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Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de

servicios en el nuevo PGCConocer el tratamiento contable de unas partidas tan ligadas la generación del resultado de explotación empresarial es una tarea fundamental para cualquier profesional. En este trabajo, el lector encontrará un análisis del contenido del

nuevo PGC, así como de las principales diferencias con la regulación anterior y la normativa internacional. Todo ello acompañado de numerosos ejemplos

prácticos que facilitan su comprensión

El marco normativo establecido por el nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, NPGC) se adapta en gran medida a la normativa internacio-nal en el tratamiento contable de las

existencias y los ingresos por ventas y presta-ciones de servicios. Si bien es mucho más escueto y, a diferencia de la norma internacio-nal, carece de ejemplos que ayuden a com-prender determinados aspectos particulares de una transacción y permitan poner en prác-tica el contenido de la norma.

En este trabajo nos centraremos en el análi-sis de dicho tratamiento contable, concretamen-te en la Norma de Registro y Valoración nº 10 (NRV10), Existencias, y nº 14 (NRV14), Ingresos por Ventas y Prestaciones de Servicios, que sustituyen a las normas de valoración nº 13 y nº 18 del Plan General de Contabilidad de 1990 (en adelante, PGC90), donde se recoge el trata-miento a aplicar a las Existencias y a las Ventas y a Otros Ingresos, respectivamente.

Para abordar nuestro objetivo, seguiremos la estructura del NPGC. Así, nos referiremos al contenido de las normas del NPGC e indicare-mos las principales diferencias con la regulación anterior (PGC90) y la normativa internacional, en particular, la NIC 2 (Existencias) y la NIC 18 (Ingresos Ordinarios).

DEFINICIÓN Y VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

Las existencias constituyen un activo co-rriente íntimamente ligado a la generación del resultado de explotación empresarial. Para que un elemento pueda reconocerse contablemente como existencia, en primer lugar debe adecuar-

se a la definición de activo suministrada en el Marco Conceptual de la Contabilidad del NPGC (primera parte, apartado cuarto). Concretamen-te, el elemento debe cumplir los siguientes requi-sitos:

✓ Ser un bien, derecho u otro recurso controlado económicamente por la empresa.

✓ Resultar de sucesos pasados.

✓ Capaz de generar beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

A los requisitos anteriores, también cabe añadirle, según lo dispuesto en el apartado quin-to del citado marco conceptual, la exigencia de que el valor del elemento pueda determinarse de una manera fiable, lo que no es obstáculo

FICHA RESUMEN

Autores: Sonia Caro Fernández y José María González GonzálezTítulo: Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGCFuente: Partida Doble, núm. 205, páginas 34 a 47, diciembre 2008Localización: PD 08.12.02Resumen:En este trabajo se analiza el tratamiento contable de las existencias y los ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el marco normativo establecido por el Nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, NPGC). Este texto se adapta en gran medida a la normativa internacional sobre los temas a tratar, si bien es mucho más escueto y, a diferencia de la norma internacional, carece de ejemplos que ayuden a comprender determinados aspectos particulares de una transacción y permitan poner en práctica el contenido de la norma.Para abordar este objetivo, los autores siguen en su análisis la estructura del NPGC. Así, se referieren al contenido de las normas del NPGC e indican las principales diferencias con la regulación anterior (PGC90) y la normativa internacional, en particular, la NIC 2 (Existencias) y la NIC 18 (Ingresos Ordinarios).Descriptores ICALI: Existencias. Ingresos. Venta a plazos. PGC07. Plan general contable. Reforma contable.Normas internacionales de contabilidad.

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Sonia Caro Fernández

José María González González

Universidad de Sevilla

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para que en algunas ocasiones sea preciso la realización de estimaciones razonables para su valoración.

Más específicamente, en la cuarta parte del NPGC, Definiciones y Relaciones Contables, no sólo se proporcionan las clases y definiciones de las existencias que pueden distinguirse en el Grupo 3, sino que, a diferencia del PGC90, se proporciona una definición concreta de las existencias que coincide con la proporcionada por la NIC 2, según la cual es posible distinguir dentro de las mismas aquellos activos:

✓ Poseídos para ser vendidos en el curso nor-mal de la explotación (mercaderías, productos terminados, subproductos, residuos y materia-les recuperados).

✓ En proceso de producción (productos en cur-so y productos semiterminados).

✓ En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios (materias primas y otros aprovisionamientos, incluyéndose en es-tos últimos: elementos y conjuntos incorpora-bles, combustibles, repuestos, materiales di-versos, embalajes, envases y material de ofi-cina).

De acuerdo con la NIC 2, este último aparta-do introduce una novedad importante con res-pecto al PGC, y es la posibilidad de reconocer dentro del concepto de existencias no sólo a los bienes, sino también a los servicios. Así, según la NRV 10 de la segunda parte del NPGC, Nor-mas de Registro y Valoración, las existencias in-cluirán el coste de producción de los servicios cuando todavía no se hubiera reconocido el in-greso correspondiente.

En cuanto a su valoración, la NRV 10 del NPGC establece que los bienes y servicios com-

prendidos en las existencias se valorarán inicial-mente por su coste, pudiendo ser su precio de adquisición o su coste de producción, según co-rresponda. Concretamente, el concepto de pre-cio de adquisición se aplica a aquellas existen-cias adquiridas por la empresa que no están so-metidas a transformación, como son las merca-derías, materias primas y otros aprovisionamien-tos. Por su parte, se valoran por su coste de pro-ducción aquellas existencias que son objeto de transformación a lo largo del proceso productivo de la organización, esto es, los productos termi-nados, en curso y semiterminados, así como los subproductos, residuos y materiales recupera-dos. En los siguientes subepígrafes nos referi-mos con mayor detalle a estos conceptos de va-loración.

Precio de adquisición de las existencias

Para calcular el precio de adquisición de las existencias se parte del importe facturado por el vendedor, al que se restan los descuentos, reba-jas en el precio y otras partidas similares, y se suman los siguientes conceptos: los impuestos indirectos que gravan las existencias cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública; los gastos adicionales que se produz-can hasta que los bienes se hallen ubicados pa-ra su venta, siempre que sean responsabilidad del comprador (como pueden ser los costes de transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros atribuibles a la adquisición de las existen-cias); y los intereses incorporados al nominal de los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, si bien estos últimos no son admitidos por la nor-mativa internacional como mayor valor de las existencias. Así, la NIC 2 se remite a la NIC 23 Costes por Intereses, la cual dispone, con carác-ter general, el reconocimiento inmediato de los costes por intereses como gastos.

A pesar de esta divergencia, el NPGC y la NIC 23 coinciden en el tratamiento contable de los gastos financieros para aquellas existen-cias que necesitan un período de tiempo supe-rior a un año para estar en condiciones de ser vendidas. Concretamente, la norma de valora-ción de las existencias del NPGC se remite a la norma sobre inmovilizado material (segunda norma de valoración), según la cual, los gastos financieros deberán incorporarse al precio de adquisición de este tipo de existencias siempre que: se devenguen antes de que las existencias estén en condiciones de ser vendidas y hayan

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reforma contable nº 205 diciembre 2008

El NPGC y la NIC 23 coinciden en el

tratamiento de los gastos financieros

para existencias que necesitan más de

un año para estar en condiciones de

ser vendidas

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sido girados por el proveedor o correspondan a otro tipo de financiación ajena directamente atri-buible a la adquisición.

Con respecto a los descuentos, podemos distinguir los derivados del propio proceso de negociación de la compra o de las relaciones entre comprador y vendedor, los obtenidos por el volumen de existencias adquirido (ra-ppels), los originados por el incumplimiento de las condiciones pactadas y los obtenidos por pronto pago. Así, mientras los descuentos comerciales del primer tipo suelen incluirse en factura y reducen el precio de adquisición, los rappels y los descuentos por incumplimiento de condiciones suelen ser posteriores a la re-cepción de la factura, por lo que su importe se recogerá, respectivamente, en las cuentas “609. Rappels por compras” y “608. Devolu-ciones de compras y operaciones similares”. Por su parte, los descuentos por pronto pago minorarán el precio de adquisición de las existencias sólo si están incluidos en factura. En caso de no aparecer en factura, su impor-te no reducirá el precio de adquisición de las existencias y se recogerá en la cuenta “606. Descuentos sobre compras por pronto pago”. Los saldos de las cuentas citadas reducirán el valor de los consumos que aparecen en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (ejemplo 1).

Otro aspecto relevante para el cálculo del precio de adquisición de las existencias es la de-terminación de los derechos y obligaciones del comprador y vendedor, por cuanto deter-minarán la responsabilidad de los gastos adicio-nales de la operación de compra-venta de las existencias. A este respecto, las cláusulas IN-COTERMS publicadas por la International Chamber of Commerce recogen específicamen-te, para diferentes situaciones de compra-venta internacional, el lugar de entrega de las existen-cias, así como los gastos y riesgos asumidos tanto por el comprador, como por el vendedor. Por extensión, estas cláusulas pueden también emplearse para las operaciones de compra-ven-ta de existencias nacionales, delimitando así los derechos y obligaciones de las partes.

Coste de producción de las existencias

El coste de producción, que se calcula para las existencias objeto de transformación en el proceso productivo, se determina mediante la suma de los elementos de coste directos (aque-llos que se relacionan de forma clara e inequívo-

ca con el producto y, por tanto, pueden asignar-se directamente a él), e indirectos (aquellos que al no relacionarse de forma clara e inequívoca, o ser esto muy costoso de realizar, requieren de un reparto para su imputación al producto).

Según el NPGC, los costes directos que forman parte del coste de producción se corres-ponden con el precio de adquisición de la mate-ria prima y otras materias consumibles, así como otros costes directamente imputables al produc-to, como puede ser, por ejemplo, la mano de obra directa.

Por su parte, para los costes indirectos, que se corresponderían con los costes genera-les de fabricación, el NPGC añade, con respecto


Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC

(1) El descuento comercial minora el precio de adquisición, no así el descuento por pronto pago, dado que no está incluido en la factura.

(2) Los gastos de transporte, embalajes especiales y de seguro, se incluyen en el precio de adquisición porque son necesarios para llevar la materia prima adquirida a los almacenes del comprador en las condiciones deseadas.

(3) Los costes de almacenamiento y administración de la materia prima de la empresa compradora no deben formar parte del precio de adquisición.

(4) Dado que la empresa compradora no sabe con certeza si va a superar las 20.000 unidades de compra de materia prima, y puesto que el rappel no se ha concedido para este pedido específicamente, el rappel no debe considerarse como menor valor a efectos del cálculo del precio de adquisición de la materia prima.

CÁLCULO DEL PRECIO DE ADQUISICIÓN

E J E M P L O 1

Una empresa adquiere 800 unidades de materia prima, siendo el precio de venta del proveedor de 75 u.m./ud. Otra información relativa a esta opera-ción de compra es la siguiente:• El proveedor ha concedido un descuento comercial de 2.000 u.m., así co-

mo un descuento de 1.000 u.m. por pronto pago fuera de factura.• El transporte de la materia prima hasta los almacenes del comprador corre

a cargo de éste y del vendedor a partes iguales, habiendo sido este coste de 5.000 u.m. Asimismo, a efectos de proteger la mercancía en el trans-porte, el comprador decidió adquirir un embalaje especial para la materia prima por un importe de 1.000 u.m.

• Los gastos de seguro han sido asumidos por el comprador y han ascendido a 1.500 u.m.

• El proveedor concede a sus clientes un descuento de 3.000 u.m en el caso de que éstos superen un volumen de compras de 20.000 unidades al año.

• Los costes de administración y almacenamiento de la materia prima adqui-rida han sido valorados por el comprador en 1.500 u.m.

Cálculo del precio de adquisición:

(1) El descuento comercial minora el precio de adquisición, no así el descuento por

p q

Importe de la compra 800 uds. x 75 u.m./ud. 60.000 u.m.

– Descuento comercial (1) (2.000) u.m.

+ Gastos de transporte (2) 5.000 u.m. / 2 2.500 u.m

+ Embalajes especiales (2) 1.000 u.m.

+ Gastos de seguro (2) 1.500 u.m.

Precio de adquisición 63.000 u.m.

al anterior PGC, que su imputación debe reali-zarse en función de la utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. A estos efectos, siguiendo el posicionamiento adoptado por la NIC 2, debemos entender que es la imputación de los costes indirectos fijos (aquellos que no varían conforme lo hace el vo-lumen de producción, para una escala normal de operaciones dada) la que se basa en la ca-pacidad normal de trabajo, en tanto que la impu-

tación de los costes indirectos variables (aque-llos que varían conforme lo hace el volumen de producción) se realiza en función de la actividad real de la empresa.

Asimismo, atendiendo a la NIC 2, y aunque no se especifique en el NPGC, debemos enten-der que no formarán parte del coste de pro-ducción, entre otros, el importe del deterioro de materiales para la producción, las pérdidas de inventario anormales o evitables del proceso productivo, así como el incremento de los costes fijos unitarios derivados de la fabricación por de-bajo de la capacidad productiva normal de la empresa (denominados costes de subactividad), ya que razonablemente no corresponde impu-tarlos al coste de fabricación de los productos (ejemplo 2).

Por último, al igual que ocurría para la deter-minación del precio de adquisición, el NPGC es-tablece la incorporación de los gastos financie-ros para la determinación del coste de produc-ción de las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condi-ciones de ser vendidas, siempre que se cumplan los requisitos que ya mencionamos en el sube-pígrafe anterior.

Métodos de asignación de valor

De acuerdo con la NIC 2, el NPGC clasifica las existencias en:

✓ Bienes intercambiables entre sí.

✓ Bienes no intercambiables entre sí.

✓ Bienes producidos y segregados para un pro-yecto específico.

Para el primer tipo de existencias, aquellas que no presentan diferencias entre ellas y que por lo tanto son intercambiables entre sí, el NPGC establece el precio o coste medio ponde-rado como criterio de valoración general. No obstante, justificándose en la conveniencia para la gestión empresarial, también podría utilizarse el método FIFO (First In First Out). En cualquier caso, el método LIFO no es aceptado como mé-todo de asignación de valor, reduciéndose así las alternativas existentes para la contabilización de las existencias.

Con respecto a los bienes no intercambia-bles entre sí y los bienes que son producidos y segregados para proyectos específicos, el

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(1) Dado que los 0,25 Kg. más de materia prima consumidos por unidad de producto se considera normal en la empresa, formarán parte del coste de producción. Si, por el contrario, este mayor consumo de materia prima se considerase anormal, no formaría parte del coste de producción, sino que se llevaría directamente como gasto al resultado del ejercicio.

(2) Los costes indirectos variables se han asignado en función de la actividad real de la empresa que ha fabricado 800 unidades en este período: 15 u.m./ ud. x 800 uds = 12.000 u.m.

(3) Los costes indirectos fijos se han asignado en función de la capacidad normal de la empresa que es de 1.000 unidades de producto por período. Así, el coste de subactividad por haberse fabricado 800 unidades en este período ha sido: 5.000 u.m. (costes indirectos fijos totales) – 4.000 u.m. (costes indirectos fijos imputados al coste de producción) = 1.000 u.m., las cuales se llevan como gasto al resultado del ejercicio.

En el caso de que se hubiesen fabricado 1.000 unidades de producto, los costes indirectos fijos a imputar al coste del producto coincidirían con los costes indirectos fijos totales.

Por su parte, en el caso de que se fabricase por encima de la capacidad normal de la empresa (por ejemplo 1.250 unidades), y dado que las existencias no se pueden valorar por encima del coste reconocido (5.000 u.m. de coste indirecto fijo total), se disminuiría el coste indirecto fijo unitario del producto (5.000 u.m./1.250 uds. = 4 u.m./ud.), siendo por tanto el coste indirecto fijo a imputar de 5.000 u.m.

CÁLCULO DEL COSTE DE PRODUCCIÓN

E J E M P L O 2

Una empresa proporciona la siguiente información sobre los costes incurri-dos en la fabricación de una unidad de producto:• El consumo de materia prima es de 5 Kg/ud., a 20 u.m./Kg. No obstante,

debido a la obsolescencia tecnológica de la maquinaria empleada, se con-sidera normal el consumo de0,25 Kgmás de materia prima por unidad de producto fabricada.

• La mano de obra directa empleada es 3 horas/ud., a 30 u.m./hora.• Los costes indirectos variables de fabricación (material auxiliar, mano de

obra indirecta, otros) ascienden a 15 u.m./ud.Asimismo, se sabe que los costes indirectos fijos del período (amortizaciones, arrendamiento, otros) son 5.000 u.m., para una capacidad normal de fabri-cación de 1.000 unidades de producto, aunque en este período se han fabri-cado 800 unidades.

Cálculo del coste de producción: píg

M

las

✓ B

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(1) Dado que los 0,25 Kg. más de materia prima consumidos por unidad de producto se

Cálculo del coste de producción:Unitario Total (800 uds.)

Elementos de coste directo: 195 u.m./ud 156.000 u.m

Consumo de materia prima (1) 5,25 Kg/ud x 20 u.m./Kg 105 u.m./ud. 84.000 u.m.

Coste de mano de obra directa 3 h/ud. x 30 u.m./h 90 u.m./ud. 72.000 u.m

Elementos de coste indirecto: 20 u.m./ud. 16.000 u.m.

Costes indirectos variables (2) 15 u.m./ud. 12.000 u.m.

Costes indirectos fijos (3) 5.000 u.m. / 1.000 uds. 5 u.m./ud. 4.000 u.m.

Coste de producción: 215 u.m./ud. 172.000 u.m.

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NPGC establece que para su valoración se de-berá seguir un método de identificación específi-ca de sus costes individuales. En este caso, la diferenciación entre las existencias hace factible un seguimiento y valoración individualizado de las mismas.

Valoración posterior: el valor neto realizable de las existencias

El valor neto realizable de un activo es defi-nido en el Marco Conceptual de la Contabilidad del NPGC como “el importe que se puede obte-ner por su enajenación en el mercado, en el cur-so normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados nece-sarios para terminar su producción, construcción o fabricación”. Este valor constituye la referencia para la realización de las correcciones de valor de las existencias, lo que corresponderá hacer cuando el precio de adquisición o coste de pro-ducción de las existencias sea superior a su va-lor neto realizable.

El PGC90 diferenciaba específicamente en-tre la depreciación de valor reversible, en cuyo caso se dotaba la correspondiente provisión, y la irreversible, para la que se disponía que se ten-dría en cuenta en la valoración de las existen-cias. Al igual que la NIC 2, el NPGC no hace es-ta distinción, si bien según la definición de la cuenta “693. Pérdidas por deterioro de existen-cias”, la corrección valorativa se realizará por el deterioro de carácter reversible en las existen-cias, pudiéndose asimilar por tanto este trata-miento al del PGC90. De esta forma, la valora-ción de las existencias a su valor neto realizable como consecuencia de pérdidas de carácter reversible, tendrá su reflejo en el reconocimien-to de un gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ga-nancias (“693. Pérdidas por deterioro de existen-cias”) y en la disminución del valor de las exis-tencias que se recoge en el Balance de Situa-ción (“39. Deterioro de valor de las existencias”).

Para las materias primas y otras materias que se consuman en el desarrollo del proceso productivo, en particular, el NPGC establece que no corresponderá realizar corrección valorativa cuando los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por encima de su coste. No obstante, cuando corresponda rea-lizar corrección valorativa, el precio de reposición de estas materias puede ser tomado como refe-rencia de su valor neto realizable, coincidiendo

así con la NIC 2 en la suposición de que el coste de reposición de estas materias puede ser la mejor medida disponible de su valor neto reali-zable (ejemplo 3).

Asimismo, la NRV 10 del NPGC considera otro caso particular de valoración posterior de las existencias: el de los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta o prestación de servicios en firme. A este res-



Asimismo, el coste estimado para acabar la fabricación de las unidades de productos en curso es de 15 u.m. por cada unidad de producto terminado.

Cálculo de la corrección valorativa de la materia prima:Coste de adquisición = 1.000 uds. x 50 u.m./ud. = 50.000 u.m.Valor neto realizable = Coste de reposición = 1.000 uds. x 47 u.m./ud. = 47.000 u.m.Corrección valorativa = 50.000 u.m. – 47.000 u.m. = 3.000 u.m.Como el producto terminado al que se incorpora la materia prima se vende a un precio inferior (100 u.m. – 5 u.m. = 95 u.m.) a su coste de producción (100 u.m.), corresponderá realizar una corrección valorativa de la materia prima hasta su coste de reposición.

Cálculo de la corrección valorativa de los productos en curso:Coste de producción = 20 uds. x 75 u.m./ud. = 1.500 u.m.Valor neto realizable = 20 uds. x (100 u.m./ud. – 5 u.m./ud. – 15 u.m./ud.) = 1.600 u.m.El valor neto realizable de los productos en curso se sitúa por encima de su coste de producción, lo que garantizaría la recuperación de este coste mediante la venta de los productos. Así pues, en el caso de los productos en curso no procede realizar ninguna corrección valorativa.

Cálculo de la corrección valorativa de los productos terminados:Coste de producción = 500 uds. x 100 u.m./ud. = 50.000 u.m.Valor neto realizable = 500 uds. x (100 u.m./ud. – 5 u.m./ud.) =47.500 u.m.Corrección valorativa = 50.000 u.m. – 47.500 u.m. = 2.500 u.m.En el caso de los productos terminados, aunque el precio de mercado coincide con el coste de producción, los costes de comercialización hacen que el valor neto realizable de estas existencias se sitúe por debajo de su coste de producción, debiéndose reconocer la correspondiente corrección valorativa.

CORRECCIONES VALORATIVAS

E J E M P L O 3

Una empresa que se dedica a la fabricación de un producto a partir de una materia prima, nos proporciona la siguiente información relativa a un deter-minado período:

Asimismo, el coste estimado para acabar la fabricación de las unidades de

Cantidad Precio adq./ Coste pdcc

Coste comercial

Precio de reposición /

mercado

Materia prima 1.000 uds. 50 u.m./ud. ----- 47 u.m./ud

Productos en curso 20 uds. 75 u.m./ud ----- -----

Productos terminados 500 uds. 100 u.m./ud 5 u.m./ud 100 u.m./ud.

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pecto, siempre que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o coste de producción de los bienes y servicios más los costes necesarios para la ejecución de aquél, no procederá realizar la co-rrección de valor. Cabe especificar que para el resto de existencias que se encuentren en in-ventario y no estén sujetas al contrato de venta en firme, se aplicará el valor neto realizable se-gún las condiciones generales de venta.

Finalmente, cuando las causas que provoca-ron el reconocimiento de la corrección valorativa de las existencias hayan desaparecido, la de-preciación revertirá, quedando aquellas valo-radas al menor valor entre su precio de adquisi-ción o coste de producción y su valor neto reali-zable calculado en el período que se cierra, re-conociéndose asimismo un ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Aunque la norma de valoración no lo dispone expresamente, de la definición de las cuentas “693. Pérdidas por de-terioro de existencias”, “793. Reversión del dete-rioro de existencias”, así como de las agrupadas en el subgrupo “39. Deterioro de valor de las existencias”, se deduce que la evaluación del valor neto realizable de las existencias debe rea-lizarse al cierre de cada ejercicio económico.

INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Definición de ingresos

El NPGC define los ingresos como: “Incre-mentos en el patrimonio neto de la empresa du-rante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o disminu-ción de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los

socios o propietarios”. La incorporación de esta definición es ya en sí mismo una novedad res-pecto al PGC90.

De la definición citada se podrían destacar los siguientes aspectos:

✓ La definición se encuentra en línea con lo es-tablecido por la regulación internacional.

✓ Se trata de una definición que se encuentra condicionada por la definición dada a otros elementos, como son los activos y pasivos. Como consecuencia, y así se recoge expresa-mente: “En ningún caso el registro de ingresos y gastos puede llevar al registro de activos/pa-sivos que no satisfagan la definición de éstos”.

✓ Es una definición amplia que no diferencia en-tre ingresos ordinarios y ganancias, y que no sirve para discriminar las partidas que van a integrar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. El motivo es que, aunque, en general, los in-gresos del ejercicio se imputarán a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, formando parte del resultado, existen ciertas partidas que aún cumpliendo con la definición establecida no pueden incluirse en las pérdidas y ganancias del ejercicio corriente, debiéndose imputar di-rectamente al patrimonio neto. Su efecto será recogido a través de un estado contable nue-vo denominado Estado de Cambios en el Pa-trimonio Neto(1). La imputación a un estado u otro dependerá de las normas de registro y valoración y sus normas de desarrollo.

✓ Desaparece la tradicional clasificación de in-gresos ordinarios/ingresos extraordinarios.

Reconocimiento

La NRV 14 se adapta por completo a los criterios señalados en la NIC 18 Ingresos Or-dinarios, aunque esta última es mucho más extensa y recoge, además, los ingresos pro-

(1) El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto contiene dos partes: a) El Estado de Ingresos y Gastos Reconoci-dos, en el que se incorporan todas las variaciones en el patrimonio neto debidas a la actividad de la empresa (en él se recoge tanto el resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, como aquellos ingresos y gastos que se impu-tan directamente al patrimonio, así como las transferencias realizadas a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias); y b) El Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto que reco-ge, junto con el saldo anterior, el total de movimientos que pueden producirse en el resto de partidas del patrimonio neto debidos, entre otros, a las relaciones con los propieta-rios.

REQUISITOS A CUMPLIR PARA EL RECONOCIMIENTO DE UN INGRESO POR VENTAS

C U A D R O 1

a) Transferencia de riesgos y beneficios significativos de la propiedad (con independencia de su transmisión jurídica)

b) No se mantiene la gestión corriente ni se retiene el control efectivo de los bienes vendidos

c) El importe de los ingresos y de los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden valorarse con fiabilidad

d) Probabilidad de obtención de los beneficios o rendimientos económi-cos de la transacción.

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cedentes de intereses, regalías y divi-dendos. En concreto, la NRV 14 fija una se-rie de aspectos comunes para ambos tipos de ingresos, relacionados con su valoración, y establece unos requisitos para su recono-cimiento.

Reconocimiento de los ingresos por venta: Aspectos específicos

Para que se pueda contabilizar un ingreso por venta de bienes se tienen que cumplir to-das y cada una de las condiciones recogidas en el cuadro 1, algunas de las cuales se co-mentan a continuación.

Transferencia de riesgos y ventajas co-rrespondientes a la propiedad del bien: Para determinar si se han traspasado al com-prador los riesgos y ventajas significativos de la propiedad es necesario considerar las cir-cunstancias que rodean la transacción, ya que aunque normalmente este momento coin-cidirá con el traspaso de la titularidad legal o de la posesión al comprador, en ocasiones estos momentos no coinciden. En tales cir-cunstancias habrá que analizar si la empresa vendedora conserva los riesgos y ventajas significativos vinculados a la propiedad del bien. A este respecto, el NPGC señala que: “Se presumirá que no se ha producido la cita-da transferencia y, por tanto, la transacción no se considera una venta y, en consecuencia, no se reconocen los ingresos, cuando el com-prador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recom-prarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un presta-mista”.

Valoración fiable de los ingresos y gas-tos: Este requisito está relacionado con lo que hasta ahora era conocido como “Principio de Correlación de Ingresos y Gastos”, es de-cir, los ingresos y gastos relacionados con una misma transacción o hecho se reconoce-rán simultáneamente. La NIC 18 amplía un poco más, señalando que no se podrá reco-nocer un ingreso si los gastos asociados a la venta (garantías, servicios postventa y otros costes a incurrir tras la entrega) no pueden

medirse con fiabilidad. En tales casos, en el momento de registro de la venta la contra-partida de la contraprestación recibida (efecti-vo o cargo en deudores) deberá ser una cuenta en el pasivo, cuyo saldo se traspasará a una cuenta de ingresos, reconociéndose los mismos cuando se puedan reconocer con fia-bilidad el importe de los gastos relacionados.

Probabilidad de obtención de los bene-ficios o rendimientos económicos de la transacción: En algunos casos la probabili-dad de obtención de beneficios va ligada a que se reciba la contraprestación o desapa-rezca una determinada incertidumbre. La NIC 18 recoge como ejemplo el caso de una venta a otro país, donde puede existir incertidumbre acerca de si el gobierno autorizará o no los pagos asociados a la transacción (porque el gobierno haya establecido restricciones a la salida de divisas). En estas situaciones el in-greso se reconocerá cuando se obtenga la pertinente autorización.

Si la incertidumbre surge con respecto al cobro de la totalidad o parte de un ingreso previamente reconocido, se reconocerá un gasto por el importe incobrable, en lugar de ajustar los ingresos previamente reconocidos.

Reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios: Aspectos específicos

La NRV 14 establece: “Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuan-do el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Bajo este método los ingresos se reconocen en los pe-ríodos contables en los que tiene lugar la prestación del servicio”.

El método del porcentaje de realización no es algo nuevo ya que, aunque no estaba re-cogido expresamente en el PGC90, sí forma-ba parte de las normas de adaptación secto-rial para las empresas constructoras.

Existencias e ingresos pode serv

cedentes de intereses, regalías y divi-dendos. En concreto, la NRV 14 fija una se-rie de aspectos comunes para ambos tipos de ingresos, relacionados con su valoración,

medirse confiabilidad. En tales casos, enel momento de registro de la venta la contra

No obstante, cuando el resultado de la transacción que implique la prestación de ser-vicios no pueda estimarse de forma fiable, no debe reconocerse ningún beneficio y, en consecuencia, “se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables”. Para ello, el coste de producción del servicio que no se encuentre terminado a fecha de cierre del ejercicio se activará como existencia, recono-ciéndose un ingreso por la variación de exis-tencias igual a los costes incurridos. En cual-quier caso, la empresa podrá revisar y, si es necesario, modificará las estimaciones del in-greso por recibir a medida que el servicio se va prestando.

En definitiva, sólo se contabilizarán los in-gresos procedentes de la prestación de servi-cios cuando se cumplan las condiciones reco-gidas en el cuadro 2.

El principal problema respecto a la fiabili-dad de las estimaciones del resultado se plantea fundamentalmente en los contratos de larga duración. Mediante la aplicación del método del porcentaje de realización se trata de solucionar la dificultad que supone el reco-nocimiento del ingreso en estos casos. Tradi-cionalmente, los métodos planteados han sido dos: el método del contrato cumplido y el mé-todo del porcentaje de realización. De acuer-do con el primero de ellos, los ingresos se re-

conocen sólo cuando el contrato está comple-tado, mientras que según el método del por-centaje de realización, los ingresos se reco-nocen en los períodos contables en los que tiene lugar la prestación del servicio. La NIC 18 y el NPGC se decantan por este último método.

El porcentaje de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos, empleando cada entidad aquel que con más fiabilidad mide los servi-cios ejecutados. Entre los métodos a em-plear se encuentran, dependiendo de la na-turaleza de la operación (NIC 18): Inspección del trabajo realizado; Porcentaje de servicios realizados; Porcentaje de los costes en que se haya incurrido hasta la fecha respecto a los costes totales estimados para la transac-ción (ejemplo 4).

A efectos prácticos, cuando se trate de un servicio a prestar durante un período de-terminado de tiempo y mediante un número indeterminado de actos, los ingresos se re-conocerán linealmente a lo largo del inter-valo de tiempo especificado, a menos que exista evidencia de que otro método repre-senta mejor el porcentaje de realización. Cuando un acto concreto sea más significa-tivo que el resto, el reconocimiento de los ingresos se pospondrá hasta que se ejecute el mismo.

pdpág

42


C U A D R O 2

RECONOCIMIENTO DEL INGRESO POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS – NRV 14

Resultado Transacción Condiciones Reconocimiento

Puede estimarse de forma fiable

a) Puede valorarse con fiabilidad: • El importe de los ingresos • El grado de realización de la transacción al

cierre • Los costes incurridos y por incurrir en la

prestación hasta completarlab) Es probable que la empresa reciba los

beneficios derivados de la transacción

Ingresos por prestación de servicios➔Método del porcentaje de realización

No puede estimarse de forma fiable

Costes Gastos del ejercicio al que correspondan

Ingresos

Probable la recuperación de los costes incurridos

Existencias por Prestación de Servicios. (Ingresos por prestación de servicios sólo por el importe en que los gastos reconocidos se consideren recuperables ➔ Variación de Existencias)

No probable la recuperación de los costes incurridos

No reconocimiento de ingreso

pág



RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS

E J E M P L O 4

Servicio Tecnológico, S.A. es una empresa que se dedica al di-seño, planificación y puesta en marcha de todo tipo de infraes-tructuras informáticas y de telecomunicaciones. En junio del ejercicio X0 firma un contrato con otra empresa para la realiza-ción de un nuevo trabajo, estimándose que se podría realizar en el plazo de dos años. El importe del contrato asciende a 3.600.000 u.m., que se cobrará a la finalización de los traba-jos. El detalle de los costes en los que la empresa tendrá que incurrir para cumplir el contrato es el que se recoge en el si-guiente cuadro:guguieientntee cucuadadroro::

Fecha Coste del período Coste acumuladoX0 400.000 400.000X1 1.400.000 1.800.000X2 200.000 2.000.000

Contabilizar la operación anterior en las siguientes situaciones, suponiendo que los costes del período se pagan al contado:A) Se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la tota-

lidad de los ingresos. B) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la

totalidad de los ingresos, pero se consideran recuperables to-dos los costes.

C) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos y no se consideran recuperables los costes.

A) En este caso, para determinar el ingreso a imputar a los dis-tintos ejercicios debemos determinar el porcentaje de realiza-ción del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, para ello se emplea el Método del porcentaje de realización.ememplpleaea e ell MéMétotododo d delel p pororcecentntajajee dede r reaealilizazaciciónón.

Año % Realizado Ingresos del período

Gastos del período Resultado

X0 20% 720.000 400.000 320.000X1 70% 2.520.000 1.400.000 1.120.000X2 10% 360.000 200.000 160.000

Total 100% 3.600.000 2.000.000 1.600.000

De acuerdo con la tabla anterior, la empresa deberá ir contabi-lizando los costes del período en las distintas cuentas (de acuer-do con su naturaleza) a medida que se produzca su devengo, y a 31/12 de cada ejercicio los ingresos en la cuenta “705. Pres-tación de servicios”, según el porcentaje de realización.B) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos, pero se consideran recuperables to-dos los costes.En este caso el detalle de los ingresos y gastos del período sería el siguiente:elel s sigiguiuienentete::

Año Ingresos del período


X0 400.000 (Variac. Exist.) 400.000 0

X1 1.400.000 (Variac. Exist.) 1.400.000 0

X2 3.600.000

2.000.000 200.000 +

1.800.000 Var. Exist.

1.600.000

Total 5.400.000 3.800.000 1.600.000

A lo largo del ejercicio X0: Por los gastos del períodoAA lolo l larargogo d delel e ejejercrcicicioio X X0:0: P Poror l losos g gasastotoss dedell peperíríododoo

Nº Cuentas Debe Haber6 Gastos por naturaleza 400.000572 Bancos, c/c 400.000

31/12/X0: Por la variación de existencias331/12/X0: Por la variación de existencias

Nº Cuentas Debe Haber33 Productos en curso 400.000710 Var. exist. productos en curso 400.000

A lo largo del ejercicio X1: Por los gastos del períodollarargogo d delel e ejejercrcicicioio X X1:1: P Poror l losos g gasastotoss dedell peperíríododooAA lolo

Nº Cuentas Debe Haber6 Gastos por naturaleza 1.400.000572 Bancos, c/c 1.400.000

31/12/X1: Por la variación de existencias3131/1/12/2/X1X1:: PoPorr lala v varariaiaciciónón d dee exexisistetencnciaiass

Nº Cuentas Debe Haber33 Productos en curso 1.400.000710 Var. exist. productos en curso 1.400.000

A lo largo el ejercicio X2: Por los gastos del períodoAA lolo l larargogo e ell ejejerercicicicioo X2X2:: PoPorr loloss gagaststosos d delel p pereríoíododo

Nº Cuentas Debe Haber6 Gastos por naturaleza 200.000572 Bancos, c/c 200.000

01/06/X2: Por la finalización de los trabajos006/6/X2X2:: PoPorr lala f fininalalizizacacióiónn dede l losos t trarababajojoss0101/0/0

Nº Cuentas Debe Haber572 Bancos, c/c 3.600.000705 Prestación de servicios 3.600.000

31/12/X2: Por la variación de existencias2/2/X2X2:: PoPorr lala v varariaiaciciónón d dee exexisistetencnciaiass3131/1/1

Nº Cuentas Debe Haber710 Var. exist. productos en curso 1.800.00033 Productos en curso 1.800.000

C) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totali-dad de los ingresos y no se consideran recuperables los costes.En este caso el detalle de los ingresos y gastos del período sería el siguiente:elel s sigiguiuienentete::

Año Ingresos del período


X0 0 400.000 (400.000)X1 0 1.400.000 (1.400.000)X2 3.600.000 200.000 3.400.000

Total 3.600.000 2.000.000 1.600.000

De acuerdo con la tabla anterior, la empresa deberá ir contabi-lizando los gastos del período en las distintas cuentas (de acuerdo con su naturaleza) a medida que se produzca su de-vengo, y el ingreso en la cuenta “705. Prestación de servicios”, registrándose en el período en el que el servicio se completa.

Al margen de lo anterior, la NRV 14 del NPGC también recoge expresamente la posi-bilidad de que componentes identificables de una misma transacción se reconozcan apli-cando criterios distintos, al objeto de que prevalezca el fondo económico de la opera-ción. Este puede ser el caso de la venta de un producto cuyo precio de venta incluya una cantidad identificable por la prestación de un servicio futuro (ejemplo 5).

Por otra parte, transacciones diferentes pe-ro ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta. Un ejemplo de este tipo podría ser la venta de un bien en la que, al mismo tiempo, se formaliza un contrato por el que el vendedor se compromete a adquirir el bien en una fecha poste-rior. En este caso, atendiendo al fondo económico de la transacción, no debe reconocerse una venta y una compra, sino que en realidad se trata de un acuerdo de financiación que tiene como garantía las mercancías vendidas.

Valoración de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios

Como criterio general, la NIC 18 establece que: “Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable de la contrapartida recibida o pendiente de recibir y teniendo en cuenta cual-quier descuento, bonificación o rebaja comer-cial que la entidad pueda conceder”. Por valor razonable (VR) se entiende el valor por el que podría intercambiarse un activo o liquidarse un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas en una transacción libre (indepen-dientemente de terceros). El NPGC también se acerca mucho a lo establecido por la norma in-ternacional (cuadro 3).

En el NPGC no se recoge la diferenciación entre descuentos incluidos o no en factura. No obstante, el funcionamiento de las cuentas “706. Descuentos sobre ventas por pronto pa-go” y “709. Rappels sobre ventas”, es análogo al ya referido en el subepígrafe 2.1. para las cuentas “606. Descuentos sobre compras por pronto pago” y “609. Rappels por compras”, al que nos remitimos (ejemplo 6).

Las principales novedades introducidas por el NPGC respecto al PGC90, al margen del tratamiento dado a los descuentos por pronto pago, se encuentran en la introducción del valor razonable para la valoración de los créditos por operaciones comerciales, así co-mo en la contabilización de los intereses por

pdpág

44


RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

E J E M P L O 5

En Octubre del ejercicio X0, la empresa Concauto, S.A. vende un vehículo industrial. Las condiciones del contrato son las siguientes:

• Precio de venta: 120.000 u.m. más IVA 16%.

• El precio de venta incluye un servicio de mantenimiento por tres años.

• Entrega del vehículo y cobro del importe: 03/01/X1.

• Se estima que el mantenimiento supondría un coste anual del 2% sobre el precio de venta.

rofolafocridyala

Vy

pp

Ejercicio Ingresos Venta de Bienes

Ingresos Prestación de

Servicios

Total de Ingresos

X0 0 0 0

X1 112.800 2.400 115.200

X2 0 2.400 2.400

X3 0 2.400 2.400

Total 112.800 7.200 120.000

En este caso, el precio de venta incluye la prestación de un servicio, por tan-to, se tendrá que reconocer separadamente el ingreso por venta del ingreso por prestación de servicios. Este último se irá registrando a medida que se presta el servicio.

VALORACIÓN DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS – NRV 14

C U A D R O 3

indate

eN“7gacpq

pdpdcm

PRESTACIONES DE SERVICIOS NRV 14

Contraprestación en efectivo

Valoración del ingreso: VR de la contrapartidaPrecio acordado menos cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos (ingreso financiero por intereses)No se incluyen impuestos especiales ni el IVA, ni las cantidades recibidas por cuenta de terceros

Posibilidad: Incluir dentro del importe de la venta los intereses con vencimiento ≤ un año siempre que:• No tengan un tipo de interés contractual y,• El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo

Cálculo del VR• Efectivo recibido o pendiente de recibir• Si la entrada de efectivo se difiere en el tiempo,VR = Valor descontado de todos los cobros futuros (método del tipo de interés efectivo)

pág



el aplazamiento del pago, ya que no existe la posibilidad de contabilizarlo como “ingresos a distribuir en varios ejercicios” (subgrupo que desaparece del Balance).

En el NPGC, los intereses cargados a las transacciones por aplazamiento de pago se im-putarán a resultados como ingresos financieros a medida que se produzca su devengo (método de la tasa de interés efectiva), en clara sintonía con lo establecido por la normativa internacional en esta materia.

No obstante, dentro de la valoración de la venta de bienes y prestación de servicios po-

drán incluirse los intereses incorporados a los créditos con vencimiento no superior a un año cuando carezcan de un tipo de interés con-tractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no resulte significativo. Por tanto, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año se podrán valorar por su valor nominal. Para la contabili-zación de estos créditos, la norma de valora-ción nos remite a lo dispuesto en la norma re-lativa a instrumentos financieros (cuadro 4). Esta posibilidad no está contemplada por la NIC 18, en la que se recoge al valor razona-ble como único criterio válido de valoración para este tipo de operaciones.

DESCUENTOS Y GASTOS

E J E M P L O 6

a) La empresa XL, S.A. vende mercaderías al contado. El detalle de la factura es el siguiente:

Importe de la venta 50.000Descuentos: (-) Por promoción comercial (-) Por rappels(-) Por pronto pago

(500)(300)(800)

Base Imponible 48.400IVA 16% 7.744Total Factura 56.144

XL, S.A. contrata el transporte de las mercancías con una em-presa transportista que le factura 500 u.m. (IVA 16%), quedan-do el importe pendiente de pago.Por la venta:PoPorr lala v venentata::

Nº Cuentas Debe Haber430 Clientes 56.144700477

Venta de mercaderíasH.P. IVA repercutido

48.4007.744

Por el servicio de transporte:ppPoPorr elel s serervivicicioo dede t traransnspoportrte:e:

Nº Cuentas Debe Haber624472

TransportesH.P. IVA soportado

50080

410 Acreedores por prest. de svos 580

b) La empresa XL, S.A. vende mercaderías a crédito. El detalle de la factura es el siguiente:

Importe de la venta 50.000Descuentos: (-) Por promoción comercial 500Base Imponible 49.500IVA 16% 7.920Total Factura 57.420

Días más tarde, el cliente decide cancelar anticipadamente la deuda pendiente, por lo que XL, S.A. le concede un descuento por pronto pago por valor de 800 u.m.Ese mismo día y, tras realizar las comprobaciones necesarias, también se le concede un descuento por haber alcanzado un determinado volumen de compras en el ejercicio anterior, por importe de 300 u.m.

Nº Cuentas Debe Haber

430 Clientes 57.420

700477


49.5007.920

Por el descuento por pronto pago:


706477

Descuento s/v pppH.P. IVA repercutido

800128

430 Clientes 928

Por el rappels:


709477

Rappels s/vH.P. IVA repercutido

30048

430 Clientes 348

Por el cobro:


572 Bancos, c/c 56.144

430 Clientes 56.144

En el ejemplo 7 se recogen una serie de ca-sos relacionados con la valoración de los ingre-sos y los créditos que su financiación origina.

En el caso de que la contraprestación de la venta no sea en efectivo, recibiendo el vendedor bienes o servicios, la NRV 14 recoge expresamente que: “No se recono-cerá ningún ingreso por la permuta de bie-nes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor(2)”. Dado que no añade nada más en cuanto a la valora-ción de este tipo de operaciones, tendre-mos que atenernos a lo estipulado para la valoración genérica de los ingresos, esto es, al valor razonable de la contrapartida. Tampoco se especifica cómo se valora el ingreso en el caso de que la contrapartida (bienes o derechos recibidos) no pueda ser medida con fiabilidad. A este respecto, la norma internacional es un tanto más explí-cita, señalando que, en estos casos, se uti-

(2) La norma internacional no requiere de la similitud en el valor de los bienes, haciendo referencia únicamente a su naturaleza. Como bienes de idéntica naturaleza señala, a modo de ejemplo, el aceite o la leche, mercaderías que se podrían intercambiar entre las empresas al objeto de poder satisfacer pedidos en distintas localizaciones geográficas.

lizará el valor razonable de los bienes o servicios entregados (cuadro 5).

CONSIDERACIONES FINALES

En este trabajo hemos analizado el tra-tamiento contable de las existencias, así como de los ingresos por ventas y por pres-tación de servicios, en el NPGC. Para las existencias, en particular, el NPGC ha intro-ducido cambios con respecto al PGC de 1990 a efectos de avanzar en la conver-gencia de nuestra normativa a lo dispuesto por la NIC 2 Existencias. Así, podemos destacar la definición explícita de existen-cias, así como su desglose entre las de ci-clo corto y largo en el Balance; el reconoci-miento del coste de las existencias en la prestación de servicios, cuando no se hu-biera reconocido el ingreso correspondien-te; la diferenciación de las existencias a efectos de los métodos de asignación de valor a emplear, no siendo aceptado el mé-todo LIFO; y la no consideración de la valo-ración de ciertas materias primas y consu-mibles por una cantidad y valor fijos, pre-visto por el PGC90 para casos excepciona-les y determinados sectores de actividad.

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46


C U A D R O 4

Activos Financieros Valoración Inicial Valoración Posterior

Créditos por operaciones comerciales

Valor razonable

Coste amortizadoLos intereses devengados se con-tabilizarán en la Cuenta de PyG, aplicándose el “método del tipo de interés efectivo”

Posibilidad: Valor NominalSi vencimiento ≤ un año, cuando:• No tengan un t.i. contractual• El efecto de no actualizar los flujos

de efectivo no sea significativo

Valor Nominal

El valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equival-drá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles.

NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN Nº 9 INSTRUMENTOS FINANCIEROS

C U A D R O 5

Permuta de bienes y servicios Valoración del ingreso

Naturaleza y valor similar No se reconocen ingresos

Naturaleza y valor distinto Valor razonable de la contrapartida

VALORACIÓN DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS - NPGC

pág



Por su parte, para los ingresos por ven-tas y por prestación de servicios, destaca-mos las siguientes modificaciones introdu-cidas por el NPGC: una definición explícita de ingresos, estableciéndose criterios es-pecíficos para el reconocimiento y valora-ción de los ingresos por ventas y por pres-taciones de servicios; los descuentos por pronto pago dejan de tener naturaleza fi-nanciera; se permite, bajo determinadas condiciones, la inclusión de los intereses derivados de la financiación como mayor valor de las ventas o prestaciones de ser-vicios y, en consecuencia, en estos casos, los créditos por operaciones comerciales podrán ser registrados a valor razonable o a valor nominal. ✽

VALORACIÓN DE LOS INGRESOS EN EL NPGC

E J E M P L O 7

La empresa XL, S.A. realiza una venta de mercaderías el 02/01/X1 con las siguientes condiciones:• Precio de venta al contado: 10.000 u.m. (IVA 16%)• Precio de venta si el pago es aplazado a un año: 10.500 u.m.

(IVA 16%)• Aplazamiento: 12 mesesEl detalle de la factura es el siguiente:

Importe de la venta 10.500Base Imponible 10.500IVA 16% 1.680Total Factura 12.180

En este caso, si asumimos que el efecto de no actualizar los flujos no resulta significativo, nos encontramos que, al tener la operación un vencimiento no superior al año y carecer de inte-rés contractual, existen dos posibilidades de registro contable: Opción 1 (Valor razonable); Opción 2 (Valor nominal):

Opción 1: Reconocimiento inicial (02/01/X1) – Valor razonable

Nº Cuentas Debe Haber430 Clientes 11.680700477


10.0001.680

Reconocimiento posterior (31/12/X1) – Coste amortizado - Imputación de los intereses devengadosTipo de interés efectivo: 5%10.000 = 10.500 (l+i)1010 0.00000 = 1 100.505000 (l(l++ii))ii

Nº Cuentas Debe Haber430 Clientes 500762 Ingresos de crédito 500

Reconocimiento posterior (02/01/X2) – Coste amortizado - Cobro


572 Bancos, c/c 12.180

430 Clientes 12.180

Opción 2: Reconocimiento inicial (02/01/X1) – Valor nominal


430 Clientes 12.180

700477


10.5001.680

Reconocimiento posterior (02/01/X2) – Coste amortizado - Cobro


572 Bancos, c/c 12.180

430 Clientes 12.180

International Accounting Standards Board: NIC23: Costes por Intereses, IASB, Londres, 1993.

International Accounting Standards Board: NIC2: Existencias, IASB, Londres, 1993.

International Accounting Standards Board: NIC18: Ingresos Ordinarios, IASB, Londres, 2003.

International Accounting Standards Board: NIC39: Instrumentos Financieros, IASB, Londres, 2000.

Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

BIBLIOGRAFÍA

reforma contable existencias e ingresos por ventas y...

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