rentas obtenidas en paises de comunidad andina / …
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RENTAS OBTENIDAS EN PAISES DE COMUNIDAD ANDINA / RENTA GRAVADA EN EL PAIS DE LA FUENTE / PRINCIPIO TRIBUTARIO DE LA FUENTE / PRINCIPIO PACTA SUNT SERVANDA / NORMAS DE COMUNIDAD ANDINA / APORTES Y ACCIONES DE SOCIEDADES EN VENEZUELA / TRIBUNAL ANDINO DE JUSTICIA / INTERPRETACION PREJUDICIAL DEL TRIBUNAL ANDINO DE JUSTICIA / BASE DE LA RENTA PRESUNTIVA / DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES DE SOCIEDADES EN PAIS DE COMUNIDAD ANDINA / PRINCIPIO DE LA FUENTE FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 188 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 189 / DECISION 40 DE 1975 DE LA COMISION DEL ACUERDO DE CARTAGENA – ARTICULO 4 / DECISION 40 DE 1975 DE LA COMISION DEL ACUERDO DE CARTAGENA – ARTICULO 11 / DECRETO 1551 DE 1978 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 9 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 150 NUMERAL 16 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 227 / LEY 17 DE 1980 – ARTICULO 32 / DECISION 200 DE 2001 – ARTICULO 123
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Bogotá D. C., diecinueve (19) de febrero de dos mil quince (2015) Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00202-01(18745) Actor: CHAID NEME HERMANOS S. A. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la
sentencia del 19 de agosto de 2011, por la cual el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho
instaurada contra los actos administrativos que liquidaron el impuesto de renta a
cargo de dicha parte por el año 2004.
Dicho fallo dispuso:
“Se NIEGAN las súplicas de la demanda.
(…)”
ANTECEDENTES
En el 2004, la sociedad CHAID NEME HERMANOS S. A. tenía inversiones en
Venezuela. Para esa anualidad, ente dicho país y Colombia regía la Decisión 40
del Acuerdo de Cartagena.
El 12 de abril del 2005, esa compañía presentó declaración de impuesto sobre la
renta y complementarios por el año gravable 2004, en la que registró una renta
presuntiva de $1.290.440.000, un impuesto a cargo por operaciones gravadas de
$496.819.000 y un saldo a favor de $695.159.000, cuya devolución fue solicitada
por la declarante.
Por Resolución N° 608-2034 del 20 de diciembre del 2005, se ordenó compensar
la suma de $694.185.000 y devolver a la contribuyente el remanente de $974.000.
El 21 de agosto del 2008, previos cruces de información, se expidió el
Requerimiento Especial Nº 310632007000185, en el que se propuso adicionar en
$554.415.000 el valor de la renta presuntiva, porque redujo el patrimonio líquido
base para calcularla en la cuantía correspondiente al valor patrimonial neto de las
acciones que poseía en sociedades extranjeras, con base en los artículos 3 y 11
de la Decisión 578 de la Comunidad Andina, contradiciendo la forma de
depuración establecida en el artículo 189 del ET.
Así mismo, el requerimiento advirtió que los dividendos gravados obtenidos
durante la vigencia investigada ($9.864.190), tampoco se tuvieron en cuenta para
liquidar la renta presuntiva en orden a aplicar la tarifa correspondiente.
Por Liquidación Oficial de Revisión Nº 31064200800033 del 21 de abril del 2008
se aceptó la propuesta de modificación. En tal sentido, dicho acto administrativo
incrementó el valor de la renta presuntiva a $1.844.855.000, impuso sanción por
inexactitud de $341.520.000 y redujo el saldo a favor declarado a $140.189.000.
Dicha decisión se confirmó en sede del recurso de reconsideración interpuesto en
su contra, mediante Resolución N° 900139 del 15 de mayo del 2009.
LA DEMANDA
CHAID NEME HERMANOS S. A. solicitó la nulidad de la liquidación oficial de
revisión mencionada y de la resolución que la confirmó. En consecuencia, pidió
que se declare que la única obligación a su cargo es la derivada de la declaración
de impuesto sobre la renta y complementarios que presentó para el año 2004 y
que, conforme con la misma, tiene un saldo a favor de $695.159.000.
Estimó violados los artículos 338 de la Constitución Política; 2, 4 y 7 de la Decisión
40 del Acuerdo de Cartagena y del Decreto 1551 de 1978; 189 y 647 del Estatuto
Tributario y 233 de la Ley 685 de 2001. Como concepto de violación expuso, en
síntesis:
Para el año 2004, la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena evitaba la doble
tributación en impuesto sobre la renta y complementarios, y permitía considerar
que si una persona natural o jurídica colombiana poseía en Venezuela el
patrimonio conformado por una finca y su explotación agropecuaria, únicamente
tributaba en ese País.
De acuerdo con la Convención de Viena, aprobada por Colombia mediante la Ley
32 de 1985, todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas
de buena fe.
El Convenio para evitar la doble tributación, aprobado por el artículo 1° de la
Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, se aplica a las personas
domiciliadas en cualquiera de los países miembros respecto de los impuestos de
renta y complementarios.
Según los artículos 4° y 7° de dicha decisión, las rentas obtenidas por cualquier
persona solo pueden gravarse en el país miembro donde tienen su fuente
productora, y los beneficios resultantes de actividades empresariales solo se
gravan en el país miembro donde se hubieren efectuado.
Por su parte, la definición contenida en el literal e) del artículo 2° del Anexo 1 de la
Decisión 40, permite entender que la fuente productora de las inversiones en
acciones en sociedades ubicadas en Venezuela está en ese país, porque es allí
donde se encuentra el bien, sin que Colombia tenga ningún tipo de jurisdicción
tributaria sobre las mismas.
El artículo 4° ibídem no limita la jurisdicción tributaria a los dividendos y
participaciones derivados de las inversiones poseídas en empresas ubicadas en
territorio venezolano, sino que extiende la jurisdicción tributaria a todas las rentas
que se generen o se puedan generar de dichas inversiones.
La renta presuntiva es una verdadera renta ya que ninguno de los análisis
constitucionales hechos sobre la misma han descartado esa naturaleza1; ello
permite afirmar que, en los términos de la Decisión 40, si el bien (acciones) que la
origina se ubica en Venezuela, dicha renta solo la pueden gravar el gobierno y las
autoridades venezolanas, ya sea realmente, por medio de dividendos o
participaciones, o potencialmente, por medio de la renta presuntiva.
Previa alusión a un ejemplo práctico en relación con las conclusiones precedentes,
anota la demandante que la renta presuntiva no puede generar una violación al
Convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros del Acuerdo
de Cartagena.
La forma como se determinó la renta presuntiva en la declaración modificada por
los actos demandados, restando de la base del patrimonio líquido las inversiones
poseídas en Venezuela, se aviene al artículo 189 del ET y a las normas
supranacionales contenidas en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena.
La Administración incluyó los dividendos recibidos de sociedades extranjeras en la
base de renta presuntiva con fundamento en el artículo 189 del ET, bajo el
entendido de que fue adicionado por el artículo 233 de la Ley 685 de 2001, sin
derogar ninguno de sus apartes en forma tácita o expresa.
No obstante, el texto modificado del literal d) del artículo 189 del ET, transcrito en
la página 12 de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, difiere del
que aparece en el Diario Oficial N° 44.545 del 17 de agosto de 2001, el cual no
adicionó el artículo 189 del ET sino que lo modificó en su totalidad. Así, cualquier
parte del antiguo texto que no estuviere expresamente contemplada en la nueva
norma, se considera derogada.
1 Corte Suprema de Justicia, Sentencia del 31 de octubre de 1974; Corte Constitucional Sentencia C-546 de 1996
El artículo 233 de la Ley 685 de 2001 no reprodujo el inciso final del artículo 189
del ET que hasta entonces regía y que contenía solamente tres literales (a, b y c)
a los que aquél se les aplicaba.
La Administración no podía hacer el incremento de renta presuntiva que
finalmente ordenó, porque ante la pérdida de vigencia del inciso mencionado, por
su no transcripción en el referido artículo 233, a la determinación inicial de la renta
presuntiva no se le debían sumar los ingresos gravables originados en los activos
excluidos.
Las alegaciones de la Administración y la demandante en relación con el punto
discutido constituyen diferencias de criterio sobre la interpretación del derecho
aplicable. Ello, unido a que los hechos y cifras denunciados fueron completos y
verdaderos exonera a la contribuyente de la sanción por inexactitud que los actos
enjuiciados le impusieron.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo
siguiente:
El sistema de renta presuntiva no se genera con ocasión de la actividad
productora de renta, sino que se constituye en una presunción de derecho que
opera por mandato de la ley, y para cuya determinación se hace necesario
establecer el patrimonio poseído a 31 de diciembre del año inmediatamente
anterior al gravado, al que se le resta el valor patrimonial neto de los activos
exceptuados.
El artículo 4° de la Decisión 40 de 1971 refiere a la obtención de rentas de
cualquier naturaleza, pero percibidos como consecuencia de las operaciones
económicas desarrolladas por las personas naturales y jurídicas de los países
miembros. Respecto de esas rentas se aplica la regla de que sólo pueden
gravarse en el país miembro donde tienen su fuente productora.
Ese concepto no corresponde al de la definición de la renta presuntiva, se
asociada a una “presunción” ajena a la explotación de una actividad, derecho o
bien, y que simplemente implica la aplicación de una tarifa ya dispuesta en nuestra
legislación.
La Decisión 40 debe interpretarse literalmente, entendiendo que comprende todas
las rentas obtenidas en desarrollo de una actividad económica, sin incluir la renta
presuntiva determinada por el método alterno basado en una presunción.
En síntesis, la renta referida en la Decisión 40 corresponde al ingreso susceptible
de provocar un aumento neto en el patrimonio o de capitalizarse, es decir, el
constitutivo de la renta liquidada por depuración ordinaria, para cuya
determinación se parte de los ingresos causados en el periodo gravable.
De contera, los beneficios consagrados en tal decisión no comprenden la renta
líquida presuntiva, máxime frente a la interpretación restrictiva del artículo 189 del
ET que sólo permite excluir de la base para su cálculo el valor patrimonial neto de
los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales, sin involucrar las
extranjeras.
El artículo 189 del ET contempla literalmente la exigencia de sumar el valor de la
renta gravable generada por los activos exceptuados, a la renta presuntiva
obtenida.
Como tal previsión no fue derogada por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, ni
modificada con la inclusión del literal d) que dispuso la Ley 685 de 2001, debe
mantenerse la adición de la renta gravable generada por los activos mencionados
y ese es el valor de renta presuntiva que se debe comparar con el valor de la renta
determinada por el sistema ordinario. A su vez, el valor declarado por sobretasa se
incrementa de acuerdo con el monto del impuesto neto de renta determinado.
Es procedente la sanción impuesta por inexactitud, dado que la contribuyente
determinó un menor valor de renta presuntiva en cuanto disminuyó el patrimonio
líquido base para calcularla, con el valor patrimonial neto de las acciones que
tenía en sociedades poseídas en el exterior.
La declaración de un valor de renta presuntiva incompleto no configura diferencia
de interpretación del derecho aplicable, sino desconocimiento del mismo.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda,
fundamentalmente porque la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de
Cartagena y el artículo 189 del ET no permitían detraer del patrimonio líquido del
año 2003 el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en
sociedades extranjeras. Al respecto explicó:
El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades
extranjeras no figura entre los conceptos que el mencionado artículo 189
descuenta del patrimonio líquido con base en el cual se calcula la renta presuntiva.
De acuerdo con la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, las rentas de cualquier
naturaleza sólo se gravan en el país miembro donde tienen su fuente productora,
de manera que si ellas se obtienen de actividades realizadas en dos o más de
aquéllos, cada uno puede exigir el gravamen proporcional que le corresponda.
Esa regla no se aplica a la renta presuntiva, representada en un estimativo fiscal
que no grava el patrimonio líquido del sujeto pasivo, por cuanto el convenio solo
comprende hipótesis correspondientes a rentas obtenidas por el sistema ordinario.
El patrimonio líquido sólo es un referente instrumental que permite a la
Administración aplicar un porcentaje a título de renta potencial en cuanto los
bienes tienen vocación de beneficio para sus titulares o poseedores.
El artículo 17 del convenio no permite determinar la renta presuntiva, porque su
campo de acción se reduce al impuesto al patrimonio. Las disposiciones
comunitarias tampoco contemplaron la renta presuntiva dentro de las hipótesis
excluidas de la doble tributación, y las exclusiones son tácitas.
El artículo 233 de la Ley 685 de 2001 adicionó el artículo 189 del ET, con la
inclusión de su literal d), sin derogar segmento normativo alguno.
La DIAN determinó el valor de la renta presuntiva de la contribuyente con
fundamento en el artículo 189 del ET y se ajustó a las directrices del Decreto 1551
de 1978, restándole al patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2003, el valor
patrimonial neto de acciones poseídas en sociedades nacionales. A ese resultado
se le aplicó el 6% y sobre ese valor se sumó la renta gravable de los activos
exceptuados, para así obtener la liquidación final de la renta presuntiva a cargo de
la accionante.
EL RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló la sentencia del tribunal para oponerse al predicado de que
la Decisión 40 solo regula las rentas obtenidas por el sistema ordinario y no se
aplica a la renta presuntiva. Al efecto, adujo:
La renta presunta sobre patrimonio fue incluida entre las rentas gravables
especiales del capítulo V del Decreto 2053 de 1974, de manera que se trata de
una renta mínima gravable sobre la cual debe tributar un contribuyente con
determinado patrimonio, por la función social de la riqueza. El capítulo VI del
Estatuto Tributario la incluyó entre las rentas líquidas especiales.
Al tenor de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, la actividad,
derecho o bien que genera o puede generar renta es la fuente productora de la
misma.
En el caso concreto esa fuente corresponde a las acciones o inversiones que la
actora tenía en Venezuela en el año 2004, el cual no podía producir ninguna renta
líquida en Colombia. Y la Decisión 40 se aplica plenamente como excepción al
literal a) del artículo 189 del ET.
El convenio internacional se aplica a las modificaciones introducidas a los
impuestos que aquél contempla y a cualquier otro que en razón de su base
gravable y materia imponible fuere análogo a tales tributos y a los establecidos por
los países miembros luego de la firma de ese convenio.
Debe determinarse si las rentas previstas en el Estatuto Tributario y en las
distintas legislaciones, incluida la liquidada por el sistema ordinario, son
estimativos fiscales ajenos a la renta líquida real.
Por lo demás, la apelante refuta la conclusión de que el artículo 233 de la Ley 685
de 2001 sólo adicionó el artículo 189 del ET, con el literal d), por las mismas
razones que expuso en la demanda.
La improcedencia de las modificaciones a la renta presuntiva declarada, conlleva
la del incremento de la sobretasa del impuesto sobre la renta.
No procede la sanción impuesta por inexactitud, porque la controversia se originó
en diferencias de criterio entre las partes, en relación con el derecho aplicable.
Lo anterior, porque mientras la DIAN niega la posibilidad de restar del patrimonio
líquido del año anterior las inversiones poseídas en Venezuela, por la aplicación
restrictiva del artículo 189 del ET, la demandante considera procedente ese
descuento, al amparo de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena.
Así mismo, la Administración considera que, al tenor del mismo artículo 189, a la
renta presuntiva inicialmente determinada se deben sumar los ingresos gravables
originados en activos excluidos, en tanto que para la demandante el texto
modificado de dicha norma no establece ese deber.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El demandado alego de conclusión en los siguientes términos:
El sistema ordinario de determinación que es consecuencia natural del ejercicio
real y material de la actividad productora de renta, no puede asemejarse al de
determinación de la renta presunta, en el que se parte de la presunción del rédito
mínimo que los bienes deben producir para sus propietarios.
Los literales a), b) y c) del artículo 189 del ET y su inciso final, continuaron
vigentes con la adición dispuesta por el artículo 233 de la Ley 685 de 2001. Esta
norma no dispuso ninguna exclusión para efecto de adicionar a la renta líquida
inicialmente determinada, la renta producida por los bienes utilizados en
actividades mineras distintas de la explotación de hidrocarburos líquidos y
gaseosos.
Aceptar lo contrario implicaría crear doble beneficio para las empresas mineras,
porque además de que para el cálculo de la renta presuntiva se excluiría el valor
patrimonial neto de los bienes dedicados a la actividad minera, también se
excluirían sus rendimientos, no obstante que las exclusiones son taxativas y
expresas.
En la base legal para calcular la renta presuntiva no admite ninguna duda sobre su
aplicación, ni genera confusión o interpretaciones distintas.
Las reglas de la Decisión 40 de la Junta del Acuerdo de Cartagena sólo refieren a
las rentas generadas en cualquiera de los países miembros, como producto del
ejercicio de alguna actividad. De modo que no se aplica a la renta presuntiva
producto de la presunción legal.
De la base para determinación de renta presuntiva no puede pretenderse restar el
valor de las inversiones poseídas en Venezuela, pues ello sólo puede hacerse en
los eventos taxativa y restrictivamente comprendidos en el artículo 189 del ET.
La transgresión de las normas sustantivas por parte de la accionante, la hace
acreedora de la sanción prevista en el artículo 647 del ET, pues no se verifica
ninguna diferencia de criterios o fundamento objeto razonable que permita
exonerarla, sin que pueda aceptarse el abuso de las formas jurídicas para acceder
a beneficios fiscales a los que no se tiene derecho.
A su turno, la parte actora insistió en algunas de las razones del recurso de
apelación, puntualizando que los beneficios que obtuvo por su aporte accionario
en Venezuela se gravan con impuesto sobre la renta en esa república y no genera
dicho tributo en Colombia.
Así mismo, destaca que la jurisprudencia constitucional no ha desconocido que la
renta presuntiva sea una verdadera renta y que, a la luz del artículo 189 del ET,
dentro de los rubros de patrimonio que deben excluirse de la renta presuntiva se
encuentra el del patrimonio que por razón de norma supranacional no puede
producir renta en Colombia.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público rindió concepto desfavorable al recurso de apelación, con
fundamento en lo siguiente:
Las rentas obtenidas en el extranjero, que no son gravadas, difiere de la renta
presuntiva que se debe generar en el país y se calcula con base en el patrimonio
líquido del contribuyente.
No puede confundirse la fuente productora de renta calculada conforme con el
procedimiento ordinario, de la que se genera por la presunción legal mencionada
en relación con lo que debe producir el patrimonio líquido y no los ingresos que se
obtienen, ni su origen nacional o internacional.
Cuando se determina la renta presuntiva no se gravan las rentas externas
obtenidas sino el patrimonio líquido al último día del ejercicio anterior.
La Decisión 40 no puede aplicarse al caso concreto porque lo que grava nuestra
legislación es la determinación de la renta por presunción. En estricto sentido
dicha figura corresponde a un estimativo legal que no puede identificarse con el
resultado fiscal al que conduce el procedimiento ordinario de determinación de
renta, porque se origina y justifica en circunstancias diferentes.
En el sistema de renta presuntiva la renta se presume sobre el patrimonio líquido
del contribuyente y en el sistema ordinario de la realidad fiscal de los ingresos,
costos, deducciones, etc.
El artículo 189 del ET no se suprimió en la forma que plantea la contribuyente ni
sólo está vigente su literal d). La adición de un literal no puede ser entendida como
la derogatoria completa del contenido del artículo en el que se contextualiza la
nueva regla de derecho; ello se colige de la lectura integral de la norma, pues ésta
no limita la vigencia del texto anterior del artículo.
La actuación administrativa demandada no muestra una diferencia interpretativa
del derecho aplicable, sino una omisión de normas que condujeron a detraer
valores no procedentes para determinar la renta que origina un menor impuesto a
pagar.
Conforme con lo anterior, el Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia
apelada.
CONSIDERACIONES
Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el
impuesto sobre renta y complementarios a cargo de la sociedad CHAID NEME
HERMANOS S. A., por el año 2004, en cuanto adicionaron a la base de cálculo de
la renta presuntiva, el valor de las acciones que la demandante poseía en
sociedades ubicadas en la República de Venezuela, por valor de $9.075.859.750,
con fundamento en el artículo 189 del ET.
En los términos del recurso de apelación corresponde examinar, en primer lugar,
si dicha adición es procedente en el ámbito de la jurisdicción tributaria y de la
fuente productora de renta gravada que contempla la Decisión 40 del Acuerdo de
Cartagena, previa verificación de su aplicabilidad en la depuración de la base de
cálculo y determinación de la renta presuntiva que establece la legislación interna.
Así mismo y en caso de que el cargo anterior no tenga vocación de prosperar,
pasará a analizarse la misma procedencia a la luz del artículo 189 del ET,
considerando el alcance de la modificación que le introdujo el artículo 233 de la
Ley 685 de 2001.
En cuanto al primer punto se observa:
La Decisión 40 del 28 de enero de 1975, proferida por la Comisión del Acuerdo de
Cartagena y aplicable al periodo gravable objeto de determinación oficial2, aprobó
el convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros, regulado a
lo largo de su Anexo I, y el Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre
doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la
Subregión, de que trata su Anexo II.
Según previsión expresa del artículo 1º de dicha decisión, el convenio se aplica a
las personas3 domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la comunidad
andina.
2 Esta decisión fue modificada por la Decisión 578 del 4 de mayo de 2004, la cual, de acuerdo con su artículo 22, entró a regir en Colombia el 1° de enero de 2005, cuando comenzó el ejercicio fiscal siguiente a la publicación de la misma en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena. 3 Artículo 2: Definiciones Generales Para los efectos de este convenio y a menos que en el texto se indique otra cosa:
El artículo 2 de la decisión (literales a) y b), señala que los términos "uno de los
Países Miembros" y "otro País Miembro" designan indistintamente a Bolivia,
Colombia, Chile, Ecuador o Perú, y que las expresiones "territorio de uno de los
Países Miembros" y "territorio de otro País Miembro", refiere a los territorios de
Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador o Perú4.
En el específico caso de nuestro país, la aplicación se ordenó respecto del
impuesto nacional sobre la renta y los complementarios de patrimonio y exceso de
utilidades regidos por la Ley 81 de 22 de diciembre de 1960 y sus modificaciones y
adiciones, contenidas en la Ley 21 de 1963, el Decreto 1366 de 1967 y las Leyes
63 de 1968 y 27 de 1969.
Al tiempo, la normativa comunitaria restringió la jurisdicción tributaria de las rentas
de cualquier naturaleza obtenidas por las personas domiciliadas en cualquiera de
los Países Miembros de la Comunidad Andina, y precisó que, independientemente
de su nacionalidad, aquéllos sólo pueden gravarse en el País miembro en el que
tienen su fuente productora, es decir, donde se realiza la actividad, se ejerce el
derecho o se tiene el bien que genera o puede generar renta (arts. 2 y 4 ibídem);
salvo en los casos de excepción dispuestos expresamente por el convenio.
El Tribunal Andino ha señalado que el principio de la fuente productora ampara al
país miembro donde se genere la riqueza, de modo que sólo el país donde se den
los medios para producir la renta tenga jurisdicción para gravarlas5.
c) El término "persona" servirá para designar a: 1. Una persona física o natural. 2. Una persona moral o jurídica. 3. Cualquier otra entidad o grupo de personas, asociados o no, sujetos a responsabilidad tributaria. 4. Una persona física será considerada domiciliada en el País Miembro en que tenga su residencia habitual. 4 Venezuela hizo parte del convenio hasta el 22 de abril de 2006, cuando lo denunció. 5 Pronunciamiento dentro del proceso 125-IP-2010, publicado en la GOAC N° 1961 del 6 de julio de 2011
En Colombia, como país miembro de la comunidad andina y estado contratante de
los convenios aprobados por la Decisión 40 y regulados a lo largo de sus dos
anexos, dicho instrumento internacional se aplicó desde el 18 de agosto de 1978,
cuando se publicó el Decreto 1551 de 19786 en el Diario Oficial No. 35.077, y para
el periodo fiscalizado dentro de la actuación enjuiciada (2004), continuaba
rigiendo.
Ahora bien, en virtud del principio de derecho internacional “Pacta sunt servanda”,
acuñado desde la antigua Roma y recogido en el artículo 26 de la Convención de
Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 y sobre el Derecho de los
Tratados celebrados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre
Organizaciones Internacionales de 1986, toda convención internacional debe ser
fielmente cumplida por los estados contratantes.
De la mano de tal disposición, el artículo 27 ibídem prohíbe que las partes
invoquen disposiciones de su derecho interno como justificación del
incumplimiento de un tratado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 467.
Las normas de la decisión 40, entonces, integran el ordenamiento jurídico nacional
y constituyen fuente legítima para interpretarlo, procurando, eso sí, la prevalencia
de la interpretación que mejor se adecúe al objeto del convenio8.
Como ha señalado la Corte Constitucional, con fundamento en los artículos 9, 150
(N° 16) y 227 de la CP, la legislación expedida por el organismo supranacional
goza de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la
misma materia y, por lo tanto, en caso de conflicto, la norma supranacional
6 Por el cual se ponen en aplicación los Convenios contenidos en los Anexos I y II de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena 7 Artículo 46. 1°. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno. 2°. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe. 8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 18 de marzo de 2010 (exp. 16652), C. P. Dr. William Giraldo Giraldo
desplaza - que no deroga – a la norma nacional, dentro del efecto conocido como
preemption9.
En el caso de autos se discute la exclusión de aportes y acciones en sociedades
ubicadas en Venezuela, de la base del cálculo de la renta presuntiva declarada
por la sociedad actora en el año 2004.
Para esa vigencia fiscal Venezuela pertenecía a la Comunidad Andina, al igual
que Colombia, de manera que la regulación de la Decisión 40 de la Comisión del
Acuerdo de Cartagena cobijaba la tributación de impuesto sobre la renta para la
aquí demandante, como persona jurídica domiciliada en Bogotá D. C.
Dicha decisión adopta el criterio de la fuente como regla general para gravar las
rentas percibidas por los contribuyentes de cada país miembro (art. 4°), de modo
que sólo concibe la sujeción activa de dicho impuesto respecto del país miembro
en el que las mismas se generan.
Tal premisa demarca la discusión tratada en la presente contienda judicial, pues
mientras el demandante considera que las inversiones poseídas en Venezuela no
pueden tributar en Colombia y deben exceptuarse de la base de cálculo de la
renta presuntiva declarada en el año 2004, dado que su fuente productora se
ubica en territorio venezolano; la DIAN estima que esa jurisdicción restrictiva en
materia impositiva se refiere a rentas ordinarias y no a la renta presuntiva que
establece el artículo 188 del ET.
Desde esa perspectiva, el juicio de legalidad de los actos demandados y la suerte
del recurso de apelación presentado, desciende al purismo interpretativo sobre el
alcance del artículo 4° de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de
Cartagena.
Ahora bien, el Protocolo suscrito el 28 de mayo de 1996, por el cual se modificó el
Tratado que creó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, el 28 de mayo
de 1979, y que fue aprobado por la Ley 17 de 1980, asignó a dicho tribunal la
función de interpretar por vía prejudicial las normas que conforman el
9 Sentencias C-809 de 2007, C-256 de 1998 y C-137 de 1996.
ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, para asegurar su aplicación
uniforme en el territorio de los Países Miembros (art. 32). En tal sentido, el
protocolo previó:
“Artículo 33. Los Jueces nacionales que conozcan de un proceso en el que deba aplicarse o se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, podrán solicitar, directamente, la interpretación del Tribunal acerca de dichas normas, siempre que la sentencia no sea susceptible de recursos en derecho interno. Si llegare la oportunidad de dictar sentencia sin que hubiere recibido la interpretación del Tribunal, el juez deberá decidir el proceso. (…)”
En concordancia, el artículo 123 de la Decisión 500 del 22 de junio del 2001, por la
cual se aprobó el Estatuto del Tribunal de Justicia mencionado, dispuso:
“Consulta obligatoria. De oficio o a petición de parte, el juez nacional que conozca de un proceso en el cual la sentencia fuera de única o última instancia, que no fuere susceptible de recursos en derecho interno, en el que deba aplicarse o se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, deberá suspender el procedimiento y solicitar directamente y mediante simple oficio, la interpretación del Tribunal.”
Dando alcance a las normas anteriores, la Consejera Ponente suspendió el trámite
procesal de la presente causa para efecto de solicitar al Tribunal de Justicia de la
Comunidad Andina la interpretación prejudicial respecto de las normas de la
comunidad andina que se controvierten en el proceso10.
Así mismo y mediante misiva del 19 de diciembre de 2012 (fls. 243 a 249, c. 1), se
advirtió que la violación de las normas internacionales que invoca el demandante y
el criterio que respecto de las mismas tiene la autoridad de impuestos colombiana,
conducía a solicitar su interpretación prejudicial sobre el alcance de las mismas.
En tal sentido, se consultó:
1. De acuerdo con las normas comunitarias anteriormente mencionadas y
específicamente para el año 2004, ¿el valor patrimonial neto de las
acciones poseídas en sociedades domiciliadas en Venezuela, a 31 de
diciembre del 2003, podía excluirse de la base de cálculo de la renta
presuntiva que establece el artículo 188 del Estatuto Tributario Colombiano,
10 Auto del 19 de diciembre de 2012, fls. 240 a 242, c. 1
como renta líquida especial distinta de la determinada por el sistema
ordinario de depuración que consagra el artículo 26 del mismo estatuto?
2. ¿A qué tipo de rentas se refieren los artículos 3 y 11 de la Decisión 578 del
4 de mayo del 200411, “por la cual se establece el Régimen para evitar la
doble tributación y prevenir la evasión fiscal”?
3. Los dividendos y participaciones que se mencionan en el artículo 11 al que
alude el numeral anterior, son los efectivamente percibidos, o los
presuntamente obtenidos de acuerdo con el patrimonio líquido de cada
contribuyente a 31 de diciembre del año anterior?
4. Al tenor del mismo artículo, del valor liquidado en Colombia como renta
presunta según las directrices del artículo 188 del Estatuto Tributario
Nacional, podrían restarse los dividendos recibidos en otro país andino,
para determinar la renta líquida general a la que se aplica el impuesto?
La solicitud de consulta fue absuelta el 13 de noviembre de 2013, dentro del
proceso 043-IP-2013, con interpretación comunicada mediante Oficio N° 778-S-
TJCA-2013 del 11 de diciembre del mismo año, cuya copia reposa en los folios
256 a 270 del presente cuaderno.
Dicha interpretación recayó sobre el artículo 4° de la Decisión 40 de la Comisión
del Acuerdo de Cartagena, y, oficiosamente, sobre el artículo 11 de la misma
normativa.
11 Artículo 3.- Jurisdicción Tributaria. Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio. Artículo 11.- Dividendos y participaciones. Los dividendos y participaciones sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye. El País Miembro en donde está domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos o participaciones, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.
En ese contexto y considerando que en el presente proceso se debate la correcta
aplicación de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, se
pronunció sobre la supremacía del derecho comunitario y el principio de
complemento indispensable, recalcando el deber de aplicar las normas de dicho
acuerdo, con preferencia a las de derecho interno como los artículos 26 y 188 del
ET, y a las de derecho internacional suscritas por los Países miembros, salvo en
los casos en que la norma comunitaria no se refiera al tema y siempre que dichas
disposiciones internas o internacionales no contravengan el derecho comunitario,
ni restrinjan aspectos esenciales regulados por la Decisión 40.
Así mismo, anotó que la Decisión 40 es plenamente aplicable al caso concreto de
acuerdo con el periodo gravable objeto de determinación oficial, y que aquélla se
refiere a “rentas de cualquier naturaleza” de las que hace parte la renta presuntiva.
De acuerdo con lo anterior, señaló que a la renta presuntiva se le aplican los
efectos generales de la decisión comunitaria y que la renta generada por los
bienes poseídos en un país miembro, o de acuerdo con los artículos 4 y 11 de
aquélla, sólo debe gravarse con impuesto a la renta en el país donde tales bienes
se encuentran y la renta tiene su fuente productora.
En ese sentido, recabó que en todo lo que la norma comunitaria no regule sobre
dividendos y participaciones, debe acudirse a las normas de derecho interno que
no contradigan las normas comunitarias. Y que los dividendos y participaciones de
las empresas sólo son gravables en el país miembros donde la empresa que los
distribuye está domiciliada.
Aclarado lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina concluyó:
“PRIMERO: En caso de presentarse antinomias entre el Derecho Comunitario Andino y el derecho interno de los Países Miembros, prevalece el primero, al igual que al presentarse antinomias entre el Derecho Comunitario y las demás normas de derecho internacional, lo anterior tiene como efecto inmediato la inaplicabilidad de la norma que sea contraria al Derecho Comunitario Andino. Dentro del principio de complemento indispensable, el Tribunal ratifica que la potestad de las autoridades nacionales de los Países Miembros, de regular a través de normas internas o mediante la celebración de tratados internacionales, los asuntos sobre doble Tributación no comprendidos en la norma comunitaria andina, no podrá ser ejercida de modo tal que signifique la introducción de restricciones adicionales al ejercicio de los derechos y facultades
consagrados por la norma comunitaria. En todo caso, la norma interna o internacional que se aplique deberá ser compatible con la comunitaria. En efecto, estas normas no podrán establecer exigencias, requisitos adicionales o dictar reglamentaciones que de una u otra manera entren en conflicto con el derecho comunitario andino o restrinjan aspectos esenciales regulados por él de manera que signifiquen, por ejemplo, una menor protección a los derechos consagrados por la norma comunitaria. SEGUNDO: Tomando en cuenta que el ejercicio fiscal en la República de Colombia respecto al impuesto sobre la renta empieza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año y el artículo 20 de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina, el Tribunal considera que la norma aplicable al caso concreto es la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, de acuerdo a lo manifestado en la parte considerativa de la presente interpretación prejudicial. TERCERO: En el caso de autos, el desarrollo de la operación tributaria objeto de la demanda fue en vigencia de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. El Juez consultante, deberá tener en cuenta que el 22 de abril de 2006, la República Bolivariana de Venezuela denunció el Acuerdo de Cartagena y que desde esa fecha ya no forma parte de la Comunidad Andina, sin embargo, al momento en el que surgió la controversia y en el que se presentaron la demanda y la contestación de la demanda, la República Bolivariana de Venezuela, sí era un País Miembro de la Comunidad Andina, por lo que la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena se aplicará para el presente caso. CUARTO: Por el “principio de la fuente”, origen o territorialidad de la renta, en cada país sólo tributan quienes obtienen la renta en dicho país independientemente de su lugar de residencia. Por lo tanto, tributarán en dicho país de la fuente del ingreso, sus residentes y los residentes de otros países pero con rentas en dicho país. QUINTO: En el caso de la Comunidad Andina, la Decisión 40, aplicable en el caso concreto, no concede un tratamiento específico a la renta presuntiva, más bien el artículo 4 se refiere a “(…) las rentas de cualquier naturaleza (…)”, por lo que el Tribunal advierte que la renta presuntiva se encuentra dentro de la renta general y debe ser cobijada dentro de los efectos generales de la Decisión 40.
De conformidad con el artículo 35 del Tratado de Creación del Tribunal, el Juez Nacional Consultante, al emitir el respectivo fallo, deberá adoptar la presente interpretación dictada con fundamento en las señaladas normas del ordenamiento jurídico comunitario. Deberá asimismo, dar cumplimiento a las prescripciones contenidas en párrafo tercero del artículo 128 del vigente Estatuto. (…)” (Resaltado original, subrayas de la Sala)
Según se advierte de los apartes subrayados, el Tribunal Andino, en aplicación del
principio de la fuente productora, que excluye la posibilidad de gravar la renta con
fundamento en el principio de la residencia o domicilio, concluyó que la renta que
generan los bienes poseídos en un país miembro deben ser gravados en el país
donde se encuentran, en el caso concreto, en Venezuela y no en Colombia.
Por lo tanto, aplicando, como es debido12, al caso que se analiza, el concepto
prejudicial proferido por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina y como lo
ordena la autoridad mencionada al advertir que “de conformidad con el artículo 35
del Tratado de Creación del Tribunal, el Juez Nacional Consultante, al emitir el
respectivo fallo, deberá adoptar la presente interpretación”, la Sala revocará la
sentencia apelada y anulará los actos administrativos que encontraron
improcedente la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones poseídas por
la actora en una empresa ubicada en Venezuela.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVÓCASE la sentencia del 16 de diciembre de 2010, proferida por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento
del derecho instaurada por CHAID NEME HERMANOS S. A. contra LA DIAN. En
su lugar, se dispone:
“ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642008000033 del 21
de abril de 2008 y la Resolución 900139 del 15 de mayo de 2009, por las
cuales se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de
la demandante por el año 2004.
A título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración
privada N° 9000001974854 del 12 de abril de 2005, presentada por el mismo
concepto y periodo.”
12 La Ponente es de la tesis de que el concepto de renta presuntiva no cabe dentro del concepto “rentas de cualquier naturaleza” porque no es una renta que realmente se obtiene sino una ficción legal, que supone que el patrimonio de una persona debe dar un rendimiento mínimo al año. Por su parte, las rentas de cualquier naturaleza son rentas reales, obtenidas en el desarrollo de la actividad económica de la empresa o provenientes de las inversiones que realiza.
2. Reconócese personería para actuar como apoderado de la DIAN, al abogado
Jumel Joel Aguilar Vargas, en los términos del poder visible en el folio 229 de este
cuaderno.
3. Conforme con los artículos 35 del Tratado de creación el Tribunal Andino de
Justicia y 128 de la Decisión 500 del Consejo Andino de Ministros de Relaciones
Exteriores de la Comunidad Andina13, envíese copia de la presente providencia a
dicho Tribunal.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
13 Artículo 128. Obligaciones especiales y derechos en relación con la interpretación prejudicial. Los Países Miembros y la Secretaría General velarán por el cumplimiento y la observancia por parte de los jueces nacionales de lo establecido respecto a la interpretación prejudicial. Los Países Miembros y los particulares tendrán derecho a acudir ante el Tribunal en ejercicio de la acción de incumplimiento, cuando el juez nacional obligado a realizar la consulta se abstenga de hacerlo, o cuando efectuada ésta, aplique interpretación diferente a la dictada por el Tribunal. En cumplimiento de las disposiciones de este Capítulo los jueces nacionales deberán enviar al Tribunal las sentencias dictadas en los casos objeto de interpretación prejudicial.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ