de casas rurales en régimen de

alojamiento completo, en la que no se

presta servicios complementarios

propios de la industria hotelera, se

encuentra exenta del IGIC por

aplicación de lo dispuesto en el

artículo 50.Uno.23º de la Ley 4/2012,

de 25 de junio, de medidas

administrativas y fiscales (en

adelante, Ley 4/2012).

(…)

En ningún caso la exención

prevista en el artículo 50.Uno.23º de

la Ley 4/2012 resulta aplicable a la

prestación de servicio turístico de

alojamiento, por lo que se encuentra

sujeta y no exenta del IGIC la

prestación de servicio turístico de

alojamiento en casas rurales.”


11/07/2013)

Clave: Fundación privada. Servicios

de enseñanza

“En definitiva, si bien puede

afirmarse que las fundaciones públicas

son entidades de Derecho Público, la

consultante manifiesta expresamente

ser una fundación de carácter privado,

por lo que su actuación no se rige por

el Derecho Público

Al ser una fundación privada, la

exención en los servicios de

enseñanza universitaria y de

formación o reciclaje profesional a que

se refiere el artículo 50.Uno.9º de la

Ley 4/2012 dependerá de si se trata

de una entidad privada autorizada

para el ejercicio de dichas actividades.

Como entidad privada

autorizada para el ejercicio de

actividades educativas este Centro

Directivo ha entendido (consulta

vinculante 1525, de 16/11/2012) que

han de incluirse, por una parte, los

centros docentes, es decir, los

comprendidos en el ámbito de

aplicación de las Leyes Orgánicas

6/2001, de 21 de diciembre, de

Universidades y 2/2006, de 3 de

mayo, de Educación (Título IV), con el

requisito de que los mencionados

centros docentes se encuentren

registrados en el Registro Especial de

Centros Docentes de la Comunidad

Autónoma de Canarias, y además

aquellas entidad que, no teniendo la

consideración de centro docente, está

autorizada al ejercicio de alguna de

las actividades mencionadas en el

primer párrafo del número 9º del

artículo 50.Uno de la Ley 4/2012. Esta

autorización puede ser general, es

decir referida a la propia empresa,


124

como particular, por ejemplo para un

curso concreto que pueda efectuar la

empresa.

Se entiende por autorización la

homologación o el reconocimiento

oficial del curso.

Igualmente, en consulta

tributaria vinculante número 1546, de

fecha 11 de febrero de 2013, referida

a una fundación de similares

características a la consultante,

manifestó “En la medida en que el

patronato de la fundación consultante

esta compuesto, al menos en parte,

por autoridades académicas de la

Universidad, puede entenderse que la

actividad educativa que desempeña la

fundación cuenta con la autorización

para su ejercicio.””


28/02/2013)

Clave: traductor

El artículo 50.Uno.28º la Ley

4/2012 dispone lo siguiente:

“Uno.- Están exentas del

Impuesto General Indirecto Canario

las siguientes operaciones:

(…)

28º. Los servicios profesionales,

incluidos aquéllos cuya

contraprestación consista en derechos

de autor, prestados por artistas

plásticos, escritores, colaboradores

literarios, gráficos y fotográficos de

periódicos y revistas, compositores

musicales, autores de obras teatrales

y de argumento, adaptación, guión y

diálogos de las obras audiovisuales,

traductores y adaptadores.”

Una interpretación literal y

amplia del contenido de este precepto

puede llevar a la conclusión de que

todo servicio de traducción sujeto al

IGIC se en encuentra exento. Sin

embargo, esta conclusión choca, en

primer lugar, con la prohibición de la

analogía prevista en el artículo 14 de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que dispone que

no se admitirá la analogía para

extender más allá de sus términos

estrictos el ámbito del hecho

imponible, de las exenciones y demás

beneficios o incentivos fiscales; y, en

segundo lugar, con el contexto del

contenido global de la exención por

operaciones interiores prevista en el

mencionado artículo 50.Uno.28º de la

Ley 4/2012. De todo ello se deriva

que el servicio profesional de

traducción se encuentra exento

cuando tenga por objeto la traducción

de libros, obras teatrales o

colaboraciones


125

literarias.

Conforme a lo expuesto (…) no

se encuentra exenta del IGIC la

prestación de servicio de traducción-

interpretación a órganos judiciales.”


19/03/2013)

Clave: tarjetas de pago en comercios

“La entidad mercantil

consultante tiene un acuerdo con una

entidad bancaria para la emisión de la

tarjeta específica. Esta tarjeta puede

ser utilizada como medio de pago

tanto en los establecimientos de la

cadena como en otros

establecimientos. La entidad mercantil

consultante percibe de la entidad

financiera una comisión por la

utilización de la tarjeta fuera de los

establecimientos ajenos a la cadena.

Lo primero que debe analizarse

es la localización de la prestación de

servicio de mediación prestada por la

entidad mercantil consultante a la

entidad bancaria.

De acuerdo con lo dispuesto en

el artículo 17.Uno.1 de la Ley

20/1991, dicha prestación de servicio

de mediación se encuentra sujeta al

IGIC si tiene como destinatario la

sede o establecimiento permanente

en Canarias de la entidad bancaria,

caso contrario se encuentra no sujeta

al IGIC.

De acuerdo con el artículo

50.Uno.18°. h) de la Ley 4/2012

están exentas del IGIC las

operaciones relativas a transferencias,

giros, cheques, libranzas, pagarés,

letras de cambio, tarjetas de pago o

de crédito y otras órdenes de pago.

Por todo ello, se encontrarse este

servicio de mediación sujeta al IGIC

estará exenta del IGIC.”


5/07/2013)

Clave: servicios de enseñanza

“1º Régimen aplicable hasta el

30 de junio de 2012:

Hasta el 30 de junio de 2012, el

régimen de exenciones en

operaciones interiores en el IGIC se

regulaba esencialmente de acuerdo

con lo establecido en el artículo 10.1

de la Ley 20/1991.

Respecto a las operaciones

interiores relacionadas con servicios

de enseñanza, los apartados 9º y 10º

del citado artículo establecían,

respectivamente, la exención de

- “Las prestaciones de servicio

relativas a la educación de la infancia

o de la juventud, a la enseñanza en


126

todos los niveles y grados del sistema

educativo, a las escuelas de idiomas y

a la formación o al reciclaje

profesional, realizadas por Centros

docentes, así como los servicios de

alimentación, alojamiento o

transporte accesorios de los

anteriores prestados directamente por

los mencionados Centros, con medios

propios o ajenos”

- “Las clases a titulo particular

sobre materias incluidas en los planes

de estudios de cualesquiera de los

niveles y grados del sistema

educativo, impartidas fuera de los

Centros docentes y con independencia

de los mismos.”

Este Centro Directivo, en

consulta tributaria vinculante número

1477, de fecha 15 de marzo de 2012,

ya abordó la materia planteada por el

consultante, cuyo contenido parcial es

el siguiente:

“(…) 3º. Suministro de catering

a las Escuelas Infantiles.

Tal y como se manifestó en el

punto anterior, se encuentran exentos

de IGIC, en virtud del artículo 10.1.9)

de la Ley 20/1991, “los servicios de




los mencionados Centros (se refiere a

los Centros Docentes), con medios

propios o ajenos”

El Real Decreto 2538/1994, de

29 de diciembre, por el que se dictan

normas de desarrollo relativas al

Impuesto General Indirecto Canario y

al Arbitrio sobre la Producción e

Importación en las islas Canarias,

creados por la Ley 20/1991, de 7 de

junio (en adelante, Real Decreto

2538/1994), en relación a la exención

del apartado 10.1.9º de la Ley

20/1991, añade en su artículo 11.1.9º

que “La exención no se extiende a los

servicios de alimentación, alojamiento

o transporte prestados por otros

empresarios a Centros docentes o por

su cuenta.”

En consecuencia, dicha exención

del IGIC no es aplicable al supuesto

planteado, pues se refiere a un

servicio de catering que no es

prestado directamente por un Centro

Docente, sino por la sociedad

mercantil adjudicataria del servicio.

4º. Escuelas infantiles.

Manifiesta el consultante que “el

objeto del presente contrato es la

gestión y explotación de los servicios

de educación infantil a la primera

infancia (de 4 meses a 3 años) en las

Escuelas Infantiles Municipales”.


127

Ya se ha mencionado con

anterioridad que se encuentran

exentas de IGIC “las prestaciones de

servicio relativas a la educación de la

infancia,… realizadas por Centros

docentes, así como los servicios de




los mencionados Centros, con medios

propios o ajenos”, en virtud del

artículo 10.1.9) de la Ley 20/1991,

siendo requisito necesario que las

prestaciones de servicio se realicen

por un Centro Docente. No

acreditándose que la sociedad

adjudicataria del servicio es un Centro

Docente, sin perjuicio de que sí lo

sean las Escuelas Infantiles

Municipales (Centros de Educación

Infantil), no será aplicable la

exención.

No obstante, ha sido criterio

reiterado de este Centro Directivo la

aplicación de la exención del IGIC a

que se refiere el artículo 10.1.10º de

la Ley 20/1991 a las actividades de

enseñanza, no impartidas por Centros

Docentes, pero que se refieran a

materias incluidas en “los planes de

estudios de cualesquiera de los

niveles y grados del sistema

educativo”, ahora bien, en ningún

caso se extiende la exención a los


o transporte accesorios que preste el

sujeto pasivo.

Este Centro Directivo, entre ellas

en consulta número 1311, de 18 de

septiembre de 2009, aclara lo

siguiente:

“… no es posible equiparar el

concepto de clases particulares a que

se refiere el artículo 10.1.10º de la

Ley 20/1991 respecto a materias

incluidas en cualesquiera de los

planes de estudio del sistema

educativo a sujetos pasivos del IGIC

cuya actividad se limita a la guardia y

custodia de niños hasta los seis años

de edad y no a una actividad de

educación infantil reconocida

administrativamente.”

Con dicho fundamento, ha

establecido como doctrina que, en

principio, no es aplicable la exención

del artículo 10.1.10) de la Ley

20/1991 a las prestaciones de

servicios realizadas por guarderías, no

reconocidas como centros de

educación infantil, pues las mismas se

refieren a una actividad de guardia y

custodia de niños, y no propiamente

de educación infantil. No obstante, en

el supuesto planteado, es posible

reconocer que la actividad que

desempeña la sociedad adjudicataria

es la de “gestión y explotación de los

servicios de educación infantil a la

primera infancia (de 4 meses a 3

años) en las Escuelas Infantiles

Municipales”, es decir, la que


128

correspondería desempeñar a las

Escuelas Infantiles de realizarlas con

medios propios. En definitiva, es

posible apreciar en el presente

supuesto que la sociedad

adjudicataria realiza una actividad de

enseñanza que se corresponde con los

planes de estudio correspondientes a

la educación infantil, y no a la mera

guardia y custodia de niños.

En consecuencia, se encuentran

exentas de IGIC las prestaciones de

servicio de educación infantil que

realiza la sociedad adjudicataria, si

bien no se extiende la exención a los


o transporte accesorios que preste el

sujeto pasivo.

(…)

Conforme con todo lo expuesto,

es criterio vinculante de este Centro

Directivo lo siguiente:

(…)

3º Se encuentra sujeto y no

exento de IGIC el suministro de

catering a las Escuelas infantiles.

4º Se encuentran exentas de

IGIC las prestaciones de servicio de

educación infantil que realiza la

sociedad adjudicataria, realizado por

gestión indirecta, adjudicados por el

Ayuntamiento consultante, en virtud

de un contrato administrativo entre

una sociedad mercantil adjudicataria y

el propio Ayuntamiento consultante,

consistente en la gestión y

explotación de los servicios de

educación infantil a la primera infancia

(de 4 meses a 3 años) en las Escuelas

Infantiles Municipales, si bien la

exención no se extiende la exención a

los servicios de alimentación,

alojamiento o transporte accesorios

que preste el sujeto pasivo. …”

(…)

Aclarar que la circunstancia de

que el servicio de comedor se preste

en la modalidad de cocina directa,

esto es, el definido como aquél en que

la elaboración de las comidas se hace

en el propio centro y no por la

modalidad de catering, no impide

llegar a la misma conclusión de su no

exención en el IGIC, y ello en virtud

de la exclusión expresa de dichos

servicios del ámbito de la exención

(“.. la exención no se extiende a los


o transporte prestados por otros

empresarios a Centros docentes o por

su cuenta.”). Es decir, en su caso,

estaban exentos los servicios de

comedor prestados por el centro

docente, titularidad del Ayuntamiento,

a sus alumnos, pero no los servicios

de comedor recibidos por el


129

Ayuntamiento de la sociedad

mercantil consultante.

2º Régimen aplicable a partir del

1 de julio de 2012:

El artículo 50.Uno.9º, de la Ley

4/2012 recoge la siguiente exención

en operaciones interiores del IGIC:

“9º. Las prestaciones de

servicios de educación de la infancia y

de la juventud, la guarda y custodia

de niños, la enseñanza escolar,

universitaria y de postgrado, la

enseñanza de idiomas y la formación

y reciclaje profesional, realizadas por

entidades de Derecho público o

entidades privadas autorizadas para el

ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las

prestaciones de servicios y entregas

de bienes directamente relacionadas

con los servicios enumerados en el

párrafo anterior, efectuadas, con

medios propios o ajenos, por las

mismas empresas docentes o

educativas que presten los

mencionados servicios.

La exención no comprenderá las

siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la

práctica del deporte, prestados por

empresas distintas de los centros

docentes. En ningún caso, se

entenderán comprendidos en esta

letra los servicios prestados por las

Asociaciones de Madres y Padres de

Alumnos vinculadas a los centros

docentes.

b) Las efectuadas por escuelas

de conductores de vehículos.

c) Las entregas de bienes

efectuadas a título oneroso.”

Respecto a la primera de las

exenciones enumeradas,

subjetivamente se limita su aplicación

a “entidades de Derecho público o

entidades privadas autorizadas para el

ejercicio de dichas actividades”





















130









empresa. Se entiende por autorización

la homologación o el reconocimiento

oficial del curso.

En el supuesto planteado por el

consultante, la interpretación de la

nueva regulación legal de la exención

conduce a las mismas conclusiones

expuestas en el punto anterior, es

decir, el consultante en el ejercicio de

las obligaciones contractuales que le

exige el cumplimiento del contrato de

gestión y explotación del servicio de

educación infantil adjudicado por el

ayuntamiento no actúa en calidad de

centro educativo o de entidad privada

autorizada, sin perjuicio de que dicha

consideración, la de centro educativo,

si recaiga en el propio ayuntamiento.

(…)

El artículo 50.Uno.10º de la Ley

4/2012 presenta el siguiente tenor

literal:

“10º. Las clases a título particular

prestadas por personas físicas sobre

materias incluidas en los planes de

estudios de cualquiera de los niveles y

grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de

clases prestadas a título particular,

aquéllas para cuya realización sea

necesario darse de alta en las tarifas

de actividades empresariales o

artísticas del Impuesto sobre

Actividades Económicas.”

La aplicación de la exención

prevista en el precepto estará pues

condicionada a la concurrencia de los

siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas

por personas físicas.

b) Que las materias sobre las

que versen las clases estén

comprendidas en alguno de los planes

de estudios de cualquiera de los

niveles y grados del sistema educativo

español.

C) Que no sea necesario darse

de alta en la Tarifa de Actividades

Empresariales del Impuesto sobre

Actividades Económicas para prestar

las referidas clases.

Respecto al requisito señalado

con la letra c), esta Dirección General

de Tributos no es competente para

pronunciarse en relación a la

necesidad de darse de alta la Tarifa de


131

Actividades Empresariales del

Impuesto sobre Actividades

Económicas, no obstante, la Dirección

General de Coordinación con las

Haciendas Territoriales, del Ministerio

de Hacienda y en resolución de 16 de

febrero de 1993, manifestó lo

siguiente:

"... desde la óptica del I.A.E., es

profesional de la enseñanza... quién,

actuando por cuenta propia (artículo

80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle

personalmente la actividad de que se

trate..., sin embargo, ... se estará

ante un empresario, a efectos del

impuesto, cuando la actividad de

enseñanza se ejerza no como una

manifestación de la capacidad

personal, sino como consecuencia de

la puesta al servicio de la actividad de

una organización empresarial,

desvinculada formalmente de la

personalidad profesional intrínseca del

profesor o enseñante.”.

Se aclara, entre otras, en

consultas emitidas por la Dirección

General de Tributos del Ministerio de

Hacienda (consulta vinculante V0853-

12, de 23/04/2012), referida a la

exención en el IVA de las clases a

título particular, y en relación al

mismo requisito, lo siguiente:

“Que en caso de que no

resultase de aplicación la exención

que establece el artículo 82.1.c) del

Texto Refundido de la Ley reguladora

de las Haciendas Locales, aprobado

por el Real Decreto Legislativo

2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea

necesario darse de alta en la Tarifa de

Actividades Empresariales del

Impuesto sobre Actividades

Económicas para prestar las referidas

clases.”


11/02/2013)

Clave: fundación. Servicios de

enseñanza e investigación

“ (…)existen dos posibilidades, la

primera que la fundación consultante

tenga la consideración de fundación

pública, por lo que se tratará de una

entidad de derecho público y los

servicios de enseñanza universitaria y

de formación o reciclaje profesional

que preste se encontrarán exentos de

IGIC en aplicación del artículo

50.Uno.9 de la Ley 4/2012.

De ser una fundación privada, la

exención en los servicios de

enseñanza universitaria y de

formación o reciclaje profesional a que

se refiere el artículo 50.Uno.9 de la

Ley 4/2012 dependerá de si se trata

de una entidad privada autorizada

para el ejercicio de dichas actividades.




132


























empresa.

Se entiende por autorización la

homologación o el reconocimiento

oficial del curso.

En la medida en que el

patronato de la fundación consultante

esta compuesto, al menos en parte,

por autoridades académicas de la

Universidad, puede entenderse que la

actividad educativa que desempeña la

fundación cuenta con la autorización

para su ejercicio.

En consecuencia, ya sea la

fundación consultante una fundación

pública (entidad de derecho público)

como una fundación privada (en este

caso, autorizada para la enseñanza

universitaria y de formación o

reciclaje profesional), le será de

aplicación la exención del IGIC

establecida en el artículo 50.Uno.9 de

la Ley 4/2012.

(…)

En consecuencia, es criterio

vinculante de este Centro Directivo

que:



enseñanza realizadas por la fundación

consultante.

La exención se extenderá a las

prestaciones de servicios y entregas

de bienes directamente relacionadas

con los servicios de enseñanza,

efectuadas, con medios propios o

ajenos, por la fundación consultante.

La exención no comprenderá las

entregas de bienes efectuadas a título

oneroso.


133

2º No se encuentran exentas de

IGIC las prestaciones de servicios de

investigación, realizadas por la

fundación consultante, derivadas de

actividades de colaboración con

entidades privadas.



enseñanza efectuadas por

profesionales contratados por la

fundación consultante, tanto

profesores de la propia Universidad

como otras personas físicas, siempre

y cuando se trate de materias que

estén comprendidas en alguno de los

planes de estudios de cualquiera de

los niveles y grados del sistema

educativo español.

4º Se encuentran sujetas y no

exentas de IGIC las prestaciones de

servicio efectuadas por profesionales

contratados por la fundación

consultante que consistan en

desarrollar una actividad

investigadora o de servicio de apoyo a

la gestión.”


11/02/2013)

Clave: servicios de enseñanza.

Empresas educativas autorizadas

Exención regulada en artículo

50.Uno.9º de la Ley 4/2012, de 25 de

junio, de medidas administrativas y

fiscales:

“(…) la aplicación efectiva de la

exención está condicionada al

cumplimiento de dos requisitos:

Objetivo: debe tratarse de

prestaciones de servicios de

educación de la infancia y de la

juventud, la guarda y custodia de

niños, la enseñanza escolar,

universitaria y de postgrado, la

enseñanza de idiomas y la formación

y reciclaje profesional.

Subjetivo: los servicios que

constituyen el requisito objetivo

deben ser prestados por entidades de

Derecho público o por entidades

privadas autorizadas para el ejercicio

de dichos servicios.

Tratándose de una entidad de

Derecho público, la realización de

cualquiera de las citadas prestaciones

de servicios se encuentra exenta del

IGIC.

Tratándose de una entidad

privada, las prestaciones de servicios

están exentas siempre y cuando se

encuentre autorizada para el ejercicio

de las mismas.

Cuestión importante es decidir qué se

entiende por “entidades privadas

autorizadas”. El artículo 50.Uno.9º de

la Ley 4/2012, utiliza tres términos: la


134

citada “entidades privadas

autorizadas”, “empresas docentes o

educativas” y “centros docentes”.

Pues bien, de la conjunción de

estos términos se concluye que los

servicios deben ser prestados por

centros docentes o por empresas

educativas autorizadas.

Por centros docentes hay que

considerar los comprendidos en el

ámbito de aplicación de las Leyes

Orgánicas 6/2001, de 21 de

diciembre, de Universidades y

2/2006, de 3 de mayo, de Educación

(Título IV), con el requisito de que los

mencionados centros docentes se

encuentren registrados en el Registro

Especial de Centros Docentes de la

Comunidad Autónoma de Canarias.

Por empresas educativas

autorizadas hay que entender

aquellas que, no teniendo la

consideración de centro docente,

están autorizadas al ejercicio de

alguna de las actividades

mencionadas en el primer párrafo del

número 9º del artículo 50.Uno de la

Ley 4/2012. Esta autorización puede

ser general, es decir referida a la

propia empresa, como particular, por

ejemplo para un curso concreto que

pueda efectuar la empresa.

(…)

Se encuentra exenta del IGIC la

prestación de servicios de formación

en el marco de los cursos de

“Acupresión”, “Salud del pelo y la piel

del perro. Peluquería y estética

canina” “Psicología canina,

adiestramiento canino y cuidados

veterinarios” y “Masaje deportivo”,

que han obtenido el reconocimiento

de oficialidad de la Escuela de

Servicios Sanitarios y Sociales de

Canarias.”


13/06/2013)

Clave: psicólogo

“1º Se encuentran sujetos y no

exentos del IGIC, por no resultar de

aplicación lo dispuesto en el artículo

50.Uno.3º de la Ley 4/2012, los

siguientes servicios prestados por

psicólogos:

- Informes psicológicos para

valorar la idoneidad de los solicitantes

para adopción de menores.

- Informes para centros de

reconocimientos de conductores,

permiso de armas y permiso de

tenencia de animales peligrosos.

- Consultoría de recursos

humanos y asesoramiento laboral y


135

realización de selección de personal

(entrevista y prueba de test).

- Informes periciales forenses

ante Juzgados y Tribunales, tanto a

instancia de parte como del propio

Juzgado o Tribunal.

- Orientador escolar en colegios

o institutos.

2º La prestación de servicio de

emisión de informes psicológicos para

valorar la idoneidad de los solicitantes

para adopción de menores se engloba

en la acción social comunitaria y

familiar, por lo que sería de aplicación

la exención prevista en el artículo

50.Uno.8º de la Ley 4/2012, siempre

y cuando sea prestada por una

entidad de Derecho publico o por una

entidad que disponga del

reconocimiento expreso de la

Administración Tributaria Canaria de

entidad o establecimiento privado de

carácter social.

En ningún caso sería aplicable la

exención contenida en el 50.Uno.8º

de la Ley 4/2012 cuando la prestación

de emisión de informes psicológicos

para valorar la idoneidad de los

solicitantes para adopción de menores

es efectuada por una persona física.

3º Se encuentra sujeta y exenta

del IGIC la prestación de servicio de

formación y reciclaje profesional en el

ámbito de la psicología, siempre y

cuando sea prestado por una entidad

de Derecho público, un centro docente

o una empresa educativa autorizada.

4º Se encuentra sujeta y exenta

del IGIC la prestación de servicio de

docencia prestada por un psicólogo

como persona física, que verse sobre

materias comprendidas en alguno de

los planes de estudios de cualquiera

de los niveles y grados del sistema

educativo español y que por dicha

actividad no tenga que darse de alta

en la Tarifa Actividades Empresariales

o Artísticas del Impuesto sobre

Actividades Económicas para prestar

las referidas clases.”


27/05/2013)

Clave: servicios accesorios

“Con carácter general las

operaciones accesorias, que son

aquellas que conllevan a la realización

de la operación principal, presentan el

mismo régimen tributario que ésta.

La actividad principal que

desarrolla la entidad mercantil

consultante es la comercial por la que

dispone de la consideración de

comerciante minorista en el IGIC, de

manera que las entregas de bienes

muebles o semovientes que realicen


136

dentro de su actividad comercial se

encuentran exentas de IGIC.

Si bien el artículo 22 de la Ley

20/1991 se refiere a la base imponible

del IGIC en operaciones interiores, y

técnicamente no existe base

imponible en las operaciones exentas,

la definición de contraprestación

permite fijar el contenido de la

operación de entrega exenta de IGIC

que realiza la entidad mercantil

consultante, de manera que los

gastos de las prestaciones accesorias

que incluya dicha contraprestación

también gozarán de la exención del

Impuesto.

A tal efecto, la Ley

expresamente menciona que se

incluyen en el concepto de

contraprestación los “gastos de

comisiones, portes y transporte,

seguros, primas por prestaciones

anticipadas y cualquier otro crédito

efectivo a favor de quien realice la

entrega o preste el servicio, derivado

de la prestación principal o de las

accesorias a la misma”. Ahora bien

para que una operación tenga la

consideración de accesoria no solo

tiene como objetivo conllevar a la

realización de la operación principal

sino que debe tener como destinatario

el adquirente, en este caso, del bien.

Ninguna de las operaciones

objeto de consulta (comisión exigida a

la sociedad del grupo emisora de la

tarjeta regalo, comisiones por

intermediación financiera exigida a

entidades bancarias, comisión por

utilización de una tarjeta específica

exigida a una entidad bancaria y

comisiones de telefonía) tienen como

destinatario el adquirente del bien en

el desarrollo de la actividad comercial,

por lo que no pueden seguir el

régimen tributario de la entrega

exenta.”


11/02/2013)

Clave: segundas entregas

edificaciones

“Con carácter general, la

entrega de una edificación en

construcción o terminada por parte de

su promotor se encuentra sujeta y no

exenta del IGIC, por tener la

consideración de primera entrega.

No obstante, tiene la

consideración de segunda entrega,

sujeta y exenta del IGIC, la de una

edificación terminada efectuada por

su promotor cuando se den los

siguientes requisitos:

a) que la edificación objeto de

entrega haya sido utilizada de forma


137

ininterrumpida durante un plazo igual

o superior a dos años.

b) que la utilización

ininterrumpida haya sido por el propio

promotor (no puede entenderse como

una mera permanencia de la

edificación en el activo de la

sociedad), o por un tercero siempre y

cuando, en este caso, derive de un

derecho real de goce o disfrute sobre

la edificación o de un contrato de

arrendamiento de fincas urbanas sin

opción de compra.

Se señala en el texto de la

consulta que la edificación ha sido

utilizada desde la finalización de su

construcción de forma ininterrumpida

por un plazo de nueve años, por lo

que se cumple el requisito descrito en

la letra a), y se ha afectado a la

actividad de apartamentos turísticos,

por lo que también se cumple el

requisito contenido en la letra b).

Es importante determinar quién

ha utilizado de forma ininterrumpida

la edificación durante un plazo igual o

superior a dos años, si el propio

promotor en el desarrollo de su

actividad empresarial de

apartamentos turísticos o un tercero.

Para que se entienda que la

utilización de la edificación ha sido por

un tercero, es necesario que derive de

un derecho real de goce o disfrute

sobre la edificación o de un contrato

de arrendamiento de fincas urbanas

sin opción de compra.

Descartando, en el supuesto

objeto de consulta, que la utilización

derive de un derecho real de goce o

disfrute, debemos examinar si la

contratación del servicio de

apartamento turístico se engloba en el

concepto de contrato de

arrendamiento sin opción de compra.

(…)

Comprobamos que la

contratación de cesión de un

apartamento turístico no se efectúa

con el contrato de arrendamiento de

fincas urbanas regulado en la Ley

29/1994, sino a través de lo dispuesto

en la regulación sectorial

correspondiente al alojamiento

turístico.

Por tanto, nos encontramos ante

una utilización de la edificación por su

propio titular, y ello implica la

imposibilidad de aplicar la salvedad de

considerar primera entrega cuando el

adquirente sea quien utilizó la

edificación durante un plazo igual o

superior a dos años.

(…)

De acuerdo con lo expuesto, es

criterio vinculante de esta Dirección


138

General de Tributos que tendrá la

consideración de segunda entrega de

una edificación sujeta y exenta del

IGIC, la efectuada por su promotor

cuando la edificación ha sido

exclusivamente utilizada por éste

desde su terminación y durante nueve

años como apartamentos turísticos.

La consideración de segunda entrega

es con independencia del adquirente.


25/06/2013)

C) Lugar de realización del hecho

imponible

Clave: servicios web

“1. La prestación de servicio de

descarga y visionado en línea de

películas tiene la consideración de

servicio prestado por vía electrónica.

2. La prestación de servicio de

cámara web en línea (webcam), tiene

la consideración de servicio por vía

electrónica, salvo que se articule

como un servicio de transmisión de

imágenes y sonidos con la naturaleza

de una videoconferencia en el que

tiene la consideración de servicio de

telecomunicación.

3. La prestación de servicio de

publicidad de terceros desde una

página web (banners), tiene la

consideración de servicio prestado por

vía electrónica.

4. Se encuentra sujeta al IGIC la

prestación de servicio de descarga y

visionado en línea de películas, la

prestación de servicio de cámara web

en línea (webcam) y la prestación de

servicio de publicidad de terceros

desde una página web (banners),

cuando el destinatario es un particular

establecido en Canarias o en un país

tercero.

También estará sujeta al IGIC si

la prestación de servicio de cámara

web consiste en la transmisión de


de una videoconferencia, y por tanto


telecomunicación.

5. No se encuentra no sujeta al

IGIC la prestación de servicio de


películas, la prestación de servicio de

cámara web en línea (webcam) y la

prestación de servicio de publicidad

de terceros desde una página web

(banners), cuando el destinatario es

un particular establecido en la Unión

Europea, excepto Canarias.

También estará no sujeta al

IGIC si la prestación de servicio de

cámara web consiste en la

transmisión de imágenes y sonidos


139

con la naturaleza de una

videoconferencia, y por tanto tiene la

consideración de servicio de

telecomunicación.

6. Se encuentra sujeta al IGIC la



(banners), la prestación de servicio de


prestación de servicio de descarga y

visionado en línea de películas,

cuando el destinatario es un

empresario o profesional y el servicio

tiene como destino la sede,

establecimiento permanente, domicilio

o residencia habitual en este territorio

del empresario o profesional.

También estará sujeta al IGIC si

la prestación de servicio de cámara

web consiste en la transmisión de


de una videoconferencia, y por tanto


telecomunicación.

7. Se encuentra no sujeta al

IGIC la prestación de servicio de


películas, la prestación de servicio de




(banners), cuando el destinatario es

un empresario o profesional

establecido en la Unión Europea o un

país tercero y el servicio tiene como

destino la sede, establecimiento

permanente, domicilio o residencia

habitual de los mismos en dichos

territorios.

No obstante, estarán sujetas al

IGIC tales prestaciones en el supuesto

de que su destino sea la sede,

establecimiento permanente, domicilio

o residencia habitual en un país

tercero de un empresario o

profesional y la utilización o

explotación efectiva de dichos

servicios sea en Canarias.


6/05/2013)

Clave: repercusión indebida

“1º No está sujeta al IGIC la

prestación de servicio de revisión,

mantenimiento y reparación de

maquinaria cuando el destinatario es

un empresario o profesional no

establecido en Canarias, con

independencia de que materialmente

se efectúe en Canarias y que se

realice en instalaciones de una

empresa establecida en Canarias

independiente de la entidad mercantil

consultante.

2º En el supuesto de cuotas del

IGIC indebidamente repercutidas que

supongan una minoración, se deberá

efectuar las siguientes acciones:


140

A) Rectificación de la

repercusión por alguna de las

siguientes opciones:

- Iniciar un procedimiento de

ingresos indebidos. Este

procedimiento podrá ser iniciado tanto

por la entidad mercantil consultante,

como sujeto pasivo, como por la

entidad mercantil destinataria de la

operación y no establecida en

Canarias. Si procede la devolución,

únicamente tendrá derecho a la

misma la entidad mercantil no

establecida que ha soportado

indebidamente la repercusión.

- A través de rectificación, por

parte de la entidad mercantil

consultante como sujeto pasivo, de

las cuotas devengadas en la

autoliquidación (existe una casilla

específica) correspondiente al periodo

en que deba efectuarse la rectificación

o en las posteriores hasta el plazo de

un año a contar desde el momento en

que debió efectuarse la mencionada

rectificación.

El sujeto pasivo deberá

reintegrar las cuotas del IGIC

indebidamente repercutidas al

destinatario de la operación.

B) La entidad mercantil

consultante deberá emitir una factura

rectificativa en los términos

establecidos en el artículo 15 del

Reglamento de facturación.”


15/05/2013)

Clave. Comisión en subastas por

Internet

“1º. Está sujeta al IGIC la

prestación de servicio de

intermediación por cuenta ajena en la

subasta de bienes por Internet cuando

el destinatario del servicio es un

empresario o profesional establecido

en Canarias.

2º. Está no sujeta al IGIC la





empresario o profesional no

establecido en Canarias.

3º Está sujeta al IGIC la





particular, siempre y cuando la

entrega del bien objeto de subasta se

entienda realizada en Canarias.

4º Está no sujeta al IGIC la




141



particular, siempre y cuando la

entrega del bien objeto de subasta no

se entienda realizada en Canarias.”


13/05/2013)

D) Devengo

Clave: adquisición de tarjeta regalo

“Los clientes pueden adquirir

tarjetas regalos por determinados

importes que pueden posteriormente

canjear en cualquier establecimiento

de la cadena tanto en Canarias, como

en la Península y Portugal.

La adquisición de la tarjeta

regalo a juicio de esta Dirección

General de Tributos debe tratarse

como un pago anticipado de futuras

operaciones. La tarjeta regalo es el

justificante de la realización de dicho

pago.

(…)

Para que un pago anticipado

suponga el devengo del IGIC es

preciso que en el momento del cobro

ya se conozcan todos los elementos

relevantes del futuro hecho imponible,

esto es, de la entrega de bien o de la

prestación de servicio, y por

consiguiente, que el bien o servicio

esté identificado con precisión. Pero

aun estando la operación identificada

resulta imprescindible que se conozca

el territorio de tributación, es decir su

localización.

(…)

Parece evidente que la

operación está identificada: se trata

de la comercialización de bienes y por

tanto se trataría del pago anticipado

de una futura entrega de bienes.

Igualmente la mayoría de tales

entregas tributan en el IGIC al tipo

impositivo general del 7 por 100. Sin

embargo, la tarjeta regalo puede

canjearse en cualquier

establecimiento de la cadena tanto en

Canarias, como en la Península y

Portugal, por lo que la futura

operación de entrega puede estar

sujeta al IGIC si la transmisión se

produce en un establecimiento sito en

Canarias (artículo 16.Uno de la Ley

20/1991), sujeta al IVA español si la

transmisión se produce en un

establecimiento sito en la Península

(artículo 68.Uno de la Ley 37/1992), o

puede estar sujeta al IVA portugués si

la transmisión se produce en un

establecimiento sito en Portugal.

Esta dificultad de establecer en

el momento de la compra de la tarjeta

regalo, y del abono de su importe, la

tributación de la futura entrega del

bien, produce la inaplicación de la


142

regla del devengo derivada de un

pago anticipado. Consecuencia de

todo ello, es la nula incidencia

tributaria, respecto al IGIC, de la

adquisición de una tarjeta regalo, con

independencia de donde se distribuya

dicha tarjeta.

Lo anterior ha de entenderse sin

perjuicio de la tributación que

corresponda por la posterior

adquisición de los bienes según se

redima el saldo que incorpora cada

tarjeta una vez esté identificada la

localización del establecimiento en

que su titular utilice la misma. En el

supuesto de utilizarse en un

establecimiento sito en Canarias, la

entrega estará sujeta pero exenta del

IGIC por aplicación de lo dispuesto en

el artículo 50.Uno.27º de la Ley

4/2012, de 25 de junio, de medidas

administrativas y fiscales.”


5/07/2013)

E) Sujeto pasivo

Clave: construcción carreteras

“La letra h) del apartado 2º

número 1 del artículo 19 de la Ley

20/1991 ha sido añadida por el

artículo 17.Cinco de la Ley 16/2012,

de 27 de diciembre, por la que se

adoptan diversas medidas tributarias

dirigidas a la consolidación de las

finanzas públicas y al impulso de la

actividad económica (BOE núm. 312

de 28 de diciembre de 2012), en vigor

desde el 28 de diciembre de 2012.

El objeto material de la

ejecución de obra sobre la que

procede la inversión del sujeto pasivo,

en consecuencia, se reduce a los

siguientes supuestos:

- urbanización de terrenos

- edificaciones

(…)

Entre los supuestos que en el

IGIC deben considerarse como

edificaciones expresamente enumera

el artículo 5.5, letra f) de la Ley

20/1991 a los caminos, carreteras,

autopistas y demás vías de

comunicación terrestres, así como los

puentes o viaductos y túneles

relativos a las mismas.

(…)

En consecuencia, las carreteras,

en tanto se trate de vías y de dominio

y uso público, y tengan como destino

fundamental la circulación de

vehículos automóviles, incluidas

aquellas infraestructuras cuya

finalidad sea facilitar la conectividad


143

con los núcleos urbanos y las

infraestructuras generales insulares y

centros de especial interés por su

actividad permitiendo la conexión con

los centros urbanos, tienen la

consideración en el IGIC de

edificaciones.

Igual consideración debe hacerse,

entre otras, a las autopistas, autovías,

vías rápidas y carreteras

convencionales, así como a los

puentes o viaductos y túneles

relativos a las mismas.

No obstante, y aunque no ha

sido objeto de consulta, el supuesto

de inversión del sujeto pasivo no ha

de aplicarse a cualquier ejecución de

obra que tenga por objeto una

carretera, sino debe limitarse a los

supuestos en que el objeto principal

de la ejecución o ejecuciones de obra

tengan por finalidad la construcción o

rehabilitación de una carretera.

A modo de ejemplo, un contrato

principal que tenga por objeto la

conservación y mantenimiento de

carreteras, en cuya virtud se presten

servicios tales como limpieza,

recogida de materiales, viabilidad

invernal, segado de cunetas,

reparación de guardarraíles, etc. no

dará lugar a la inversión del sujeto

pasivo, en ninguna de las fases de la

cadena, aun cuando en cumplimiento

de dicho contrato principal deban

tener lugar determinadas ejecuciones

de obra inmobiliaria, todo ello siempre

y cuando dicho contrato no pueda

considerarse como de urbanización de

terrenos o de construcción o

rehabilitación de edificaciones.


15/02/2013)

Clave: inversión del sujeto pasivo

“Es de aplicación el supuesto de

inversión del sujeto pasivo a que se

refiere el artículo 19.1.2º, letra h), de

la Ley 20/1991, en las ejecuciones de

obra, con o sin aportación de

materiales, así como las cesiones de

personal para su realización,

consecuencia de contratos

directamente formalizados entre el

promotor y el contratista, que tengan

por objeto la urbanización de terrenos

o la construcción o rehabilitación de

edificaciones. El mencionado supuesto

de inversión del sujeto pasivo es

aplicable en las operaciones

devengadas a partir del 28 de

diciembre de 2012.

Respecto al alcance subjetivo, el

supuesto será aplicable, en todo caso

y entre otros sujetos, en los

promotores que sean personas

jurídicas, incluidos los entes públicos,

y la propia Consejería de Obras

Públicas, Transportes y Política

Territorial, con independencia de que


144

actúen o no como empresarios o

profesionales.

En las facturas emitidas por el

contratista principal o los

subcontratistas en las que sea de

aplicación la inversión del sujeto

pasivo, emitidas entre el 28 y el 31 de

diciembre de 2012, se deberá hacer

constar que el sujeto pasivo del

impuesto es el destinatario de la

operación. En las emitidas a partir del

1 de enero de 2013 la mención

“inversión del sujeto pasivo”.”


1/02/2013)

Clave: redacción de un proyecto

No tiene la consideración de

ejecución de obra la prestación de

servicio de redacción de un proyecto

de edificio y la dirección de obra, por

lo que no le puede ser de aplicación la

inversión del sujeto pasivo prevista en

el artículo 19.1.2º.h) de la Ley

20/1991 ni el tipo cero previsto en el

artículo 52.j) de la Ley 4/2012.


7/05/2013)

Clave: sujeto pasivo establecido

“El artículo 19.3 de la Ley

20/1991 dispone:

“3. A los efectos de lo dispuesto

en este artículo, se considerarán

establecidos en el territorio de

aplicación del Impuesto los sujetos

pasivos que tengan en el mismo la

sede de su actividad económica, su

domicilio fiscal o un establecimiento

permanente que intervenga en la

realización de las entregas de bienes

y prestaciones de servicios sujetas al

Impuesto.

Se entenderá que dicho

establecimiento permanente

interviene en la realización de

entregas de bienes o prestaciones de

servicios cuando ordene sus factores

de producción materiales y humanos

o uno de ellos con la finalidad de

realizar cada una de ellas.”

Se deriva de este precepto que

dos son las condiciones para que un

sujeto pasivo se considere establecido

en Canarias en relación a las

operaciones sujetas al IGIC:

a) que tengan en este territorio

la sede de su actividad económica, su

domicilio fiscal o un establecimiento

permanente.

b) que dicha sede, domicilio

fiscal o un establecimiento

permanente intervenga en la


145

realización de la operación sujeta al

IGIC.

Por tanto, la circunstancia de

que un sujeto pasivo se encuentra

establecido en Canarias debe

analizarse operación por operación.

Hemos señalado anteriormente

que la entidad mercantil consultante

actúa en Canarias mediante

establecimientos permanentes, por

tanto cumple la primera condición.

Para que se encuentre establecido en

Canarias en las operaciones sujetas al

IGIC es imprescindible, además, que

alguno de los establecimientos

permanentes que dispone la entidad

mercantil consultante intervenga en la

realización de las prestaciones de

servicios.


28/05/2013)

Clave: urbanización de terrenos

“ (…) tiene la consideración de

ejecución de obra de urbanización de

terrenos la adecuación y

embellecimiento de diversas calles de

la zona centro de una población, para

lo cual se acometerán obras de

pavimentación, canalización de

alumbrado público, jardinería y red de

riego, lo que supondrá la demolición

de las aceras existentes y posterior

ejecución de aceras de pórfido rojo, la

eliminación de la vegetación actual y

la plantación de nuevos árboles, el

pavimentado de la zona central con

asfalto y pequeñas obras de

instalaciones, por lo que se invierte la

condición de sujeto pasivo en el ente

público contratante de acuerdo con lo

previsto en el artículo 19.1.2º.h) de la

Ley 20/1991.”


5/06/2013)

F) Base imponible

Clave: cupones descuento

“Debemos distinguir dos

supuestos:

a) El cupón de descuento se

utiliza en el establecimiento donde se

concedió.

El importe de cupones de

descuentos que se entreguen en el

marco de fórmulas promocionales no

constituyen más que una promesa de

descuento, por lo que solo cuando los

cupones se hagan efectivos

supondrán un descuento de la

operación a la que se apliquen. Es

decir, que el descuento se considerará

concedido por el empresario en el

momento en el que el cliente presente

el correspondiente cupón de

descuento.


146

La concesión del descuento tiene

incidencia en la configuración de la

base imponible de la operación (…)

(…) dichos descuentos no deben

incluirse en la base imponible del IGIC

correspondiente a la operación de

entrega de bienes en las que tales

descuentos son aplicados, puesto que

constituyen una reducción del precio

al que normalmente se ofrece el bien

vendido al cliente, ya que el

empresario acepta dejar de percibir la

suma que representa el descuento

precisamente con el propósito de

incitar al cliente a comprar el bien.

En el caso de que la adquisición

efectuada objeto de descuento

contenga bienes de distinta naturaleza

a los que correspondiese aplicar tipos

impositivos diferentes, habrá que

determinar la parte proporcional del

descuento que se corresponde con

cada uno de dichos bienes para

reducir en dicha proporción cada una

de las bases imponibles.

En cuanto a la incidencia del

descuento en la factura a emitir por el

sujeto pasivo, el artículo 6, regulador

del contenido de la factura, del

Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación aprobado

por el artículo 1 del Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre (en

adelante, Reglamento de facturación),

dispone en su apartado 1.f) lo

siguiente (el subrayado es nuestro):

“1. Toda factura y sus copias

contendrán los datos o requisitos que

se citan a continuación, sin perjuicio

de los que puedan resultar

obligatorios a otros efectos y de la

posibilidad de incluir cualesquiera

otras menciones:

(…)

f) Descripción de las

operaciones, consignándose todos los

datos necesarios para la

determinación de la base imponible

del Impuesto, tal y como ésta se

define por los artículos 78 y 79 de la

Ley del Impuesto, correspondiente a

aquéllas y su importe, incluyendo el

precio unitario sin Impuesto de dichas

operaciones, así como cualquier

descuento o rebaja que no esté

incluido en dicho precio unitario.”

Debe tenerse en cuenta que la

Disposición adicional segunda del

Reglamento de facturación establece

que las referencias al Impuesto sobre

el Valor Añadido y al Departamento

de Gestión de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria deben

entenderse realizadas al IGIC y a la

Administración tributaria canaria. Por

tanto, la referencia a los “artículos 78

y 79 de la Ley del Impuesto” debe


147

entenderse efectuada, respecto a las

operaciones sujetas al IGIC, a los

artículos 22 y 23 de la Ley 20/1991.

En el supuesto de posibilidad de

emitir factura simplificada, a que se

refiere el artículo 4 del Reglamento de

facturación, tendrá obligación de

hacer constar la contraprestación

total, de acuerdo con lo establecido en

el artículo 7.1.g) del citado

Reglamento. No existe obligación de

indicar expresamente el descuento,

aunque nada lo impide. En el caso de

que opte por no hacer mención al

descuento en la factura simplificada,

en la determinación de la

contraprestación total debe tenerlo en

cuenta.

b) El cupón de descuento se

utiliza en un establecimiento distinto

al que lo concedió.

Cuando el importe de los

cupones de descuento es utilizado en

un establecimiento de la cadena

distinto de aquél que lo concedió, el

tratamiento debe ser distinto, por

cuanto el establecimiento que efectúa

la venta y acepta conceder el

descuento como consecuencia de la

redención de puntos va a percibir el

valor total de los bienes sin descuento

alguno, ya que la parte de descuento

será satisfecha posteriormente por el

establecimiento que hubiera emitido

el cupón de descuento. Es decir, la

contraprestación de la operación va

ser satisfecha parte por el adquirente

y parte por un tercero (el

establecimiento que concedió el

descuento que es distinto al

establecimiento que entrega el bien).

El artículo 22.1 de la Ley

20/1991 dispone:

“1. La base imponible del

impuesto estará constituida por el

importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo

procedente del destinatario o de

terceras personas.”

De este precepto se infiere que

la base imponible no debe ni puede

ser minorada por el hecho de que el

consumidor final satisfaga por su

compra un importe menor al

establecido por el establecimiento de

la cadena que efectúa la venta, dado

que dicho establecimiento no está

concediendo un descuento al

consumidor final, puesto que la parte

del precio de venta que no es

satisfecha por este último le será

abonada por el establecimiento de la

cadena que haya concedido el cupón

de descuento que se está redimiendo.

Se trata, pues, de un supuesto

en el que parte de la contraprestación

de la venta es satisfecha a quien la

realiza (establecimiento vendedor) por

el destinatario de la misma (el


148

destinatario del bien), y la otra parte

le es satisfecha por un tercero (el

establecimiento emisor del cupón de

descuento).”


5/07/2013)


“La entidad consultante presta

servicio de zoológico. El precio de la

entrada lleva implícito un servicio de

transporte desde diferentes puntos de

Fuerteventura.

(…)

(…) el precio del servicio de

transporte forma parte de la base

imponible del servicio de zoológico,

por tener la naturaleza de servicio

accesorio a una operación principal.

Derivado de ello, no cabe emitir una

factura o factura simplificada

diferenciando por una parte el servicio

de zoológico sujeta al tipo general

(artículo 51.1.d) de la Ley 4/2012, de

25 de junio, de medidas

administrativas y fiscales) y, por otra

parte, el servicio de transporte sujeta

al tipo impositivo reducido del 3 por

100. Debe emitirse una sola factura o

factura simplificada donde el precio

del transporte forma parte de la base

imponible del servicio de zoológico

sujeta al tipo general del 7 por 100.”


18/04/2013)


“De acuerdo con la precisa

descripción que se efectúa en el

escrito de petición de consulta,

podemos señalar que la entidad

mercantil consultante realiza dos

operaciones distintas a favor del

fabricante:

- Transporte terrestre de

mercancías, con independencia de

que subcontrate a un tercero este

servicio.

- Publicidad.

Ambas operaciones tienen la

naturaleza, a efectos del IGIC, de

prestaciones de servicios de acuerdo

con lo previsto en el artículo 7.1 y

2.8º de la Ley 20/1991, que dispone:

“1. A los efectos de este

Impuesto se entiende por prestación

de servicios toda operación sujeta al

mismo que no tenga la consideración

de entrega de bienes ni de

importación de bienes.

2. En particular, se consideran

prestaciones de servicios:


149

(…)

8º.- Los transportes.”

Tendrán la consideración de

servicios accesorios a la operación

principal de transporte terrestre de

mercancías, por conllevar a su

realización, las operaciones de

emisión y rectificación de albaranes y

facturas y la operación de recogida de

envases. Ello implica que el régimen

fiscal, a efectos del IGIC, de estos

servicios accesorios será el mismo

que el de la operación principal:

servicio de transporte terrestre de

mercancías.

Esta misma fiscalidad se

manifiesta, sobre todo, en dos

aspectos concretos: en la

determinación de la base imponible y

en el tipo impositivo.

Puesto que el servicio de

prestación de servicio de transporte

terrestre de mercancías engloba tanto

el propio servicio principal de

distribución y suministro de bebidas,

como los accesorios de emisión y

rectificación de albaranes y facturas y

de recogida de envases, no resulta

aplicable la regla especial de

determinación de la base imponible

prevista en el artículo 23.2 de la Ley

20/1991, puesto que no nos

encontramos ante una misma

operación que por precio único se

entreguen bienes o se presten

servicios de diversa naturaleza. Por

ello, resulta plenamente aplicable la

regla general de determinación de la

base imponible prevista en el artículo

22.2.a) de la Ley 20/1991”


3/06/2013)

G) Deducción y devolución

Clave. Órgano técnico jurídico

“Son deducibles, siempre y

cuando se cumplan los requisitos para

el ejercicio del derecho a la deducción

previstos en el Capitulo Primero del

Título II de la Ley 20/1991, las cuotas

del IGIC soportadas en la adquisición

o importación de bienes o servicios

que se utilicen por la sociedad

mercantil pública consultante en las


servicios sujetas y no exentas al IGIC

y en las no sujetas por aplicación de

lo dispuesto en los artículos 16 y 17

de la Ley 20/1991, reguladores de las

reglas de localización de los hechos

imponibles, que de entenderse

efectuadas en Canarias diesen

derecho a la deducción.

- No son deducibles, en ningún

porcentaje, las cuotas soportadas del

IGIC en la adquisición o importación

de bienes o servicios que se utilicen

en la realización de operaciones


150

internas no sujetas realizadas por una

sociedad mercantil como órgano

técnico jurídico de un ente territorial,

aunque esta sociedad tenga

naturaleza dual.

No podrán ser objeto de

deducción, en ningún porcentaje, las

cuotas soportadas del IGIC en la

adquisición o importación de bienes o

servicios que se utilicen, de forma

simultánea o alternativa, en la

realización de operaciones no sujetas,

por disponer la sociedad mercantil de

la consideración de órgano técnico-

jurídico del ente territorial, y de


servicios, salvo que:

- Los bienes se utilicen para

actividades no empresariales o

profesionales de forma accesoria y

notoriamente irrelevante.

- Los bienes sean susceptibles

de un aprovechamiento separado e

independiente del resto, en que cabe

una afectación parcial. En este caso,

cabe la deducción, de cumplirse los

requisitos para su ejercicio, de la

parte de la cuota del IGIC

correspondiente a la afectación real a

las actividades empresariales o

profesionales.”


14/06/2013)

Clave: uso privado inmueble en

explotación turística

“Partiendo del hecho de que la

persona física consultante pretende

adquirir un bien inmueble para su

cesión (se supone que con carácter

oneroso) a una explotadora turística

durante un período de 20 años, nos

encontraríamos ante un empresario, a

efectos del IGIC, que realiza

prestaciones de servicios sujetas y no

exentas al IGIC al tipo impositivo del

7 por 100. Todo ello conforme a lo

dispuesto en los artículos 4.1, 5.4.a) y

7.2.2 y 3º de la Ley 20/1991 y en los

artículos 50.Uno.23º y 51.1.d) de la

Ley 4/2012, de 4 de junio, de

medidas administrativas y fiscales.

La cuestión a analizar se

circunscribe al derecho a la deducción

de la cuota soportada del IGIC en la

adquisición del bien inmueble.

El ejercicio del derecho a la

deducción de las cuotas del IGIC está

condicionado a un conjunto de

requisitos subjetivo, objetivos,

documentales y temporales, de

acuerdo con lo dispuesto en el

Capítulo Primero del Título II de la Ley

20/1991.

El bien inmueble se utilizaría por

parte del sujeto pasivo (la persona


151

física consultante) en una operación

(la cesión a una empresa explotadora

turística) sujeta y no exenta al IGIC,

por lo que se cumpliría plenamente el

requisito objetivo de la utilización de

los bienes o servicios adquiridos o

importados en operaciones que dieran

derecho a la deducción. Todo ello

conforme a lo establecido en el

artículo 28.1 y 29.4.a) de la Ley

20/1991.

La problemática que se plantea

es que la persona física consultante

pretende utilizar una parte del año el

bien inmueble para su disfrute

personal.

(…)

1. La utilización de un bien

inmueble cedido a una explotadora

turística para fines privados, con

independencia del período de

utilización, implica el incumplimiento

del requisito objetivo de la relación

directa previsto en los números 5, 6 y

7 del artículo 29 de la Ley 20/1991,

por lo que no cabe la deducción de la

cuota soportada del IGIC, debiendo

rectificar, en su caso, la indebida

deducción.

2. La posibilidad de afectación

parcial de un bien inmueble a

actividades empresariales o

profesionales y a actividades

particulares, con la posibilidad de

deducción parcial de la cuota del IGIC

soportada, prevista en el número 8

del artículo 29 de la Ley 20/1991,

únicamente es posible cuando se

utilice simultáneamente el bien

inmueble en la actividad empresarial o

profesional y en actividades

personales y se trata de un bien

inmueble susceptible de un

aprovechamiento empresarial o

profesional separado e independiente

del resto.

Puesto que el bien inmueble adquirido

por la persona física consultante se

utilizará de forma alternativa en

actividades empresariales (cesión a

una explotadora turística) y para

satisfacción de necesidades privadas,

no es posible deducir la parte

proporcional de la cuota del IGIC

soportado durante el tiempo que el

bien inmueble se encuentre afecto a

la actividad empresarial.”


21/06/2013)

Clave: caducidad cuotas soportadas

“- La nueva regulación del plazo

de caducidad del derecho a

compensar, efectuada por la Ley

7/2012, es aplicable a las cuotas a

compensar que se generen en la

autoliquidación correspondiente al

tercer trimestre del año 2012, o al

mes de octubre de 2012, o en las

siguientes, con independencia del


152

nacimiento del derecho a la deducción

de las cuotas que forman parte de la

cuantía a compensar.

A las cuotas a compensar

generadas en las autoliquidaciones

correspondientes a los períodos de

liquidación anteriores al tercer

trimestre del año 2012 o al mes de

octubre de 2012, les resultará

aplicable la regulación del plazo de

caducidad vigente con anterioridad a

la entrada en vigor de la Ley 7/2012.

La entidad consultante señala

que parte de las cuotas que no ha

podido compensar han sido

soportadas hace más de cuatro años.

A dichas cuotas no le es aplicable la

nueva redacción del artículo 33.5 de

la Ley 20/1991 efectuada por la Ley

7/2012, por lo que ha caducado el

derecho a la compensación.

- No es trasladable al IGIC el

criterio jurisprudencial relativo al IVA

y contenido en las sentencias del

Tribunal Supremo de 4 de julio de

2007 y 24 de noviembre y 23 de

diciembre de 2010. Por tanto, a

efectos del IGIC, caducado el derecho

a la compensación no nace un

derecho autónomo a la devolución.

- Transcurridos cuatro años

desde la terminación del período de

liquidación en que se originó el

derecho a la deducción (regulación

vigente hasta el día 30 de octubre de

2012) o contados a partir de la

presentación de la autoliquidación en

que se origine dicho exceso

(regulación vigente desde el día 31 de

octubre de 2012), y si el sujeto pasivo

no ha podido compensar las cuotas

soportadas, éste podrá solicitar su

devolución:

a) Tratándose de sujetos pasivos

no acogidos al régimen de devolución

mensual, exclusivamente en la


último período de liquidación del año

en que ha caducado el derecho a la

compensación, aunque el plazo de

presentación de dicha autoliquidación

sea posterior al transcurso de cuatro

años desde el último día del período

de liquidación en el que nació el

derecho a la deducción (hasta el día

30 de octubre de 2012) o desde la

fecha de presentación de la

autoliquidación en que se origine

dicho exceso (desde el día 31 de

octubre de 2012).

b) Tratándose de sujetos

pasivos acogidos al régimen de

devolución mensual, exclusivamente

en la autoliquidación correspondiente

al período de liquidación del mes en

que ha caducado el derecho a la

compensación, aunque el plazo de

presentación de dicha autoliquidación


153

sea posterior al transcurso de cuatro

años desde el último día del período

de liquidación en el que nació el

derecho a la deducción (hasta el día

30 de octubre de 2012), o desde la

fecha de

presentación de la autoliquidación en

que se origine dicho exceso (desde el

día 31 de octubre de 2012).”


3/04/2013)

Clave: destino previsible

“ (…) un sujeto pasivo podrá

ejercer el derecho a la deducción si

prevé que se va a afectar

exclusivamente el bien al ejercicio de

una actividad que dará el derecho a

deducir. La entidad mercantil

consultante dedujo las cuotas

soportadas del IGIC por entender que

la edificación promovida iba a

afectarse a una actividad que daría

derecho a la deducción conforme a lo

establecido en los artículos 28.1 y

29.4.1º.a) de la Ley 20/1991: primera

entrega de viviendas por parte de su

promotor sujeta y no exenta al IGIC.

El ejercicio de la deducción por

aplicación del principio del destino

previsible implica que su alteración

obliga a la rectificación de la

incorrecta deducción ejercida.

Pareciera que éste es el supuesto

planteado, pues existe una clara

alteración del principio que nos ocupa:

las viviendas promovidas se afectarán

a una actividad, la de arrendamiento

sin opción de compra, sujeta y exenta

del IGIC, por lo que se debería

proceder a la rectificación de las

cuotas indebidamente deducidas.

Sin embargo, en el supuesto

planteado por la entidad mercantil

consultante se produce un hecho

singular y es que la edificación

promovida se transforma en un bien

de inversión.

(…)

Por tanto, en el supuesto objeto

de consulta no resulta aplicable la

consecuencia de la alteración del

principio de destino previsible, la

rectificación de las cuotas

indebidamente deducidas, sino la

regularización de las cuotas del IGIC

soportadas en la adquisición de un

bien de inversión prevista en el citado

artículo 40 y a través del

procedimiento recogido en el artículo

41 de la Ley 20/1991.”


9/07/2013)

H) Tipos impositivos

Clave: servicios de asistencia

sociosanitaria y accesorios


154

“En la medida en que las

prestaciones de servicio de asistencia

sociosanitaria, objetivamente

considerados, se corresponden con los

definidos en las letras d) y e) del

artículo 15.1 de la Ley 39/2006, es

decir, Servicio de Centro de Día y de

Noche y Servicio de Atención

Residencial, y se prestan mediante

precios derivados de un concurso

administrativo (concesión de gestión

de servicio público o concesión de

obra pública), deberá aplicarse el tipo

reducido del 3 por 100 del IGIC en

dichas prestaciones de servicio.

(…)

Por último, el instante consulta

por la posible aplicación del tipo

reducido del IGIC en determinados

servicios accesorios básicos,

consistentes en la prestación de

servicio de cocina y cafetería

adjudicada a una empresa mediante

concurso público en la Residencia

Mixta de Pensionistas (…).

A tal efecto, no debe aplicarse el

tipo reducido del IGIC

correspondientes a los servicios que

correspondan al servicio de cocina y

cafetería, aunque se adjudiquen

mediante contrato administrativo,

cuando no formen parte integrante de

los contratos de concesión de gestión

de servicio público, o concesión de

obra pública, de centros de día,

centros de noche o de atención

residencial.

A tal efecto la accesoriedad de

dichos servicios solo podrá apreciarse

dentro de dichos contratos de gestión

de servicio público o de concesión,

pero no cuando el prestador del

servicio sea ajeno a dichos contratos

administrativos principales.

En el mismo sentido, el tipo

reducido a que se refiere el artículo

54.2 de la Ley 4/2012 solo es

aplicable a las prestaciones de servicio

que reciba la Administración pública

de los concesionarios de las

concesiones de servicio de gestión de

servicio público o de concesión de

obra pública, con independencia del

tipo impositivo que corresponda a las

entregas de bienes y prestaciones de

servicio de las que sean destinataria

el propio concesionario.

Por último, el tipo impositivo

aplicable a las prestaciones de servicio

en las que no proceda el tipo reducido

es el tipo general, es decir, el 7 por

100, de acuerdo con el artículo

51.1.d) de la Ley 4/2012.”


28/02/2013)

Clave: entrega ganado vivo


155

“Es de aplicación el tipo cero del

IGIC en dos entregas de ganado

caprino vivo, devengadas con fecha

12 de febrero de 2011, y procedentes

de una explotación de ganado caprino

intensivo de titularidad del ganadero

transmitente, conforme a la

legislación aplicable en la fecha del

devengo de la operación.

No obstante, se aclara que la

legislación aplicable a este tipo de

operaciones ha variado a partir del 1

de julio de 2012. Es aplicable el tipo

impositivo general del 7 por 100 del

IGIC a la entrega de ganado vivo

derivado de explotaciones ganaderas

intensivas. No obstante, dicha entrega

tributará al tipo reducido del 3 por

100 cuando se trate de animales

susceptibles de ser utilizados habitual

e idóneamente para la obtención de

productos destinados a la nutrición

humana o animal, o cuando el

adquirente afecte el ganado vivo

adquirido a alguna de las siguientes

actividades:

- Su engorde antes de ser

utilizado en el consumo humano o

animal.

- Su utilización como animales

reproductores de animales

susceptibles de ser utilizados en el

consumo humano o animal.

Conforme a ello, la entrega de

ganado caprino vivo efectuada por

una explotación ganadera intensiva

tributa al tipo reducido del 3 por 100,

al tratarse de un animal susceptible

de ser utilizado habitual e

idóneamente para la nutrición

humana.”


11/02/2013)

Clave: servicio público de transporte

de agua

“La regulación del servicio

público de transporte de agua se

encuentra recogida en el Capítulo V

del Título V de la Ley 12/1990, de 26

de julio, de Aguas (en adelante, Ley

12/1990).

El artículo 97 de la Ley 12/1990

dispone:

“Los Consejos Insulares de

Aguas velarán para que el servicio

público de transporte de agua se

preste con arreglo a criterios de

eficacia, economía y racionalidad. A

tal fin se llevará a cabo:

a) Inventario de conducciones e

instalaciones de regulación de

caudales de interés común que

resulten afectadas.


156

b) Establecimiento de redes

insulares o zonales de transporte que

se precisen.

c) Normas técnicas reguladoras

de las características de las

conducciones y de su uso.”

Los apartados 1 y 2 del artículo

99 de la Ley 12/1990 disponen:

“1. El Consejo Insular diseñará

el trazado de las redes de transporte,

aprovechando en lo posible las

conducciones e instalaciones ya

existentes, que deberán adaptarse a

las condiciones técnicas fijadas en los

Planes.

2. Cada red constituirá un

sistema completo de conducciones

referidas a una zona o zonas, de tal

manera que permita el transporte de

los caudales desde el lugar o lugares

de su producción hasta donde vayan a

ser aprovechados por los usuarios o

consumidores. (…)”

Parece evidente que las

ejecuciones de obras objeto de

consulta, encaminadas a establecer

una nueva red de distribución de agua

a presión para modificar la práctica de

la distribución por turnos a un sistema

de distribución a la demanda

gestionados por los propios usuarios

mediante la acometida a una red de

presión con contadores en los

diferentes hidrantes de riego, debe

englobarse en el concepto de

infraestructuras para el servicio

público de transporte de aguas.”


24/06/2013)

Clave: equipamiento comunitario

“Cuando la letra j) del artículo

52 de la Ley 4/2012 enumera las

distintas obras que tienen la

consideración de obras de

equipamiento comunitario, y

considera como tales a las afectas al

cumplimiento de las competencias

legales mínimas de las

Administraciones Públicas Canarias,

se refiere a las obras afectas al

desarrollo de los servicios mínimos a

prestar por los Municipios, y recogidos

en el artículo 26.1 de la Ley 7/1985,

de 2 de abril, Reguladora de Bases de

Régimen Local. Por tanto, solo pueden

considerarse afectas al cumplimiento

de las competencias legales mínimas

de las Administraciones Públicas

Canarias aquellas ejecuciones de obra

de construcción o rehabilitación

promovidas por los propios Municipios

y que se correspondan con las

enumeradas en el citado artículo 26.1

de la Ley 7/1985, de 2 de abril,

Reguladora de Bases de Régimen

Local.


157

Como excepción, el artículo 30.3

del Real Decreto Legislativo

781/1986, de 18 de abril, por el que

se aprueba el texto refundido de las

disposiciones legales vigentes en

materia de Régimen Local, establece

que los servicios a que debe alcanzar

la cooperación serán, en todo caso,

los relacionados como mínimos en el

artículo 26 de la Ley 7/1985, de 2 de

abril, por lo que también pueden

considerarse afectas al cumplimiento

de las competencias legales mínimas

de las Administraciones Públicas

Canarias aquellas ejecuciones de obra

de construcción o rehabilitación

promovidas por los Cabildos Insulares

e incluidas en los respectivos planes

de cooperación municipal.

En el supuesto planteado, la

ejecución de Por tanto, la

construcción o rehabilitación de una

carretera tributa al tipo general del 7

por 100, conforme a lo establecido en

el artículo 51.1.d) de la Ley 4/2012”


27/03/2013)

I) Regímenes especiales

Clave: régimen especial simplificado.

Deducción

“1º. En el régimen simplificado

las cuotas soportadas por la

adquisición o importación de bienes o

servicios corrientes únicamente

pueden deducirse en la


último período de liquidación

trimestral del año natural en que se

soportaron tales cuotas, incluso de

cese de la actividad acogida al

régimen simplificado durante los tres

primeros trimestres del año natural.

La presentación fuera de plazo

de la última autoliquidación trimestral

del año no tiene ninguna incidencia en

el ejercicio del derecho a la deducción

de las cuotas soportadas por

operaciones corrientes, salvo que

dicha presentación se efectúe con

posterioridad a la caducidad del

derecho a la deducción de tales

cuotas.

En el supuesto de que no haya

ejercitado la deducción de las cuotas

soportadas por operaciones corrientes

en la autoliquidación correspondiente

al último período de liquidación

trimestral del año, y pretenda

ejercitar tal derecho, deberá

presentar una petición de rectificación

de la autoliquidación de acuerdo con

lo dispuesto en el artículo 120.3 de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, y en su normativa

de desarrollo contenida en los

artículos 126 a 129 del Reglamento

general de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e


158

inspección tributaria y de desarrollo

de las normas comunes de los

procedimientos de aplicación de los

tributos aprobado por el artículo único

del Real Decreto 1065/2007, de 27 de

julio.

La solicitud de rectificación de la

autoliquidación debe efectuarse antes

de que caduque el derecho a la

deducción de la cuota soportada.

2º El régimen de caducidad de

las cuotas soportadas por operaciones

corrientes es el general previsto en

los artículos 33.3 y 33 bis de la Ley

20/1991.”


6/05/2013)

Clave: Régimen Especial Simplificado.

Cese

“Habiendo cesado el día 20 de

junio de toda actividad empresarial o

profesional y estando acogida al

régimen simplificado, la persona física

consultante deberá cumplir las

siguientes obligaciones formales con

posterioridad al cese:

- Conservar, durante el período

de prescripción del Impuesto, los

originales de las facturas y

justificantes contables recibidas y las

copias, en su caso, de las facturas

emitidas.

- Presentar los veinte primeros

días de julio el modelo 421 de

autoliquidación del régimen

simplificado correspondiente al

segundo trimestre del año, teniendo

en cuenta en la determinación de la

cuota devengada por operaciones

corriente que se trata de un trimestre

incompleto.

-Presentar durante el mes de

enero de año natural siguiente el

modelo 421 de autoliquidación del

régimen simplificado correspondiente

al cuatro trimestre del año natural

anterior. En esta autoliquidación

deberá determinar la cuota anual

devengada por operaciones corrientes

teniendo en cuenta que únicamente

ha desarrollado la actividad desde el

día 1 de enero hasta el día 20 de

junio. Igualmente tendrá que

determinar la cuota derivada del

régimen simplificado.

Conjuntamente con esta

autoliquidación deberá presentar el

modelo 425 de declaración resumen

anual (modelo 425).

- Conservar, durante el período

de prescripción del Impuesto, los

libros registro de facturas expedidas,


159

de facturas recibidas y de bienes de

inversión.

- Presentar, en su caso, en el

mes de marzo del año natural

siguiente el modelo 415 de

declaración de operaciones

económicas con terceras personas.”


19/07/2013)

Clave: régimen especial de las

Agencias de Viajes

“La entidad consultante, tour

operador, adquiere bienes o servicios

a otros empresarios o profesionales

para organizar un viaje vendiéndolo o

bien directamente al viajero o bien

directamente a otra agencia de viajes.

De ello deriva que estará acogido al

régimen especial de de las agencias

de viajes del Impuesto sobre el Valor

Añadido (en adelante, IVA) en el país

donde radique la entidad consultante,

en este caso Alemania (artículo 306

de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo de 28 de noviembre de 2006,

relativa al sistema común del

impuesto sobre el valor añadido).

Conforme a lo dispuesto en el artículo

307 de la citada Directiva, la

prestación de servicio única que

realiza la entidad consultante se

encuentra sujeta al IVA exigible en

Alemania.

(…)

(…) se trata de analizar si cabe

la devolución de cuotas soportadas

del IGIC en la adquisición de diversos

servicios adquiridos por la entidad

consultante no establecida y que se

utilizan por parte de ésta en

operaciones no sujetas al IGIC

acogidas al régimen especial de las

agencias de viajes.

(…)

La entidad consultante utiliza los

servicios adquiridos, sujetos al IGIC,

en operaciones no sujetas acogidas al

régimen especial de las agencias de

viajes del IVA. Por tanto, para

determinar si la entidad consultante

no establecida en Canarias tendría

derecho a la devolución prevista en el

artículo 48 de la Ley 20/1991 se debe

efectuar la siguiente ficción: si de

realizarse en Canarias la prestación de

servicio de realización de un viaje

acogida al régimen especial de

agencias de viajes del IGIC, tendría

derecho a la deducción de las cuotas

del IGIC soportadas en la adquisición

de bienes o servicios que utilicen en la

realización del viaje.

La regulación del régimen

especial de las agencias de viajes en

el IGIC se encuentra recogida en el

artículo 54 de la Ley 20/1991. En su

número 8 se dispone:


160

“8. Las agencias de viajes a las que se

aplique este régimen especial podrán

practicar sus deducciones en los

términos establecidos en esta Ley por

las adquisiciones de bienes o servicios

que se utilicen en operaciones

excluidas de aquél.”

De esta redacción se desprende

las siguientes consecuencias:

a) Las cuotas soportadas en la

adquisición de bienes o servicios que

se utilicen en la realización de un

viaje sujeta al régimen especial no

pueden ser objeto de deducción.

b) Las cuotas soportadas en la

adquisición de bienes o servicios que

no se utilicen en la realización de un

viaje pueden ser objeto de deducción

conforme a la regulación general

prevista en el Capítulo Primero del

Título II de la Ley 20/1991.”


9/04/2013)

3) Importaciones

Clave: depósitos REF

“No es posible la aplicación del

régimen de depósito a los vehículos

previamente despachados a consumo

y que vayan a ser almacenados,

previa autorización de la

Administración Tributaria Canaria, en

un depósito REF y, con ello, no será

posible aplicar la exención prevista en

el artículo 13.1 de la Ley 20/1991 a

las entregas de los mismos que

tengan por destino introducirlos en el

citado depósito, ni a las entregas que

se realicen mientras los vehículos

permanecen en los citados lugares. En

consecuencia, las sucesivas entregas

que se realicen de los citados

vehículos, cuando sean efectuadas por

empresarios o profesionales y se

localicen en Canarias, estarán sujetas

y no exentas del IGIC. Todo ello de


artículo 98 del actual Código

Aduanero Comunitario, aprobado

mediante Reglamento (CEE) nº

2913/92, del Consejo, de 12 de

octubre de 1992 y en el artículo 154

del Reglamento (CE) Nº 450/2008 del

Parlamento Europeo y del Consejo de

23 de abril de 2008, por el que se

establece el código aduanero

comunitario (Código Aduanero

Modernizado), por aplicación de lo

previsto en la Disposición adicional

cuarta de la Ley 20/1991.”


22/04/2013)

161

RESUMEN DE CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE

TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA QUE

AFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN

EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA

(De enero a junio de 2013).

ROQUE FLORIDO CAÑO

Inspector de Hacienda del Estado

Esta sección de la revista se propone

como objeto recoger, de forma resumida, las

contestaciones de la Dirección General de

Tributos (DGT) que, evacuadas en el

período identificado en la cabecera, se

refieran a consultas formuladas a dicho

centro directivo, en cuanto conciernan al

Régimen Económico y Fiscal (REF) de

Canarias, siempre que se incardinen dentro

del ámbito de la imposición directa

(Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas –IRPF-, Impuesto sobre Sociedades

–IS- e Impuesto sobre la Renta de no

Residentes –IRNR-).

Como viene siendo habitual el

artículo se estructura identificando la figura

del REF a que cada consulta se refiere, y,

dentro de cada figura, el concreto elemento

de la misma examinado. Por lo demás, se

resaltarán aquellas consultas que, por

novedosas o especialmente didácticas o

ilustrativas, resulten, a juicio del autor,

más interesantes, procurando, en la medida

de lo posible, evitar la reiteración

innecesaria que supondría la repetición de

criterios consolidados y de sobra conocidos,

así como, finalmente, llegado el caso, se

pedirá permiso al lector para realizar

determinados comentarios sobre algún

aspecto concreto, a título de opinión mera

y totalmente personal (y provisional) del

autor. Asimismo, ha de añadirse que puede

ocurrir que se incluyan contestaciones a

consultas cuya fecha sea anterior al período

identificado en la cabecera de cada artículo.

Esto sucederá cuando, habida cuenta la

tardanza del autor en allegar al

conocimiento de las mismas, su relevancia

aconseje la inclusión pese a su carácter

extemporáneo.

RESERVA PARA INVERSIONES EN

CANARIAS

Cabe recordar que, tal y como

se infiere de la disposición transitoria

segunda del Real Decreto Ley

12/2006, la redacción actual del

artículo 27 –regulador de la RIC- de la

Ley 19/1994 será de aplicación a

reservas dotadas con cargo a

beneficios obtenidos en períodos

impositivos iniciados a partir del 01 de

enero de 2007. (La redacción actual

del artículo 27 es fruto del


162

mencionado Real Decreto Ley

12/2006 y encuentra su desarrollo en

el Real Decreto 1758/2007 por el que

se aprueba el Reglamento ejecutivo

de la Ley 19/1994 en esta materia).

El cambio, la RIC se regirá por la

redacción anterior del artículo 27 de la

Ley 19/1994 cuando se trate de

dotaciones correspondientes a

beneficios obtenidos en períodos

impositivos iniciados hasta el 31 de

diciembre de 2006, y esto será así –

según ha precisado la doctrina de la

Dirección General de Tributos- en

todos sus aspectos, incluidos aquellos,

como la materialización y el

mantenimiento de la inversión, cuyos

efectos se extiendan más allá de la

mencionada fecha de entrada en vigor

del Real Decreto Ley 12/2006.

RIC. Entidad que se dedica al

tiempo a una actividad económica

y al arrendamiento de unos pocos

inmuebles y que pretende

materializar la RIC mediante la

adquisición de viviendas para su

alquiler.

� Consulta V0270-13, de

fecha 30 de enero de 2013.

La consultante es una entidad

que se dedica a la actividad de

albañilería y pequeños trabajos de

construcción y a la actividad de

alquiler de viviendas. La sociedad

tiene actualmente tres viviendas en

régimen de alquiler, para ello cuenta

con local propio y personal

administrativo a jornada completa

(cuatro empleados), para cubrir las

necesidades de las dos actividades.

La consultante se está

planteando materializar, antes del 31

de diciembre de 2012, las dotaciones

de la Reserva para Inversiones en

Canarias realizadas en el ejercicio

2009, con cargo a los beneficios del

2008, y en los ejercicios siguientes,

mediante la compra de viviendas

(nuevas o usadas) para continuar e

incrementar, de este modo, la

actividad de alquiler de viviendas.

De acuerdo con los datos

aportados en el escrito de la consulta,

las dotaciones a la Reserva para

Inversiones en Canarias (RIC)

realizadas por la sociedad consultante

se efectuaron en el ejercicio 2009 y

siguientes. En virtud de lo anterior, en

la contestación a la presente consulta

se parte de lo dispuesto en el artículo

27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio,

de modificación del Régimen

Económico y Fiscal de Canarias, en su

redacción dada por el Real Decreto-

ley 12/2006, con las modificaciones

introducidas por la Ley 2/2011 de

Economía Sostenible.


163

La contestación se emite

partiendo de la hipótesis de que la

actividad de arrendamiento

inmobiliario cumple los requisitos

objetivos señalados por el artículo

27.2 de la Ley 35/2006 (empleado a

jornada completa y local exclusivo),

aunque matizando que el local puede

ser compartido para ambas

actividades –albañilería y alquiler de

inmuebles- en la medida en que una

parte del mismo sea susceptible de un

aprovechamiento separado e

independiente del resto y esté

exclusivamente destinado a la gestión

de esta última actividad.

Pues bien, partiendo de esta

premisa, el Centro Directivo concluye

que, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 27.4 A de la Ley 19/1994 y en

el artículo 8 del Reglamento de

desarrollo aprobado por Real Decreto

1758/2007, las viviendas (nuevas o

usadas) que adquiriría la entidad

consultante no tendrían la

consideración de inversión inicial, si

bien añade que, no obstante, el

artículo 27.4.C de la ley contempla

como inversiones aptas para

materializar la RIC la adquisición de

elementos patrimoniales del activo fijo

material o inmaterial que no pueda

ser considerada como inversión inicial

por no reunir alguna de las

condiciones establecidas en la letra A,

siendo este el caso de las viviendas,

tanto nuevas como usadas, a que se

refiere el escrito de consulta.

En lo que se refiere a la parte de

la inversión correspondiente al suelo,

de acuerdo con lo establecido en la

letra C, para que dicho suelo pueda

considerarse una inversión apta ha de

afectarse a alguno de los destinos

señalados en dicha letra. Puesto que

en el presente caso se trata de

viviendas, de entre las afectaciones

cualificadas que exige la ley para

suelo, la DGT concluye que, para que

la parte de la inversión

correspondiente al suelo fuera

considerada apta, el mismo debería

afectarse a la promoción de viviendas

protegidas o a las actividades

turísticas reguladas en la Ley 7/1995

cuya adquisición tuviera por objeto la

rehabilitación de un establecimiento

turístico. De los hechos manifestados

en el escrito de la consulta, no parece

desprenderse que las viviendas

adquiridas tengan la consideración de

viviendas protegidas, ni tampoco que

dichas viviendas hayan sido

promovidas por la consultante.

(Igualmente -y esto lo añade quien

suscribe- tampoco consta el destino

de la inversión a la rehabilitación de

establecimientos turísticos). Es por

esto que la DGT parece dar a

entender que, en cualquier caso, la

parte de la inversión destinada al

suelo no resultaría válida, al margen


164

de otras consideraciones, para

materializar la RIC.

Una vez sentado lo anterior (es

decir, que la inversión en viviendas,

con exclusión del suelo, podría

subsumirse en la categoría de la letra

C, las llamadas inversiones de

sustitución o ayudas al

funcionamiento), Tributos pasa a

analizar la aptitud de tales inversiones

como materialización de la reserva a

la luz de otras exigencias adicionales

que recoge el texto legal. En

particular, se analiza el apartado 8 del

artículo 27 cuando regula una serie de

requisitos específicos relativos al

arrendamiento de inmuebles.

En este orden, la Dirección

General recuerda que, en los

supuestos de arrendamiento de

bienes inmuebles, además de las

condiciones previstas para todos los

arrendamientos de bienes en general,

el artículo 27.8 exige que el sujeto

pasivo tenga la consideración de

empresa turística o que se trate del

arrendamiento de viviendas

protegidas por la sociedad promotora

o de bienes inmuebles afectos al

desarrollo de actividades industriales

incluidas en las divisiones 1 a 4 de la

sección primera de las tarifas del IAE

o de zonas comerciales situadas en

áreas cuya oferta turística se

encuentre en declive. Dado que, en el

caso planteado, la consultante

adquirirá viviendas, nuevas o usadas,

para destinarlas al arrendamiento, la

DGT se centra (o considera

únicamente posible), de entre los

destinos potenciales mencionados, el

que se refiere al arrendamiento de

viviendas protegidas, para concluir así

que, habida cuenta que las viviendas

objeto de arrendamiento no habrán

sido promovidas por la entidad

consultante, con independencia de

que tengan o no la consideración de

viviendas protegidas, la adquisición de

las mismas (es decir, ni siquiera el

vuelo), ya sean nuevas o usadas, no

se considerará como una inversión

apta a los efectos de materialización

de la RIC.

Como vemos, en la consulta reseñada

la DGT no analiza la hipótesis (acaso

porque no deduce de los hechos que esta

sea la finalidad de la inversión) de que las

viviendas a arrendar se destinen a las

actividades turísticas a que se refiere la Ley

7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del

Turismo de Canarias.

Igualmente no está de más apuntar

el carácter iuris tantum, que admite prueba

en contrario, de los requisitos objetivos del

artículo 27.2 de la LIRPF (carácter iuris

tantum consagrado por la doctrina

administrativa y judicial), de modo que, si

pese a concurrir tales local y empleado, la

carga de trabajo, dado el escaso volumen de

inmuebles, trae de suyo que en realidad no

se está destinando la infraestructura

empresarial formalmente existente a la


165

gestión de la actividad (del arrendamiento

de inmuebles), tal infraestructura ha de

reputarse meramente aparental o destinada

sólo a cumplir las exigencias legales para

disfrutar del incentivo fiscal y con ello el

arrendamiento de inmuebles no merecería

el calificativo de actividad económica.

RIC. Materialización. No son

materialización válida los

inmuebles destinados al

alojamiento de empleados.


fecha 1 de febrero de 2013.

La consulta reseñada es

interesante pues se pronuncia de

forma tajante sobre un tipo de

inversiones que a veces se pretenden

por los contribuyentes como

materialización de la RIC. Nos

referimos a los inmuebles destinados

al alojamiento del personal empleado.

Tributos, en Consulta V1537-12, de

13 de julio de 2012, (nº 37 de la

revista en esta misma sección) ya

parecía pronunciarse en contra de

esta posibilidad. Ahora, en la consulta

reseñada, el Centro Directivo se

vuelve a manifestar (y de manera

rotunda) en el mismo sentido.

La entidad consultante se dedica

a la actividad de consignataria de

buques extranjeros en el municipio de

Las Palmas de Gran Canaria. En el

desarrollo de su actividad, la entidad

consultante cuando presta el servicio

al buque extranjero, costea el

alojamiento en hoteles de los

Inspectores de Reparación que vienen

del país extranjero. Al facturar dicho

servicio a la empresa propietaria del

buque, en determinadas ocasiones,

ésta se queja por el excesivo coste. La

entidad consultante, con el fin de

mejorar el servicio al cliente y ahorrar

costes, tiene proyectado adquirir

inmuebles para alojar a los citados

Inspectores de Reparación y a otros

empleados de la compañía extranjera

que lo precisen y pregunta si resulta

apta para poder materializar la RIC la

inversión en bienes inmuebles que

tengan como objeto exclusivo esta

prestación del servicio de alojamiento

-como actividad complementaria- de

aquellas personas empleadas por la

empresa propietaria del buque

extranjero y vinculadas a la

prestación del servicio de

consignataria.

Pues bien la DGT, tras señalar

que la presente consulta se emite

partiendo de la consideración de que

todas las dotaciones a la RIC


se efectuaron a partir de 1 de enero

de 2007, y de trascribir la normativa

aplicable, concluye sin más que la

inversión en inmuebles destinados a

ser cedidos a determinados

profesionales no podrá calificarse


166

como una inversión inicial, en ninguna

de las modalidades previstas en el

artículo 8 del Real Decreto

1758/2007, ni tampoco como una

inversión apta para materializar la

RIC, a efectos de lo dispuesto en la

letra C del artículo 27.4 de la Ley

19/1994, en la medida en que los

mencionados inmuebles no quedarán

afectos ni a la actividad de

consignación de buques, actividad

principal de la consultante, ni a una

nueva actividad económica, a saber la

actividad económica de

arrendamiento, puesto que la

consultante no parece disponer de los

medios materiales y humanos

mínimos necesarios para que dicha

actividad tenga la consideración de

actividad económica, atendiendo a lo

dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley

35/2006 del IRPF.

Como vemos Tributos asimila el

alojamiento de personal de clientes (o de

propios empleados) al arrendamiento de

inmuebles, de modo que para que esta

actividad merezca el calificativo de

económica ha de destinarse (y por la carga

de trabajo ha ser necesario que se destine)

a su gestión una infraestructura

empresarial mínima, todo ello con las

implicaciones subsiguientes en orden a la

aptitud para la RIC de la inversión en los

inmuebles destinados a esta finalidad.

RIC. Materialización. Planta

fotovoltaica.


fecha 12 de abril de 2013.

La consultante es una entidad

que desde el año 2008 viene

ejerciendo la actividad de productor

de energía. En la actualidad explota

un total de 2 megavatios de energía

fotovoltaica en Canarias.

La consultante tiene dotadas

Reservas para Inversiones en

Canarias pendientes de materializar.

Dichas reservas proceden de

beneficios generados en períodos

impositivos iniciados después del 1 de

enero de 2007. La consultante no

tuvo la consideración de entidad de

reducida dimensión de acuerdo con el

artículo 108 del TRLIS en el período

impositivo en el que se obtuvo el

beneficio con cargo al cual se dotó la

RIC y está considerando la posibilidad

de realizar, antes del 31 de marzo de

2013, la compra directa de una planta

fotovoltaica situada en las Islas

Canarias, que ya se encuentra en

producción y vendiendo energía desde

el segundo semestre del ejercicio

2012. Su actual propietario no ha

materializado la RIC con la citada

inversión, ni se ha beneficiado de

deducción alguna. La citada planta

fotovoltaica incluye construcciones,

instalaciones técnicas y maquinaria.


167

Pregunta la consultante si es

correcta la materialización de la

Reserva para Inversiones en Canarias

en la citada planta fotovoltaica.

De acuerdo con los hechos

descritos en el escrito de la consulta

todas las dotaciones a la RIC


se efectuaron a partir de 1 de enero

de 2007.En virtud de lo anterior, en la

contestación a la presente consulta

Tributos parte de lo dispuesto en el

artículo 27 de la Ley 19/1994 en la

redacción dada por el Real Decreto-

ley 12/2006 con las modificaciones

introducidas por la Ley 2/2011 de

Economía Sostenible.

El Centro Directivo señala que

en la medida en que la materialización

de la RIC en la planta fotovoltaica

supone la inversión en activos usados

y la entidad consultante manifiesta

que no cumple los requisitos previstos

en el artículo 108 del TRLIS en el

período impositivo en el que obtuvo el

beneficio con cargo al cual dotó la

RIC, dicha adquisición no cumple los

requisitos para tener la consideración

de inversión inicial de acuerdo con lo

previsto en el artículo 27.4.A) de la

Ley 19/1994.

Ahora bien, de acuerdo con lo

dispuesto en la letra C del apartado 4

y en el apartado 12 del artículo 27 de

la Ley 19/1994, será apta para la RIC

la inversión en la planta fotovoltaica,

correspondiente a la parte de suelo,

siempre que concurran los siguientes

requisitos:

1º - Que el citado suelo no se

haya beneficiado con anterioridad ni

del régimen de reserva para

inversiones en Canarias, ni de las

deducciones para incentivar la

realización de determinadas

actividades reguladas en el capítulo IV

del título VI del TRLIS, ni de la

deducción por inversiones regulada en

el artículo 94 de la Ley 20/1991.

2º - Que se afecte al desarrollo

de actividades industriales incluidas

en las divisiones 1 a 4 de la sección

primera de las tarifas del IAE.

En relación con el primer

requisito, la consultante especifica

que la planta fotovoltaica no se ha

acogido a ningún tipo de beneficio

fiscal con anterioridad. Respecto al

segundo requisito, hay que tener

presente que la consultante

manifiesta que está dada de alta en el

epígrafe 151.4 del Grupo “Producción,

transporte y distribución de energía

eléctrica”, dentro de la División 1 de

la sección primera de las Tarifas del

IAE; por lo tanto el suelo cumpliría el

requisito de estar afecto a una de las

actividades económicas previstas en


168

la letra C del apartado 4 del artículo

27.

Por último, en lo que respecta a

la parte de la inversión

correspondiente a las construcciones,

instalaciones técnicas y maquinaria,

también se entenderá válidamente

materializada la RIC, de acuerdo con

lo previsto en la letra C del apartado 4

del artículo 27 de la Ley 19/1994, ya

que según se recoge en el escrito de

la consulta dichos activos usados no

se han beneficiado con anterioridad

de ningún tipo de beneficio fiscal.

Por tanto, la DGT concluye que

la inversión en la planta fotovoltaica

será apta para entender materializada

la RIC, siempre que se cumplan los

restantes requisitos previstos en el

artículo 27 de la Ley 19/1994.

RIC. Materialización. Constitución

y ampliación de capital de

sociedad que va a realizar en

Canarias un largometraje .


fecha 21 de mayo de 2013.

En este caso el consultante es

una persona física, actor y productor

de cine, que va a constituir una

sociedad limitada, que tendrá por

objeto social la producción de

largometrajes cinematográficos, con

domicilio social y sede de dirección

efectiva en la Comunidad Autónoma

de Canarias. Dicha entidad va a

realizar un largometraje

cinematográfico, que se rodará

íntegramente en Canarias y que una

vez terminado será objeto de

reproducción y distribución tanto en

Canarias como fuera del territorio

canario.

Se plantean las siguientes

cuestiones:

1.- Si se consideran aptas para

la materialización de la RIC las

aportaciones dinerarias para la

constitución de la sociedad que va a

realizar el largometraje o para

posteriores ampliaciones de capital de

la misma.

2.- Si la producción del

largometraje debe cumplir todos los

requisitos previstos en las letras a) a

f) del apartado 2 del artículo 18 del

Real Decreto 1758/2007.

3.- Confirmar que el artículo

18.3 del Real Decreto 1758/2007 se

refiere exclusivamente a personas o

entidades sin residencia ni

establecimiento permanente en

Canarias.

La presente consulta se emite

partiendo de la consideración de que


169

todas las dotaciones a la Reserva para

Inversiones en Canarias realizadas

por la persona física consultante se

efectuaron a partir de 1 de enero de

2007.

Tributos señala que la inversión

en las participaciones de la sociedad

limitada, que va a realizar el

largometraje, podría considerarse

apta, a los efectos de entender

materializada la RIC en las acciones o

participaciones a las que se refiere el

la letra D del apartado 4 del artículo

27 de la Ley 19/1994, en la medida

en que la entidad participada realice

las inversiones previstas en las letras

A y B de dicho apartado. En este

sentido, dichas inversiones podrán

calificarse como inversión inicial que

tienen por objeto la creación de un

establecimiento, siempre que

determinen su puesta en

funcionamiento por primera vez para

el desarrollo de la actividad

económica consistente en la

producción de un largometraje, de


apartado 1 del artículo 8 del

Reglamento de desarrollo de la Ley

19/1994.

En relación con la producción de

largometrajes en Canarias, cabe

recordar que el artículo 18 del Real

Decreto 1758/2007 establece que:

“1. La reserva para inversiones

en Canarias se podrá materializar en

la producción de largometrajes y

cortometrajes cinematográficos y

series audiovisuales de ficción,

animación o documental, así como en

el desarrollo de programas, cuando

todas ellas se hayan efectuado en

Canarias.

2. A estos efectos, se

entenderán efectuadas en Canarias

las producciones de largometrajes y

cortometrajes cinematográficos y

series audiovisuales de ficción,

animación o documental, las obras

realizadas por una persona o entidad

con domicilio social y sede de

dirección efectiva en la Comunidad

Autónoma de Canarias o aquellas

realizadas por personas o entidades

no residentes fiscales en dicho

territorio con establecimiento

permanente en el mismo que cumplan

los siguientes requisitos:

a) La persona o entidad

productora o coproductora deberá

estar inscrita en el Registro de

Empresas Audiovisuales de Canarias.

b) Las producciones

audiovisuales realizadas en régimen

de coproducción tendrán la

consideración de producciones

canarias siempre que la aportación del


170

productor canario supere el veinte por

ciento del coste de la misma.

c) Cuando, de acuerdo con la

legislación estatal vigente en cada

momento, puedan ser certificados

como proyectos de coproducción

canarios aptos para la materialización

de la reserva, por existir una

participación limitada a una

aportación financiera, siempre que se

admitan una o varias participaciones

minoritarias limitadas al ámbito

financiero, conforme al contrato de

coproducción, que no sean inferiores

al diez por cien ni superiores al

veinticinco por cien del coste de

producción.

d) En términos artísticos la

aportación del coproductor canario

deberá comportar una participación

técnica o artística con, por lo menos,

un elemento considerado creativo, un

actor en papel principal o, en su

defecto, un actor en papel secundario

o un técnico especializado jefe de

equipo, entendiéndose como técnico o

artista canario a aquella persona con

residencia o domicilio fiscal en la

Comunidad Autónoma de Canarias.

e) Las producciones deberán de

tener en todo caso un mínimo de 2

semanas de rodaje en interiores o

exteriores en las Islas Canarias, salvo

que por circunstancias, debidamente

justificadas, no pudieran realizarse en

el ámbito de las mismas.

f) Aquellas a cuyas obras les sea

otorgado el certificado de obra canaria

por la Consejería competente del

Gobierno de Canarias, quien analizará

el cumplimiento de los requisitos

expuestos en las letras a) a e)

anteriores. Dicho certificado será

vinculante para la Administración

tributaria competente.

3. Sólo será apta la

materialización de la reserva para

inversiones en Canarias en

largometrajes y cortometrajes

producidos por terceros si aquéllos son

objeto de reproducción y distribución

exclusivamente en el archipiélago

canario.”

De acuerdo con lo anterior, el

Centro Directivo concluye que la RIC

se puede materializar en la producción

de largometrajes y cortometrajes

cinematográficos y series

audiovisuales de ficción, animación o

documental, así como en el desarrollo

de programas, cuando todas ellas se

hayan efectuado en Canarias, en los

términos y condiciones establecidos

en el artículo 18 del Real Decreto

1758/2007 arriba reproducido. Por

tanto, se entenderá que la sociedad

limitada constituida por la persona


171

física consultante ha efectuado el

largometraje en Canarias cuando se

encuentre domiciliada en dicho

territorio, o tenga en él su sede de

dirección efectiva, y cumpla los

requisitos comprendidos en las letras

a) a f) del artículo 18.2 del

Reglamento.

Por último, la consultante

plantea la posible aplicación del

apartado 3 del artículo 18 del

reglamento. En este sentido cabe

señalar que con arreglo a lo dispuesto

en el artículo 88 de la Ley 58/2003

General Tributaria: “Los obligados

podrán formular a la Administración

tributaria consultas respecto al

régimen, la clasificación o la

calificación tributaria que en cada

caso les corresponda”. Por tanto, en la

medida en que la sociedad mercantil,

de futura constitución, producirá, por

cuenta propia, largometrajes

cinematográficos, no le resultará de

aplicación lo dispuesto en el artículo

18.3 del Real Decreto 1758/2007, por

lo que este Centro Directivo no puede

interpretar el mencionado artículo

18.3 del Reglamento, al no resultar de

aplicación a las operaciones

desarrolladas por la sociedad

mercantil señalada.

Personalmente llamaría la atención

sobre un dato, acaso incongruente, que

versa sobre una simple conjunción

(disyuntiva en lugar de copulativa). El tenor

literal del apartado 2 del artículo 18 del

reglamento exige que la persona o entidad

productora con domicilio social en Canarias

tenga en el archipiélago además su sede de

dirección efectiva. Es decir, han de reunirse

ambos requisitos y no basta uno de ambos

(domicilio social - sede dirección efectiva). O

dicho en otros términos, la norma usa la

conjunción <<y>> mientras que Tributos,

sin explicación, utiliza la disyuntiva <<o>>.

Por otro lado, el Centro Directivo

aclara que las exigencias de las letras a) a f)

del artículo 18.2 del reglamento son

predicables tanto para los productores

residentes en Canarias como para los no

residentes que operan en dicho territorio

mediante establecimiento permanente.

En cuanto al último inciso de la

consulta, la DGT no contesta la cuestión

formulada al entender que si la sociedad

que se va a constituir producirá por cuenta

propia la obra audiovisual no cabe

preguntar por el apartado 3 del artículo 18.

En cualquier caso, parece que Tributos da

por supuesto que la exigencia de que los

largometrajes y cortometrajes sean objeto

de reproducción y distribución

exclusivamente en el archipiélago canario

sólo es aplicable a aquellos que sean

producidos por <<terceros>>. La cuestión es

qué debemos entender por <<terceros>>. La

consultante apunta a que los terceros son

aquellos sin residencia ni establecimiento

permanente en Canarias (de hecho pide a

Tributos que confirme que eso es así,

aunque el Centro Directivo omite

pronunciarse. En mi opinión, lo más lógico

es inferir que tales << productores

terceros>> serán aquellas personas o

entidades distintas de quien realiza la

inversión que se pretende como


172

materialización (directa o indirecta) de la

RIC.

En definitiva, si quien invierte en la

obra audiovisual (ya sea como

materialización directa de su propia RIC, ya

sea para materializar indirectamente la RIC

de otra persona) es (1) <<productor

canario>>, es decir, reside en Canarias o

dispone en el archipiélago de

establecimiento permanente y está inscrito

en el Registro de Empresas Audiovisuales

Canarias e (2) invierte en una <<obra

audiovisual canaria>>, o sea, con el

certificado de obra canaria por cumplir los

criterios de las letras a) a e) del artículo

18.2 del reglamento, tal inversión valdrá

como materialización (directa o indirecta) de

la RIC, ya se efectúe la reproducción o

distribución dentro o fuera del archipiélago.

Lo anterior permitiría, como decimos,

materializaciones indirectas, mediante la

suscripción de títulos de sociedades

radicadas en Canarias (residentes o no

residentes con establecimiento) que sean

productoras canarias (inscritas en el

registro de empresas audiovisuales

canarias) de obras audiovisuales canarias

(con certificado de obra canaria). Por otro

lado, si quien invierte (y nos referimos

directamente y no mediante la suscripción

de acciones o participaciones de una

sociedad) no es productor (no está inscrito

como empresario audiovisual), la inversión

no valdrá para materializar la RIC, con una

salvedad, obras producidas por otro (es

decir, por un tercero), en cuyo caso la

distribución y reproducción de la obra

habrá de realizarse exclusivamente en el

archipiélago. En este último caso, (inversión

como materialización directa por quien no

está inscrito en el registro de empresas

audiovisuales en una obra con distribución

y reproducción sólo en el archipiélago) el

tenor literal de la norma no parece exigir el

productor esté radicado en Canarias ni que

la obra sea canaria, pero este es un aspecto

dudoso. Lo dicho es la opinión personal

(como siempre) y además muy provisional

(a falta de un estudio más profundo de la

norma sectorial) de quien suscribe.

Sobre materialización, también

indirecta, en largometrajes podemos

remitirnos a la consulta V0501-11, de 2 de

marzo de 2011, en el nº 34 de la revista, en

esta misma sección.

BONIFICACIÓN EMPRESAS

PRODUCTORAS DE BIENES

COPORALES

Bonificación artículo 26 Ley

19/1994 sobre sobre el

rendimiento procedente de la

venta de aglomerado asfáltico y

sobre el derivado de actividades

relacionadas.(Venta de obra

completa).


fecha 21 de mayo de 2013.

La entidad consultante es una

sociedad mercantil domiciliada en el

archipiélago canario, cuya actividad

principal figura dada de alta en el

epígrafe 249 "Industrias de otros

productos minerales no metálicos

n.c.o.p.", perteneciente a la sección I,

división 2ª de las tarifas del IAE.


173

El consultante informa que su

actividad consiste en la fabricación de

aglomerados asfálticos, la cual se

realiza transformando diversas

materias primas como áridos y betún

asfáltico a través de un proceso de

transformación que implica la

utilización de una planta de

producción específica propia de la

cual, al final del proceso de

transformación, se obtiene el

aglomerado asfáltico como producto

terminado, que es de características

diferenciadas a las de las materias

primas utilizadas, no sólo en cuanto a

su forma o apariencia sino,

especialmente, en cuanto a sus

características y aplicaciones técnicas,

por cuanto puede ser utilizado como

pavimento, una vez se haya aplicado.

La consultante, además de

fabricar el citado producto y venderlo

a terceros, procede además, en un

gran número de ocasiones, a su

extendido y compactado, procesos a

partir de los cuales el producto queda

en condiciones de ser utilizado

plenamente para los fines para los

que ha sido creado.

Se pregunta si, dada la

naturaleza de la actividad desarrollada

por la consultante, ésta puede aplicar

la bonificación a la que se refiere el

artículo 26 de la Ley 19/1994 sobre el

rendimiento procedente de la venta

de aglomerado asfáltico y sobre el

rendimiento derivado de su aplicación,

extendido, compactado y otros

procesos relacionados directamente

con su puesta en condiciones de

funcionamiento y de utilización por

parte de los usuarios.

La DGT contesta que, a partir

del artículo 26 y de la disposición

adicional undécima de la Ley 19/1994,

se observa que es condición para

gozar de la bonificación que la entidad

realice, entre otras, una actividad

industrial, de las no mencionadas en

la disposición adicional undécima de la

Ley 19/1994 (esto es, actividades de

construcción naval, fibras sintéticas,

industria del automóvil, siderurgia e

industria del carbón), destinada a la

producción de bienes corporales, es

decir, que la misma suponga la

realización de una actividad

transformadora por la que, a través

de un proceso de fabricación,

partiendo de materias primas, se

elabore un producto de características

diferentes al de aquéllas materias, no

sólo en cuanto a su forma sino

también respecto de sus aplicaciones

técnicas.

En el supuesto objeto de

consulta, la sociedad consultante

realiza una actividad industrial

clasificada en el epígrafe 249

“Industrias de otros productos


174

minerales no metálicos n.c.o.p.”,

perteneciente a la sección I, división

2ª de las tarifas del IAE. En concreto,

dicho epígrafe se encuentra

comprendido dentro de la agrupación

24, relativa a industrias de productos

minerales no metálicos.

En el caso objeto de consulta,

sobre producción de aglomerado

asfáltico, la consultante domiciliada en

Canarias vende los citados bienes

corporales producidos también en

Canarias por la misma; bienes propios

derivados de la realización de una

actividad industrial, distinta de las

mencionadas en la disposición

adicional undécima de la Ley. Por lo

tanto los rendimientos derivados de la

venta de los citados bienes corporales

fabricados por la consultante son

bonificables de acuerdo con el artículo

26 de la Ley 19/1994.

Respecto a los rendimientos

correspondientes a la aplicación

extendido, compactado y otros

procesos relacionados directamente

con la puesta en condiciones de

funcionamiento del aglomerado

asfáltico, fabricado por la consultante,

en tanto que dichas operaciones

formen parte de la fabricación del

aglomerado asfáltico objeto de la

venta como obra completa, estos

rendimientos han de incluirse dentro

de los rendimientos derivados de las

actividades de producción bonificadas.

De la consulta reseñada es destacar

el concepto de <<venta de obra completa>>

que utiliza la DGT. De manera que cabría la

inclusión dentro de la renta bonificable no

sólo la estricta o directamente derivada de

la venta de los bienes corporales producidos

por la empresa sino también la de aquellas

otras actividades accesorias o

complementarias necesarias para la puesta

en el mercado del producto como una

<<obra completa>>.

ZONA ESPECIAL CANARIA

Inversión mínima. No cabe

inversión en vivienda para

empleados.


fecha 05 de junio de 2013.

La entidad consultante es una

mercantil inscrita en la Zona Especial

Canaria (ZEC). La sociedad se

encuentra actualmente dada de alta

en el epígrafe 769 "Otros servicios de

telecomunicaciones". Para el

desarrollo de dicha actividad necesita

traer mano de obra cualificada desde

terceros países para la realización de

proyectos concretos y con una

duración determinada. Su intención es

comprar un bien inmueble,

concretamente una vivienda, para

cumplir con lo exigido en el artículo

31 de la Ley 19/1994, habilitarlo con


175

los medios tecnológicos necesarios y

que de esta manera dichos

trabajadores puedan realizar las

tareas para las que fueron

contratados desde el propio inmueble.

En ningún momento se destinaría a

un uso diferente al señalado. El uso

del inmueble se incluye dentro de la

nómina como una retribución en

especie.

Se plantea si se puede

considerar que el 100% del valor de la

vivienda adquirida puede computarse

como inversión con arreglo a lo

dispuesto en el artículo 31.3 de la ley

19/1994.

Cabe recordar que el artículo

31.3 d) de la Ley1 19/1994 señala,

entre los requisitos previstos para que

una entidad sea inscribible en la ZEC,

que se realicen inversiones en los dos

primeros años desde su autorización,

que se materialicen en la adquisición

de activos fijos materiales o

inmateriales, en su caso, situados o

recibidos en el ámbito geográfico de la

Zona Especial Canaria, utilizados en el

mismo y necesarios para el desarrollo

de las actividades económicas

efectuadas por el contribuyente en

dicho ámbito geográfico, por un

importe mínimo de 100.000 € en las

islas de Gran Canaria y Tenerife y de

50.000 €, en las islas de El Hierro,

Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote

y La Palma. Continúa el precitado

artículo 31.3 d) diciendo que estas

inversiones deberán cumplir las

siguientes condiciones: a') Los activos

adquiridos deberán permanecer en la

entidad ZEC durante todo el período

de disfrute de este régimen, o durante

su vida útil si fuera inferior, sin ser

objeto de transmisión ni tampoco de

arrendamiento o cesión a terceros

para su uso, salvo que se trate del

objeto social o actividad de la entidad

de la Zona Especial Canaria, y

siempre que no exista vinculación

directa o indirecta con los

arrendatarios o cesionarios de dichos

bienes. (…) y b') Tratándose de

activos usados, estos no podrán

haberse aplicado anteriormente al fin

previsto en esta letra d).

Pues bien, el Centro Directivo

entiende que, teniendo en cuenta que

el activo en el que se materializa la

inversión es un bien inmueble que

tiene la consideración de vivienda y

cuyo uso se cede a los empleados de

la entidad consultante, dicha inversión

no cumple con la condición prevista

en la letra a') del artículo 31.3.d),

puesto que, de acuerdo con los datos

aportados, la consultante no

desarrolla la actividad de

arrendamiento. Adicionalmente, un

bien inmueble destinado a vivienda no

puede considerarse como un elemento

necesario para el desarrollo de la


176

actividad económica realizada por la

consultante (prestación de servicios

de telecomunicaciones).

COMUNIDADES DE AGUAS

Tributación no como entidades en

régimen de atribución de rentas

sino como sujetos pasivos del

Impuesto sobre Sociedades en el

régimen especial de entidades

parcialmente exentas.


fecha 10 de junio de 2013.

La consultante es una

comunidad de aguas que se rige por

lo previsto en la Ley de Comunidades

de Aguas de Canarias de 27 de

diciembre de 1956 y que pregunta si

se encuentra obligada a presentar el

modelo de entidades en atribución de

rentas.

La DGT señala que Las

Comunidades de Aguas y

Heredamientos de Canarias, regulados

por la Ley de 27 de diciembre de

1956, son entidades con personalidad

jurídica, tal y como dispone el artículo

1 de la citada Ley. Por otra parte, el

artículo 23 de la Ley 10/1987, de 5 de

mayo, de aguas de Canarias,

establecía en su apartado 1 que las

agrupaciones constituidas con los

nombres de Heredades,

Heredamientos de aguas, Dulas,

Acequias, Comunidades u otras

semejantes, y ordenadas con arreglo

a alguna de las figuras legales

reconocidas por la ley de 27 de

diciembre de 1956 conservarán su

personalidad jurídica y organización,

mientras gestionen únicamente aguas

calificadas como privadas de acuerdo

con la legislación anterior o se acojan

a las opciones establecidas en la

disposición transitoria cuarta de la

Ley. Asimismo, en el apartado 2, se

preveía la posibilidad de que estas

entidades se convirtieran en

comunidad de usuarios.

Posteriormente, la Ley 12/1990,

de 26 de julio, de aguas de la

Comunidad Autónoma de Canarias,

que deroga la Ley 10/1987 establece,

en el apartado 1 del artículo 24, que,

sin perjuicio de las peculiaridades

establecidas, se reconoce la

personalidad jurídica de los

Heredamientos y Comunidades de

Aguas Canarias constituidos al

amparo de la Ley de 27 de diciembre

de 1956 y de las Comunidades de

Usuarios previstas en la legislación

estatal de aguas, y, en su apartado 2,

dispone que las Comunidades de

Usuarios que se creen al amparo de la

legislación estatal de aguas tienen la

consideración de corporaciones de

Derecho Público y que las

Comunidades de Aguas ya existentes


177

podrán adquirir también esa condición

si lo solicitaren.

A la vista de lo expuesto,

Tributos concluye que la consultante

constituye actualmente una de las

figuras reconocidas por la Ley de

1956, citadas anteriormente, y por

tanto tiene personalidad jurídica

propia.

Por otro lado, el artículo 7 del

TRLIS establece que son sujetos

pasivos del mismo las personas

jurídicas, excepto las sociedades

civiles, por lo que las Comunidades de

Regantes son sujetos pasivos de este

Impuesto. En consecuencia, dado que

la comunidad de aguas consultante

tiene personalidad jurídica propia, y,

por tanto, es sujeto pasivo del

Impuesto sobre Sociedades no tendrá

la consideración de entidad en

régimen de atribución de rentas.

A los efectos de determinar su

régimen tributario aplicable a la

entidad consultante, habrá que estar

a lo previsto por la disposición

adicional tercera de la Ley 19/1994,

de 6 de julio, de modificación del


Canarias, que dispone lo siguiente:

<<1. Las Comunidades de

Aguas y Heredamientos de Canarias

reguladas por la Ley de 27 de

diciembre de 1956 continuarán

exentas del Impuesto sobre

Sociedades, sin perjuicio de la

tributación que deban soportar los

partícipes y comuneros en el

Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas o Sociedades, según

corresponda, y de los deberes de

colaboración con la Hacienda Pública

española establecidos en la Ley

General Tributaria.

2. No obstante lo dispuesto en el

apartado anterior, en ningún caso se

considerará rendimiento sujeto al


Personas Físicas o al Impuesto sobre

Sociedades, el agua percibida por los

comuneros o partícipes que sea

destinada al riego de sus

explotaciones agrícolas.

3. Las transmisiones inter vivos

y mortis causa de participaciones en

Comunidades y Heredamientos

estarán exentas de los tributos que

gravan el tráfico de bienes.

4. Las Comunidades de Aguas y

Heredamientos de Canarias quedan

exentas del Impuesto sobre

Actividades Económicas por la

actividad consistente en la captación,

tratamiento y distribución de agua

para núcleos urbanos”.


178

De conformidad con lo expuesto,

las Comunidades de Aguas y

Heredamientos de Canarias estarán

exentas en el Impuesto sobre

Sociedades, si bien es cierto que la

norma no define el ámbito concreto

de la exención. No obstante,

atendiendo a la naturaleza y a los

fines que persiguen estas entidades,

ha de considerarse que la exención

tendrá carácter parcial, en los

términos previstos por el Capítulo XV

del Título VII del TRIS (régimen

especial de entidades parcialmente

exentas). En particular, el artículo

121, en sus apartados 2 y 3,

establece lo siguiente:

<<2. La exención a que se

refiere el apartado anterior no

alcanzará a los rendimientos de

explotaciones económicas, ni a las

rentas derivadas del patrimonio, ni a

las rentas obtenidas en transmisiones,

distintas de las señaladas en él.

3. Se considerarán rendimientos

de una explotación económica todos

aquellos que procediendo del trabajo

personal y del capital conjuntamente,

o de uno solo de estos factores,

supongan por parte del sujeto pasivo

la ordenación por cuenta propia de los

medios de producción y de recursos

humanos o de uno de ambos con la

finalidad de intervenir en la

producción o distribución de bienes o

servicios>>.

Por otra parte, la personalidad

jurídica de la comunidad es

independiente de la de sus miembros,

como expresamente dispone el

artículo 7 de la Ley de 27 de

diciembre de 1956, por lo que la

obtención de rendimientos por la

primera no tendrá efectos en los

segundos, salvo que, en su caso,

tuviera lugar una distribución de

resultados por parte de la comunidad,

en cuyo caso las cantidades percibidas

tributarían por el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas o por el

Impuesto sobre Sociedades, según

que el perceptor sea persona física o

jurídica.

En cuanto a la obligación de

presentar declaración por el Impuesto

de Sociedades, el artículo 136 del

TRLIS establece que:

<< (…) 3. Los sujetos pasivos a

que se refiere el capítulo XV del título

VII de esta ley estarán obligados a

declarar la totalidad de sus rentas,

exentas y no exentas.

No obstante, los citados sujetos

pasivos no tendrán obligación de

presentar declaración cuando cumplan

los siguientes requisitos:


179

a) Que sus ingresos totales no

superen 100.000 euros anuales.

b) Que los ingresos

correspondientes a rentas no exentas

sometidas a retención no superen

2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no

exentas que obtengan estén

sometidas a retención>>.

Por último, la DGT indica que,

en el caso de que la entidad presente

declaración por este impuesto, las

rentas no exentas obtenidas por la

misma se integrarán en su base

imponible del Impuesto sobre

Sociedades, tributando al tipo de

gravamen del 25 por 100, conforme lo

establecido en el artículo 28.2 e) del

TRLIS.

Finalmente El Centro Directivo

concluye, de acuerdo con todo lo

expuesto, que la entidad consultante

tributará por el Impuesto sobre

Sociedades como sujeto pasivo del

mismo, por lo que deberá presentar el

modelo 200 del Impuesto sobre

Sociedades.

Cabe remitirse al nº 33 y al nº 18 de

la revista, pero no a esta sección, sino a la

sección donde se resumen las resoluciones

de los Tribunales Económico

Administrativos, donde se analiza la

tributación de los partícipes en las

Comunidades de Aguas.

180

RESUMEN DE RESOLUCIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS

RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓN CORRESPONDE A

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CANARIA

(marzo 2013-agosto 2013)

MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ

Doctora en Derecho

Cuerpo de Gestión de la Administración, escala de Gestión Financiera y Tributaria

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA

A) Acuerdo de retrotracción de actuaciones inspectoras - plazo de duración de los procedimientos tributarios (artículo 104 LGT) B) Motivación de la valoración administrativa de los bienes inmuebles (artículo 134 LGT) C) Interrupción justificada de actuaciones inspectoras – dilaciones no imputables a la Administración – prescripción (artículo 150 LGT) D) Prescripción de la acción para exigir el reintegro de cuotas objeto de devolución (artículo 106 LGT) E) Suspensión de la ejecución del acto administrativo en vía administrativa – extensión de efectos a la vía contenciosa – deuda avalada (artículo 233 LGT) F) Admisión de fianza personal y solidaria – requisitos (artículo 224 LGT) G) Aportación extemporánea e inadmisible de nuevos elementos de prueba en vía de revisión – motivos tasados (artículo 244 LGT) H) Culpabilidad del sujeto (artículo 183 LGT) II. TRIBUTOS CEDIDOS A) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)

1. Constitución de fianza con ocasión de la subrogación del adquirente en el préstamo hipotecario concedido al transmitente – sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del impuesto – requisitos para su tributación exclusivamente por el concepto de préstamo (artículo 15 del TRITPAJD) 2. Reducción de capital con condonación de dividendos pasivos – base imponible del Impuesto sobre Operaciones Societarias (artículo 25 del TRITPAJD) III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF A) Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) 1. Características generales 2. Cuotas no deducibles (artículo 30 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias) 3. Obras de equipamiento comunitario – requisitos para la aplicación del tipo cero (artículo 27.1,1º de la Ley 20/1991) 4. Régimen simplificado – incumplimiento de los requisitos legales (artículos 49 y sigs. de la Ley 20/199) 5. Contratos con la Comunidad Autónoma de Canarias - aplicación de


181

nuevo tipo impositivo - rectificación de facturas IV. INCENTIVOS FISCALES CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL REGIMEN FISCAL DE CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y AL ITPAJD (NORMA DE EXECIÓN DEL ARTÍCULO 25) A) Adquisición de bienes de inversión para destinarlos a la actividad de arrendamiento.

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA

A) Acuerdo de retrotracción de

actuaciones inspectoras - plazo de

duración de los procedimientos

tributarios (artículo 104 LGT)

En dos resoluciones de 27 de

marzo (nros. 38/0859/2011 y

desglosada 38/0990/2011) y 11 de

abril (nro. 38/01143/2011) de 2013,

el Tribunal Económico-Administrativo

Regional de Canarias (Santa Cruz de

Tenerife) subraya la importancia de

los plazos de duración de los

procedimientos administrativos y, en

particular, los de naturaleza tributaria.

En éstos, añade, «la retroacción de

actuaciones tiene como efecto propio

el de situar el procedimiento de que

se trate en el mismo momento en que

se cometió el vicio que motiva la

retroacción (artículo 113.2 LRJPA),

con la consecuencia lógica de que las

actuaciones a realizar deberán

finalizar en el plazo que restase de

aquel procedimiento (si bien teniendo

en cuenta la especialidad del

procedimiento de inspección tributaria

en el que el plazo para la realización

de las actuaciones será como mínimo

de seis meses cuando el que restase

del procedimiento fuese inferior

(artículo 150.5 LGT)».

B) Motivación de la valoración

administrativa de los bienes

inmuebles – método de

comparación (artículo 134 LGT)

La motivación de los actos

administrativos cumple la doble

finalidad de dar a conocer al

destinatario de los mismos las

razones, concretas y precisas aunque

no exhaustivas, de la decisión

administrativa adoptada, y de permitir

a los órganos jurisdiccionales cumplir

la función que constitucionalmente

tienen encomendada de control de la

actividad administrativa y del

sometimiento de ésta a los fines que

la justifican. Con base en esta

doctrina del Tribunal Supremo que

resume la sentencia de 15 de enero

de 2009, las resoluciones del Tribunal

Económico-Administrativo Regional de

Canarias (Santa Cruz de Tenerife) de

27 de marzo (nro. 38/1647/2011) y

11 de abril (38/01045/2011) de 2013

HACIENDA CANARIA Nº 39 RECLAMACIONES TEA

182

confirman que las valoraciones

realizadas por la Administración están

suficientemente motivadas: «En

efecto, el método de comparación

empleado se apoya en los datos

reales de las fincas: situación y

características que no han sido

desvirtuados ni puestas en

entredicho, en los datos obtenidos de

ponencias de valores y de los archivos

y estudios realizados así como el

planeamiento vigente en el municipio.

Se toma como referencia o testigos

los datos obtenidos con motivo de

transmisiones de fincas análogas a las

declaradas, señalándose en los

informes qué transmisiones en

concreto se han tomado como

referencia y por qué se han tomado

ésas (cuya realidad certifica el jefe del

servicio). La valoración se fija como el

resultado de multiplicar la superficie

por un módulo unitario (€/m2), que

resulta ser la media aritmética de los

valores por metro cuadrado que han

sido declarados en algunas

transmisiones de fincas urbanas

utilizadas como testigos, señalándose

las fincas utilizadas como testigos, la

fecha, su localización, tipo de

construcción, superficie y precio. Por

último se aplican los coeficientes de

homogeneización de los testigos

teniendo en cuenta la antigüedad,

estado de conservación, calidad de

construcción, afección urbanística,

fecha de transmisión y otras

características relevantes, figurando

los coeficientes de homogeneización

aprobados por el departamento de

valoración.»

En consecuencia, frente al

criterio de los reclamantes, el Tribunal

entiende que no se necesita la visita

personal del perito a la finca objeto de

valoración, al no tratarse de bienes

singulares ni concurrir circunstancias

relevantes que aconsejen la

inspección ocular.

C) Interrupción justificada de

actuaciones inspectoras –

dilaciones no imputables a la

Administración – prescripción

(artículo 150 LGT)

El 26 de abril de 2013, el

Tribunal Económico-Administrativo

Regional de Canarias (Santa Cruz de

Tenerife) vuelve a ocuparse de los

plazos de duración de los

procedimientos tributarios en la

reclamación nro. 38/02760/2010. En

esta ocasión, se hace un análisis

pormenorizado de las dilaciones no

imputables a la Administración, al

entender que el artículo 104.2 de la

LGT no remite a su fijación en la

norma reglamentaria, a diferencia de

otras circunstancias que no computan

a efectos del plazo de resolución del

procedimiento inspector, como los

períodos de interrupción justificada.


183

Por un lado, se advierte que

«respecto a la carga de la prueba para

la Administración, mediante la dicción

“las dilaciones en el procedimiento por

causa no imputable a la

Administración tributaria” ya no es

necesario que aquélla se dirija a

vincular al obligado tributario con la

circunstancia presuntamente dilatoria,

sino que simplemente deberá

demostrar que su propio proceder

nada ha tenido que ver con la demora

en las actuaciones aunque sí habrá de

justificar o motivar que dicha

circunstancia ha frenado o impedido

de manera efectiva la continuación del

procedimiento. Así, una eventual

responsabilidad objetiva de cualquier

sujeto de derecho –lógicamente

distinto de la Administración

tributaria-, con el resultado de

retrasos o demoras en el

procedimiento, sería requisito

suficiente para la apreciación de

dilaciones por causa no imputable a

dicha persona jurídico-pública. En

efecto, no es necesaria la

concurrencia de un elemento

intencional o de culpabilidad en la

conducta del obligado tributario o de

un tercero, por ejemplo de claro

entorpecimiento u obstrucción a la

actuación inspectora, para que el

retraso pueda calificarse de dilación

no imputable a la Administración.»

Por otro lado, se especifican los

tres requisitos que han de darse para

que las dilaciones no se incluyan en el

cómputo del plazo máximo de

terminación del procedimiento

inspector. Son, en palabras del TEAR,

las siguientes: 1) exigencias

materiales, de razonabilidad y

proporcionalidad; 2) exigencias

formales, de constancia documental y

debida comunicación al sujeto

inspeccionado; y 3) exigencias

temporales, de certeza en la

determinación o cómputo del período

de dilación. En primer lugar, se exige

que la información que requiera la

Administración tenga trascendencia

tributaria, que se respeten los límites

razonables del deber de colaboración,

además del principio de

proporcionalidad respecto al plazo de

tiempo en que debe suministrarse la

información, y que se justifique que el

retraso en el cumplimiento de

comparecencias o requerimientos ha

paralizado de manera efectiva el

avance de las actuaciones. En

segundo lugar, se trata de que el

sujeto inspeccionado tenga

conocimiento fidedigno del cómputo

del plazo específico, puesto que tiene

derecho a conocer el estado de

tramitación de los procedimientos en

los que sea parte. Y, en tercer lugar,

ha de indicarse al obligado tributario


184

la fecha de inicio y fin de cada

interrupción o dilación.

En consecuencia, añade el

Tribunal, «no cualquier acto puede

tener la eficacia interruptiva que en la

Ley General Tributaria se indica, sino

los tendencialmente ordenados a

iniciar o proseguir los respectivos

procedimientos administrativos o que,

sin responder meramente a la

finalidad de interrumpir la prescripción

contribuyan efectivamente al impulso

del procedimiento».

D) Prescripción de la acción para

exigir el reintegro de cuotas

objeto de devolución (artículo 106

LGT)

La reclamación nro. JTS 11/2013

presentada ante la Junta Territorial

Económico-Administrativa de Santa

Cruz de Tenerife se fundamenta en la

prescripción de la acción de la

Administración Tributaria para exigir

el reintegro de cuotas de IGIC

correspondientes al año 2006, que

habían sido devueltas en 2010, dos

años antes de iniciarse un

procedimiento de comprobación

limitada relativo a los ejercicios 2009

y 2010. Sin embargo, frente a la tesis

de la entidad reclamante, la Junta

recuerda que el apartado cuarto del

artículo 106 de la LGT implica que «la

Administración Tributaria no podrá

comprobar la veracidad de

bases/cuotas

compensadas/compensables

procedentes de ejercicios prescritos a

efecto de determinar, mediante la

oportuna liquidación, la deuda

tributaria de esos ejercicios —

precisamente, por haber prescrito el

derecho de la Administración ex

artículo 66a) de la LGT—, pero sí

comprobar su “realidad” con vistas a

determinar la deuda tributaria del

ejercicio/período de liquidación en que

se haya materializado su

compensación». Por ello, siguiendo el

criterio de la oficina gestora,

especifica que «una cosa es que

prescriba la acción de la

Administración Tributaria mediante la

liquidación, o que prescriba la acción

para que la Administración Tributaria

exija el pago de la deuda liquidada, y

otra que la actividad administrativa de

comprobación de la situación

tributaria del contribuyente pueda, y

puede porque no existe impedimento

jurídico para ello, extenderse a la

investigación o comprobación sea de

pruebas originadas en años anteriores

ya prescritos, sea de valoraciones

efectuadas en esos ejercicios o sea de

valores consignados en declaraciones

de ejercicios prescritos de los que se

derivan consecuencias tributarias que

han de tenerse en cuenta en ejercicios

en que es legalmente posible la

modificación de la autoliquidación,


185

justamente por cuanto no ha prescrito

la acción de la Administración

Tributaria para determinar la

liquidación correspondiente».

E) Suspensión de la ejecución del

acto administrativo en vía

administrativa – extensión de

efectos a la vía contenciosa –

deuda avalada (artículo 233 LGT)

La resolución nro. JTS 67/2012

de 22 de marzo de 2013 de la Junta

Territorial Económico-Administrativa

de Santa Cruz de Tenerife desestima

la pretensión de la entidad avalista

requerida para el pago en período

ejecutivo de ingreso, de limitar la

deuda cubierta por el aval a cuota e

intereses de demora generados

exclusivamente durante la suspensión

en vía económico-administrativa. La

desestimación se basa en lo dispuesto

en los artículos 233 de la LGT y 40 y

sigs. y 66 del Real Decreto 520/2005,

que tienen su reflejo en el mismo

aval, que «cubre el importe de los

actos administrativos recurridos en

vía económico-administrativa, más el

interés de demora que genere la

suspensión y los recargos que

pudieran proceder en el momento de

la solicitud de la suspensión». Incluso

en los casos en que se solicite la

suspensión del acto administrativo en

la reclamación económico-

administrativa sin que haya vencido el

período voluntario de pago y, por

tanto, sin que la Administración

pudiera exigir en ese momento el

recargo de apremio, la garantía

prestada cubre el importe de toda la

deuda tributaria, esto es, cuota,

intereses de demora y recargos.

F) Admisión de fianza personal y

solidaria – requisitos (artículo 224

LGT)

También se refiere a las garantías

aportadas para obtener la suspensión

la resolución de la Junta Territorial


Cruz de Tenerife nro. JTS 1/2013, de

27 de febrero de 2013. Mas, en esta

ocasión se examina el cumplimiento

de los requisitos de admisión de la

fianza personal y solidaria según la

Orden EHA/3987/2005, al tratarse de

una garantía que reposa

exclusivamente sobre la solvencia de

un tercero que no es una entidad de

crédito.

Así, en primer lugar, la deuda

suspendida no puede superar los

1.500 euros; en segundo lugar, los

fiadores han de estar al corriente de

sus obligaciones tributarias y

presentar una situación económica

que les permita asumir el pago de la

deuda; y, por último, se exige que la

fianza sea de carácter solidario, con


186

expresa renuncia a los beneficios de

excusión y división.

G) Aportación extemporánea e

inadmisible de nuevos elementos

de prueba en vía de revisión –

motivos tasados (artículo 244

LGT)

Una vez más, mediante

resolución nro. JTS 134/2012, de 18

de junio de 2013, la Junta Territorial


Cruz de Tenerife insiste en que los

documentos y justificantes no

aportados en el correspondiente

procedimiento de gestión no pueden

ser aportados después en vía de

revisión. En este sentido se cita, entre

otras, la resolución del TEAC de 19 de

abril de 2007, en la que se afirma:

«los documentos probatorios debían

haberse aportado en el ámbito de las

comprobaciones inspectoras, o incluso

en las alegaciones al acta, pero no en

vía de revisión y menos en alzada. Era

entonces cuando el contribuyente

tuvo la oportunidad de aportar los

elementos de juicio que considerara

convenientes a su derecho o de

manifestar ante la Inspección la

necesidad u oportunidad de que los

examinara. Si, de forma injustificada,

no aportó la documentación

acreditativa … no es procedente luego

admitir la práctica de prueba en

instancias posteriores por parte de

órganos de revisión a los que no

compete la práctica de

comprobaciones inspectoras. Admitir

su realización una vez cerrado el

período de actuaciones inspectoras

implicaría alterar el orden del

procedimiento tributario legalmente

establecido, al atribuir a tales órganos

revisores la práctica de actuaciones

que son propias de la Inspección. Es

por ello que, como ya se ha declarado

en otras ocasiones por este Tribunal,

“admitir este tipo de pruebas

permitiría al obligado tributario

disponer a su arbitrio sobre el

contenido de cada procedimiento,

sustrayendo al de inspección ciertas

comprobaciones para atribuirlas al

órgano revisor. O, análogamente,

pondría en manos de dicho sujeto

pasivo la duración de los

procedimientos, porque cabría la

posibilidad de aportar por primera vez

pruebas que hubieran sido decisivas

en el procedimiento inspector una vez

concluido éste e iniciado el

económico-administrativo, obligando

de hecho al órgano revisor a reponer

las actuaciones de gestión para que

pudiera valorarse la prueba

adecuadamente. En consecuencia, ha

de entenderse que … las pruebas

relevantes, a juicio del reclamante,

para la adecuada regularización de su

situación tributaria, han de aportarse

ante el órgano de gestión

competente.»


187

En esta misma resolución del

TEAC se basa la Junta Central

Económico-Administrativa de Canarias

para inadmitir el día 29 de abril de

2013 el recurso de revisión nro.

1/2013. El supuesto del artículo

244.1a) de la LGT, que se refiere a

documentos de valor esencial para la

decisión del asunto, no comprende «la

aportación o cita de doctrina legal,

constituida por sentencias de los

tribunales, o de los criterios

interpretativos de las normas

utilizados para fundamentar las

resoluciones de los Tribunales

Económico-Administrativos, o por

resoluciones de la Dirección General

de Tributos, ya que la aportación de

ese tipo de documentos estaría

dirigida a revisar la normativa o

doctrina que debe o ha debido

aplicarse, función ésta atribuida a los

recursos ordinarios y no al que

plantea la interesada, que tiene

carácter de extraordinario, por lo que

no puede prosperar».

H) Culpabilidad del sujeto

(artículo 183 LGT)

La culpabilidad como elemento

de la infracción tributaria vuelve a ser

objeto de un exhaustivo examen en

las resoluciones de la Junta Territorial


Cruz de Tenerife de 25 de febrero

(JTS 134/2012) y 18 de junio (JTS

15/2013) de 2013. Ambas subrayan

la importancia del elemento subjetivo

de la infracción tributaria: la

imposición de una sanción no exige

sólo la realización de una conducta

tipificada legalmente como infracción,

sino que es preciso que el sujeto sea

“responsable” para poder reprocharle

su conducta. En particular, precisa la

Junta, el elemento subjetivo engloba

tres componentes: «1º) Imputabilidad

de la conducta al infractor, que debe

poseer unas mínimas facultades

intelectivas, para conocer las

consecuencias de los actos que

realiza, y volitivas, para querer

libremente los ilícitos que realiza y

para haber podido evitarlos; 2º)

Exigibilidad de una conducta distinta

de la realizada por el infractor, lo que

excluiría la responsabilidad en los

supuestos de fuerza mayor; y 3º)

Culpabilidad en la conducta del

infractor, rechazando así la posibilidad

de imponer una sanción por el mero

resultado de la conducta del infractor

—un sistema de responsabilidad

objetiva—, al requerirse, por

añadidura, una cierta intencionalidad

en forma de dolo —conciencia y

voluntad del infractor de realizar el

hecho tipificado como infracción— o

culpa —culpa grave, cuando no se

emplea la diligencia que pondría


188

cualquier persona, culpa leve o

simple, cuando no se pone el cuidado

que pondría un buen padre de familia,

y culpa levísima, cuando se omite la

diligencia que pondría una persona

especialmente cuidadosa—».

El núcleo de la negligencia

radica en el descuido, en la actuación

contraria al deber objetivo de respeto

y cuidado del bien jurídico protegido

por la norma, los intereses de la

Hacienda Pública. Por tanto, interesa

subrayar que no se exige un claro

ánimo de defraudar, sino que basta

un cierto desprecio o menoscabo de la

norma, una laxitud en la apreciación

de los deberes impuestos por ella.

Según la doctrina del Tribunal

Supremo, reflejada en sentencias

como las de 9 de diciembre de 1997,

18 de julio de 1998 y 17 de mayo de

1999, la culpabilidad del sujeto

infractor se debe a que «su conducta

no esté amparada en una

interpretación razonable de la norma,

debiéndose tener en cuenta que por

interpretación razonable de la norma

se entiende “aquélla que esté

respaldada por una fundamentación

objetiva”, sin que a tal efecto sea

suficiente cualquier tipo de alegación

contraria a la postura sostenida por la

Administración; en caso contrario, de

no exigirse ese contenido mínimo de

razonabilidad o fundamentación

hermenéutica, bastaría con formular

cualquier tipo de alegación contraria a

la postura sostenida por la

Administración para que conductas

objetivamente sancionables resultaran

impunes».

II. TRIBUTOS CEDIDOS

A) Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados (ITPAJD)

1. Constitución de fianza con

ocasión de la subrogación del

adquirente en el préstamo

hipotecario concedido al

transmitente – sujeción a la

modalidad de Transmisiones

Patrimoniales Onerosas del

impuesto – requisitos para su

tributación exclusivamente por el

concepto de préstamo (artículo 15

del TRITPAJD)

Dos resoluciones del Tribunal


Canarias (Santa Cruz de Tenerife) de

31 de enero (nro. 38/00703/2010) y

14 de junio (nro. 38/00495/2011) de

2013 insisten en que sólo es posible el

tratamiento unitario del préstamo y la

garantía en el Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales, para su

tributación exclusiva por el concepto

de préstamo conforme al artículo 15

del TRITPAJD (artículo 25 del Real

Decreto 828/1995), si en el título

constitutivo del préstamo se


189

establecía la posterior constitución de

la garantía, sin que sea suficiente la

mera posibilidad de su constitución.

En consecuencia, si bien la

compradora se subrogó en la

condición de la deudora, como

prestataria, y, en el mismo acto, se

amplió el capital del préstamo y se

constituyó una fianza en garantía de

la devolución del préstamo, al no

quedar acreditado que en el

otorgamiento del préstamo estuviese

prevista la constitución de la fianza,

ésta tributa por la modalidad de

Transmisiones Patrimoniales

Onerosas. A juicio del Tribunal, la

exigencia de la fianza es posterior a la

constitución del préstamo hipotecario,

como condición exigida por la entidad

bancaria para prestar su

consentimiento a la subrogación y

ampliación de capital.

Por otra parte, se advierte que

sólo está sujeta a la modalidad

Transmisiones Patrimoniales Onerosas

del impuesto la fianza que constituya

una persona física, «sin tener en

cuenta quién sea el sujeto pasivo del

tributo». En cambio, cuando el fiador

sea un empresario o profesional en el

ejercicio de su actividad, la

constitución de la fianza no estará

sujeta al Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales Onerosas

sino al Impuesto General Indirecto

Canario.

2. Reducción de capital con

condonación de dividendos

pasivos – base imponible del

Impuesto sobre Operaciones

Societarias (artículo 25 del

TRITPAJD)

Las resoluciones del Tribunal


Canarias nros. 38/03189/2010,

38/03190/2010 y 38/03360/2010, de

24 de mayo de 2013, se refieren a un

supuesto de transformación de una

entidad de anónima en limitada,

acompañada de una reducción de

capital social en 1.978.879,80 euros,

cuya finalidad era la condonación de

dividendos pasivos pendientes de

desembolso. En el momento de

adoptarse el acuerdo por la Junta

General, la sociedad contaba con un

capital social desembolsado de

720.068,25 euros, estando pendientes

de desembolso 1.978.815,15 euros,

dividendos pasivos que quedaban

condonados al tiempo que se creaba

una reserva voluntaria indisponible de

64,65 euros. Con base en el artículo

25.5 del TRITPAJD, que dispone que

en la disminución de capital y en la

disolución, la base imponible

coincidirá con el valor real de los

bienes y derechos entregados a los


190

socios, sin deducción de gastos y

deudas, el Tribunal entiende que

«cuando no hay desplazamiento

patrimonial, hay hecho imponible,

aunque la reducción de capital no

origine liquidación, por ser la base

imponible cero, con lo cual ya no

podrá haber gravamen por la cuota

variable de Actos Jurídicos

Documentados».

Así, comparte el criterio

manifestado por el Tribunal Superior

de Justicia de Madrid en la sentencia

de 22 de enero de 2010: « […]

cuando se produce una reducción de

capital, la base imponible del

impuesto en la modalidad de

operaciones societarias está formada

por el valor real de los bienes y

derechos entregados a los socios, que

en el caso concreto de los dividendos

pasivos, en principio, se refiere al

valor de los derechos de crédito

ostentados por la sociedad frente a

los propios socios». No obstante,

añade, «para que la operación quede

gravada por el impuesto, es necesario

que se produzcan dos

desplazamientos patrimoniales: uno,

a favor de la empresa como

consecuencia de los desembolsos

realizados por los socios, y otro a

favor de los socios como consecuencia

de la reducción de capital. En este

caso concreto, no se ha producido

ningún desplazamiento patrimonial ya

que han sido condonados los

dividendos pasivos, lo cual implica

únicamente que los socios quedan

liberados de tener que hacer efectivas

las cantidades pendientes de

desembolso en concepto de

dividendos pasivos. En consecuencia,

pese a haberse producido una

disminución de capital, no existe

obligación de tributar por la

modalidad Operaciones Societarias del

impuesto».

III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL

REF

A) Impuesto General Indirecto

Canario (IGIC)

1. Características generales

La resolución dictada el día 22

de febrero de 2013 por la Junta


de Santa Cruz de Tenerife en la

reclamación nro. JTS 11/2013 precisa

algunas de las características

generales del IGIC: « […] la

deducción del Impuesto General

Indirecto Canario soportado y el

instituto de la repercusión obligatoria

constituyen la auténtica “clave de

bóveda” del mecanismo de aplicación

del impuesto, toda vez que su

pretendida neutralidad respecto de los

agentes económicos que intervienen

en el proceso de producción-consumo


191

se alcanza deduciendo las cuotas que

soporten de las cuotas que

repercutan; es decir, repercusión

obligatoria y deducción son los

instrumentos que permiten

materializar jurídicamente la finalidad

perseguida por el Impuesto General

Indirecto Canario de gravar en cada

fase el valor agregado en la misma y

de, en último término, incidir sobre el

consumidor final de los bienes y

servicios».

Incluso se refiere al derecho de

los sujetos pasivos a deducir de las

cuotas del IGIC repercutidas en sus

“outputs” las cuotas soportadas en

sus “inputs”; y si, a pesar de la

compensación existe un exceso de

cuotas, al superar lo soportado a lo

devengado, el sujeto pasivo estará

autorizado, con los requisitos

establecidos legalmente, a obtener su

devolución. En particular, «el

“derecho a la deducción” aparece así

configurado, prima facie, como un

“derecho de compensación” y,

subsidiariamente, como un “derecho

de devolución” o, mejor aún, de

restitución. Más concretamente, cabe

caracterizar el derecho a la deducción

como un derecho subjetivo de

características peculiares conferido al

sujeto pasivo —básicamente dentro

del procedimiento autoliquidatorio— y

en virtud del cual, cumpliendo los

requisitos previstos legalmente, puede

minorar la cuota tributaria devengada

con ocasión de los hechos imponibles

por él protagonizados en el importe

de las cuotas soportadas en sus

importaciones y adquisiciones de

bienes o servicios. Y este derecho

subjetivo de características singulares

se transforma en un verdadero

derecho de crédito cuando el derecho

a la deducción, por exceder

continuamente las cuotas soportadas

de las cuotas devengadas, no haya

podido materializarse vía

compensación, cuando el “derecho a

la deducción” se convierte en un

“derecho a la devolución” del

excedente de carga fiscal que no haya

podido deducirse».

2. Cuotas no deducibles (artículo

30 de la Ley 20/1991, de 7 de

junio, de modificación de los

aspectos fiscales del Régimen

Económico Fiscal de Canarias)

Con todo, no debe olvidarse que

el artículo 30 de la Ley 20/1991

establece exclusiones y restricciones

del derecho a deducir, entre otras, las

cuotas soportadas por el servicio de

mantenimiento de un automóvil, salvo

las excepciones contenidas en el

apartado 1,1º del mismo precepto. En

este sentido se pronuncia la Junta



192

de Santa Cruz de Tenerife en la

resolución nro. JTS 15/2013, de 25 de

febrero de 2013, en la que se advierte

que tampoco son deducibles las

cuotas soportadas en la mejora de

una vivienda objeto de una operación

sujeta y exenta del impuesto

(segunda transmisión), y que, por

tanto, no cumplen el requisito

objetivo de deducibilidad establecido

en el artículo 28.1 de la Ley.

3. Obras de equipamiento

comunitario – requisitos para la

aplicación del tipo cero (artículo

27.1,1º de la Ley 20/1991)

La resolución de la Junta


de Santa Cruz de Tenerife de 8 de

febrero de 2013 desestima la

reclamación nro. JTS 116/2011,

presentada por una Junta de

Compensación que había aplicado el

tipo cero del IGIC en los servicios

prestados a sus miembros, al

entender que se trataba de obras en

las que el promotor no era una

Administración Pública, y, por ello, no

podían considerarse obras de

equipamiento comunitario.

Por un lado, la resolución insiste

en la actuación de la Junta de

Compensación como fiduciaria con

pleno poder dispositivo sobre los

terrenos aportados por sus miembros.

En el ejercicio de la facultad de

urbanizar los terrenos cuya titularidad

conservan los mismos propietarios, la

Junta actúa como empresaria y es así

sujeto pasivo del IGIC (artículo 5 de

la Ley 20/1991): recibe unos servicios

de urbanización que, a su vez, presta

a sus miembros, servicios de carácter

oneroso sujetos y no exentos del

impuesto.

Por otro lado, se subraya la

necesidad de que concurran ciertos

requisitos para que las ejecuciones de

obra —ya se incluyan en la categoría

de entregas de bienes o de

prestaciones de servicios— puedan

calificarse como obras de

equipamiento comunitario según el

artículo 27.1,1ºf) de la Ley 20/1991

y, en consecuencia, proceda aplicar el

tipo cero del IGIC:

«- Que el contrato de ejecución de

obra sea formalizado directamente

entre el promotor —Administración

Pública— y el contratista.

- Que el objeto del contrato de

ejecución de obra consista en su

construcción o rehabilitación. En otras

palabras, la aplicación del tipo cero

sólo incidiría sobre aquellas obras de

ejecución de infraestructuras que

cumpliesen con el concepto de

construcción o rehabilitación,

excluyéndose expresamente, en el

caso de infraestructuras públicas de


193

agua, telecomunicación, ferroviarias,

energía eléctrica, alcantarillado,

parques, jardines y superficies viales

en zonas urbanas, las obras de

conservación, mantenimiento,

reformas, rehabilitación, ampliación o

mejora de dichas infraestructuras.

- Que la obra resultante de la

ejecución pueda calificarse como obra

de equipamiento comunitario,

entendiendo por tal una tipología

tasada de edificaciones, entre las que

interesa destacar, aquí y ahora, las

infraestructuras públicas de agua,

alcantarillado, parques, jardines y

superficies viales en zonas urbanas.»

La Dirección General de Tributos

del Gobierno de Canarias mantiene el

mismo criterio, entre otras, en la

contestación a una consulta

vinculante de 25 de agosto de 2010.

En ésta destaca que, en todo caso, el

promotor tiene que ser directamente

la Administración Pública, y esto no

ocurre cuando la Junta de

Compensación se limita a realizar las

tareas de urbanización a favor de sus

miembros, puesto que entonces «los

auténticos promotores son los

juntacompensantes».

En el mismo sentido que los

órganos anteriores, se pronuncia el


Regional de Canarias el 29 de julio de

2009 en la resolución de la

reclamación nro. JTS 38/2349/2008 y

acumulada nro. JTS 38/2350/2008,

objeto de recurso de alzada declarado

inadmisible por el Tribunal

Económico-Administrativo Central el

17 de enero de 2013. De hecho, se

aducen los mismos argumentos para

rechazar la aplicación del tipo cero del

IGIC en la ejecución de dos tipos de

obras: obras de acondicionamiento y

mejora, y obras cuyo promotor no es

una Administración Pública.

Ciertamente, el artículo 27.1,1ºf) de

la Ley 20/1991 engloba todas las

ejecuciones de obra, ya se trate de

entregas de bienes o de prestaciones

de servicios. Sin embargo, advierte el


Regional, la aplicación del tipo cero

exige la concurrencia simultánea de

los tres requisitos citados con

anterioridad, en particular, que el

promotor sea una Administración

Pública, no una sociedad mercantil.

Justamente por ello, explica,

siguiendo el criterio de la Dirección

General de Tributos, «la letra e) del

mismo artículo 27.1,1º establece el

supuesto de tributación al tipo

impositivo cero de la entrega, no la

ejecución, de obras de equipamiento

comunitario, por parte del promotor,

para regular el supuesto de que el

promotor no sea una Administración

Pública. Aplicando este tipo, la


194

operación sería neutral para la

Administración, habida cuenta de que

la carga fiscal por la operación sería

nula a través de la aplicación del tipo

cero y de la posibilidad de deducción

del IGIC soportado por el promotor

como consecuencia de la repercusión

que le ha efectuado el contratista.»

4. Régimen simplificado –

incumplimiento de los requisitos

legales (artículos 49 y sigs. de la

Ley 20/199)

El incumplimiento de los

requisitos legales para la aplicación

del régimen simplificado en el IGIC

determina la desestimación, el 14 de

febrero de 2013, de la reclamación

nro. JTS 91/2012, interpuesta ante la

Junta Territorial Económico-

Administrativa de Santa Cruz de

Tenerife. La Ley 20/1991 establece

que el régimen simplificado se

aplicará a los sujetos pasivos

personas físicas que desarrollen las

actividades y reúnan los requisitos

previstos en las normas que lo

regulen. Una de estas actividades

incluida en la Orden del Consejero de

Economía y Hacienda para el año

2010 es la de «albañilería y pequeños

trabajos de construcción en general,

en la que se había dado de alta el

sujeto. Por el contrario, en el curso

del procedimiento de inspección, pudo

constatarse que los servicios

prestados consistían únicamente en

trabajos de dirección de obra: «el

obligado tributario no realizó ningún

trabajo de construcción, puesto que

es del todo imposible que se facturen

636.031,60 euros por dicho concepto,

no disponiendo de ninguna persona

empleada, ni de ningún material o

medio de producción, herramientas,

maquinaria, etc.; sin medios

personales y materiales adecuados no

es posible realizar obra física alguna».

Incluso si hubiera podido

calificarse como actividad

constructiva, tampoco habría sido

aplicable el régimen simplificado,

puesto que al superarse los límites

establecidos —obras cuyo

presupuesto excediese los 36.060,73

euros—, se trataría de una actividad

de «construcción completa, reparación

y conservación de edificaciones», no

incluida en el ámbito objetivo del

régimen simplificado del IGIC.

5. Contratos con la Comunidad

Autónoma de Canarias - aplicación

de nuevo tipo impositivo -

rectificación de facturas

El 22 de mayo de 2013, la Junta


de Santa Cruz de Tenerife

(reclamaciones nros. JTS 115/2012 y

JTS 116/2012 acumuladas) se


195

pronunció a favor de la Unión

Temporal de Empresas recurrente,

que pretendía repercutir sobre la

Administración contratante el IGIC al

tipo del 7% en relación con las

certificaciones de obras ejecutadas

con anterioridad al 1 de julio de 2012

pero satisfechas con posterioridad. La

decisión se basa en una resolución de

la Dirección General de Tributos del

Gobierno de Canarias de 2 de julio de

2012, que establece los criterios para

la aplicación del IGIC en los contratos

con la Comunidad Autónoma de

Canarias. Así, igual que dispone el

artículo 27.1f) de la Ley 20/1991, en

general, en las operaciones que

originen pagos anticipados anteriores

a la realización del hecho imponible,

el IGIC se devenga en el momento del

cobro total o parcial del precio por los

importes efectivamente percibidos; el

tipo impositivo aplicable es el vigente

en el momento del devengo del pago

anticipado, incluso aunque en el

momento del devengo del hecho

imponible el tipo impositivo vigente

fuese diferente.

Además, la resolución precisa

que «en particular, en las

certificaciones de obra expedidas

después del 1 de julio de 2012, la

cantidad a abonar por las entidades

públicas será la que resulte de añadir

al precio cierto la cuota del IGIC

calculada conforme a los tipos

impositivos aprobados por la Ley

4/2012, de 25 de junio, de medidas

administrativas y fiscales». Y «en el

caso de certificaciones de obra

expedidas antes del día 1 de julio de

2012, satisfechas con posterioridad a

dicha fecha y que no correspondan a

entregas de obra, totales o parciales,

efectuadas antes de dicha fecha, la

cantidad a abonar será, igualmente, la

que resulte de añadir al precio cierto

la cuota del impuesto calculada

conforme a los tipos impositivos

aprobados por la Ley 4/2012».

IV. INCENTIVOS FISCALES

CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,

DE 6 DE JULIO, DE

MODIFICACIÓN DEL REGIMEN

ECONÓMICO FISCAL DE

CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC

Y AL ITPAJD (NORMA DE

EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25)

A) Adquisición de bienes de

inversión para destinarlos a la

actividad de arrendamiento

Son varias las resoluciones en

las que el Tribunal Económico-

Administrativo Regional de Canarias

(Santa Cruz de Tenerife) vuelve a

referirse a los requisitos que han de

cumplirse para que la adquisición de

un bien inmueble que vaya a ser


196

cedido en arrendamiento pueda

beneficiarse de la exención en el

Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados (modalidad

Transmisiones Patrimoniales

Onerosas) establecida en el artículo

25 de la Ley 19/1994. Se trata de las

relativas a las reclamaciones nros.

38/01397/2010 y 38/01619/2010, de

22 de marzo de 2013, y

38/02542/2010, de 14 de mayo de

2013, que son desestimadas por el

Tribunal, dado que no se contaba con

un local exclusivamente afecto al

ejercicio de la actividad ni con un

empleado contratado a jornada

completa para la gestión de los

arrendamientos.

El derecho al beneficio fiscal no

puede sustentarse «en un

cumplimiento meramente aparente de

ciertos requisitos formales». Por ello,

no se cumple el primero de los

requisitos enumerados si el local

destinado a la actividad de

arrendamiento, en lugar de tener un

aprovechamiento separado e

independiente, es el mismo lugar en

el que se ejercen la totalidad de las

actividades incluidas en el objeto

social de la entidad; o bien, si no se

afecta con continuidad en el tiempo a

la actividad de arrendamiento de

inmuebles. Y tampoco se cumple el

segundo de los requisitos si la

persona contratada lo es también

para el cumplimiento del objeto social

en general, y no, específicamente,

para la ordenación de la actividad de

arrendamiento, con alta en la

correspondiente cuenta de cotización

de la Seguridad Social. Estos

requisitos, añade el Tribunal, son «la

infraestructura mínima que la Ley del

IRPF exige para que el arrendamiento

de inmuebles se considere ejercido

como actividad económica», y ello

«con independencia de que la

actividad de alquiler haya producido o

no rendimientos».

197

RESUMEN DE RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO

ADMINISTRATIVOS QUE AFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y

FISCAL DE CANARIAS EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN

DIRECTA.

(De enero a junio de 2013).

ROQUE FLORIDO CAÑO

Inspector de Hacienda del Estado

El presente artículo se propone como

objeto recoger de forma resumida las

resoluciones de los Tribunales Económico

Administrativos, Central (TEAC) y

Regionales (TEAR), que, evacuadas en el

período identificado en la cabecera, se

refieran a reclamaciones ante los mismos

presentadas, en cuanto conciernan al

Régimen Económico y Fiscal (REF) de

Canarias y siempre que puedan

incardinarse dentro del ámbito de la

imposición directa.

Como viene siendo habitual el

artículo se estructura identificando la figura

del REF a que cada resolución se refiere, y,

dentro de cada figura, el concreto elemento

de la misma examinado. Por lo demás, se

resaltarán aquellas resoluciones que, por

novedosas o especialmente didácticas o

ilustrativas, resulten, a juicio del autor,

más interesantes, procurando, en la medida

de lo posible, evitar la reiteración

innecesaria que supondría la repetición de

criterios consolidados y de sobra conocidos,

así como, finalmente, llegado el caso, se

pedirá permiso al lector para realizar

determinados comentarios sobre algún

aspecto concreto, en el buen entender que

tal aportación corresponderá

exclusivamente a una opinión a título

personal y provisional del autor. Asimismo,

ha de añadirse que puede ocurrir que se

incluyan resoluciones cuya fecha sea

anterior al período identificado en la

cabecera de cada artículo. Esto sucederá

cuando, habida cuenta la tardanza del

autor en allegar al conocimiento de las

mismas, su relevancia aconseje la inclusión

pese a su carácter extemporáneo.

RESERVA PARA INVERSIONES EN

CANARIAS.

Habida cuenta que ya empezamos a

encontrar algunas resoluciones que

analizan reservas dotadas con cargo al

beneficio de un período impositivo iniciado

a partir del 1 de enero de 2007, considero

conveniente analizar si hablamos de <<RIC

nueva>> o de <<RIC antigua>>. Sé que la

denominación no es jurídicamente exquisita


198

pero es la más corta y fácil para que, de un

vistazo, nos entendamos.

TRIBUNAL ECONÓMICO

ADMINISTRATIVO CENTRAL.

RIC (antigua) Materialización. Entrada en

funcionamiento de inversiones complejas. No

caben interrupciones anómalas o no

justificadas.

� Reclamación RG 4424/2010.

Fecha 20 de diciembre de 2012.

El sujeto pasivo materializa una

RIC mediante una serie de inversiones

(proyectos de construcción, licencias,

aparejadores), acometidas dentro del

plazo de materialización, pero que no

se hallan en funcionamiento al fin del

mismo, por cuanto forman parte de

una inversión más amplia o compleja

de construcción de naves industriales

que, como decimos, no ha finalizado

ni ha entrado en funcionamiento a la

expiración del plazo de materialización

de la reserva que se analiza.

El TEAC concluye que las

inversiones acometidas (proyectos,

licencias y pagos de aparejadores) no

suponen materialización válida de la

RIC por cuanto, pese a haberse

realizado dentro de plazo y venir

referidas a una inversión compleja,

luego se ha producido una

interrupción anómala y no justificada

del proceso inversor. Es decir, el

Tribunal Central reconoce que en el

caso de inversiones complejas cabe

admitir que la entrada en

funcionamiento acontezca más allá del

plazo de materialización. Ahora bien,

tal demora se admite siempre que

aquélla –la entrada en

funcionamiento- se produzca en el

curso de una serie de actuaciones

tendentes a tal fin, sin interrupciones

anómalas imputables al sujeto pasivo,

de modo que la duración no exceda

del tiempo que por la naturaleza de la

inversión corresponde. Sin embargo,

en el caso que nos ocupa, el TEAC

entiende que no concurren las

circunstancias que amparan tal

demora en la entrada en

funcionamiento, por cuanto, tras el

plazo de materialización, sólo se han

realizado excavaciones y derribos de

las edificaciones que existían en el

solar, pero sin que haya llegado a

iniciarse la construcción de las nuevas

naves. El proceso complejo de

inversión se ha paralizado sin que

llegue a justificarse la razón de la

interrupción. El interesado alude

genéricamente y en abstracto a las

dificultades propias de la complejidad

de la obra. Pero como no dice a qué

dificultades se refiere ni tampoco han

sido aportados justificantes al

respecto, el Tribunal considera que,

ante tal déficit de prueba, no se

desprende que haya existido un

proceso ininterrumpido de actuaciones


199

tendentes a la incorporación al

proceso productivo de la inversión que

permita considerar que concurren

circunstancias en base a las cuales

excepcionar el plazo de

materialización y la puesta en

funcionamiento de las naves a

construir.

En las circunstancias indicadas

(inversiones complejas paralizadas),

podemos preguntarnos cuándo se

produciría el incumplimiento, si en el

ejercicio correspondiente al fin de plazo de

materialización o si en el que se produce la

interrupción anómala. El TEAC da por

supuesto que hay que regularizar en el

ejercicio en que vence el plazo de

materialización y hay que reconocer que

ésta es la idea que surge casi de forma

espontánea. Sin embargo, tampoco parece

tan descabellado pensar que el

incumplimiento, en puridad, podría

producirse con la paralización (es decir, en

el ejercicio de interrupción).

Desde la perspectiva del sujeto

pasivo, de considerarse que el

incumplimiento se produce en el ejercicio

en que vence el plazo de materialización,

aquél tendría que regularizar mediante la

presentación de una autoliquidación

complementaria del período en que venció

la materialización (lo es algo inusual en

materia de RIC), mientras que si

entendemos que es con la interrupción con

la que surge el incumplimiento, el sujeto

pasivo habrá de regularizar

espontáneamente, en la forma habitual, en

el ejercicio de la interrupción.

Desde el punto de vista de la

Administración, opino que en cualquiera de

los dos planeamientos, la solución podría

ser similar. La Administración analizará la

situación con la perspectiva que da llegar al

asunto años después, con lo que parece

más coherente regularizar en el ejercicio de

fin de materialización, si es que no está

prescrito, y, en otro caso, en el de

paralización.

TRIBUNAL ECONÓMICO

ADMINISTRATIVO REGIONAL DE

CANARIAS.

RIC (antigua). Materialización. Inmovilización

de existencias. La inversión debe efectuarse

dentro del plazo de materialización. No aptas

tampoco para DIC.

� Reclamación nº 38/02130/09.

Única instancia. TEAR de Canarias. Sala de SC

de Tenerife. Fecha 27 de noviembre de 2012.

La resolución que ahora reseñamos es

bastante interesante por cuanto se refiere a un

tema que, hasta donde conozco, aún no se había

abordado de forma profunda. Hablo de

materializar la RIC mediante la calificación

contable como inmovilizado material de lo que

venían siendo existencias. Es el caso habitual de

constructoras o de promotoras inmobiliarias

que, en un momento dado, deciden destinar al

arrendamiento alguno de inmuebles objeto de su

tráfico mercantil.

El TEAR, en la resolución reseñada,

entiende que para que la inmovilización

señalada resulte válida para materializar una

determinada RIC, la inversión (la adquisición a

terceros o fabricación propia, es decir, la

titularidad de las existencias -y en particular de

los inmuebles-) ha de haber sido realizada


200

dentro del correspondiente plazo de

materialización, pero no antes.

En concreto, el caso del que hablamos

versa sobre la materialización de la RIC dotada

con cargo al beneficio de 1999, cuyo plazo de

materialización abarca, por tanto, desde el

propio año de obtención del beneficio (1999)

hasta el 31/12/2003. El contribuyente pretende

materializar esta reserva en una serie de

inmuebles que eran de su propiedad desde 1991

a 1997, pensados en principio para la venta,

pero que decide destinar al arrendamiento,

activándolos como inmovilizado. Los inmuebles

estaban en el patrimonio de la empresa desde

antes del inicio de plazo de materialización pero

su destino al arrendamiento y con ello su

calificación contable como activo fijo o no

corriente acontece dentro de dicho plazo. El

Tribunal Regional entiende que no son válidas

para el fin pretendido estas inversiones

realizadas con anterioridad al período de

materialización de la RIC dotada a partir del

beneficio de 1999, ya que los inmuebles existían

y eran propiedad del sujeto pasivo en ejercicios

anteriores, de forma que no es el beneficio del

año 99 el que se materializa en tales bienes, sino

que lo será, en su caso, el obtenido en tales

ejercicios anteriores, pues la inversión se

entiende realizada en el momento de

adquisición del activo y en ningún caso en el de

traspaso en contabilidad por razones de política

empresarial desde cuentas de existencias a

cuentas de inmovilizado.

Es importante resaltar que el obligado

tributario, de modo subsidiario, solicitó a

aplicación de la deducción por inversiones por

los mismos bienes (las existencias calificadas

contablemente como inmovilizado) pero el

TEAR niega esta posibilidad, y por la misma

razón, la inversión se realizó en el momento de

la adquisición o construcción y no en el de la

inmovilización contable (que es cuando el

sujeto pasivo pretendía acogerse a la

deducción).

El tema, como decimos, es muy

interesante pues enlaza no sólo con los

aspectos temporales de la materialización

sino con el significado de la materialización

en sí mismo. Como hemos tenido ocasión

de decir en varias ocasiones, materializar la

RIC, tal y como se configura en el artículo

27 de la Ley 19/1994, no es sólo invertir.

Es invertir (adquirir unos bienes) y también

afectar (es decir, que tales bienes sean

necesarios para una actividad económica) y

utilizar (lo que supone la efectiva entrada

en funcionamiento). Estas tres cualidades

pueden concurrir a la vez pero también de

forma sucesiva en el tiempo. Como norma

general (si bien con matices para la entrada

en funcionamiento en el caso de las

inversiones complejas) los tres aspectos de

la materialización

(inversión/afectación/utilización) han de

concurrir dentro del plazo de

materialización. Con esto aludimos,

habitualmente, a que estas tres facetas o

cualidades no pueden acontecer (como

norma general, repetimos) una vez expirado

el plazo máximo de materialización. Pero ¿y

antes del inicio del mismo?. Antes del plazo

nos situaríamos en el campo de la

materialización anticipada (o sea, previa a

la obtención del beneficio exonerado que

luego hay que materializar), materialización

anticipada sometida a unos condicionantes

específicos, singularmente a que se

comunique tal materialización ex ante,


201

junto con la fórmula de financiación, en el

momento de presentar la autoliquidación en

la que se aplica el incentivo fiscal. Sin

embargo, lo que aquí sucede es algo

peculiar. La materialización (esto es, la

culminación de los tres aspectos) se

produce de forma escalonada, de forma que

aunque la inversión sí es previa al inicio del

período, la afectación (la calificación

contable como activo fijo) se produce dentro

del mismo. Desde esta perspectiva cabría

plantearse o pretenderse que, dado que la

afectación (el destino al arrendamiento)

surge dentro del plazo, es en este el

momento (prescindiendo a ahora de la

cuestión de la entrada en funcionamiento)

en que puede hablarse propiamente de

materialización y por tanto será este el

instante temporal a tener en cuenta para

decidir si la reserva ha sido materializada.

No estaríamos, pues, en puridad, ante una

materialización anticipada. Ello no

obstante, el TEAR, en mi juicio de forma

muy certera, pone de evidencia lo incorrecto

de este planteamiento. Llama la atención el

Tribunal sobre un dato de importancia

fundamental, como es el que se refiere a la

identificación del concreto beneficio que a

través de la RIC se ha de inmovilizar para

su materialización. La esencia básica de la

RIC consiste en la inmovilización del

beneficio de un determinado ejercicio para

que, en lugar de destinarlo a su

distribución o a la satisfacción de gastos

corrientes, se invierta productivamente (en

activos fijos o inversiones en capital

productivo potencialmente generadoras de

riqueza en el archipiélago). Por esta razón

se aplica la reducción o deducción sobre el

resultado contable obtenido en un

determinado ejercicio, siendo este concreto

resultado, y no otro, el que hay que

materializar. Bien es cierto que no tiene que

existir una relación unívoca (de causa

efecto) entre el beneficio destinado a la

reserva y la inversión, pues la empresa

puede decidir financiar la misma con

recursos ajenos. Pero, en cualquier caso, es

claro que la reserva indisponible (la

inmovilización de beneficios) sí juega un

papel de garantía de solvencia para poder

acometer dicha inversión. La empresa debe

de tener la capacidad financiera de

acometer la inversión con fondos propios

pero puede decidir hacerlo con financiación

ajena. En consecuencia, como decimos, al

margen de la posibilidad de acudir a otras

fórmulas de financiación, la esencia de la

RIC es que su dotación supone poner a

buen resguardo un determinado beneficio

contable como garantía de una próxima

inversión productiva. Por eso la

materialización anticipada supone una

excepción o especificidad dentro de esta

figura. El legislador (como sucede con otros

incentivos ligados a la reinversión) asume o

acepta que se pueda invertir antes de

obtener el mismo beneficio que se ha de

materializar. Se permite el endeudamiento

previo en la convicción por el beneficiario de

que más adelante va obtener un beneficio

que en cierta medida lo compense, razón

por la cual la norma exige que se

comunique a la Administración que se ha

optado por la materialización anticipada y

la fórmula de financiación. Con esto

llegamos, por fin, a la cuestión que estamos

analizando. Cuando la empresa adquirió o

construyó las existencias -los inmuebles, en

este caso- ¿qué resultado contable estaba

aplicando o utilizando?. Desde luego, no el

del ejercicio cuyo beneficio reduce en

concepto de RIC (que es el beneficio del

ejercicio en que se destinan los inmuebles

al arrendamiento). Los fondos con los que

se adquieren/construyen los inmuebles se

corresponderán con el beneficio de un

ejercicio anterior. Por ello cuando nos


202

referimos a <<materialización anticipada>>,

con más propiedad deberíamos hablar de

<<inversión anticipada>>. Si alguien decide

<<invertir>> anticipadamente, es decir,

antes de obtener el beneficio a invertir (por

mucho que los otros aspectos de la

materialización, afectación y utilización,

puedan acontecer en el tiempo

ulteriormente) debería cumplir los

requisitos específicos de comunicación de la

inversión y de la fórmula de financiación.

Con esto se comprende la imposibilidad de

materializar (o mejor dicho de invertir)

anticipadamente en existencias para luego

(ya dentro del plazo de materialización)

activarlas como inmovilizado. Ni valdrá

como tal materialización anticipada (por

cuanto no se está acometiendo

anticipadamente una inversión válida por la

naturaleza misma de los bienes como

circulante) ni tampoco como materialización

ordinaria o posterior a la obtención de

beneficio exonerado (ya que es imposible

que suponga la aplicación del mismo

porque la inversión es previa a su

obtención).

En otro orden (es decir, dejando ya la

RIC y pasando a la DIC), más difícil resulta

ver la imposibilidad de generación de la

deducción por inversiones en el momento

de la afectación o traspaso desde el

circulante al inmovilizado. La deducción por

inversiones es un incentivo de carácter

automático. En las inversiones en activos

fijos afectos a la actividad de la empresa se

genera el derecho a la deducción, sin más y

sin referencia alguna a los recursos

empleados para ello. Si invertimos en

existencias que después decidimos que, en

lugar de venderlas, van a servir de forma

duradera a la actividad de la empresa (por

ejemplo, un vehículo para pruebas o coche

de cortesía por un concesionario o un

inmueble para oficinas o para el

arrendamiento por una inmobiliaria) ¿por

qué no tener derecho a generar o aplicar la

deducción en el momento de tomar tal

decisión empresarial?. ¿No sería lo mismo

activar por el coste que adquirir a un

tercero?. Pues bien, el TEAR no acepta esa

idea, con base a un dato elemental que, por

su carácter básico, es ciertamente difícil de

sortear. La norma que regula la DIC (según

se ha convenido, la DA 12ª de la Ley

43/1995) señala que esta deducción se

genera con la puesta a disposición de los

elementos patrimoniales. De este modo, si

cuando se adquiere la propiedad de los

bienes, éstos, por su naturaleza circulante,

no son aptos para el incentivo, éste ya no se

podrá generar ulteriormente, por mucho el

destino de aquéllos mute y pasen a

inmovilizarse como activos fijos. Ya pasó el

momento para el que la ley piensa y quiere

el incentivo fiscal. Los beneficios fiscales,

con lo que suponen de quiebra del principio

constitucional de generalidad e igualdad

(artículo 31 de CE) han de interpretarse

restrictivamente, por lo que si el legislador

ha querido que la DIC se genere por la

inversión en sí, y en ese mismo momento,

no podemos extenderla más allá de los

términos en que ha sido configurada.

RIC (antigua). Materialización. Inmuebles

destinados al arrendamiento. Requisitos de

local y empleado. Presunción iuris tantum en

ambos sentidos.

� Reclamación nº 38/00595/10 y

acumulada 38/05228/10. Única instancia. TEAR

de Canarias. Sala de SC de Tenerife. Fecha 28

de junio de 2013.


203

Espero me permitan la digresión

o el cuento. Me acuerdo del famoso

profeta loco Mulla Nasrudin del que se

dice que perdió la cabeza después de

pasar décadas interpretando una

única sentencia, la misma frase, de un

texto sagrado, a la que daba infinitos

y en ocasiones contradictorios

significados. En esas se tiró hasta que

Dios tuvo a bien de llamarlo a su

seno, en merecido descanso de una

tarea que no acababa de llegar a buen

puerto. Pues por la misma senda que

el profeta nos encaminamos nosotros

con los requisitos de local y empleado

para que el arrendamiento de

inmuebles merezca la consideración

de actividad económica. La cosa

parece que, de nuevo, puede dar otra

vuelta de tuerca.

Vamos a pasar a resumir los

hechos de la resolución que ahora nos

ocupa. Se trata de una sociedad

mercantil cuyo objeto social es el

arrendamiento de inmuebles. Cuenta

con local en SC de Tenerife, pero no

con persona empleada con contrato

laboral (salvo una persona contratada

parte del año), realizando el

administrador las gestiones propias

del arrendamiento. Los recibos de

alquiler constan expedidos en

Logroño. La sociedad cuenta con más

de 7 millones de euros de

inmovilizado material y con 37

inmuebles arrendados en Canarias.

Los inquilinos son 8 (en su mayoría

conocidas tiendas comerciales) ya que

se arriendan varios locales a un

mismo arrendatario. Los ingresos

derivados del alquiler rondan los

750.000 €. La sociedad dota RIC con

el beneficio derivado de esta

actividad.

Partiendo de estos datos, la

Inspección regulariza la reducción

aplicada, con base en que la actividad

desarrollada (el arrendamiento de

inmuebles) no alberga naturaleza

económica, habida cuenta que para la

misma no se cuenta con uno de los

requisitos objetivos que exige la

normativa tributaria (la LIRPF,

aplicable por interpretación

sistemática): la persona empleada. La

entidad obligada tributaria no

considera conforme a derecho la

liquidación administrativa. Y

finalmente el TEAR estima la

reclamación y anula el acto.

El TEAR comienza refiriéndose a

las sentencias del Tribunal Supremo

de 2 de febrero de 2012 y de 28 de

octubre de 2010 (recurso de casación

para la unificación de la doctrina

218/2006) en las que el Alto Tribunal

señala que <<reducir la actividad

empresarial a la necesidad de tener

empleados y local y en base a ello

afirmar que como no se tiene no se

desarrolla actividad empresarial no es

correcto, ya que la actividad


204

empresarial se define por la actividad

que se desarrolla, siendo la existencia

de empleados o no un dato a tener en

cuenta pero no esencial, que consiste

en la ordenación de medios para

desarrollar una actividad de

beneficio>>. En el mismo sentido el

Tribunal Regional alude a las

sentencias de la Audiencia Nacional de

17 de mayo y de 27 de noviembre de

2012 y del Tribunal Superior de

Justicia de Canarias de 28 de febrero

y de 5 de abril de 2013.

Continúa la Sala del TEAR

explicando que, desde 27 de abril de

2010, el mismo ha venido

sosteniendo, tanto para los supuestos

de sociedades transparentes (con

posterioridad patrimoniales) como

para el resto de entidades, y de

acuerdo con las resoluciones del

Tribunal Económico Administrativo

Central, la necesidad del obligado

cumplimiento de los requisitos de

empleado y local que exige la LIRPF

para que las actividades de

arrendamiento (hasta la Ley 35/2006

también compraventa) de inmuebles

tengan la consideración de

económicas. Sin embargo, el TEAR,

debido a las sentencias citadas,

procede en esta resolución -aclara

que de forma excepcional y teniendo

en cuenta las especiales

circunstancias que concurren en el

expediente (que es que para el mismo

contribuyente se había resulto un

asunto similar antes de 2010)- a un

cambio de lo hasta ahora sostenido

para adecuarlo a la línea

jurisprudencial mencionada. Por ello,

el Tribunal Regional concluye que,

partiendo del objeto social, del

volumen de operaciones y del número

de inmuebles, a juicio del mismo, la

sociedad realiza una actividad que

merece el calificativo de económica,

siendo procedente la dotación de la

RIC.

En el período objeto de este número de la

revista he detectado otras resoluciones acerca

del controvertido tema del local y del empleado.

Cito, entre otras, las siguientes:


Primera instancia. TEAR de Canarias. Las

Palmas. Fecha 28 de junio de 2013.

Se regulariza el requisito de

materialización. El TEAR confirma la

regularización administrativa que no

considera apta la inversión en

inmuebles afectos a la actividad de

arrendamiento al entender que no

alberga naturaleza económica. El

Tribunal señala expresamente que

<<la conclusión que (…) debe

extraerse no puede ser otra que la

obtenida por la Inspección al afirmar

que resulta absolutamente innecesario

contar con un empleado y un local

(que además se encontraba en

Madrid) para gestionar el


205

arrendamiento de un único inmueble

en poco más de un año. Y es que

resulta del todo inverosímil el

planteamiento de la reclamante a la

hora de tratar de justificar la

existencia de una real y efectiva

actividad económica a la que afectar

la adquisición y posterior

arrendamiento de un local si

consideramos que esta requiere de un

conjunto organizado de elementos

patrimoniales y personales dispuestos

y efectivamente utilizados para la

realización de una actividad

económica cuya actividad suponga la

colación de un bien o servicio en el

mercado y sin que por ello sea

suficiente la mera titularidad o

tenencia de elementos patrimoniales

aislados>>.


Única instancia. TEAR de Canarias. Las

Palmas. Fecha 28 de febrero de 2013.

El TEAR se remite a la resolución

del TEAC de 9 de octubre de 2008 que

considera que los requisitos de local y

empleado son sólo una presunción

iuris tantum y no iuris et de iure del

ejercicio de una actividad económica.

Es decir, disponer de local y empleado

no otorga a la actividad

automáticamente el carácter de

económica, sino que <<detrás de

estos elementos debe existir el real

desarrollo de alguna actividad

empresarial>>.

Como datos que utiliza el TEAR

para apreciar que los requisitos son

meramente formales podemos

destacar el volumen de ingresos

derivado de arrendamiento (los

ingresos derivados del arrendamiento

son sólo de unos 12.000 € sobre una

cifra de negocios de 3 millones), así

como la fecha de los contratos de

arrendamiento (que son anteriores a

la contratación del empleado).


Única instancia. TEAR de Canarias. Las


En este caso se trata de una sociedad que

se dedica al tiempo a la compraventa y al

arrendamiento de inmuebles. Hablamos de los

ejercicios 2005 y 2006 donde la norma tributaria

contemplaba los requisitos de local y empleado

para ambas modalidades. Según parece es a la

actividad de arrendamiento a la que se dedica

una cierta infraestructura empresarial (local y

persona empleada) mientras que la de

compraventa no supone la ordenación de ningún

factor productivo. El Tribunal no acepta la

pretensión del interesado en orden a que los

requisitos de local y empleado puedan valer en

común para las dos actividades, señalando que

la literalidad de la norma es clara cuando exige

que cada rama por separado (arrendamiento y

compraventa) debe contar con su estructura

empresarial mínima de manera independiente.

(Es de destacar que en esta resolución la

Sala del TEAR en Las Palmas, al contrario de lo

que afirmarían sus homónimos en SC de

Tenerife poco después, señala que la presencia


206

de local exclusivo y empleado a jornada

completa son indispensables para aceptar que la

compraventa -o el arrendamiento- de inmuebles

sea una actividad económica, sin dar pie a que

se subsane su ausencia por la prueba de otros

hechos).

Como decimos, la exégesis del la

naturaleza económica del arrendamiento de

inmuebles parece que puede prolongarse

hasta el fin de los tiempos. Voy a hacer un

pequeño resumen de la evolución en la

materia:

1.-. In illo tempore, los requisitos de

local y empleado se introducen en la

normativa del IRPF para dotar de seguridad

jurídica a la hora de delimitar cuándo unas

rentas habían de calificarse, bien como

procedentes del capital inmobiliario (en el

arrendamiento de inmuebles) o alteraciones

patrimoniales (en la compraventa de

inmuebles), bien como rendimientos de

actividades económicas. La intención del

legislador no dejaba lugar a dudas. En

estos casos, la frontera entre la gestión de

un mero patrimonio personal y el desarrollo

de una actividad económica es difusa y

surgía la imperiosa necesidad de que

pudiéramos disponer de unos linderos

limpios y certeros. Alguna vez ya he

aludido, a modo de ejemplo, a cierta

persona de mi familia política, una mujer

mayor, muy querida, que alquila de vez en

cuando dos pequeños estudios en la costa.

¿Ejerce la buena señora una explotación

empresarial?. Ella contacta con los

inquilinos y se encarga de que estén limpios

y esas cosas pero, pese a ello, por mucho

que de hecho existan unas fincas puestas

en el mercado de alquiler, parece evidente

que lo único que hace es gestionar su

modesto patrimonio personal y que los

anecdóticos rendimientos que en su caso

pueda obtener proceden de su capital

inmobiliario. Pero, y si en lugar de ser dos

apartamentos, fueran tres o cuatro. Parece

que la respuesta podría ser la misma. ¿Y si

fueran siete u ocho?. Ya empezamos a no

estar tan seguros y no sabemos qué

contestar. Por eso el legislador, en el IRPF,

decide (en mi humilde opinión con muy

buen criterio) establecer unos parámetros

objetivos. Si el volumen de inmuebles

conlleva una carga de trabajo que exige

contar con un local y un empleado para

poder gestionarlos, la actividad será

económica. Ahora bien, de no contarse con

esta infraestructura mínima, nos

hallaríamos ante una simple gestión

patrimonial. Es de resaltar, en cualquier

caso, que la normativa del IRPF utilizaba (y

sigue utilizando) la expresión

<<únicamente>>, es decir, que únicamente

cuando se contara con los citados

requisitos objetivos el arrendamiento y la

compraventa de inmuebles serían

económicos.

Así fue hasta la Ley 35/2006, en que

la delimitación objetiva pasa a constreñirse

sólo al arrendamiento, dejando de aplicarse

para la compraventa inmobiliaria, cuya

posible naturaleza empresarial queda

subsumida en la definición genérica, a

veces tan huidiza, de las actividades

económicas (ordenación por cuenta propia

de factores productivos con el fin de poner

un bien o servicio en el mercado).

2.- En el ámbito societario, en

cambio, la regulación del Impuesto sobre

Sociedades -suponiendo que, como es de

esperar, las sociedades mercantiles se

dedican a eso mismo, es decir, a una


207

explotación mercantiles parca en la

definición y delimitación del ámbito de lo

económico. La realidad, empero, pronto

desmiente aquella idea, un tanto ingenua

dicho sea de paso, y surgen así las

sociedades transparentes, luego llamadas

patrimoniales (que son las que presentan

un activo predominantemente no afecto a

actividades económicas) para las que

(resumidamente) la norma del IS sí se

remite expresamente a los requisitos de

local y persona empleada para decidir

cuándo el arrendamiento y la compraventa

inmobiliaria tienen naturaleza económica.

Estos regímenes, pese a todo, al fin, acaban

desapareciendo (desde 01/01/2007) y con

ellos la exigencia explícita en la normativa

del IS de una cierta infraestructura objetiva

que para que el arrendamiento y la

compraventa de inmuebles supusieran el

ejercicio de una verdadera explotación

empresarial.

3.- No obstante lo anterior, sobre

todo en el ámbito de los incentivos fiscales

(y singularmente de la RIC), la delimitación

de lo económico seguía siendo muy

importante. Las actividades económicas

forman un club selecto al que muchos

quieren acceder pero ¿es de entrada libre o

tiene acceso restringido?. En un primer

momento, la Sala del TEAR de Canarias en

SC de Tenerife opinaba que los requisitos

objetivos para el que al arrendamiento

inmobiliario se le permitiera el acceso al

club (de las actividades económicas) sólo

eran predicables de las sociedades

transparentes (patrimoniales), dado que la

norma del IS sólo las exigía expresamente

para ellas. Pero, al tiempo, el TEAC estaba

reiteradamente sentando otra cosa.

Entendía el Tribunal Central que, dado el

silencio en esta materia en el régimen

general del IS, la interpretación sistemática

remitía a la Ley del IRPF, de modo que los

requisitos objetivos debían concurrir en

todas las sociedades que se dedicaran al

arrendamiento de inmuebles (y no sólo en

las transparentes o patrimoniales) si

querían que su explotación mereciera, a los

efectos que fueran oportunos, la calificación

de económica. Esta doctrina hizo que, a

partir de 2010, el TEAR, en su Sala

desconcentrada de SC de Tenerife,

cambiaria de criterio para acomodarse a la

postura del Central.

4.- En otro orden, y muy

resumidamente, diremos que, en el caso de

sociedades que se dedican a una actividad

claramente económica y al tiempo,

complementariamente, al arrendamiento de

inmuebles, la doctrina económico

administrativa ha venido sentando que han

de dedicar un local y un empleado

especifico o separado para la gestión

inmobiliaria, no bastando el empleo

indiferenciado de los medios personales y

materiales de la sociedad. Bien es cierto

que la necesidad de la concurrencia del

local exclusivo no se siente del mismo

modo, pero no sucede lo mismo con la

persona empleada. Parece que si el

arrendamiento, por su carga de trabajo y

volumen, es de verdad económico, llevará

de suyo que haya de dedicarse cuando

menos específicamente una persona a su

gestión. Del mismo modo que, en la

empresa, uno o unos se dedicarán, por

poner el caso, a la contabilidad y otros a la

logística, es de suponer que si el

arrendamiento supone una auténtica

explotación económica requerirá

igualmente, sino una especialización, sí al

menos una específica dedicación. En

consecuencia, si el volumen del

arrendamiento no implica esta específica

dedicación de la jornada entera de un


208

empleado no tendrá entidad suficiente para

ser económica. No podemos perder de vista

que las inversiones inmobiliarias para el

alquiler están muy próximas a las

inversiones financieras. De ahí su concreta

calificación contable en el PGC de 2007,

separándolas del inmovilizado material.

Muchas veces se invierte en ladrillo igual

que se podría haber invertido en Bolsa o en

una Institución de Inversión Colectiva, con

ánimo de obtener una rentabilidad

financiera (esto es, de obtener una

rentabilidad por la mera y sola colocación

del dinero, algo muy alejado de lo que es

una ordenación de factores productivos). He

aquí la razón por la que se debe disponer de

una infraestructura empresarial separada

para el arrendamiento. Sólo cuando se

dedique tal infraestructura específica,

distinta de la que sirve a la actividad

principal, el arrendamiento de inmuebles

será merecedor de la naturaleza económica.

5.- Por otro lado, se plantea la

cuestión de si los requisitos objetivos

suponen una presunción iure et de iure o

iuris tantum. El TEAC de manera reiterada

ha venido concluyendo que nos

encontramos ante una presunción iuris

tantum. Es decir, que si pese a concurrir

formalmente local y empleado, la carga de

trabajo, por volumen de actividad y por el

número de inmuebles o de alquileres, pone

de manifiesto la innecesariedad de aquéllos,

dicha infraestructura ha de reputarse

artificiosa o aparental, con una única razón

de ser, que no sería otra que la de cumplir

aparentemente las exigencias legales para

atribuir naturaleza económica al

arrendamiento de inmuebles y disfrutar así

de ciertas ventajas tributarias anudadas a

las explotaciones empresariales. En

realidad, creo que lo subyace en la postura

del TEAC es una alusión velada a la

simulación. Con esto quiero decir que si la

carga de trabajo, por el reducido número de

alquileres, evidencia que, por ejemplo,

habrá una persona que dedique toda su

jornada a no se sabe qué, no puede sino

decaer la presunción legal a favor de la

naturaleza económica. Opino que con

acreditar un número de alquileres tan

exiguo que por sí mismo haga innecesario

tener una persona empleada y menos aún a

jornada completa, o un local, bastará para

desvirtuar la presunción legal, sin que

resulte imprescindible que la

Administración logre de algún modo probar

que tales recursos formales no se emplean

de facto para gestionar el arrendamiento.

Aunque tampoco esta prueba estaría de

más y podría tener trascendencia, en su

caso, a la hora de apreciar culpabilidad en

la comisión de una posible infracción

tributaria. Una cosa es que la

Administración se limite a apreciar que la

carga de trabajo es insuficiente y otra que

logre probar, aunque sea por la

acumulación de indicios, que la causa de la

concurrencia de disponer de local o de

empleado es simulada (sólo para amparar el

incentivo fiscal), cuando en realidad se

dedican a otra cosa o, incluso, a nada.

(Para profundizar en mayor medida en el

tema de la sanción, nos podemos remitir al

número 38 de la revista, en esta misma

sección, reclamación nº 35/03432/2010,

de 30 de noviembre de 2012).

6.- El TEAC viene entendiendo, como

decimos, que los requisitos objetivos

suponen una presunción iuris tantum, que

admite prueba en contrario. Ahora bien,

según interpreto de las resoluciones del

TEAC, parece que este Tribunal opina que

la presunción sólo cede en un sentido, pero


209

no en el contrario. Me explico. Podemos

inferir que la existencia de los requisitos

objetivos es notoriamente innecesaria y, con

ello, que el arrendamiento no alberga

naturaleza económica. Pero no sucederá lo

mismo a la inversa. Es decir, de no

disponer de local o de empleado, a pesar de

que el volumen de inmuebles sea

significativo, si no se cuenta con tal

infraestructura objetiva, la explotación no

será económica. Es decir, los requisitos

representan un mínimo imprescindible pero

no suficiente, <<sin dar pie a que se

subsane su ausencia por la prueba de otros

hechos>> (TEAC. RG 2467/09, de 26 de

octubre de 2010. Nº 34 de la revista en esta

misma sección).

7.- Pues bien, es en este último

punto donde incide esta última resolución

del TEAR que ahora reseñamos

(reclamación nº 38/00595/10 de 28 de

junio de 2013). Parece que este

pronunciamiento no representa un radical

cambio de criterio, pues en ella se advierte

sobre su carácter excepcional, pero al

hacerse eco de una línea jurisprudencial

que alcanza hasta el Tribunal Supremo

induce a pensar que la postura puede que

no vaya a ser tan inusual como se asegura.

Las sentencias judiciales a las que alude el

TEAR señalan que los tan traídos local y

empleado son una presunción iuris tantum

que puede ceder en cualquier sentido, de

forma que si por la carga de trabajo o por

otras circunstancias se deduce que existe

una verdadera ordenación de medios

productivos, pese a que no se emplee un

local exclusivo o no se destine a su gestión

a una persona empleada a jornada

completa, el arrendamiento de inmuebles

tendrá sustancia económica. Opino que la

adecuada inteligencia de la línea judicial

citada no es que baste con invocar que

existe un considerable número de

inmuebles puestos en alquiler. No cabe

duda que la presunción legal sigue

operando. La presunción como medio de

prueba se caracteriza en que sitúa en la

contraparte la carga de acreditar que lo que

se deduce de ella no es así. Y si tal cosa es

así en términos generales, más aún ha de

suceder cuando se quiere desvirtuar la

presunción para disfrutar de incentivos

fiscales (que por lo que suponen de quiebra

de los principios constitucionales de

igualdad y de generalidad han de ser

interpretados restrictivamente). Por eso

opino que, situados en la hipótesis de que

la presunción pueda ceder en ambas

direcciones, el contribuyente deberá

acreditar no sólo que la carga de trabajo

justifica por su entidad el empleo de una

infraestructura empresarial sino también

que hay un conjunto organizado de factores

productivos y que tales factores productivos

se utilizan realmente en la gestión del

arrendamiento.

Llegados a este punto la solución

puede presentarse más o menos clara en el

caso de una sociedad mercantil cuyo objeto

único sea el arrendamiento inmobiliario. Si

no se prueba indubitadamente que el local

sea exclusivo y no, como a veces sucede,

compartido con otras empresas vinculadas

o si no se dispone de empleado que destine

su jornada completa a gestionar el alquiler

porque en tal gestión participa o se realiza

predominantemente por el administrador,

en estos casos, como decimos, si el

considerable volumen de alquileres es

ilustrativo de que en verdad se pone en el

mercado un producto (los inmuebles a

alquilar) para cuya gestión sea

imprescindible disponer y usar de una

cierta infraestructura empresarial, podrá

admitirse (en la hipótesis extensiva a la que


210

aludimos) la calificación económica. En

definitiva, habrá que acudir a la definición

de genérica de actividad económica,

paradigma de concepto jurídico

indeterminado, para ver si se satisface o no

en cada caso aquella <<ordenación por

cuenta propia de medios de producción y de

recursos humanos o de uno de ambos, con la

finalidad de intervenir en la producción o

distribución de bienes o servicios>>.

Sin embargo, mucho más

problemático es el caso de sociedades que

se dedican a una actividad económica

principal y, además, accesoria o

complementariamente al arrendamiento de

inmuebles. Recordemos que se puede

invertir en ladrillo igual que en

instrumentos financieros, máxime en el

caso de sociedades cerradas donde se

puede aprovechar la coyuntura para ir

acumulando un patrimonio familiar. Estas

sociedades ya disponen, lógicamente, de

recursos materiales y humanos. Tendrán

locales y personal empleado para su

actividad principal. Lo más normal es que

parte de esos recursos sirvan de algún

modo al arrendamiento de inmuebles

(piénsese, por poner el caso, en el

departamento contable, que se encargará

lógicamente también de registrar los

ingresos y gastos de los alquileres). En caso

de que prospere la tesis judicial antes

citada, proclive a la interpretación

extensiva, no nos quedará más remedio que

atender a la carga de trabajo (volumen de

actividad, número de inmuebles, número de

contratos de alquiler) para deducir, en

abstracto, si colocándonos en el lugar de

una persona que no se dedicara más que a

alquilar los mismos y concretos inmuebles

que la sociedad que analizamos, resultaría

necesario emplear para ello una

infraestructura de medios productivos. En

todo caso, debemos insistir en que la

presunción legal sigue operando, de forma

que debe ser quien pretende beneficiarse

del incentivo fiscal el que pruebe que tanto

la carga de trabajo conlleva la necesidad de

emplear medios productivos para la gestión

del arrendamiento como que tales medios

productivos se emplean en la práctica

realmente (por ejemplo, identificando qué

medios personales se dedican a tal fin y qué

es lo que hacen durante su jornada, con

algún justificante documental). En este

sentido, el hecho de que se recurra a

inmobiliarias ajenas a la empresa para

procurar el arrendamiento, y más aún si

dichas inmobiliarias se encargan también

de los contactos con el inquilino y del

cobro, representa un indicio o elemento de

juicio que apunta a una mera gestión

patrimonial. En definitiva, por mi parte,

concluiría que, aun puestos en la línea

jurisprudencial citada favorable a que la

presunción legal pueda ceder en ambas

direcciones, de no operar dicha presunción

(es decir, cuando no exista local exclusivo o

no se gestione el alquiler por medio de un

empleado a jornada completa), habrá de ser

el contribuyente el que pruebe que existe

<<un conjunto organizado de elementos

patrimoniales y personales dispuestos y

efectivamente utilizados para la realización

de la actividad>>. Como vemos, al final la

mencionada línea jurisprudencial extensiva,

nos sitúa en mismo lugar, fronterizo y

difuso, que el legislador quiso evitar cuando

introdujo los requisitos de local y empleado

con un sano propósito clarificador.

8.- Por último, podemos plantearnos

el caso de quien tiene la intención real de

acometer la actividad de arrendamiento de

inmuebles como una verdadera explotación


211

económica, procurándose el consabido local

y empleado. Puede que, en un principio, el

número de inmuebles que se ponga en el

mercado no hagan estrictamente necesario

contar con tales medidos productivos. Se

tratará de una infraestructura de la que se

dispone a la espera de que el negocio se

desarrolle, se vayan comprando más

inmuebles, hasta que, llegado un punto, el

volumen de los alquileres sí haga

imprescindible emplear la estructura

empresarial.

En mi opinión, será en este instante

(es decir, cuando la carga de trabajo haga

necesaria una infraestructura mínima)

cuando se culmine el proceso de

consecución de la sustancia económica.

Desde el punto de vista de la aptitud del

beneficio para la RIC, será a partir de

entonces –pero no antes- cuando el

beneficio será empresarial y con ello hábil

para la dotación de la reserva. Y desde la

perspectiva de la materialización, sólo

cuando la carga de trabajo sea significativa

y la infraestructura objetiva conveniente,

podrá (dejando al margen la entrada en

funcionamiento) culminarse la

materialización; será en este momento

cuando existan bienes afectos a una

verdadera actividad económica y por tanto

válidos para materializar la reserva. Es

entonces cuando existirán en el patrimonio

unos activos fijos afectos a una actividad

empresarial. Ahora bien, colocados en este

instante, y al hablar de materialización,

puede que nos enfrentemos a la dificultad a

la que antes hicimos referencia. A pesar que

ya figure en el patrimonio un inmovilizado

afecto, puede que el mismo no valga para

materializar la concreta reserva que se

pretenda. Es decir, dejando aparte los

condicionantes y limitaciones de la

materialización anticipada, la inversión (la

adquisición de los inmuebles) debe haberse

acometido dentro (es decir, no después,

aunque tampoco antes) del plazo de

materialización, lo que supone que la

inversión ha de hacerse en el ejercicio con

cuyo beneficio se dota la RIC o en los cuatro

siguientes, pero no en los anteriores.

Igualmente, a los efectos que ahora nos

interesan, también dentro de este mismo

plazo debe lograse su afectación a una

actividad económica lo que significa que la

carga de trabajo debe haber llegado a ser

bastante para justificar que se disponga de

local y empleado. En resumen, dentro del

plazo de materialización (no después ni

tampoco antes) debe acometerse la

inversión y la carga de trabajo debe ser

suficiente para entender producida la

afectación económica.

RIC (antigua). Materialización. Afectación vs

Entrada en funcionamiento en los inmuebles

destinados al arrendamiento.


Única instancia. TEAR de Canarias. Sala Las


Esta resolución aborda un tema

controvertido donde los haya (otro

más): la afectación versus la entrada

en funcionamiento de los inmuebles

destinados al alquiler (en el buen

entender que la actividad de

arrendamiento tenga la consideración

de económica).

Hablamos de materialización de

RIC antigua por parte de una

promotora inmobiliaria que activa

como inmovilizado una serie de


212

inmuebles, para destinarlos al alquiler

(teniendo el alquiler, repetimos,

naturaleza económica). La inspección

no admite para el fin pretendido

algunos de estos bienes, bien porque

no han estado alquilados en ningún

momento a la fecha en que se

desarrollan las actuaciones

inspectoras, bien porque se alquilan

una vez expirado el plazo de

materialización y más de un año y

medio después de activarse (como

activo fijo) las existencias.

Se trata, en este caso, de una

entidad que, si bien se dedica a la

promoción inmobiliaria, sin embargo,

al tener en existencias un gran

número de viviendas de una

promoción, procede a activarlas como

inmovilizado, considerándolas como

materialización de la RIC a través de

este criterio interno contable. La

Inspección, aun considerando correcta

la forma de proceder de la entidad y

admitiendo la materialización

mediante la afectación a la actividad

económica de arrendamiento de un

gran número de inmuebles (los que se

habían alquilado al fin del plazo de

materialización), sin embargo, no

considera materializada la RIC en

unos cuantos de aquéllos. Como antes

dijimos, la Inspección entiende que,

en concreto, no constituyen

materialización válida de la RIC

aquellos inmuebles que no se

encuentran alquilados al fin del plazo

de materialización (algunos no se

habían llegado a alquilar al tiempo de

desarrollar las actuaciones inspectoras

–muchos años después del fin del

plazo legal- y otros se alquilan más de

dos años después de la finalización de

la promoción).

Pues bien, el TEAR señala que la

Inspección no cuestiona aquí la

existencia de una actividad económica

de arrendamiento (cuya evidencia se

deduce de la existencia de 42

inmuebles arrendados en el ejercicio

comprobado) sino, según afirma el

Tribunal expresamente, <<la no

afectación a la actividad de los

inmuebles que no fueron arrendados

al 31 de diciembre del año en que

finaliza el plazo de materialización>>.

El Tribunal no comparte el

razonamiento de la Inspección, toda

vez que, según aclara, la afectación

de un elemento patrimonial a una


arrendamiento no debe hacerse

depender tan sólo del hecho de que

ese elemento se encuentre

efectivamente arrendado sino,

fundamentalmente, de su aptitud y

disposición para que así pueda

suceder. Y es que de los

razonamientos vertidos en el acuerdo

de liquidación el Tribunal Regional

deduce que parece que la Inspección

anuda el hecho de que un inmueble


213

sirva a una actividad de

arrendamiento con la circunstancia

incuestionable que el mismo se esté

efectivamente arrendado. Se alude en

este sentido a la sentencia de la

Audiencia Nacional de 19 de junio de

2008 cuando señala que <<la propia

dicción legal permite establecer que la

regulación de la reserva para

inversiones en Canarias supera uno

de los defectos de que adolecía

inicialmente en el antiguo Fondo de

Previsión para Inversiones, cual era la

inexistencia de una limitación

temporal para efectuar la

materialización definitiva de la

previsión. Ahora sí se establece, de

forma bien precisa, no sólo porque se

fija un plazo de tres años, sino porque

incorpora la mención al dies a quo a

partir del cual dicho período se

computa, el de devengo, y además

porque la alusión a los “activos fijos

situados o recibidos en el archipiélago

canario, utilizados en el mismo y

necesarios para el desarrollo de

actividades empresariales del sujeto

pasivo” sólo podrá hacer alusión a la

total materialización de la inversión,

lo que exige la disposición o aptitud

del bien o activo en que se ha

plasmado la inversión para ser

destinado de forma inmediata y

completa a la actividad empresarial”.

Por ello, concluye el Tribunal que,

toda vez que la promoción se

encontraba finalizada en el plazo de

materialización y correctamente

activados los inmuebles como

inmovilizado material y muchos de

ellos alquilados dentro de ese mismo

plazo, no cabe concluir que porque

unos pocos no lograran por avatares

del mercado ser arrendados a dicha

fecha, dejaran por eso de estar

afectos a la actividad económica de

arrendamiento, por lo que han de

considerarse materialización válida de

la RIC.

Opino que el razonamiento del TEAR,

en esta resolución, es impecable. Ahora

bien, personalmente no puedo compartir las

consecuencias que para la RIC se deducen

de aquél, pues una cosa es la afectación

(que es lo que se refiere el TEAR) y otra la

entrada en funcionamiento (de la que

parece que se olvida). Me explico.

Conviene recordar que materializar

supone no sólo invertir, sino también

afectar y utilizar. Esto es lo que quiere decir

la ley cuando habla que, dentro del plazo de

materialización, la reserva debe de ser

invertida en activos aptos, así como que

estos activos han de ser necesarios para

una actividad económica (afectación) y que

los mismos deben estar siendo utilizados al

servicio de la misma (lo que supone su

efectiva entrada en funcionamiento). Como

norma general, los tres aspectos de la

materialización deben concurrir dentro del

plazo marcado por la ley, si bien se ha

venido consolidando en la doctrina que en

el caso de inversiones complejas la

utilización o entrada en funcionamiento

puede acontecer ulteriormente, siempre que

ésta –la entrada en funcionamiento- tenga

lugar en el curso de un proceso

ininterrumpido de actuaciones tendentes a


214

tal fin, sin interrupciones anómalas

imputables al sujeto pasivo, de modo que

no exceda del tiempo que por la naturaleza

de la inversión le corresponde.

Llegados este punto ha de

distinguirse entre inversiones complejas

(que son las únicas para las que se admite

una demora en la entrada en

funcionamiento) y simples (que han de

estar utilizadas a lo más tardar dentro de

plazo). Las inversiones <<simples>> son

aquellas que son susceptibles de entrar en

funcionamiento de forma inmediata tras ser

acometidas, mientras que las

<<complejas>> requieren de un proceso

continuado de actuaciones o inversiones

para su culminación y utilización.

Por otro lado, también ha de definirse

que es <<invertir>>, que es <<afectar>> y

que es <<utilizar>>. La inversión se asimila,

en términos generales, a la adquisición o

puesta a disposición (aunque aquí también

habría que introducir importantes matices

para los que no tenemos tiempo). La

afectación alude a la necesariedad, no en el

sentido de que la inversión resulte

imprescindible, sino de que sea

tendencialmente conveniente para la

actividad o correlacionada con los ingresos;

(podemos remitirnos en esta materia a la

normativa del IRPF sobre los elementos

patrimoniales afectos a las actividades

económicas, aunque también esta materia

requeriría de una reflexión más sosegada).Y

por último tenemos la utilización, para cuya

conceptuación lo más adecuado es acudir a

la norma contable, en concreto a la

Resolución del ICAC sobre inmovilizado

material, de la cual se deduce que la

utilización o entrada en funcionamiento

consiste en el empleo positivo o actual en el

proceso productivo o en la obtención de

facto de ingresos. La norma contable define

el estadio de hallarse <<en condiciones de

funcionamiento>>, entendiendo por ello

<<desde que el inmovilizado puede producir

ingresos con regularidad, una vez concluidos

los períodos de prueba, es decir cuando está

disponible para su utilización>> añadiendo

que <<con carácter general se entenderá que

la puesta en condiciones de funcionamiento

se producirá en el momento en que los

bienes del inmovilizado, después de superar

un montaje, instalación y pruebas

necesarias, estén en condiciones de

participar normalmente en el proceso

productivo al que están destinados>>. A

sensu contrario, se comprende que el

<<funcionamiento efectivo>> debe

asimilarse a la <<utilización>> y ésta, a su

vez, a la participación positiva o actual en el

proceso productivo u obtención de ingresos.

La puesta en condiciones de

funcionamiento es la aptitud para la

utilización o para la disponibilidad de

producir ingresos, mientras que el

funcionamiento efectivo supone un estadio

ulterior cual es la utilización positiva o

producción de facto de ingresos. Y

recordemos que lo que la ley exige es la

utilización o entrada en funcionamiento y

no sólo puesta en condiciones de

funcionamiento. Y es aquí el elemento que

omite la resolución del TEAR que nos

ocupa.

Desde otra perspectiva, podríamos hablar

de dos niveles:

-Por un lado estarían los conceptos o

fases propias de inmovilizado en curso (en

construcción o fabricación), en condiciones

de funcionamiento (disponible para su


215

utilización) y en funcionamiento efectivo (ya

utilizado).

-Y por el otro lado estaría la cualidad

de la afectación, que puede planear sobre

todas estas fases, entendida como el

destino del bien a la consecución (potencial

en las dos primeras fases y actual en la

última) de los ingresos de la actividad

empresarial.

Así delimitados los conceptos, toca

aplicarlos a las inversiones en inmuebles

destinados al arrendamiento. En este

sentido, hemos de convenir que se trata de

inversiones simples (pues se pueden

alquilar, sin necesidad de un proceso

continuado o sucesivo de actuaciones) y

que su entrada en funcionamiento o

utilización se produce con su alquiler

efectivo. La puesta en el mercado u

ofrecimiento en arrendamiento se asocia

con la puesta en condiciones de

funcionamiento pero es claro que la

utilización o funcionamiento efectivo

requiere el alquiler positivo. Son dos

estadios, uno previo y el otro posterior. Y-

no nos cansamos de repetirlo- la ley exige la

utilización (no basta la puesta en

condiciones de utilización), al igual que no

nos cansaremos de repetir que la doctrina

sólo admite la demora en la entrada en

funcionamiento para las inversiones

complejas. El corolario de lo anterior es

inevitable: los inmuebles destinados al

alquiler, como activos simples que son, han

de estar arrendados a más tardar al fin del

plazo de materialización.

Por eso no puedo compartir las

conclusiones a las que llega el TEAR en la

resolución que ahora nos ocupa, por mucho

que, en parte, no le falte razón. Estoy de

acuerdo con que la afectación (o mejor

dicho, la puesta en condiciones de

funcionamiento) puede producirse con el

ofrecimiento en el mercado de alquiler (con

su aptitud y disponibilidad). Pero no ha de

olvidarse que también hace falta la

utilización o entrada en funcionamiento que

equivale al alquiler efectivo, para lo cual,

una vez activadas como inmovilizado las

existencias o adquiridos los inmuebles a

terceros, al no tratarse ya de inversiones

complejas, no caben demoras derivadas del

proceso inversor. Lo anterior significa que

es de exigir el alquiler dentro de plazo. Esto

es lo único coherente con la finalidad del

incentivo fiscal pues lo contrario nos

conduciría al absurdo de que unos

inmuebles que nunca llegaran a alquilarse

valdrían como materialización de la RIC,

bastando un mero ofrecimiento durante

cinco años para cumplir con las exigencias

legales y para volver disponibles tanto las

inversiones como el beneficio.

No debe confundirse lo anterior con

la imposibilidad objetiva, por causas ajenas

a la voluntad del beneficiario, de lograr la

entrada en funcionamiento.

Tradicionalmente sólo se venía admitiendo

la demora por la naturaleza misma del

proceso inversor pero no por otros motivos,

aunque estos pudieran escapar a la

voluntad del interesado, como era el caso

de la moratoria turística canaria. Sin

embargo, a raíz de una sentencia del

Tribunal Supremo, la sentencia de 27 de

diciembre de 2010, (una sola, hasta donde

conozco, por lo que no es constitutiva de

jurisprudencia), se ha generado una cierta

opinión favorable a admitir otro tipo de

demoras, eso sí, siempre no que no sean

imputables al sujeto pasivo. Por tanto

¿puede considerarse una causa objetiva no

imputable al interesado no lograr el alquiler

dentro del plazo de materialización por los

llamados avatares del mercado?. Creo que,


216

puridad, esta es la única cuestión que en

verdad se plantea. No se trataría de un

tema de entrada en funcionamiento o

utilización (que debe reputarse coincidente

con el alquiler efectivo) ni mucho menos de

afectación. Lo que debemos preguntarnos

es si, una vez ofrecidos los inmuebles en el

mercado de alquiler, que no cuaje un

inquilino puede considerarse una causa

objetiva imprevisible y ajena a la voluntad

del sujeto pasivo para que el

funcionamiento no se produzca en el plazo

de materialización. En mi opinión esto no

puede ser así por muchas y variadas

razones. De ordinario se suele objetar que

siempre se preferirá tener alquilado el

inmueble que permanezca baldío pero no es

menos cierto que con frecuencia, como

antes dijimos, se invierte en ladrillo como

en una especie de inversión financiera o

para acumular un patrimonio personal en

las sociedades cerradas, cuando no,

simplemente, porque en algo hay que

materializar la RIC cuando se va acabando

el plazo. Así, entiendo que los avatares del

mercado no pueden asimilarse a una

excusa para demorar el compromiso

asumido con la RIC, ya que si un sujeto

pasivo ha decidido libremente acometer este

tipo de inversiones para materializar la

reserva ha de asumir que no puede tener

un plazo indefinido para que entren en

funcionamiento (se alquilen), de modo que

es legítimo que la sociedad canaria espere

que, en contrapartida del ahorro fiscal

otorgado, se ajuste el precio a la demanda,

aunque esté deprimida, para así lograr el

arrendamiento. La más básica ley

económica sienta que siempre hay un

precio en que la oferta coincidirá con la

demanda. Por tanto, en realidad, no es que

no se logre el alquiler sino que no se logra a

un determinado precio (al precio al que el

empresario quiere alquilar). Esta idea,

además, redunda en la finalidad del

incentivo, de dinamización social, pues

favorecería el alquiler a precios más

asequibles. En definitiva, ni se trata de una

situación imprevisible (desde un principio

se sabe que habrá de encontrase inquilino)

ni ajena a la voluntad del beneficiario (pues

podrá ajustar el precio a la débil demanda,

aunque no sea el que a el propietario le

hubiera gustado cobrar). Todo lo anterior

unido al hecho de que no puede dejarse el

cumplimiento de las obligaciones

tributarias a circunstancias de mercado y

no se comprende por qué los deberes

asociados a la RIC han de ser de categoría

inferior a otras obligaciones fiscales.

RIC (antigua). Regularización por falta de

mantenimiento en los supuestos de déficit de

materialización previa en ejercicios prescritos.



Palmas. Fecha 29 de mayo de 2013.



Palmas. Fecha 31 de enero de 2013.


Única instancia. TEAR de Canarias. Sala SC

Tenerife. Fecha 21 de diciembre de 2012.



Palmas. Fecha 21 de diciembre de 2012.

Todas estas resoluciones aplican el

criterio sentado por el TEAR de Canarias, en

resolución plenaria de las dos Salas, en

resolución de la reclamación nº 35/01435/2010

y acumulada 35/03104/2010 y 38/03.975/08, de

fecha 28 de noviembre de 2012.


217

Esta importante resolución viene a

consagrar que es posible regularizar por falta de

mantenimiento en el patrimonio del beneficiario

de las inversiones correlativas a una

determinada dotación de la RIC, pese a que

exista un incumplimiento previo del deber de

materialización de la misma (bien porque las

inversiones acometidas no hubieran sido

válidas, bien porque no se invirtiera en

absoluto) y ello aunque en el ejercicio en que

vencía el plazo de materialización el derecho de

la Administración a liquidar se encontrara ya

prescrito. La tesis anterior da por buenas

reordenaciones de inversiones en vía de

Inspección, a petición (subsidiaria, en caso de

que no se atiendan sus pretensiones principales)

del sujeto pasivo, imputando las inversiones

aptas a las reservas más antiguas, de modo que

los incumplimientos (de materialización o

mantenimiento) se produzcan en las más

recientes, criterio éste menos gravoso para el

incumplidor ya que conlleva inferiores intereses

de demora. Igualmente, en el criterio sentado

por Pleno, en caso de déficit de materialización

(ya sea absoluto, sin inversión, o relativo, es

decir, con inversión previa pero inhábil) el

periodo de mantenimiento se computa desde el

día siguiente al fin del plazo de materialización.

Ya contamos el proceloso viaje que

hubo de transcurrir hasta llegar a la

doctrina anterior. La Sala de Tenerife decía

una cosa. La de Las Palmas la contraria. El

TEAC se mostraba favorable a la postura de

la primera. Así fue hasta que llegó la

resolución plenaria a la que hemos aludido

que parecía que venía, por fin, a calmar las

cosas. Pues bien, casi coincidiendo en el

tiempo con esta resolución, unos pocos días

después, el TSJ de SC de Tenerife dictó una

sentencia donde se afirmaba que no se

podía regularizar por falta de

mantenimiento en caso de déficit de

materialización previa en un ejercicio

prescrito, arrastrándonos otra vez al

corazón de la tormenta. Parece que el TSJ

no piensa en todos los incumplimientos de

la materialización sino sólo en los llamados

absolutos, es decir, que no se hubiera

invertido en nada, afirmando que no se

puede aceptar la ficción que supondría

exigir la permanencia en el patrimonio de

algo que nunca ha llegado a existir, para

sortear el instituto de la prescripción y

llevar más allá de sus estrictos términos el

derecho de la Administración a liquidar.

Hasta donde conoce quien suscribe, al día

de escribir estas líneas, ya hay otra

sentencia más del TSJC en Tenerife en el

mismo sentido.

Personalmente, espero que el TSJ, en

el futuro, reconsidere esta postura. No se

trata sólo de hacer peor condición al

“menos incumplidor” (el que ha

materializado pero no mantiene) que al

incumplidor radical (que no invierte en

absoluto), que también. No es sólo,

tampoco, que la obligación de

mantenimiento vaya a quedar en papel

mojado, que tanto da haberla puesto en la

ley como que no figurara, puesto que los

incumplidores podrán decir, simplemente,

que no materializaron en nada para que su

conducta quede impune, (hay que recordar

que la RIC no exige la identificación de

inversiones concretas, de modo que, una

vez prescrito el ejercicio del fin de

materialización, las inversiones y las

reservas se volverán de facto disponibles

pues bastará con asegurar que no se

invirtió la reserva). Ni si quiera hablamos de

que se atentaría contra la elemental

doctrina de los actos propios, ya que quien

informa en la autoliquidación que sí

materializó, no puede luego defraudar la


218

expectativa legítima que ha generado en la

Hacienda Pública en orden a que en su

patrimonio existan una inversiones válidas.

No nos referimos a todos estos aspectos que

inciden directa y negativamente en la

equidad (y en otros más que no hay tiempo

de enumerar). Lo más importante es que la

esencia misma del incentivo fiscal puede

verse amenazada. La RIC (y eso queda muy

claro desde la perspectiva del Derecho

Comunitario) es igual que una subvención.

Se conceden unos fondos (en este caso se

dejan de percibir unos recursos tributarios)

porque el beneficiario va a realizar una

actividad que redundará en interés de la

sociedad (canaria) en su conjunto. Ahorro

fiscal a cambio de la asunción de un

compromiso pro futuro, que lógicamente se

habrá de cumplir. Ya sabemos que ese

compromiso consiste en

dotar/materializar/mantener. Quien se

acoge al incentivo debe inmovilizar un

beneficio empresarial, para luego invertirlo

productivamente y tales inversiones

productivas han de servir al desarrollo de

una explotación económica durante cierto

tiempo, coadyuvando así al progreso social

y económico del archipiélago. El

compromiso se desenvuelve a lo largo del

tiempo. Hay voces que se quejan de que ese

tiempo es excesivo o considerable. Pero

considerable también fue el ahorro

previamente disfrutado (una exoneración

del 90 por 100 del beneficio no distribuido)

y, en cualquier caso, así , con ese ámbito

temporal, ha sido configurado el incentivo

por el legislador, lo que, por otro lado, es

congruente con las exigencias temporales

que acompañan a las subvenciones directas

donde se suele exigir que se cree un

determinado empleo o se acometan

determinadas inversiones o se inicien

determinadas actividades y que se

mantengan en un horizonte temporal

similar al de la RIC. Si lo pensamos un

poco, veremos que el requisito de

mantenimiento es el que sirve de manera

más directa a la finalidad de la reserva pues

es durante la fase de mantenimiento

cuando existirán unas inversiones

productivas utilizadas en una actividad

económica desarrollada en Canarias,

garantizándose así los efectos positivos para

el conjunto de la sociedad en estas islas.

(Es decir, la materialización es muy

importante, desde luego, pero no hay nada

que impida que la adquisición se efectúe a

proveedores de fuera del archipiélago, con

lo que la generación de riqueza no se

sentirá aquí. Ahora bien, en el

mantenimiento, las inversiones productivas

deben permanecer en Canarias, por lo que

es en esta última fase cuando, en la

configuración del incentivo, se asegura que

se sienta el efecto social). Por esta razón la

tesis enunciada en las sentencias del TSJ

citadas pueden socavar el objetivo principal

de la figura. Toda dotación de la RIC lleva

como contrapartida unas inversiones que

deben figurar en un patrimonio económico

en y durante un determinado lapso de

tiempo. Cada reserva lleva consigo

esencialmente que, en el futuro y durante

cierto tiempo, deban existir unas

inversiones productivas, por el mismo

importe de su dotación, al servicio de un

patrimonio empresarial. Por tanto, si la

Hacienda Pública (como garante de los

intereses de la sociedad canaria en orden al

cumplimiento del compromiso por el que

renunció a los recursos tributarios)

comprueba que en la fase de

mantenimiento no existen estas inversiones

correlativas a la dotación puede y debe

poder regularizar. Tal exigencia, por mucho

que no se hubiera invertido en nada, no


219

supone una ficción (a menos que se quiera

calificar de ficción a todo deber jurídico) por

cuanto no es que se exija el mantenimiento

de algo que no ha existido sino que se

reclama la existencia de algo que el sujeto

pasivo, cuando dotó la reserva, se

comprometió que, en esas fechas futuras,

iba a estar ahí, en su patrimonio.

Igualmente, tampoco se trata de regularizar

un incumplimiento acaecido en un ejercicio

prescrito (o, en palabras del TSJ de una

ficción para prolongar el derecho de la

Administración a liquidar más allá del plazo

que le corresponde). No se trata de eso,

desde luego. Por mucho que se haya

incumplido antes la obligación de

materializar, también se vulnerará a

continuación el deber de mantenimiento.

Quien no invierte la reserva incumple en

una determinada fecha (al fin del plazo de

materialización). Pero también incumple del

mismo modo y con la misma intensidad

luego, cuando no figuran en su patrimonio

empresarial las inversiones productivas a

las que se comprometió. Por eso la

Inspección podrá regularizar en el primer

ejercicio no prescrito, comprendido en el

período de mantenimiento, en el que se

constate que las inversiones comprometidas

no están donde debían, utilizadas en una

explotación empresarial y generando efectos

positivos para el conjunto de la sociedad

canaria.

A continuación, me voy a referir

muy brevemente a otras resoluciones,

a modo de recordatorio de criterios

que vienen siendo unánimes y

consolidados.

RIC (antigua). Bº apto. No lo es el derivado del

arrendamiento a partes vinculadas.


Primera instancia. TEAR de Canarias. Sala Las

Palmas. Fecha 29 de mayo de 2013.

El TEAR se remite a su criterio

ya expresado en resoluciones de 29

de septiembre de 2008 (reclamación

nº 35/03687 y acumulada

35/03688/2007) y de 27 de febrero

de 2009 (reclamación nº

35/02103/2007), donde sentaba la

incompatibilidad de los ingresos

generados en arrendamientos en

virtud de operaciones vinculadas y el

régimen de la reserva para

inversiones, incompatibilidad que ha

de extenderse a la dotación, ya que si

el incentivo pretende eximir de

tributación a beneficios que en

principio soportarían la carga fiscal,

carecería de justificación que unos

ingresos -que han constituido gasto

para el partícipe común de las

entidades- disfrutasen adicionalmente

de la posibilidad de reducir la base

imponible, por cuanto se estaría

disfrutando una doble exención.

La reclamante para defender la

aptitud de este tipo de beneficios,

hace alusiones a la nueva regulación

de la RIC y la consulta de la DGT

V1541-09 que bajo la vigencia de la

misma la admite. Pero el TEAR no

entra a valorar este punto.

A este respecto, podemos remitirnos

al número 38 de la revista en esta misma

sección y a la Reclamación nº


220

38/00701/10, de 26 de octubre de 2012,

que prescinde la ubicación sistemática del

apartado 8 del vigente artículo (referente al

mantenimiento), y se queda con el rotundo

tenor literal del mismo, cuando habla de

que el sujeto pasivo que se dedique al

arrendamiento <<podrá disfrutar del

régimen de la reserva para inversiones>> si

cumple una serie de condiciones fijadas en

este apartado, condiciones entre las que

está que <<no exista vinculación, directa o

indirecta, con los arrendatarios o cesionarios

de dichos bienes>>.

RIC (antigua). Bº apto. Arrendamiento de

negocio. Se requiere una cierta infraestructura

empresarial no meramente formal.

� Reclamación nº 38/02155/09 y

desglosadas 38/08819/09. Primera instancia.

TEAR de Canarias. Sala SC Tenerife. Fecha 25

de enero de 2013.

El Tribunal señala que el

arrendamiento del negocio recae

sobre toda una actividad mercantil y

no sólo sobre un inmueble, siendo su

objeto más amplio que el mero

alquiler del local, ya que incluye,

además del propio inmueble, el

negocio, con los trabajadores

empleados, el mobiliario, las

instalaciones etc., correspondiendo al

arrendatario del ejercicio de la

actividad.

En el caso enjuiciado, se

desprende que la actividad que realiza

la arrendadora se centra

exclusivamente en la cesión a la

arrendataria de un complejo hotelero.

La retribución pactada consiste en una

cantidad fija, que queda estipulada y

cuantificada a priori, revisándose

anualmente conforme al IPC. El

responsable de la explotación es el

arrendatario, que asume la gestión y

el riesgo. Las obligaciones que

hipotéticamente asumiría el

arrendador, en caso

fundamentalmente de incumplimiento

por parte del arrendatario, no

entrañan riesgo empresarial para

aquél, en cuanto se establece un

sistema de indemnizaciones para el

mismo.

Reconoce el Tribunal que el

arrendamiento de negocio no

resultan, en puridad, de aplicación las

exigencias que respecto al local y

empleado se contienen en la

normativa tributaria, pero sí de una

cierta organización empresarial,

añadiendo que, además, la

concurrencia de aquellos requisitos

suponen una presunción que admite

prueba en contrario. Pues bien, el

TEAR concluye que, del contenido del

expediente se desprende que la

organización o estructura que posee

el arrendador (un empleado que

prestó servicios un año y tres meses y

lugares sitos en los propios

establecimientos cedidos en

arrendamiento y que pasan a ser de


221

uso exclusivo del arrendatario) es

meramente formal y obedece a la

finalidad exclusiva de obtención de

beneficios fiscales, sin responder al

efectivo ejercicio de una actividad

económica, actividad que quedó vacía

tras el contrato de arrendamiento

suscrito. La ausencia de actividad

económica lleva consigo la inaptitud

del beneficio para dotar la RIC.

En el mismo sentido podemos citar la

Reclamación 38/00963/09, de 22 de junio

de 2012.

DEDUCCIÓN POR INVERSIONES

EN CANARIAS.

DIC (antigua). No cabe aplicar deducciones

no consignadas en la autoliquidación en la que

se efectuó la inversión, estando el ejercicio en

que se acometió tal inversión prescrito.




La cuestión que se plantea se

centra en determinar si unas

deducciones por inversiones

supuestamente generadas en

ejercicios anteriores, sin que fueran

consignadas en las correspondientes

declaraciones y habiendo prescrito

dichos ejercicios al tiempo de iniciarse

el procedimiento administrativo,

pueden ser aplicadas en el seno del

mismo.

Los argumentos empleados por

la reclamante, para fundamentar su

pretensión de aplicar la deducción por

inversiones no consignadas en las

declaraciones de ejercicios prescritos,

consisten en sostener que dicha

omisión tan sólo supondría el

incumplimiento de un requisito

meramente formal que no puede dar

lugar a que se le prive del uso de su

derecho. Sostiene la reclamante que

incurrió en un error de trascripción al

no reflejar dato alguno en las

declaraciones de los ejercicios ya

prescritos y que, posteriormente, se

limitó a subsanar dichos errores,

incluyendo los datos omitidos en las

declaraciones posteriores. Sostiene,

además, que la Administración está

facultada para comprobar, en relación

a dichos ejercicios prescritos, la

realidad de las inversiones.

Frente a estos argumentos, el

TEAR advierte que el interesado no

tiene en cuenta el instituto de la

prescripción ni sus consecuencias. En

este orden, El Tribunal Regional

señala que si un contribuyente no

había incluido en su autoliquidación

unas deducciones, podía haber

procedido ulteriormente a rectificar

las mismas, en los términos del

artículo 120.3 de la LGT, lo cual, a su

vez, hubiera determinado la

interrupción de la prescripción y, por

ende, mantenido la posibilidad de

realizar las comprobaciones


222

administrativas procedentes. La

posibilidad de comprobar por la

Administración ejercicios prescritos se

contempla en el artículo 106.4 (hoy

106.5) de la LGT para aquellos

supuestos en se hubieren declarado

créditos fiscales en ejercicios que

alcanzaron ya la prescripción pero

cuyos efectos se despliegan

posteriormente a ejercicios no

prescritos. Efectivamente, dicho

precepto establece que <<en aquellos

supuestos en que las bases o cuotas

compensadas o pendientes de

compensación o las deducciones

aplicadas o pendientes de aplicación

tuviesen su origen en ejercicios

prescritos, la procedencia y cuantía de

las mismas deberá acreditarse

mediante la exhibición de las

liquidaciones o autoliquidaciones

en que se incluyeron la contabilidad

y los oportunos soportes

documentales>>, de donde se

desprende que las deducciones deben

ser objeto de consignación en la

autoliquidación del ejercicio en que se

realizó la correspondiente inversión.

En el mismo sentido podemos citar

Resolución del TRAR de fecha 27 de junio

de 2011, dictada en Reclamación

35/04221/2010 y acumulada

35/04759/2010, en el número 35 de la

revista en esta misma sección.

223

CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS AL

SISTEMA TRIBUTARIO CANARIO

(febrero 2013 – julio 2013)

DIEGO LÓPEZ TEJERA

Del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,

escala de Administradores Financieros y Tributarios

LEY GENERAL TRIBUTARIA

Carga de la prueba. Aportación

en vía jurisdiccional de documentación

no aportada en vía administrativa;

carácter revisor de la jurisdicción

contencioso-administrativa no

aportación de pruebas suficientes en

vía administrativa (TSJC, Sala de Las

Palmas de Gran Canaria, Sentencia

08.03.2013, recurso nº. 118/2010;

ponente: Jaime Borrás Moya).

Cómputo de plazos. Sábados:

consideración como día hábil a efectos

de la interposición de reclamaciones

económico-administrativas aunque la

Ley Tributaria Canaria (Ley 9/2006)

excluya los mismos del cómputo de

plazos pues dicha exclusión sólo

resulta de aplicación a los


tributos (TSJC, Sala de Santa Cruz de

Tenerife, Sentencia 18.06.2013,

Recurso nº. 177/2012, Ponente: María

del Pilar Alonso Sotorrío).

BLOQUE DE FINANCIACIÓN

CANARIO

Bloque de Financiación

Canario: Es una competencia del

Pleno municipal y no del Alcalde la

determinación de la distribución de los

recursos a que se refiere la Ley

9/2003 de Medidas Tributarias y de

Financiación de las Haciendas

Territoriales de Canarias (TS,

Sentencia 19.03.2013, recurso nº.

65/2010; Ponente: Pedro José Yagüe

Gil).

Bloque de financiación canario:

Recursos derivados del REF: La

Disposición Transitoria Cuarta de la

Ley 9/2003 garantiza a las

Corporaciones Locales las cantidades

obtenidas en el año 2002 siempre que

los ingresos del Bloque REF sean

iguales o superiores a los obtenidos

en dicho ejercicio; si hubiera una

disminución de la recaudación, las

Administraciones Locales tienen la

garantía de recibir lo que

HACIENDA CANARIA Nº 39 RESEÑAS JURISPRUDENCIALES

224

proporcionalmente les correspondería

(TSJC, Sala de Las Palmas de Gran

Canaria, Sentencia 15.02.2013,

recurso nº. 490/2011; ponente:

Inmaculada Rodríguez Falcón). En

idénticos términos puede verse TSJC,

Sala de Las Palmas de Gran Canaria,


439/2011, ponente: Inmaculada

Rodríguez Falcón; TSJC, Sala de Las


27.03.2013, recurso nº. 1126/2010,

ponente: César J. garcía Otero; TSJC,

Sala de Las Palmas de Gran Canaria,


1298/2010, ponente: Jaime Borrás

Moya.

INCENTIVOS FISCALES CONTENIDOS EN

LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE

MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN

ECONÓMICO FISCAL DE CANARIAS

RIC. Actividad de

arrendamiento de inmuebles:

exigencia del doble requisito de local

exclusivamente destinado a la gestión

y persona empleada con contrato

laboral para llevarla a cabo.

Adquisición de vehículo deportivo:

debe tratarse de un activo fijo

necesario para el desarrollo de la

actividad empresarial y que su

utilización sea exclusiva en el ejercicio

de la actividad económica (TSJC, Sala

de Santa Cruz de Tenerife, Sentencia

08.02.2013, recurso nº. 451/2009;

ponente: A. fabiola Martín Cáceres).

RIC: Arrendamiento:

Inexistencia de infraestructura

personal y material a los efectos de

llevar a cabo la actividad de

arrendamiento. (AN, Sentencia

03.05.2013, recurso nº. 164/2010;

Ponente: Francisco José Navarro

Sanchís).

RIC: No procede por inexistencia

de actividad económica al derivar el

beneficio de la mera titularidad de un

activo. Arrendamiento: Inexistencia

de infraestructura personal y material

propia y falta de acreditación sobre la

conexión y necesidad del local y

empleado a los efectos de llevar a

cabo la actividad de arrendamiento.

Ingresos financieros: admisibilidad de

los obtenidos por colocación temporal

de excedentes de tesorería, pero no

los procedentes de la mera titularidad

de activos no relacionados con la

actividad económica. (AN, Sentencia

10.05.2013, recurso nº. 216/2010;

Ponente: Jesús Cudero Blas)

RIC: la sucesión universal en los

derechos y obligaciones que

comprende los derechos y

obligaciones perfectos y consumados,

no las meras expectativas, los

derechos interinos o los adquiridos

mediante condición suspensiva no

JURISPRUDENCIA HACIENDA CANARIA Nº 39

225

verificada (AN, Sentencia 23.05.2013,

recurso nº. 151/2010; Ponente:

Francisco José Navarro Sanchís).

RIC: Incongruencia y falta de

motivación de la sentencia:

inadmisión; dotación: ya desde antes

de la reforma del año 2007 los

beneficios debían derivar de la

actividad económica desplegada por

establecimientos sitos en Canarias y

no con los dimanantes de la

titularidad de bienes no afectos a

dicha actividad (TS, Sentencia

15.07.2013, recurso nº. 1483/2012;

Ponente: Joaquín Huelin Martínez de

Velasco).

Artículo 25 de la Ley 19/1994:

incentivos a la inversión; exigencia de

entrada inmediata en funcionamiento

del bien de inversión (TSJC, Sala de

Las Palmas de Gran Canaria,


589/2011; ponente: Inmaculada

Rodríguez Falcón).

Artículo 25 de la Ley 19/1994:

incentivos a la inversión; carga de la

prueba para quien solicita la

aplicación de la exención (TSJC, Sala

de Las Palmas de Gran Canaria,


1157/2010; ponente: Jaime Borrás

Moya).

IMPUESTO GENERAL INDIRECTO

CANARIO

Deducciones: improcedencia: no

aportación de libros registro ni

contabilización previa al


limitada (TSJC, Sala de Santa Cruz de

Tenerife, Sentencia 22.02.2013,

Recurso nº. 050/2011, Ponente: Ana

Teresa Afonso Barrera).

Deducciones: improcedencia: no

aportación de pruebas suficientes en

vía administrativa (TSJC, Sala de Las


08.03.2013, recurso nº. 118/2010;

ponente: Jaime Borrás Moya).

CUOTA CAMERAL PERMANENTE EN

CANARIAS

Cuota Cameral en Canarias:

norma conformante del REF canario,

caracterizado por su diferencialidad

(TSJC, Sala de Las Palmas de Gran

Canaria, Sentencia 05.02.2013,

recurso nº. 984/2010; ponente. César

García Otero).

LEY GENERAL TRIBUTARIA

CARGA DE LA PRUEBA.

APORTACIÓN EN VÍA JURISDICCIONAL DE

DOCUMENTACIÓN NO APORTADA EN VÍA

ADMINISTRATIVA; CARÁCTER REVISOR DE


226

LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-

ADMINISTRATIVA NO APORTACIÓN DE

PRUEBAS SUFICIENTES EN VÍA

ADMINISTRATIVA (TSJC, SALA DE LAS

PALMAS DE GRAN CANARIA, SENTENCIA

08.03.2013, RECURSO Nº. 118/2010;

PONENTE: JAIME BORRÁS MOYA).

Véase la reseña de dicha sentencia

más abajo, en el apartado

correspondiente al "Impuesto General

Indirecto Canario"

CÓMPUTO DE PLAZOS. SÁBADOS:

CONSIDERACIÓN COMO DÍA HÁBIL A

EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DE

RECLAMACIONES ECONÓMICO-

ADMINISTRATIVAS AUNQUE LA LEY

TRIBUTARIA CANARIA (LEY 9/2006)

EXCLUYA LOS MISMOS DEL CÓMPUTO DE

PLAZOS PUES DICHA EXCLUSIÓN SÓLO

RESULTA DE APLICACIÓN A LOS

PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS

TRIBUTOS (TSJC, SALA DE SANTA CRUZ DE

TENERIFE, SENTENCIA 18.06.2013,

RECURSO Nº. 177/2012, PONENTE: MARÍA

DEL PILAR ALONSO SOTORRÍO).

FJ 3º.- (…) Consta al expediente

administrativo notificación efectuada

el día 11 de noviembre de 2010 de la

resolución del recurso de reposición,

de fecha 4 de noviembre, dirigido a la

recurrente en su dirección,

identificando debidamente al receptor

con nombre, apellidos y firma.

Igualmente consta, al último

folio del expediente, interposición de

reclamación ante la Junta Territorial

con sello de entrada de 13 diciembre

de 2010.

Siendo el plazo de interposición

de un mes, hecho no discutido por

ninguna de las partes, y finalizando el

mismo el día 11 de diciembre de

2010, dicho dia caía en sábado,

habiendo presentado la reclamación el

lunes siguiente.

Consta igualmente que las

liquidaciones relativas al IGIC

ejercicio 2006 a 2009 fueron

notificadas el día 23 de septiembre del

2010, en la dirección de la recurrente,

constado quien las recogió con

nombre y apellidos, DNI y firma,

habiendo interpuesto el recurso

potestativo de reposición el día 26 de

octubre, martes.

En relación a si el sábado es día

inhábil, esta Sala ha declarado en

sentencia de fecha 19 de marzo de

2009, rec. 7/2008, que “notificado el

acto impugnado ante el TEAR el día 9

de marzo de 2005 el plazo de

interposición finalizaba el 9 de abril

del 2005, que recaía en sábado, día

que no es inhábil para la interposición

de las reclamaciones económicas

admznistrativas”. En el FJ 3 de la

citada sentencia se citaba la Sentencia


227

de la Audiencia Nacional de 14 de

enero de 2009 que indicaba que en

los plazos que se computan por meses

ha de aplicarse el artículo 48.2 de la

Ley 30/1992 que coincide con el

artículo 5 del Código Civil y que

supone que “en los plazos señalados

por meses, concluyen en el ordinal

correspondiente al día de la

notificación en el mes siguiente”.

Añadiendo la misma sentencia que

“ahora bien, el sábado es día hábil, lo

que ocurre es que por la tarde no se

admite presentación de documentos

en Correos –aunque sí por la mañana-

, lo que supone, en el razonamiento

del recurrente, que restaban unas

horas para la conclusión del plazo

cuando ya se hacía imposible

presentar el escrito de alzada en

Correos. Aunque ese razonamiento es

cierto, no lo es menos que le previsión

legal de prórroga de plazos sólo

contempla el supuesto de días

inhábiles, y el sábado no lo es, por lo

que no puede aplicarse la previsión

del articulo 48.3 de la Ley 30/1992.”

De modo que el sábado no es

inhábil a estos efectos como señala la

anterior Sentencia, en tanto el art

48.2 de la LRJPAC Ley 30/1992 sólo

excluye domingos y días inhábiles, y

esta ley es de aplicación supletoria de

conformidad con el artículo 7.2 de la

LGT 58/2003.

Si bien es cierto que la Ley

territonal 9/2006, de 11 de diciembre,

que en su artículo 24.5 que dispone

“En el cómputo del plazo del trámite

de audiencia o de alegaciones en

cualesquiera procedimientos

tributarios, en el procedimiento

sancionador tributario, así como en el

cómputo de cuatquier otro plazo que

se establezca en los procedimientos

tributarios, se excluirán los sábados”.

Sin embargo, estimamos, tal

como lo señala la Sala de Las Palmas

de GC en sentencia de fecha 29 de

enero del 2013 recaída en el recurso

número 370/2011, que “los


tributos ya sea de gestión, inspección,

recaudación y el procedimiento

sancionador son diferentes, a estos

efectos, del procedimiento de revisión

de los anteriores. La reclamación

económico administrativa es uno de

los medios de revisión de los actos de

aplicación de los tributos y de

imposición de sanciones tributarias

previstos en la Ley General Tributaria,

en concreto, en su artículo 213 de la

LGT. Para este procedimiento de

revisión el artículo 235 de la LGT

58/2003 dispone que el plazo de

interposición es de un mes “a contar

desde el dia siguiente al de la

notificación del acto impugnado,

desde el día siguiente a aquél en que

se produzcan los efectos del silencio


228

administrativo o desde el día siguiente

a aquél en que quede constancia de la

realización u omisión de la retención o

ingreso a cuenta, de la repercusión

motivo de la reclamación o de la

sustitución derivada de las relaciones

entre el sustituto y el contribuyente”.

Dicha declaración del sábado

como día hábil a los efectos de

interponer la reclamación económico

administrativa es igualmente

mantenida por el TSJ de Madrid en

sentencias de 11/9/2012 y

12/04/2011 y el TSJ de Cataluña en

sentencia de 3/10/2012.

Lo que determina la

desestimación del presente recurso,

dado que las fechas de notificación

son las recogidas por la

administración lo que determina que

la reclamación económica

administrativa y el anterior recurso de

reposición fueran presentados de

modo extemporáneo.


CANARIO


CANARIO: ES UNA COMPETENCIA DEL

PLENO MUNICIPAL Y NO DEL ALCALDE LA

DETERMINACIÓN DE LA DISTRIBUCIÓN DE

LOS RECURSOS A QUE SE REFIERE LA LEY

9/2003 DE MEDIDAS TRIBUTARIAS Y

DE FINANCIACIÓN DE LAS HACIENDAS

TERRITORIALES DE CANARIAS (TS,

SENTENCIA 19.03.2013, RECURSO Nº.

65/2010; PONENTE: PEDRO JOSÉ YAGÜE

GIL).

FJ 1º.- Se impugna en el

presente recurso de casación la

sentencia dictada por la Sala de lo

Contencioso-Administrativo del

Tribunal Superior de Justicia de

Canarias, que estimó el recurso

contencioso-administrativo

interpuesto por el Cabildo Insular de

Gran Canaria contra el Decreto

155/2004, de 9 de noviembre, del

Gobierno de Canarias, de modificación

de las bases de distribución

intermunicipal de los recursos del

Bloque de Financiación Canario.

La exposición del planteamiento

del recurso debe partir de estos

antecedentes:

La Ley 9/2003, de 3 de abril, de

Medidas Tributarias y de Financiación

de las Haciendas Territoriales de

Canarias, vino a regular el régimen de

distribución de recursos de los

tributos pertenecientes a su especial

régimen económico-fiscal, el

denominado «Bloque de Financiación

Canario». La Ley estableció los

criterios para el reparto de esos

recursos entre las Administraciones

territoriales canarias. El primero de

los criterios consiste en la asignación


229

de distintos porcentajes a las

diferentes clases de Administraciones:

la Comunidad Autónoma, las Islas, y

los Cabildos Insulares y los

Ayuntamientos. Una vez fijado este

importe, su distribución entre las

Administraciones de la misma clase,

es decir, las Islas y los

Ayuntamientos, responde a estas

reglas: entre las Islas la asignación

depende de la población y la

superficie, a la que se une un

porcentaje igual para cada una de

ellas ( artículo 5); entre los

Ayuntamientos («distribución

intermunicipal») el reparto podía ser

acordado por estos bajo ciertas

condiciones, pues habría de adoptarse

un convenio por el Cabildo Insular y la

mitad de los Ayuntamientos de la isla

que representaran cada uno de ellos,

al menos, el 10% de la población

insular, y tendría que presentarse

ante el Gobierno de Canarias en

determinada fecha (artículo 6.3). La

suscripción del convenio originaba la

emisión de un Decreto de

«modificación de las bases que han de

regir la distribución». En defecto de

acuerdo, la participación entre los

Ayuntamientos quedaba sometida a

los criterios de reparto entre Islas

establecidos en el artículo 5.2 y 3

(artículo 6.4).

El Decreto 155/2004 fue dictado

por el Gobierno de Canarias con base

en tal previsión legislativa. En él se

fijaron las bases de distribución

intermunicipal de los recursos del

Bloque de Financiación para la Isla de

Gran Canaria. Con este fin se acudió

al criterio subsidiario del modo de

reparto entre Islas, a causa de la

ausencia del acuerdo o convenio que

autoriza el artículo 6.3 de la Ley y una

vez agotados los trámites destinados

a suplir su falta. El Cabildo de Gran

Canaria interpuso recurso

contencioso-administrativo contra el

Decreto, recurso fundado

precisamente en la existencia de un

convenio, de fecha 18 de diciembre de

2003, ajustado a los requisitos

legales. La Administración autonómica

contestó a la demanda oponiendo la

invalidez del acuerdo invocado por el

demandante, lo que apoyaba en dos

razones: la incompetencia de quienes

habían intervenido en su adopción en

representación de los Ayuntamientos,

pues la competencia en materia

financiera correspondía al Pleno de

estos y no a los Alcaldes, y la omisión

del informe preceptivo de la Asamblea

Insular del Consejo de Corporaciones

Locales de Gran Canaria.

La sentencia de instancia estimó el

recurso.

(...)


230

FJ 3º.- El Gobierno de Canarias

fundamenta el presente recurso de

casación en dos motivos ... ambos

motivos deben examinarse

conjuntamente, pues obedecen a una

única cuestión: si es el Alcalde o el

Pleno de los Ayuntamientos el órgano

municipal competente para adoptar

los acuerdos sobre distribución de los

recursos a que se refiere la Ley

canaria 9/2003. La respuesta que ha

de ofrecer esta Sala concuerda con el

criterio del recurrente (Gobierno de

Canarias).

El acuerdo regulado en el

artículo 6.3 de la mencionada Ley

tiene un contenido netamente

financiero, en cuanto afecta de forma

decisiva a los recursos económicos del

Ayuntamiento, y la competencia del

Pleno en materia financiera y

presupuestaria resulta con evidencia

de la normativa de régimen local.

Basta con comprobar las funciones

que le asigna la ley; además de la

determinación de los recursos propios

de carácter tributario, los artículos

22.1 y 123.1 de la LBRL le confieren

la función de aprobar y modificar los

presupuestos, las cuentas y los gastos

en materia de su competencia, y

también otras de relevante

repercusión económica como las

relativas al establecimiento de la

plantilla de personal, el planeamiento

urbanístico, las formas de gestión de

los servicios, etcétera. A este ámbito

pertenece gran parte de las

atribuciones enumeradas en el

artículo 50 del Reglamento de

organización, funcionamiento y

régimen jurídico de las Entidades

Locales (en lo sucesivo ROF),

aprobado por Real Decreto

2568/1986, de 28 de noviembre , y

en el artículo 23 del Real Decreto

Legislativo 781/1986, de 18 de abril ,

por el que se aprueba el Texto

Refundido de las disposiciones legales

vigentes en materia de régimen local.

Como pone de manifiesto el

recurrente, es congruente con la

competencia presupuestaria disponer

de la capacidad de determinar el

importe de los ingresos que hayan de

aplicarse al presupuesto. A esta

finalidad responde la potestad del

Pleno de establecer los recursos

tributarios propios, potestad que debe

extenderse a la fijación de la cuantía

en que haya de participar el

Ayuntamiento en los tributos ajenos

cuando, obviamente, dispone de

facultades decisorias al respecto, tal

como ocurre en este caso.

En lo que respecta a los

Alcaldes, las funciones legalmente

reconocidas en la esfera económico-

financiera son por regla general

derivadas o subordinadas a las del

Pleno, y, en otro caso, sometidas a


231

una notable limitación cuantitativa.

Así, la normativa de régimen local

reiteradamente supedita al

presupuesto aprobado por el Pleno las

facultades del Alcalde respecto del

desarrollo de la gestión económica, la

aprobación de la oferta de empleo y

de los proyectos de obras y servicios,

así como las contrataciones,

concesiones y la adquisición de bienes

y derechos desde cierto límite

(artículos 21.1 y 124.4 de la LBRL, 41

del ROF y 24 del citado Texto

Refundido).

Por otro lado, la competencia de

los Alcaldes no puede fundarse en

este caso en la cláusula residual

contenida en los artículos 21.1.s),

124.4.ñ) de la LBRL y 41.27 del ROF,

que confiere a aquellos las funciones

que «la legislación del Estado o de las

Comunidades Autónomas asignen al

municipio y no se atribuyan a otros

órganos municipales». Ciertamente, la

Ley canaria 9/2003 no discrimina

entre los órganos municipales en la

regulación del reparto de los recursos

del Bloque de Financiación, pues se

refiere insistentemente a los

Ayuntamientos en sus disposiciones,

entre ellas las que atañen al acuerdo

de distribución intermunicipal. Sin

embargo, la interpretación del alcance

de dicha competencia residual no

puede soslayar las consecuencias de

la asignación de competencia por

razón de la materia, aun de forma

genérica, a favor de otro órgano. Este

constituye el criterio prevalente

cuando la ley atribuye la competencia

a una Administración sin

especificación del órgano que deba

desempeñarla (artículo 12.4 de la Ley

30/1992 ), y, como hemos visto, las

potestades económico-financieras en

el seno de las Corporaciones locales

corresponden esencialmente al Pleno.

(...) En definitiva, en el ámbito

de aplicación de la Ley canaria 9/2003

constituye una competencia del Pleno

municipal la determinación de la

distribución de los recursos que la

misma Ley regula. Por tanto, debe

rechazarse el criterio de la Sala de

instancia que reconoce dicha función

al Alcalde ...

No puede omitirse, por último,

que el Tribunal Superior de Justicia (y

no la parte demandante) imputa al

Gobierno Canario, en base al artículo

4.1.c ) y d) de la Ley 30/1992 , la

falta de iniciativa en la subsanación de

tal defecto de competencia, pues

considera que debió informar del

mismo a los Ayuntamientos de la Isla

para que se reunieran en Pleno antes

de que venciera el plazo para la válida

adopción del acuerdo. Ahora bien,

esta omisión de la Administración

autonómica, por sí sola, difícilmente

podría convalidar el acto viciado de


232

nulidad por incompetencia y, en todo

caso, la Ley canaria prevé un trámite

específico destinado a procurar el

acuerdo de las Administraciones

interesadas consistente en la

audiencia del Cabildo Insular y de la

Federación de municipios más

representativa, y no de los

Ayuntamientos afectados por el

acuerdo, y estas prevenciones se

llevaron a cabo en este caso sin que

dieran resultado positivo.


CANARIO: RECURSOS DERIVADOS DEL

REF: LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA

CUARTA DE LA LEY 9/2003 GARANTIZA

A LAS CORPORACIONES LOCALES LAS

CANTIDADES OBTENIDAS EN EL AÑO

2002 SIEMPRE QUE LOS INGRESOS DEL

BLOQUE REF SEAN IGUALES O

SUPERIORES A LOS OBTENIDOS EN DICHO

EJERCICIO; SI HUBIERA UNA

DISMINUCIÓN DE LA RECAUDACIÓN, LAS

ADMINISTRACIONES LOCALES TIENEN LA

GARANTÍA DE RECIBIR LO QUE

PROPORCIONALMENTE LES

CORRESPONDERÍA (TSJC, SALA DE LAS


15.02.2013, RECURSO Nº. 490/2011;

PONENTE: INMACULADA RODRÍGUEZ

FALCÓN).

FJ 2º.- La Exposición de Motivos

de la Ley 9/2003 señala respecto a

esta cuestión que el Gobierno de

Canarias asumía en base a un

principio de "lealtad institucional"

establecer los mecanismos precisos

para evaluar los impactos que sobre

las Haciendas Locales Canarias pueda

tener en el futuro la legislación

sectorial o institucional de la

Comunidad Autónoma, así como la

garantía de que los Ayuntamientos no

pueden recibir menos que lo obtenido

con cargo al ejercicio 2002.

No consideramos que exista una

derogación tácita o pérdida de

vigencia de la Disposición Transitoria

(Cuarta), pero ha de ser interpretado

con el método lógico. En este punto,

consideramos que una interpretación

racional de la misma garantizaba y

garantiza a las Corporaciones Locales

las cantidades obtenidas en el año

2002, siempre que los ingresos

obtenidos por el Bloque REF fueran

iguales o superiores a los obtenidos

en dicho ejercicio. Este es el sentido

de la cláusula de garantía que se

incluyó en la Disposición Transitoria

Cuarta, cohonestándolo con el sistema

de porcentaje establecido en el

artículo 4 y con el principio de lealtad

institucional en cuyo marco surge. Ello

no permite acoger la pretensión del

recurrente, ya que si la recaudación

en cualquier ejercicio es inferior a lo

recaudado en el ejercicio 2002, la

minoración de la recaudación global

no perjudica solo a la Comunidad


233

Autónoma sino a todas las

Administraciones Locales copartícipes.

La disminución de lo recaudado por el

bloque del REF perjudica por igual a

todas las Administraciones, y ello

entra dentro de la lealtad

institucional; al igual que el

incremento de la recaudación

beneficiaría a todas las partes.

Jurídicamente, la interpretación

de la Disposición Transitoria no puede

aislarse de lo dispuesto por el artículo

4 de la Ley 9/2003 , ya que no puede

repartirse más que lo que se recauda

en cada ejercicio. De tal manera que

la interpretación de la actora negaría

la aplicación del artículo 4 de la Ley,

alternando los porcentajes para

mantener una cantidad fija, lo que es

contrario a una interpretación

sistemática y racional de la norma.

Sería tanto como negar la

competencia que el Estatuto de

Autonomía concede en exclusiva a las

Comunidad Autónoma para hacer el

reparto.

Es cierto que las Disposiciones

Transitorias no pueden entenderse

como de vigencia indefinida, ahora

bien, en este caso, la Disposición

Transitoria Cuarta conserva la función

de estabilización y garantía para las

Administraciones Locales, que ya se

pusiera de manifiesto en los debates

parlamentarios transcritos por el

recurrente en la demanda. Empero,

una recta interpretación de la misma

como expusimos, conlleva que si se

ha producido una disminución de la

recaudación de los recursos por la

propia situación económica, y no por

un reparto torticero de la Comunidad

Autónoma, las Administraciones

Locales tienen la garantía de recibir lo

que proporcionalmente les

correspondería.

(EN IDÉNTICOS TÉRMINOS PUEDE

VERSE TSJC, SALA DE LAS PALMAS DE GRAN

CANARIA, SENTENCIA 15.02.2013,

RECURSO Nº. 439/2011, PONENTE:

INMACULADA RODRÍGUEZ FALCÓN; TSJC,

SALA DE LAS PALMAS DE GRAN CANARIA,

SENTENCIA 27.03.2013, RECURSO Nº.

1126/2010, PONENTE: CÉSAR J. GARCÍA

OTERO; TSJC, SALA DE LAS PALMAS DE

GRAN CANARIA, SENTENCIA 25.03.2013,

RECURSO Nº. 1298/2010, PONENTE: JAIME

BORRÁS MOYA)

INCENTIVOS FISCALES

CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,

DE 6 DE JULIO, DE

MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN

ECONÓMICO FISCAL DE

CANARIAS

RIC. ACTIVIDAD DE

ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES:

EXIGENCIA DEL DOBLE REQUISITO DE

LOCAL EXCLUSIVAMENTE DESTINADO A LA

GESTIÓN Y PERSONA EMPLEADA CON


234

CONTRATO LABORAL PARA LLEVARLA A

CABO. ADQUISICIÓN DE VEHÍCULO

DEPORTIVO: DEBE TRATARSE DE UN

ACTIVO FIJO NECESARIO PARA EL

DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD

EMPRESARIAL Y QUE SU UTILIZACIÓN SEA

EXCLUSIVA EN EL EJERCICIO DE LA

ACTIVIDAD ECONÓMICA (TSJC, SALA DE

SANTA CRUZ DE TENERIFE, SENTENCIA

08.02.2013, RECURSO Nº. 451/2009;

PONENTE: A. FABIOLA MARTÍN CÁCERES).

FJ 3º.- La correcta resolución de

la controversia planteada exige

dilucidar si es conforme a Derecho la

dotación a la RIC efectuada por el

recurrente en el ejercicio 2003 así

como la materialización en los

elementos que luego se dirán de la

dotación efectuada en el ejercicio

1999. En relación con lo primero ha

de confirmarse la interpretación del

artículo 27 efectuada por la resolución

impugnada, al declarar exigible, en la

actividad de arrendamiento de

inmuebles, la doble concurrencia de

local exclusivamente destinado a la

gestión y persona empleada con

contrato laboral para llevarla a cabo al

objeto de que pueda calificarse como

actividad económica generadora de

beneficios susceptibles de dotar la

Reserva para Inversiones en Canarias.

Se trata de una interpretación que

esta Sala ha mantenido en reiteradas

ocasiones, como en la Sentencia de

31 de diciembre de 2009, en la que

señalamos:

"... lejos de de tener el arriendo

de inmuebles un tratamiento distinto

en la normativa del Impuesto sobre

Sociedades y en la del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, en el

sentido de no precisarse en el primer

caso de los requisitos adicionales de

empleado y local y sí en el segundo

de los impuestos, lo realmente cierto

es que cuando el Art. 75.1 de la Ley

43/1995, de 27 de diciembre, del

Impuesto sobre Sociedades, con

ocasión de regular las sociedades

transparentes, remite al Art. 40 de la

Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF

(actual Art. 25 de la Ley 40/1998, de

9 de diciembre ) no lo hace a los fines

de determinar si una sociedad tiene o

no el carácter de sociedad

transparente en un ejercicio

determinado, sino para dejar

clarificado el concepto o definición de

actividades empresariales o

profesionales en los términos

proporcionados por los citados

preceptos de la Ley del IRPF, sin que

sean, por tanto, los requisitos

adicionales de empleado y local

privativos de las sociedades de mera

tenencia de bienes, ni tampoco del


Personas Físicas, tributo este último

en que si no concurren aquellas

circunstancias en un arriendo de


235

inmuebles realizado por personas

físicas, se califica el mismo como

rendimiento de capital inmobiliario en

lugar de rendimiento de actividades

...".

Se trata este de un criterio

confirmado por la jurisprudencia en

Sentencias como la de 9 de julio de

2012, del Tribunal Supremo. Pues

bien, habiéndose constatado la falta

de acreditación de la existencia de un

local exclusivamente destinado a la

actividad de gestión de

arrendamientos, pues el objeto de la

actividad -servicios relativos a la

propiedad inmobiliaria y a la

propiedad industrial- se desarrollaba

desde un despacho de una vivienda- y

resultando asimismo que fue solo a

partir de la mitad del ejercicio 2003

que se contrató a una persona para la

gestión de los arrendamientos, es

patente que la actividad de

arrendamientos desarrollada por la

recurrente no reunía los requisitos

exigidos legalmente para ser

considerada actividad económica, de

modo que los beneficios derivados del

alquiler realizado -sólo tuvo lugar un

contrato de arrendamiento, en el año

2001, del que derivan los mismos- no

son aptos para dotar RIC, por no

poder considerarse beneficios

derivados de una actividad

económica. Ello determina la

desestimación de este primer motivo

de la pretensión. En cuanto a la

materialización de la RIC de 1999 no

otra suerte debe correr la alegación

del recurrente por la que se pretende

válida a tales efectos la adquisición de

mobiliario, pues esta Sala, en

Sentencia nº 230/2012 de 22 de

octubre recaída en relación con la

dotación y materialización de la RIC

efectuada por el recurrente en los

ejercicios 2000, 2001 y 2002, llegó a

la misma conclusión de inexistencia

de una actividad económica de

arrendamiento susceptible de generar

beneficios aptos para la dotación RIC,

razón por la cual cualquier inversión

que se diga afecta a su desarrollo no

puede aceptarse legalmente como

materialización válida de una RIC que

no debió dotarse, debiendo reputarse

por ello válida la regularización

realizada por la Administración

Tributaria y confirmada por el órgano

económico-administrativo.

Finalmente, por lo que se refiere a la

adquisición del vehículo deportivo -

Mercedes Benz, modelo SLK 320

Roadster (vehículo turismo biplaza-,

esta Sala también se pronunció en la

anteriormente citada Sentencia

230/2012 , en relación con la

pretensión de incluirla en la

materialización de la RIC, habiendo

señalado:


236

"el apartado 4º del artículo 27

de la Ley 19/1994 establece un

requisito de necesidad cuando la

materialización se realice en la

adquisición de activos fijos, es decir,

establece que estos sean necesarios

para el desarrollo de las actividades

empresariales del sujeto pasivo ( este

requisito de necesidad ha sido

interpretado por Consulta DGT de 15

de junio de 1995) en el sentido de

que sin dichos activos adquiridos la

actividad económica del sujeto pasivo

no podría desarrollarse igual".

En este caso, no lo ha

acreditado la entidad actora, ya que el

sujeto pasivo con anterioridad a la

adquisición del vehículo ha venido

desarrollando su actividad económica,

sin que se hayan puesto de

manifiesto, con posterioridad, formas

distintas de actuar a las ya empleadas

y obteniendo sus ingresos, en muchos

casos, de las mismas fuentes y

además, como señala la resolución

impugnada, no se prueba su

utilización exclusiva en el ejercicio de

la actividad económica, lo que

excluiría cualquier otro uso para fines

particulares.

Por ello no comparte esta Sala la

afirmación del recurrente al calificar

de empecinamiento administrativo la

negativa a considerar probada la

necesidad de dicho vehículo para el

desarrollo de la actividad económica,

pues precisamente la tipología del

vehículo adquirido hace más difícil, y

debió por ello el recurrente

demostrarlo con empeño, considerar

que permitían atender con mayor

eficiencia las relaciones públicas con

clientes y proveedores.

RIC: ARRENDAMIENTO:

INEXISTENCIA DE INFRAESTRUCTURA

PERSONAL Y MATERIAL A LOS EFECTOS DE

LLEVAR A CABO LA ACTIVIDAD DE

ARRENDAMIENTO. (AN, SENTENCIA

03.05.2013, RECURSO Nº. 164/2010;

PONENTE: FRANCISCO JOSÉ NAVARRO

SANCHÍS).

FJ 5º.- ... la demanda es

sumamente genérica a la hora, no ya

de probar, como era carga que le

incumbía y que ha malbaratado

mediante una defectuosa solicitud del

recibimiento a prueba ( art. 60.1 LJCA

), en que se omitió por completo la

expresión de los puntos de hecho

sobre los que se pretendía, sino

también de alegar sobre la naturaleza

de su actividad, que entra además en

contradicción con el alta en el epígrafe

del IAE, que la demanda no explica

satisfactoriamente, así como con la

admisión del representante, indicando

que la actividad era "el arrendamiento

de inmuebles".


237

Siendo ello así, si estamos ante

un arrendamiento de inmuebles, en

que se requiere para su conceptuación

como actividad empresarial disponer

de un empleado y un local, aun

cuando se trate de indicios indicativos

o favorecedores de una presunción

iuris tantum que el interesado puede

destruir, es lo cierto que la clamorosa

prueba practicada por la Inspección

no ha sido desvirtuada en lo más

mínimo por la demandante, que es

consciente de que ni posee local ni

empleado afecto a la actividad.

Por el contrario, para el caso

en absoluto acreditado de que el

objeto del arrendamiento fuera una

industria como tal, el hecho

concluyente de la cesión de su

explotación a un tercero, mediante

precio, y el desentendimiento

consiguiente de toda actividad de

gestión empresarial, impide admitir

que los beneficios obtenidos con la

mera percepción de una renta puedan

ser considerados, a los efectos de la

RIC, como provenientes de un

establecimiento radicado en Canarias,

toda vez, que, en rigor, no hay

establecimiento alguno, salvo la

vivienda de los cónyuges propietarios

de la empresa.

RIC: NO PROCEDE POR

INEXISTENCIA DE ACTIVIDAD ECONÓMICA

AL DERIVAR EL BENEFICIO DE LA MERA

TITULARIDAD DE UN ACTIVO.

ARRENDAMIENTO: INEXISTENCIA DE

INFRAESTRUCTURA PERSONAL Y

MATERIAL PROPIA Y FALTA DE

ACREDITACIÓN SOBRE LA CONEXIÓN Y

NECESIDAD DEL LOCAL Y EMPLEADO A LOS

EFECTOS DE LLEVAR A CABO LA

ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO.

INGRESOS FINANCIEROS:

ADMISIBILIDAD DE LOS OBTENIDOS POR

COLOCACIÓN TEMPORAL DE EXCEDENTES

DE TESORERÍA, PERO NO LOS

PROCEDENTES DE LA MERA TITULARIDAD

DE ACTIVOS NO RELACIONADOS CON LA

ACTIVIDAD ECONÓMICA. (AN, SENTENCIA

10.05.2013, RECURSO Nº. 216/2010;

PONENTE: JESÚS CUDERO BLAS).

FJ 4º.- Con los datos expuestos,

la Administración deniega la reducción

derivada del artículo 27 de la Ley

19/1994, de 6 de julio , por

considerar que no concurre en la

interesada el requisito de "ejercicio de

una actividad o explotación

económica", concretamente la de

"promoción inmobiliaria", de la que

derivaría el beneficio que es objeto de

dotación, criterio que la Sala

comparte en su integridad, pues de

las circunstancias señaladas no se

infiere en modo alguno que GTC SL

ejerciera en el terreno en cuestión

actividad empresarial de ninguna

clase, no ya solo por la cuestión del

alta en este o aquel epígrafe del

impuesto sobre actividades


238

económicas (cuestión a la que otorga

extraordinaria relevancia el

demandante), sino porque la "tarea

previa" realizada en relación con

aquel terreno ("valorar la finca por

comparación con otras situadas en la

zona, anunciarla y mostrarla a

terceros", según se afirma) ni siquiera

puede decirse que constituya,

propiamente, la actividad de

promoción que se señala en la

demanda, a lo que debe añadirse que

la supuesta realización de gestiones

técnicas o administrativas ha de

imputarse a la entidad copropietaria,

a tenor de los datos que constan en el

expediente.

El beneficio derivado de la

enajenación debe entenderse, por

tanto, proveniente de la mera

titularidad de un activo no afecto

(pues nada se dice en relación con la

vinculación de la parcela a la actividad

desarrollada por la compañía antes de

su venta, la de "alquiler de locales

industriales") y no, como exige el

precepto más arriba transcrito,

proveniente del desempeño de una

actividad económica.

FJ 5º.- ... nos hemos

pronunciado de forma reiterada sobre

la improcedencia de admitir como

rendimientos de actividades

económicas los percibidos como

contraprestación por la cesión de uso

o arrendamiento a terceros de los

activos sobre los que se invoca recae

la actividad, a menos que la entidad

contase con una infraestructura

personal y material propia para llevar

a cabo ese objeto social, siendo así

que hay una absoluta falta de prueba

sobre la conexión y necesidad del

local y empleado a los efectos de

llevar a cabo esa labor de mero

percibo de rentas, pues no consta que

los arrendamientos se lleven a cabo

con habitualidad o comprenda otros

activos o negocios.

Debe señalarse que el

incumplimiento del requisito de la

explotación directa de la actividad

económica requerida a efectos de la

dotación de la reserva para

inversiones en Canarias -no mediante

la simple cesión, por tanto, de su uso,

a terceros-, no han dado lugar a la

más mínima actividad probatoria por

parte de la recurrente para acreditar

que la inversión fue efectiva, que la

actividad vinculada a tal inversión no

se limitó a la percepción de una renta

por el alquiler de los tres inmuebles,

sino que intervino en el mercado de

servicios mediante la ordenación por

cuenta propia de sus medios

materiales, personales y

organizativos. (...)

Llama la atención, en todo caso,

que uno de los tres contratos de


239

arrendamiento haya sido suscrito

entre la propia compañía (actuando su

representante en su nombre) y la

esposa de dicho representante, como

arrendataria, a lo que debe añadirse

que, a la vista de los datos que

aparecen en el expediente, el

requisito de "local" donde efectuar la


arrendamiento (artículo 25 de la Ley

de Renta) ni siquiera puede

considerarse concurrente, pues el

señalado por la empresa resulta

coincidente con la vivienda de la

familia de uno de los administradores

de la entidad.

FJ 6º.- Y en cuanto a los

ingresos financieros (cuya aptitud

para dotar la reserva ha sido negada

por las resoluciones recurridas),

aunque, ciertamente, la ley

reguladora de la reserva solo se

refiere al "beneficio contable no

distribuido", sin distinguir en atención

al origen del mismo, es lo cierto que

los Tribunales de Justicia (incluida

esta Sala) han entendido con

reiteración que el beneficio apto para

dotar la reserva es exclusivamente

aquel relacionado con la actividad

económica, esto es, las "ganancias

derivadas de la actividad empresarial

o profesional". Se admiten, eso sí, los

obtenidos por colocación temporal de

excedentes de tesorería, pero en

ningún caso los que procedan de la

mera titularidad de activos no

relacionados con la actividad

económica. El criterio es claro en

cuanto a las sociedades de mera

tenencia de bienes, pues se entiende

que en estos casos sus beneficios en

ningún caso proceden de la actividad

empresarial. A juicio del recurrente,

partiendo de que ejerce efectivamente

una actividad económica, ha de

entenderse que sus beneficios

proceden del desarrollo de la misma y

los dotados en este concepto de los

correspondientes excedentes de

tesorería.

La cuestión, por tanto, no es

otra que la de determinar qué debe

entenderse a estos efectos por

"excedentes de tesorería" (idóneos

para dotar la RIC, como se ha dicho),

cualidad que niega la Inspección a los

que nos ocupan teniendo en cuenta la

cuantía de los mismos y, sobre todo,

la ausencia de prueba de que los

mismos procedan de una actividad

empresarial.

Para resolver dicha cuestión no

resulta ocioso recordar que el

concepto de "tesorería" se caracteriza

por las notas de liquidez y

disponibilidad de fondos, siendo

necesario, además y en los términos

expuestos, que dichos fondos estén

vinculados a las operaciones que

constituyen el tráfico habitual de la


240

entidad. Desde esta perspectiva, la

Sala considera los resultados

derivados de las operaciones ajenas al

desarrollo de la actividad social no

pueden incluirse dentro del

cumplimiento de los fines reales de la

entidad, ni pueden considerarse como

accesorios de dicha actividad, al

responder a inversiones ajenas al

desarrollo de la actividad misma

(aunque no cabe duda de su

repercusión económica y fuente de

ingresos para la sociedad) máxime

teniendo en cuenta los importes

invertidos y los rendimientos

obtenidos. Coincidimos en este punto

con el TEAC en cuanto a que la

entidad no ha acreditado

mínimamente que los ingresos por

importe de 23.826,41 euros estén

vinculados al giro o tráfico de la

empresa y que los mismos estén

causalmente relacionados con la

actividad empresarial, pues no se

corresponden con la dinámica habitual

u ordinaria de funcionamiento de la

empresa, extremo esencial para

entender que tales ingresos

constituyen excedentes de tesorería

idóneos para efectuar la dotación a la

reserva.

Refuerza la muy reiterada

postura de esta Sala acerca de la

necesidad de que la dotación a la RIC

deba proceder de rendimientos

obtenidos en la actividad empresarial

o mercantil la también continua

jurisprudencia del Tribunal Supremo,

de la que son exponente numerosas

sentencias, entre las que cabe

destacar las muy recientes de 7 de

julio de 2011 (recurso de casación nº

3140/09 ); 14 de julio de 2011

(recurso de casación nº 6468/08 ); 15

de septiembre de 2011 (recurso de

casación para unificación de doctrina

nº 363/07 ); 27 de septiembre de

2011 ( recurso de casación para

unificación de doctrina); 29 de

septiembre de 2011 (recurso de

casación nº 2356/07 ); y de 13 de

octubre de 2011 (recurso de casación

nº 5475/07 ). La abundancia, claridad

y carácter reciente de tales

pronunciamientos, todos ellos

unánimes al exigir que el beneficio no

distribuido susceptible de integrar la

RIC proceda de la actividad

económica, hace disipar cualquier

duda al respecto, tanto respecto a la

naturaleza de los beneficios que dan

lugar a la dotación como, en relación

a dicha cuestión, la precisión del

concepto de establecimiento situado

en Canarias a que se refiere el art.

27.1 de la Ley 19/1994.

La doctrina del Tribunal

Supremo es clara e inequívoca y lleva

a la conclusión de que la RIC

únicamente puede ser dotada, en los

términos de la Ley 19/1994, con

beneficios procedentes de la actividad


241

empresarial, no con cualesquiera

otros, sin que por tales pueda

entenderse los obtenidos por la

colocación de activos en productos

financieros a largo plazo o de

cualquier modo desconectados de la

idea de inmediatez causal con la

tesorería de la empresa. En suma, se

acepta por la jurisprudencia que

determinados ingresos de origen

financiero sean válidos para integrar

la dotación a la reserva, por razón de

su directa accesoriedad o vinculación

causal con los rendimientos de la

actividad mercantil, industrial o

empresarial propiamente dicha - como

sucede con los obtenidos por

compensación de aplazamientos de

pagos de clientes (donde esa conexión

es directa e inequívoca) o también

con los rendimientos de capitales

propios colocados a corto plazo, bajo

las notas de liquidez y disponibilidad

inmediata, originarios de excedentes

de tesorería, para cuya calificación no

sólo ha de estarse a tales factores

cronológicos sino también a la

importancia de las sumas

comprometidas, pues de lo contrario

se podría llegar a la conclusión directa

que no se trata de un rendimiento

procedente de la actividad

empresarial y, menos aún, de un

establecimiento radicado en Canarias,

con el que carecería de la menor

conexión.

Por lo demás, a partir de la

doctrina general, habría incumbido a

la recurrente la prueba de que tales

ingresos tenían una conexión directa

de accesoriedad con los rendimientos

puramente empresariales, de suerte

que pudiera interpretarse que

procedían de la colocación temporal

de remanentes de tesorería, lo que

desde luego no cabe entender como

acreditado por el actor, que se ha

limitado en su demanda a señalar,

apodícticamente y sin soporte

probatorio alguno, que nos hallamos

ante "picos de tesorería" procedentes

de una actividad empresarial, sin

acreditar mínimamente esa

circunstancia.

RIC: LA SUCESIÓN UNIVERSAL EN

LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE

COMPRENDE LOS DERECHOS Y

OBLIGACIONES PERFECTOS Y

CONSUMADOS, NO LAS MERAS

EXPECTATIVAS, LOS DERECHOS

INTERINOS O LOS ADQUIRIDOS

MEDIANTE CONDICIÓN SUSPENSIVA NO

VERIFICADA (AN, SENTENCIA

23.05.2013, RECURSO Nº. 151/2010;

PONENTE: FRANCISCO JOSÉ NAVARRO

SANCHÍS).

F.J. 5º.- Procede, en este punto,

confirmar la resolución del TEAC ... en

tanto supedita la continuidad de las

beneficiarias en el disfrute de

derechos de naturaleza fiscal


242

empezados a disfrutar antes de la

operación por la escindida, a la

procedencia de aplicar el régimen

especial de neutralidad de los

artículos 97 y ss. LIS , que aquí no

puede regir, conforme ya señaló el

TEAR sin oposición de las

demandantes, en cuanto al disfrute de

los beneficios fiscales sometidos a

condictio iuris , en este caso la

dotación a la RIC. Como señala la

resolución del TEAC impugnada:

"En el régimen general del

Impuesto la extinción de la

personalidad jurídica de la entidad

escindida comporta la afloración de

rentas que darán lugar a la deuda

correspondiente, y es en ésta en la

que se producirá la subrogación de las

beneficiarias. Únicamente en el

Régimen especial se produce la

continuidad plena de las beneficiarias

respecto a la escindida, como si la

extinción no se hubiera operado a

efectos fiscales y así no se produce

afloración de rentas, manteniéndose a

estos efectos la situación existente en

la escindida hasta tanto no se

produzca la salida de las entidades

que se beneficiaron de dicho régimen

especial. Como dice el Centro

Directivo recurrente, en el Régimen

especial no se producen los efectos

tributarios de la extinción de la

personalidad jurídica. Y ello, sólo por

expresa previsión legal.

En este sentido, es coherente

con ello la previsión contenida en el

segundo párrafo del artículo 104.1 de

la LIS (dentro del Capítulo VIII del

Título VIII), que se obviaba en la

resolución del TEAC, por cuanto no

hacía falta al caso, dado que era otra

la cuestión planteada y que no

menciona el TEAR en la resolución

aquí recurrida. Se trascribe a

continuación la cita completa de dicho

apartado 1 del artículo 104:

"1. Cuando las operaciones

mencionadas en el artículo 97

determinen una sucesión a titulo

universal, se transmitirán a la entidad

adquirente los derechos y las

obligaciones tributarias de la entidad

transmitente.

La entidad adquirente asumirá el

cumplimiento de los requisitos

necesarios para continuar en el goce

de los beneficios fiscales o consolidar

los disfrutados por la entidad

transmitente".

"La inclusión expresa de este

segundo párrafo tiene una evidente

trascendencia, pues sólo por esta

previsión específica de la ley se puede

producir esta subrogación en el

ámbito del régimen especial. De ser

inherente a lo expresado en el primer

párrafo no hubiera sido necesario


243

añadirlo a continuación, sin que

parezca que la redundancia haya sido

la técnica utilizada por el legislador,

pues, como se ha expuesto, sólo de

este modo se completa el sentido que

el régimen especial conlleva, al, por

así decir, excepcionar o dejar en

suspenso los efectos tributarios de la

extinción de la personalidad jurídica:

no afloración de rentas y continuidad

en la aplicación de los beneficios

fiscales; pero todo ello, únicamente

porque así lo dispone la ley, en aras

de la neutralidad pretendida en estas

operaciones "protegidas".

"La posibilidad de continuar

cumpliendo los requisitos necesarios

para el disfrute de un beneficio fiscal

que se inició en sede de la escindida

pero que ésta dejó incompletos al

extinguirse, no es algo innato o

inserto en la subrogación mercantil,

sino que opera sólo por la específica

previsión del legislador tributario.

Además, de ser este efecto normal u

ordinario en el régimen general,

hubiera sido innecesaria su previsión

en el régimen especial.

De no resultar de aplicación el

régimen especial, al extinguirse la

personalidad jurídica de la escindida

se siguen todas las consecuencias

tributarias: fin del periodo impositivo,

afloración de rentas en su caso con la

consiguiente deuda tributaria, que es

en la que opera la subrogación

derivada de la sucesión. Pero esta

extinción determina también la

imposibilidad de cumplimiento de

aquellos requisitos pendientes,

anudados al disfrute de ciertos

beneficios fiscales, que por su

desaparición del mundo jurídico ya no

podrá completar, con la consiguiente

pérdida de los beneficios fiscales de

que viniera disfrutando la extinguida.

Es el caso, por ejemplo, de la

reinversión, mantenimiento de la

inversión o, en lo que aquí incumbe,

materialización de la RIC".

La Sala comparte la opinión

jurídica en que se funda la estimación

del recurso de alzada por parte del

TEAC, ya que, con independencia de

los razonamientos jurídicos

expresados en dicha resolución, la

sucesión universal en los derechos y

obligaciones que conlleva de suyo la

operación de escisión total, por

aplicación de las normas mercantiles,

en tanto que la personalidad jurídica

de la escindida desaparece, debe

entenderse rectamente que

comprende los derechos y

obligaciones perfectos y consumados,

no las meras expectativas, los

derechos interinos o los adquiridos

mediante condición suspensiva no

verificada, como es el caso del

régimen fiscal contemplado en

relación con la dotación a la RIC en el


244

artículo 27 de la Ley de la Ley

19/1994, de 6 de julio, de

Modificación del Régimen Económico y

Fiscal de Canarias, pues para

consumarse definitivamente el

derecho a ese beneficio es preciso

cumplir los requisitos de

materialización, mantenimiento de las

inversiones e indisponibilidad de la

Reserva, todos los cuales estaban

pendientes de realización en el

momento en que se llevó a cabo la

operación de escisión, de modo que

no puede hablarse aquí de la

transmisión de un derecho económico

perfecto y acabado, sino de un

derecho para cuya definitiva

adquisición era preciso el

cumplimiento de la condición legal

suspensiva, estado en que resulta

inviable su traslación a las

beneficiarias fuera de los términos

estrictos del artículo 104 LIS, donde la

continuidad empresarial es mayor, de

suerte que es bajo este régimen

donde opera la posibilidad de

completar los requisitos pendientes de

cumplimiento, todo lo cual se

complementa con lo establecido en el

artículo 107.1.d) de la LIS ,

mencionado en la resolución del

TEAC, sobre la inclusión en la

Memoria anual de la información

relativa a los beneficios fiscales

disfrutados por la entidad

transmitente, criterio reiteradamente

aplicado por esta Sala, por lo demás,

en relación con el aprovechamiento de

las bases imponibles negativas

generadas por la escindida, no

susceptibles de compensación por las

beneficiarias fuera del ámbito, que

constituye lex specialis, de los

artículos 97 y siguientes de la LIS .

Por lo demás, es de reiterar que

las sociedades demandantes

consintieron con toda evidencia el

criterio del TEAR sobre improcedencia

de aplicar a la escisión llevada a cabo

el régimen especial del Capítulo VIII

del Título VIII de la LIS, por lo que no

puede discutir, en este proceso, tales

extremos, al haber ganado firmeza,

por lo que sólo era viable, una vez

negada la procedencia de dicho

régimen, la valoración de los activos

objeto de transmisión, entre los que

no se encuentran los derechos

expectantes a que se ha hecho

referencia.

RIC: INCONGRUENCIA Y FALTA DE

MOTIVACIÓN DE LA SENTENCIA:

INADMISIÓN; DOTACIÓN: YA DESDE

ANTES DE LA REFORMA DEL AÑO 2007

LOS BENEFICIOS DEBÍAN DERIVAR DE LA

ACTIVIDAD ECONÓMICA DESPLEGADA POR

ESTABLECIMIENTOS SITOS EN CANARIAS

Y NO CON LOS DIMANANTES DE LA

TITULARIDAD DE BIENES NO AFECTOS A

DICHA ACTIVIDAD (TS, SENTENCIA

15.07.2013, RECURSO Nº. 1483/2012;


245

PONENTE: JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE

VELASCO)

FJ 2º.- (...) (1) En relación con

la motivación de las sentencias, esta

Sala ha consolidado como doctrina ...

la que se resume en los siguientes

puntos:

(a) Sólo puede entenderse

cumplida cuando se exponen las

razones que justifican la resolución,

de manera que permita a las partes

conocerlas a fin de poder

cuestionarlas o desvirtuarlas en el

oportuno recurso; se trata de evitar la

indefensión que se ocasiona cuando

un órgano jurisdiccional deniega o

acepta una pretensión sin que se sepa

o pueda saber el fundamento de la

decisión.

(b) El eventual error en la

apreciación de los hechos, en la

valoración de la prueba o en la

interpretación y aplicación de las

normas no tiene la consideración de

defecto de motivación,...

(c) La exigencia constitucional

de la motivación de las sentencias,

recogida en el articulo 120.3, en

relación con el 24.1, de nuestra

Norma Fundamental, tiene como

designio demostrar el sometimiento

del juez o del tribunal sentenciador al

imperio de la ley, operando como

instrumento de convicción de las

partes sobre la justicia y la corrección

de la decisión judicial y facilitando su

control por los tribunales superiores;

se trata, en suma, de una garantía y

de un elemento preventivo frente a la

arbitrariedad.

(d) Esa exigencia constitucional

no demanda un razonamiento judicial

exhaustivo y pormenorizado de todos

los aspectos y perspectivas que las

partes puedan tener de la cuestión a

decidir, debiendo considerarse

suficientemente motivadas las

resoluciones que dan a conocer los

criterios jurídicos esenciales que

cimientan la decisión, es decir, la ratio

decidendi que la ha determinado

(sentencias del Tribunal Constitucional

14/1991, FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y

32/1996, FJ 4º, entre muchas otras).

Por consiguiente, no resulta necesario

un examen agotador o minucioso de

los argumentos de las partes, siendo

admisibles las motivaciones por

remisión [por todas, sentencia del

Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ

2º.B)].

(...) Se ha de recordar, por

último, que una motivación no deja de

serlo por escueta, porque esta

exigencia constitucional no está

necesariamente reñida con la

brevedad y la concisión (sentencias

del Tribunal Constitucional 70/1991,


246

FJ 2º; 154/1995, FJ 3 º; y 26/1997 ,

FJ 2º).

(2) Tratándose de la

incongruencia, hemos concluido que

existe cuando se produce una

inadecuación entre el fallo o parte

dispositiva de la sentencia y el

petitum o los términos en los que las

partes plantearon sus pretensiones. Al

conceder más, menos o cosa distinta

de lo pedido, el órgano judicial incurre

en las formas de incongruencia

conocidas como ultra petita , citra

petita o extra petita partium

(sentencias del Tribunal Constitucional

13/1 987, FJ 3°; 48/1 989, FJ 7°;

124/2000 , FJ 3°; 114/2003 , FJ 3°;

174/2004 , FJ 3°; 264/2005, FJ 2°;

40/2006, FJ 2 °, y 44/2008 , FJ 2°,

entre otras).

Conforme a la jurisprudencia de

esta Sala, una sentencia es

incongruente cuando omite resolver

sobre alguna de las pretensiones o de

las cuestiones planteadas en la

demanda (incongruencia omisiva,

citra petita o ex silentio, por defecto);

cuando decide ultra petita partium ,

más allá de las peticiones de las

partes (incongruencia positiva o por

exceso); y cuando se pronuncia extra

petita partium, fuera de esas

pretensiones, sobre cuestiones

diferentes a las planteadas

(incongruencia mixta o por

desviación) ...

Ahora bien, la exigencia de

congruencia opera con menor

intensidad cuando no se la contempla

desde la perspectiva de las

pretensiones sino desde la propia de

las alegaciones esgrimidas en su

apoyo. En este segundo caso aquella

intensidad se debilita, de modo que

no es necesario para la satisfacción

del derecho a la tutela judicial efectiva

una contestación pormenorizada y

explícita a todas y a cada una de

ellas, pudiendo bastar, en atención a

las circunstancias particulares

concurrentes, con una respuesta

global o genérica, aunque se omita

respecto de líneas de defensa

concretas no sustanciales (...)

(...) No estorba recordar que el

derecho fundamental a la tutela

judicial se satisface con la motivación

por remisión o aliunde, siempre que el

reenvío se produzca de forma expresa

e inequívoca y la cuestión sustancial

de que se trate hubiera sido decidida

en la resolución a que se remite,

según ha reiterado el Tribunal

Constitucional en la sentencia

144/2007 (FJ 3º): "dentro de las

modalidades que puede revestir la

motivación hemos afirmado que la

fundamentación, por remisión o

aliunde -técnica en virtud de la cual


247

se incorporan a la resolución que

prevé la remisión los razonamientos

jurídicos de la decisión o documento a

la que se remite)- "no deja de serlo ni

de satisfacer la exigencia

constitucional contenida en el derecho

fundamental" a la tutela judicial

efectiva ...".

FJ 3º.- El debate de fondo que

plantean los motivos de casación

tercero y cuarto del presente recurso

es la interpretación que ha de darse

en el ejercicio 2000 al artículo 27.1 de

la Ley 19/1994.

Para la sociedad recurrente no

está justificado restringir su tenor

literal, de donde deriva que en ese

ejercicio la reserva para inversiones

en Canarias podía dotarse con

cualquier beneficio distribuible del

establecimiento sito en el

archipiélago. Esa había sido la

interpretación realizada por la

Administración tributaria hasta el año

2000, sin embargo fue modificada a

partir del informe emitido por una

comisión creada para evaluar la

problemática suscitada por el

incentivo fiscal, sentándose una nueva

exégesis más restrictiva que fue la

aplicada por la Inspección de los

Tributos, conforme a la cual sólo

podía hacerse con los beneficios

derivados de la actividad empresarial

desarrollada por el establecimiento

sito en Canarias.

Entiende la compañía recurrente

que ... sólo con efectos desde el 1 de

enero de 2007, como fruto de la

reforma introducida en el artículo 27.1

de la Ley 19/1994 por el Real

Decreto-Ley 12/2006, podía

interpretarse que la dotación de dicha

reserva era posible únicamente con

los beneficios de la actividad

económica.

Pues bien, esta Sección ha dicho

reiteradamente que los beneficios del

establecimiento para dotar la reserva

de inversiones en Canarias han de

proceder de su actividad económica,

no pudiéndose dotar con los

dimanantes de la titularidad de bienes

no afectos a dicha actividad (...)

Se trata de precisar el alcance

de la siguiente expresión del apartado

1 del artículo 27 de la Ley 19/1994:

«cantidades que, con relación a sus

establecimientos situados en

Canarias, destinen de sus beneficios a

la reserva para inversiones», teniendo

en cuenta que son dos los puntos

controvertidos, aunque estrechamente

vinculados entre sí, a saber: (a) si el

término «establecimiento situado en

Canarias» se emplea para delimitar

una ubicación geográfica-empresarial,

tesis de la sociedad recurrente, o para


248

identificar una explotación económica,

posición defendida por la sentencia de

instancia y la parte recurrida; y (b) si

los beneficios que pueden ser

destinados a la reserva para

inversiones son todos los obtenidos

por el establecimiento sito en

Canarias, como mantiene la sociedad

recurrente, o sólo los que procedan de

su actividad económica, esto es, los

derivados de su giro propio ...

... Como la Ley 19/1994 no

define el término «establecimiento

situado en Canarias», había de ser

entendido conforme a su sentido

jurídico, técnico o usual, según

procediera, en aplicación del artículo

23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de

diciembre, General Tributaria, ...

vigente en el ejercicio 1997.

Sólo el sentido usual de la

expresión citada permite sostener que

es una alusión geográfica-

empresarial, como pretende la parte

recurrente, porque su sentido jurídico

y técnico conducen a su identificación

con una explotación económica

realizada en esas islas (...) El

ordenamiento mercantil define el

"establecimiento" como un conjunto

organizado de elementos

patrimoniales y personales dispuestos

y utilizados para la realización de una

explotación económica, y del

ordenamiento tributario se desprende

que, habiéndose de dotar la reserva

para inversiones en Canarias con los

beneficios obtenidos en ese

archipiélago, lo que la parte

recurrente no discute, no hay

obstáculo para identificar

"establecimiento" con

"establecimiento permanente".

Conforme al artículo 48.1 de la

Ley 43/1995 , en su redacción

aplicable al ejercicio 1997, componían

la renta imputable al establecimiento

permanente: (a) los rendimientos de

las explotaciones económicas que

desarrollase, (b) los derivados de la

cesión de elementos patrimoniales

afectos y (c) los incrementos o

disminuciones de patrimonio

procedentes también de los elementos

patrimoniales afectos. Consideraba

este mismo precepto afectos al

establecimiento permanente los

elementos patrimoniales vinculados al

desarrollo de la actividad que

constituyera su objeto.

La aplicación del contenido de

esa norma mutatis mutandi en la

exégesis del artículo 27.1 de la Ley

19/1994 obliga a concluir que los

beneficios del establecimiento sito en

Canarias que podían ser destinados a

la reserva para inversiones en ese

archipiélago eran únicamente los

derivados de su actividad económica o

de elementos afectos a la misma.


249

Este entendimiento del

mencionado precepto legal, al que se

llega desde el significado jurídico-

tributario del término

"establecimiento", viene confirmado

por la interpretación sistemática del

íntegro contenido del artículo 27 de la

Ley 19/1994 , como seguidamente se

pone de manifiesto.

No hay razón, en primer lugar,

para legitimar una interpretación

distinta de la expresión

"establecimientos situados en

Canarias" en función de que se utilice

para aludir a los pertenecientes a los

sujetos pasivos del impuesto sobre la

renta de las personas físicas

(apartado 9) o del impuesto sobre

sociedades (apartado 1).

No tendría sentido aclarar, en

segundo lugar, que los sujetos

pasivos que se dediquen, a través de

una explotación económica , al

arrendamiento o cesión a terceros

para su uso de activos fijos podrán

disfrutar del régimen de la reserva

para inversiones, siempre que no

exista vinculación, directa o indirecta,

con los arrendatarios o cesionarios de

dichos bienes ni se trate de

operaciones de arrendamiento

financiero (apartado 5), si no se

estuviera pensando en el

establecimiento como una explotación

económica y en los beneficios

procedentes de dicha actividad

económica como los únicos que

permitirían dotar la reserva

Configurándose la reserva para

inversiones en Canarias como un

incentivo fiscal alternativo al

diferimiento por reinversión en el

impuesto sobre sociedades previsto

en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -

que era el vigente en el ejercicio

1997- ( apartado 7 del artículo 27 de

la Ley 19/1994 ), resulta lógico, en

tercer y último lugar, entender que

está pensando en situaciones

análogas, y esta Sala ha dicho,

reiteradamente, que ese diferimiento

por reinversión no era aplicable a las

rentas procedentes de elementos

patrimoniales transmitidos no afectos

a la actividad económica (...)

Tampoco es ilógico, sino todo lo

contrario, que, siendo el objetivo

pretendido con la reserva para

inversiones en Canarias el fomento de

la inversión productiva realizada en

esas islas por los empresarios

establecidos, sólo pudiera dotarse

dicha reserva con los beneficios

derivados de la actividad empresarial

que realicen esos establecimientos.

Así las cosas, el "cambio de

criterio" de la Administración

tributaria en el año 2000, respecto a


250

cómo debía interpretarse el artículo

27.1 de la Ley 19/1994 no resulta

arbitrario ni atenta contra la

seguridad jurídica, dado que ese

"nuevo criterio" era el correcto en

derecho. Lo que si resultaba arbitrario

y contrario a la seguridad jurídica,

atendido el íntegro contenido del

artículo 27 de la Ley 19/1994 , era

dispensar diferente trato en la

dotación a la reserva para inversiones

en Canarias a los sujetos pasivos del

impuesto sobre la renta de las

personas físicas (apartado 9) y a los

del impuesto sobre sociedades

(apartado 1), pese a exigirles a

ambos la actuación mediante

"establecimientos situados en

Canarias". De ahí que ese "nuevo

criterio" fuera aplicado por la

Inspección de los Tributos respecto de

los ejercicios no prescritos» (FJ 5º).

FJ 4º.- (...) Como dijimos en la

sentencia de 19 de abril de 2012

(casación 818/08 , FJ 4º), la

exposición de motivos de la Ley

19/1994 señala que el régimen de la

reserva para inversiones en Canarias

ofrece "la posibilidad de que los

empresarios canarios puedan acceder

a cuotas importantes de ahorro fiscal

como contrapartida a su esfuerzo

inversor con cargo a sus propios

recursos" , de donde se infiere que

pueden hacer uso del beneficio fiscal

los sujetos establecidos en ese

archipiélago canario por las

actividades económicas que

directamente desarrollan en el mismo,

así como aquellos otros sujetos que a

pesar de que no están establecidos,

desarrollan parte de su actividad a

través de establecimientos situados

en ese territorio insular. En cambio, y

por no proceder de actividades

económicas, no permiten dotar la

reserva para inversiones en Canarias

los beneficios obtenidos de la mera

tenencia de bienes en Canarias, de la

gestión de activos financieros y de las

entidades participadas, aun cuando

éstas estén sitas en Canarias, pues

tampoco en este caso se producen

directamente bienes o servicios, sin

perjuicio de que pudieran servir para

la dotación a la reserva para

inversiones en Canarias por la propia

entidad participada.

Hemos utilizado idéntico

argumento en la sentencia de 10 de

diciembre de 2012 (casación 1691/11,

FJ 5º), ratificando que,

persiguiéndose con esta ventaja fiscal

el fomento de la inversión productiva

en el archipiélago canario por los

empresarios establecidos, sólo puede

dotarse dicha reserva con los

beneficios derivados de la efectiva

actividad empresarial realizada con

activos residenciados en las islas.


251

Siendo esta la doctrina

jurisprudencial aplicable, la naturaleza

de los beneficios obtenidos por LLL en

2000 (intereses, beneficios en la

enajenación de la cartera de control,

percepción de liberalidades y otros

ingresos extraordinarios) y la

ausencia de un establecimiento

empresarial en el territorio canario

(conclusión fáctica que que no puede

ser revisada en casación, pues no se

ha alegado la concurrencia de alguno

de los supuestos en los que se

permite, conforme a nuestra

constante jurisprudencia) conducen a

ratificar que era improcedente la

dotación a la reserva para inversiones

en Canarias que realizó en ese

ejercicio, tal y como concluye la Sala

de instancia en el fundamento

decimotercero de la sentencia

recurrida, porque la gestión

patrimonial de la cartera de acciones

de las sociedades del grupo

empresarial y la colocación de los

recursos financieros derivados de la

misma no supone directamente la

producción de bienes o servicios en el

territorio canario.

Hemos de subrayar, finalmente,

que ninguna relevancia puede

alcanzar, para definir el ámbito de

aplicación de un beneficio fiscal en el

impuesto sobre sociedades que se

vincula con la actividad económica de

una empresa ubicada o de un

establecimiento situado en Canarias,

la consideración que el Tribunal de

Justicia de la Unión Europea otorgue,

a efectos del impuesto sobre el valor

añadido, a la actividad desarrollada

por una sociedad holding, en el

ámbito del impuesto sobre el valor

añadido.

ARTÍCULO 25 DE LA LEY

19/1994: INCENTIVOS A LA

INVERSIÓN; EXIGENCIA DE ENTRADA

INMEDIATA EN FUNCIONAMIENTO DEL

BIEN DE INVERSIÓN (TSJC, SALA DE LAS


28.02.2013, RECURSO Nº. 589/2011;

PONENTE: INMACULADA RODRÍGUEZ

FALCÓN)

FJ 3º.- En el caso, el recurrente

afirma que adquirió la vivienda y el

terreno para ampliar su actividad de

bingo, con otros servicios. Sin

embargo, pese a manifestar la parte

vendedora que estaba libre de cargas

al formalizar la escritura pública de

compraventa, en la finca existía un

inquilino que alegaba unos supuestos

derecho sobre el inmueble. En su

defensa afirma que el arrendamiento

imposibilitó cualquier obra de

habilitación sobre el inmueble

adquirido, ya que el inquilino se

negaba a abandonar el inmueble, lo

que provocó que tuvieran que acudir a

la jurisdicción civil para resolver el

contrato. En concreto afirma que la


252

dilación en la puesta en

funcionamiento obedece al tiempo

que transcurrió hasta que pudo tener

el bien a su disposición ejecutando las

resoluciones judiciales: "desde el 6 de

julio de 2004 hasta el 27 de mayo de

2010, han transcurrido casi 6 años

para poder ejecutar una Sentencia de

Primera Instancia, y solo hasta el 6 de

junio de 2011, se ha obtenido una

resolución definitiva del proceso".

La consideración del bien

adquirido como bien de inversión, ni

la inmediata puesta en

funcionamiento ha quedado

demostrada, o justificado el retraso,

por la existencia de un

arrendamiento.

Así, en el expediente

administrativo, consta el informe

emitido por don Leon , en el que se

especifica que la superficie del local

arrendado era de 15,40 m2, y que el

total de la edificación construida y

adquirida era de 166,11m2. Las fincas

incluidas en la escritura de

compraventa fueron dos una casa

terrera con una superficie con su patio

anexo de 312 m2 y la parcela de

terreno con una superficie de 241,75

m2.

En definitiva, carece de toda

verosimilitud afirmar que por un

problema con 15 m2 de la propiedad

no se ha podido poner en

funcionamiento el bien de inversión.

La parte no ha superado la carga de

acreditar el carácter de bien de

inversión de lo adquirido ni su puesta

en funcionamiento, y como ha

señalado el Tribunal Supremo en la

sentencia antes transcrita debe

excluirse del concepto los bienes que

no sirvan a la finalidad y en el caso, a

la vista del estado del inmueble, en el

momento de su adquisición se

encontraba "prácticamente en estado

de ruina".

ARTÍCULO 25 DE LA LEY

19/1994: INCENTIVOS A LA

INVERSIÓN; CARGA DE LA PRUEBA PARA

QUIEN SOLICITA LA APLICACIÓN DE LA

EXENCIÓN (TSJC, SALA DE LAS PALMAS DE

GRAN CANARIA, SENTENCIA 08.03.2013,

RECURSO Nº. 1157/2010; PONENTE: JAIME

BORRÁS MOYA)

FJ 2º.- Pues bien, en el caso que

nos ocupa, la resolución impugnada

considera incumplidos por la

recurrente tales requisitos ya que las

fincas adquiridas no pueden

considerarse como bienes de

inversión, no procediendo de ninguna

promoción urbanística ni inmobiliaria,

señalando igualmente que los

documentos que aporta la actora no

acreditan el cumplimiento de los

repetidos requisitos, ya que ni


253

siquiera se indica qué persona o

personas gestionan la actividad de

arrendamiento, rechazando el TEAR

las alegaciones de la actora en orden

al cumplimiento de los requisitos

necesarios para la procedencia de la

exención tributaria reclamada. Frente

a tal postura, la recurrente ni siquiera

solicitó en su escrito de demanda el

recibimiento del pleito a prueba, lo

cual llama poderosamente la atención

de la Sala teniendo en cuenta el

importante detalle de que,

precisamente, la resolución del TEAR

recurrida, como se ha indicado,

desestima la reclamación de la actora

por falta de acreditación de los

repetidos requisitos por la entidad

recurrente, siendo claro que es a

quien reclama la aplicación del

beneficio fiscal de que se trata a quien

corresponde probar que se reúnen los

requisitos necesarios para ello, lo cual

la resolución objeto del presente

contencioso considera que no hizo la

recurrente, compartiendo la Sala tal

punto de vista.

IMPUESTO GENERAL INDIRECTO

CANARIO

DEDUCCIONES: IMPROCEDENCIA:

NO APORTACIÓN DE LIBROS REGISTRO NI

CONTABILIZACIÓN PREVIA AL

PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN

LIMITADA (TSJC, SALA DE SANTA CRUZ DE

TENERIFE, SENTENCIA 22.02.2013,

RECURSO Nº. 050/2011, PONENTE: ANA

TERESA AFONSO BARRERA).

FJ 3º.- (...) Dispone el artículo

15.2 del Decreto 182/1992 , por el

que se aprueban las normas de

gestión, liquidación, recaudación e

inspección del IGIC la obligación de

los empresarios o profesionales

acogidos al régimen simplificado de

llevar, en todo caso, el Libro Registro

de Facturas recibidas en los términos

establecidos en el articulo 32 del

citado Decreto , que en su apartado

4º indica que en el Libro-Registro de

facturas recibidas, se anotaran, una

por una las facturas recibidas, y en su

caso, los documentos acreditativos de

la liquidación del IGIC devengado..

añadiendo que se consignara su

número de recepción, fecha de

expedición, la fecha de realización de

las operaciones, en caso de que sea

distinta de la anterior y así conste en

el citado documento, el nombre,

apellidos, razón social o denominación

completa y numero de identificación

fiscal del obligado a su expedición, la

base imponible y en su caso el tipo

impositivo y la cuota tributaria,

añadiendo el artículo 36.3 que las

facturas deben anotarse en el

correspondiente Libro-Registro por el

orden en que se reciban y dentro del

periodo de liquidación en que proceda

efectuar su deducción.


254

Asimismo, dispone el artículo

33.3 de la Ley 20/1991 , de

modificación de los aspectos fiscales

del Régimen Económico-Fiscal de

Canarias, que "cuando hubiese

mediado requerimiento de la

Administración o actuación inspectora,

como ocurre en el presente caso,

serán deducibles en las liquidaciones

que procedan, las cuotas soportadas

que estuvieran debidamente

contabilizadas en los libros registro

establecidos reglamentariamente para

este impuesto , siempre que no

hubiera transcurrido el plazo a que se

refiere el párrafo anterior. Es decir,

requerido el recurrente en un


limitada realizado por un órgano de

gestión tributaria, en las liquidaciones

resultantes de dichas actuaciones

solamente pueden tenerse en cuenta

las cuotas de IGIC soportadas

deducibles que estuviesen

contabilizadas con anterioridad al

inicio de las mismas y esa exigencia a

la vista de lo señalado anteriormente,

no se ha visto materializada en este

caso y por ello resulta ajustada a

derecho la resolución administrativa

impugnada.

DEDUCCIONES: IMPROCEDENCIA:

NO APORTACIÓN DE PRUEBAS

SUFICIENTES EN VÍA ADMINISTRATIVA

(TSJC, SALA DE LAS PALMAS DE GRAN

CANARIA, SENTENCIA 08.03.2013,

RECURSO Nº. 118/2010; PONENTE: JAIME

BORRÁS MOYA).

FJ 2º.- Debe señalarse, en

primer lugar, que, como puso de

relieve la administración demandada

en su escrito de contestación, no se

trata de que por el TEAR se ponga en

duda que los gastos referidos a

relaciones públicas con clientes se

consideren gastos fiscalmente

deducibles, sino que se considera que

no existe bastante justificación de los

mismos, lo cual la propia actora viene

a reconocer implícitamente al aportar

con la demanda diversa documental

que pretende dicha acreditación,

siendo de tener en cuenta que pese a

que podía haber aportado la misma

en vía administrativa no lo hizo,

incumpliendo la previsión del art. 98,5

del Reglamento de aplicación de los

tributos, que establece que una vez

realizado el trámite de audiencia no

se podrá incorporar al expediente más

documentación acreditativa de los

hechos, salvo que se demuestre la

imposibilidad de haberla aportado

antes de la finalización de dicho

trámite. Por otra parte, como

asimismo destaca la demandada, el

art. 106 de la Ley General Tributaria

señala que los gastos deducibles

deberán justificarse de forma

prioritaria mediante factura entregada

por el empresario o profesional que


255

haya realizado la correspondiente

operación, o mediante el documento

sustitutivo emitido con ocasión de su

realización, cumpliendo los requisitos

señalados en la normativa tributaria,

compartiendo plenamente la Sala el

argumento de que si bien la

Jurisprudencia más reciente flexibiliza

el carácter revisor de la jurisdicción

contencioso administrativa, no cabe al

socaire de tal flexibilidad dejar abierto

el procedimiento tributario, ni

trasladar el mismo fuera de su sede

competencial propia, esto es, la

agencia tributaria, de manera que es

rechazable la aportación en sede

jurisdiccional de pruebas esenciales

que no se aportaron ante el órgano

especializado que debía analizar tales

pruebas, por los trámites y con los

plazos que establece la normativa

aplicable al regular el procedimiento

de la inspección de tributos.

FJ 3º.- En definitiva, a tenor de

lo expuesto resulta que el acto

administrativo impugnado desestima

correctamente la reclamación de la

recurrente al no haber aportado en su

momento la misma la prueba

correspondiente a la procedencia de la

pretendida deducción, siendo

exclusiva responsabilidad del sujeto

pasivo la carga de tal prueba a tenor

de la previsión del art. 105 de la Ley

General Tributaria, de manera que

debe concluirse que al decidir la

administración tributaria, ante la falta

de justificación documental de los

gastos deducidos, la desestimación de

la reclamación, tal resolución es

correcta.

CUOTA CAMERAL PERMANENTE EN

CANARIAS

CUOTA CAMERAL EN CANARIAS:

NORMA CONFORMANTE DEL REF

CANARIO, CARACTERIZADO POR SU

DIFERENCIALIDAD (TSJC, SALA DE LAS


05.02.2013, RECURSO Nº. 984/2010;

PONENTE. CÉSAR GARCÍA OTERO).

FJ 3º.- Por tanto, en el ámbito

territorial de la Comunidad Autónoma

de Canarias, y en el ámbito temporal

que comienza a partir del 1 de enero

de 1998, las Cámaras de Oficiales de

Comercio, Industria y Navegación de

Canarias, aplicarán una exacción del

0,27 por 100 sobre la base imponible

del Impuesto de Sociedades girada

previamente a la minoración de dicha

base que puedan destinarse a la

reserva para inversiones en Canarias,

en el tramo comprendido entre 1 y

28.500.000 pesetas de base

imponible ( en su actual equivalente

en euros). Mientras que para las

porciones de base imponible del

Impuesto de Sociedades que superen

el indicado límite el tipo aplicable a


256

cada uno de los tramos será el que la

propia norma establece.

Se trata de una norma que debe

aplicar la Cámara de Comercio,

Industria y Navegación de Las

Palmas, y que fue lo que hizo en el

caso, en el que hizo aplicación de la

exacción sobre la base imponible del

Impuesto de Sociedades tomada

previamente a la minoración de dicha

base con las cantidades destinadas a

la reserva de inversiones en Canarias.

La norma forma parte de ese

conjunto normativo que conforma el


Canarias y, por ello, no puede

entenderse de forma aislada o

desconectada, ni es posible cuestionar

su constitucionalidad o adecuación al

derecho de la Unión Europea sino es

teniendo en cuenta ese conjunto

normativo especial para Canarias en

materia fiscal, uno de cuyos rasgos

más destacados es la diferencialidad,

y del que forma parte la norma

cuestionada, sin perjuicio de que la

parte tampoco propone a la Sala el

planteamiento de cuestión de

inconstitucionalidad ante el TC o

prejudicial ante el TJUE, que, en ese

segundo caso, solo sería posible ante

las dudas interpretativas a la vista del

derecho europeo o antes las dudas

sobre su acomodación al mismo, que

no tiene esta Sala.

Se trata, además, de una norma

cuyos efectos comienzan a partir del 1

de enero de 1.998, pero en ningún

caso de una norma temporal o

transitoria, cuyos efectos eran solo

para el año 1998,. Estamos ante una

norma con vocación de permanencia,

cuya pérdida de vigencia solo puede

venir dada por su derogación expresa

o tácita, lo cual es plenamente

compatible con su finalidad de

instrumento para asegurar la

ejecución de los objetivos de política

económica, plasmados en la Ley de

Presupuestos Generales del Estado

para 1998, y también para años

posteriores siempre que se

mantengan esos objetivos y, por

tanto, la norma, que constituye un

instrumento a tal finalidad, no sea

modificada.

En definitiva, la parte se queda

en la crítica a una decisión legislativa,

si bien corresponde a los poderes

públicos, y, en primer lugar a las

Cámaras de Comercio canarias, en

cuanto destinatarios de la norma, su

aplicación, y corresponde a esta Sala

el control de legalidad de dicha

aplicación, que, en el caso, nos lleva a

la conformidad de una liquidación

ajustada al tenor literal de la norma.

revistahc-39_10

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