primera edición, enero de 2003

Primera Edición, Enero de 2003.Tiraje: 500 ejemplaresISBN 970-674-069-4Diseño: Arte y Comunicación,Priv. Andrés Terán No. 8, Col. Americana.C.P. 44600. Guadalajara, Jal. México.Tel: (0133) 3827 3250Impreso en Impresiones y Servicios,Fco. de Ayza No. 2561 S.L. Col. El PorvenirGuadalajara, Jal. C.P. 44730. Tel: (0133) 3655 7297

Impreso en México - Printed in Mexico

ContenidoPRESENTACION ..................................................................................................... 7

INTRODUCCION ..................................................................................................... 9

CAPITULO 1.- LA DETERMINACION DE OBLIGACIONES FISCALES. .............. 11

1.1.- Concepto. .................................................................................................... 13

1.2.- Modalidades en la determinación de contribuciones. ................................... 18

1.3.- Marco Jurídico. ............................................................................................. 201.3.1.- Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. ................ 211.3.2.- Leyes específicas y Código Fiscal de la Federación. ...................... 22

CAPITULO 2.- LA DETERMINACION Y LAS PRESUNCIONES FISCALES. ........ 25

2.1.- El incumplimiento de obligaciones formales como causade determinación presuntiva. ........................................................................ 25

2.2.- Los métodos de revisión y las presunciones fiscales. .................................. 352.2.1.- La Determinación administrativa según los medios

de prueba utilizados. ....................................................................... 362.2.2.- Presupuestos jurídicos para la determinación presuntiva

de obligaciones fiscales. ................................................................. 39

CAPITULO 3.- DE LA PRESUNCION. ................................................................... 43

3.1.- Concepto. ........................................................................................................

3.2..- La presunción en el derecho civil y su sustento jurídico. .............................. 46

3.3.- La presunción fiscal. .................................................................................... 503.3.1.- Procedencia. .......................................................................................3.3.2.- Clasificación en cuanto a su valor probatorio. ......................................

CAPITULO 4.- DE LOS ELEMENTOS, CAUSALES Y ACTOSA DETERMINAR PRESUNTIVAMENTE. ...................................... 75

4.1.- Elementos de Las Contribuciones. ............................................................... 764.1.1.- Del Sujeto. ...................................................................................... 774.1.2.- Del Objeto y Hecho imponible. ........................................................ 794.1.3.- De la Base Gravable. ....................................................................... 81

4.2.- De los Elementos de las Contribuciones que sondeterminados en forma presuntiva por la autoridad administrativa. ............... 86

4.3.- De las causales para la determinación presuntiva. ....................................... 88

4.4.- De los actos a determinar presuntivamente. .............................................. 132

CAPITULO 5.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIAPARA LA DETERMINACION PRESUNTIVA. ............................. 139

5.1.- De las Actas como medio de prueba en la determinación presuntiva. ........ 140

5.2.- De los procedimientos a realizar en la determinación presuntivade acuerdo a la causa que la motiva. ......................................................... 145

5.3.- De los procedimientos en las diferentes causasde la determinación presuntiva. .................................................................. 149

CAPITULO 6. PRINCIPIOS RELEVANTESEN LA DETERMINACION PRESUNTIVA. .................................. 173

6.1.- Causa fundamental del origen de una determinación presuntiva. ................ 174

DETERMINACIÓN PRESUNTIVA EN MATERIA FISCAL FEDERAL

6.2.- Existencia de elementos suficientes para conocerla situación del visitado. ............................................................................. 176

6.3.- De los Métodos de Revisión en que es procedentela Determinación Presuntiva. ...................................................................... 177

6.4.- Aplicación sólo de Procedimientos establecidos en la Ley. ....................... 1786.4.1.- Procedimientos de Determinación Presuntiva establecidos

en el Código Fiscal de la Federación. ............................................ 1806.4.1.1.-Procedimiento para determinar la base gravable

en contribuciones retenidas. ...................................... 182

6.4.2.- Compras no registradas y faltantes de Inventarios. ...................... 1836.4.3.- Procedimientos en caso de las causales del Art. 61 C.F.F. .......... 184

6.4.3.1.- Reconstrucción de Operaciones. ............................... 1856.4.3.2.- Observación de Operaciones. .................................... 186

6.5.- Derecho del revisado a desvirtuar todos los actos de presunción. .............. 187

6.6.- De las contribuciones que se pueden determinar presuntivamente. ........... 188

6.7.- Determinación presunta y base cierta en un solo procedimiento. ............... 189

6.8.- Del Derecho al Acreditamiento y la Aplicacióndel Factor de Utilidad Fiscal. ..................................................................... 190

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“Conocer los conceptos y principios sobre los que se sustenta una actividad, es unelemento básico para su correcto y cabal desempeño.”

La ejecución de las tareas operativas en materia de fiscalización requiere de la exis-tencia de personal que tenga un amplio conocimiento tanto de las disposiciones sus-tantivas aplicables a las contribuciones; como de las normas del procedimiento quedeben cumplirse para la legalidad de los resultados que se obtengan. En este contex-to, la ejecución de un procedimiento de determinación presuntiva es uno de los aspec-tos que requieren de una comprensión profunda, tanto de sus principios como de lasnormas que deben ser aplicadas, puesto que de su correcta ejecución ycircunstanciación en actas, dependen la certeza y validez de los resultados que seobtengan.

El Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas, en atención a losfines propios que le han sido establecidos en la ley, y en la búsqueda permanente deelementos que coadyuven en la ejecución de las tareas de las haciendas públicas,tanto del nivel de Gobierno Federal como de los gobiernos de los estados, ha mante-nido una constante búsqueda de elementos que se constituyan en herramientas úti-les para quienes llevan a cabo las tareas de fiscalización, para lo cual, mediante lapublicación de estudios sobre diversos temas de la materia fiscal ha pretendido hacerllegar a quienes son los directamente implicados en las tareas referidas, la explica-ción de algunos aspectos relevantes en la materia de su labor cotidiana.

En esta ocasión, se presenta un estudio sobre uno de los temas que pudieran serconsiderados de mayor conflicto cuando se trata de determinar la base gravable delas contribuciones: la determinación presuntiva. Este trabajo ha sido elaborado bajo laperspectiva de aproximar a quienes cotidianamente enfrentan la ejecución de las nor-

Presentación

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mas que rigen la materia, un elemento base que les facilite la comprensión y aplica-ción de las disposiciones legales que son ejecutables en la generalidad de los casosen que será necesario aplicar presunciones para determinar la base gravable de lascontribuciones que serán a cargo de los contribuyentes sujetos al ejercicio de lasfacultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales.

Lic. Juan Marcos Gutiérrez GonzálezDirector General de Indetec


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IntroducciónLa obligación de contribuir a los gastos públicos de la Federación, establecida en lafracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexica-nos, no debe entenderse en el sentido limitado de cumplir exclusivamente con la partesustantiva o principal, que es la de tributar o pagar las contribuciones que se hubiesengenerado al tenor de lo dispuesto por las leyes fiscales; sino que debe reputarsecomo la obligación de cumplir con lo dispuesto en dichas leyes en su sentido exten-so, incluyendo por consiguiente la observancia de todos los preceptos que establecenotras obligaciones que tienen por finalidad la de ejercer un control real de la obligaciónprincipal, es decir, las obligaciones formales.

En efecto, la disposición constitucional mencionada en el párrafo anterior, estableceque se debe contribuir "...de la manera proporcional y equitativa que dispongan lasleyes", de tal suerte que no pudiera argumentarse que tal dispositivo legal solamentese refiere al monto de la contribución, sino que, en un sentido extenso, deben incluir-se para ello, todas las obligaciones que en su momento serán el sustento para que elEstado pueda ejercer un control adecuado del correcto cumplimiento de la contribu-ción que se hubiesen generado.

De tal manera, el incumplimiento de las obligaciones formales tendrá como conse-cuencia en ciertas ocasiones, que la autoridad se encuentre imposibilitada para cono-cer si el particular cumplió de manera correcta con su obligación de contribuir, lo cualpueda suceder en caso de existir irregularidades en su contabilidad.

El presente trabajo se ha orientado en primer orden a escudriñar la equidad o legitimidadque debe encontrarse en una determinación presuntiva de la base gravable, cuandoésta ha sido establecida en la ley y es aplicada en procedimientos realizados por laautoridad administrativa en materia fiscal, para posteriormente proceder a reseñar las

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causas existentes en la ley y los procedimientos que deben cumplirse para que dichadeterminación cumpla con todos los requisitos de legitimidad o legalidad que le soninherentes. Para tales efectos, en el capítulo primero se realiza un análisis de lo que enla materia fiscal debe entenderse por "determinación" de la base gravable, comentandotambién las diversas modalidades o procedimientos de los que la autoridad puede valer-se; para luego concluir con un vistazo al marco jurídico que regula dicha función.

En el capítulo segundo se analiza el sustento que pudiese tener el hecho de que elincumplimiento de obligaciones formales, sea la causa que dé origen a la legitimidad deuna determinación presunta de la base gravable, analizándose también los medios deprueba que la autoridad deberá utilizar para sustentar la validez legal de los resultadosde sus revisiones tendientes a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscalesde los contribuyentes, concluyendo con una reseña de los presupuestos jurídicos nece-sarios para la total legalidad de una determinación sobre bases presuntas.

En el capítulo tercero se realiza un análisis general del concepto de "presunción", conla finalidad de verificar los principios de derecho en que se sustenta y establecer suaplicación de manera independiente en la naturaleza propia del derecho fiscal, ha-ciendo referencia a los principios que en nuestra consideración debe sustentarse lapresunción administrativa de la base gravable en la materia fiscal.

Los elementos constitutivos de las contribuciones que pueden ser objeto de una pre-sunción, así como las previsiones de ley que originan que sea la autoridad administra-tiva quien realice la presunción, y las causales y actos que dan origen a la determina-ción presunta, son comentados en el capítulo cuarto, expresando como sustento dela determinación con base presunta, la existencia de irregularidades en la contabili-dad, que tengan como consecuencia que la autoridad fiscal se encuentre imposibilita-da para conocer correctamente las operaciones realizadas por el contribuyente sujetoal ejercicio de las facultades de comprobación.

Los procedimientos jurídicos que deben aplicarse al momento en que la autoridadfiscal procede a realizar una determinación presuntiva son en su caso, la parte en queexistirá el sustento legal para la validez de los resultados que se obtengan. Es asícomo en el capítulo quinto y a partir del análisis de diversas causas que motivan laaplicación de esta forma de determinación, se hace una suscinta narración de losprincipales procedimientos que deben ser cumplidos, analizándose a la vez, el conte-nido y la formulación de las actas correspondientes.

Por último, en el capítulo sexto se analizan principios relevantes que deben serconsiderados en el momento de realizar una determinación de la naturaleza sobre laque versa este trabajo.


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CAPITULO ILa Determinación de

Obligaciones Fiscales

Determinar las obligaciones fiscales a cargo de quienes deconformidad con las leyes fiscales son sujetos al pago de con-tribuciones, es una parte del procedimiento que el propio parti-cular o la autoridad de la materia en su caso, deben realizarpara establecer el monto o la dimensión con la que debecontribuirse para el gasto público. Así, será necesario que enlas leyes correspondientes se prevean los dispositivos legalesque serán aplicables para lograr tal fin.

Cuando alguna persona realiza los supuestos jurídicos previs-tos en la Ley como generadores de contribuciones, será enconsecuencia que se ha constituido en sujeto obligado al pagocorrespondiente, debiendo entonces "declarar" ante la autori-dad dicho supuesto; esto es, la declaración que presente elsujeto obligado será para dar a conocer a la autoridad que rea-lizó los supuestos que en la norma fiscal se establecen comofuentes generadoras de contribuciones, procediendo por lo tantoa establecer la magnitud de los actos que realizó y que loobligan a contribuir, para que partir de dicha declaración seestablezca la cantidad con la que debe hacerlo, de acuerdocon los actos que hubiese realizado.

Por su parte, la autoridad podrá también verificar cuáles fueronlos actos que el particular realizó para en su caso constatarque la declaración de los mismos ha sido en su exacta dimen-sión, es decir, correcta.

La "Declaración" quepresenta el

contribuyente es paramanifestar los actos por

él realizados queactualizan el supuestoprevisto por la norma,que lo colocan como

sujeto obligado al pagode contribuciones.

La autoridad podráverificar que la

declaración haya sidocorrecta.


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Ahora bien, el procedimiento que la autoridad debe seguir parahacer la susodicha determinación, deberá basarse en el sopor-te documental idóneo para comprobar las irregularidades quehubiese cometido el sujeto obligado al presentar su declara-ción de manera incorrecta, de tal forma que hubiera dejado demanifestar ciertos actos o no hubiera calculado correctamenteel monto de la obligación que se generó a su cargo con losmismos. Consideremos ahora que, no obstante que de acuer-do con esta aseveración la autoridad deba basarse en elemen-tos documentales para hacer su determinación, si el sujetoobligado no cumple con las obligaciones formales accesoriasde hacer los registros contables en los términos de Ley; o sibien realiza otros actos que pudieran constituirse en irregulari-dades que impidan conocer correctamente las operaciones porél efectuadas, se hace necesario que la autoridad recurra aotros medios autorizados por la Ley, en los que se le facultapara que no obstante no existir la documentación comprobatoriao bien cuando ésta no reúna los requisitos exigidos, se llegueal conocimiento estimado (base presunta) pero legalmente vá-lido, del monto de la base que debe tomarse para el cobro delas contribuciones generadas.

Será dentro del contexto de determinación de la autoridad so-bre bases presuntas o estimadas, que en el desarrollo de estetrabajo habremos de analizar el soporte jurídico para la actua-ción de la autoridad fiscal, y los procedimientos que debenseguirse cuando en la realidad se encuentre un caso de talnaturaleza. Para ello, hemos dividido este capítulo en los si-guientes apartados.

La verificaciónde los actos realizadospor el sujeto obligado,

la podrá realizar laautoridad fiscal aun

sobre bases estimadas.

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1.1.- CONCEPTO DE DETERMINACIONDE OBLIGACIONES FISCALES.

El vocablo "Determinación", tal como se utiliza en el derechofiscal positivo de nuestro país, ha sido objeto (en nuestra apre-ciación) de desafortunadas aplicaciones para los fines propiosde cada una de las diferentes disposiciones en que se emplea.En efecto, puede decirse que de acuerdo con la finalidad de lasdiferentes disposiciones en que aparece dicho vocablo, su usono es precisamente el más adecuado, pues si bien su significa-do no es únivoco, tampoco es dable su uso como sinónimo en lasdiferentes acepciones con que en la materia fiscal es utilizado.

Por lo anterior, y para precisar la significación que a dicho vo-cablo le conferiremos en el desarrollo de este trabajo, hemosconsiderado necesario hacer algunas breves reflexiones en tor-no al uso del término "determinación".

De la lectura de varios artículos del Código Fiscal de la Federa-ción puede inferirse que el vocablo de referencia se utiliza condos distintos significados: uno de ellos, que es al que nos refe-riremos, se constituye como la constatación de los hechosque en la realidad se hayan efectuado con los que se materia-lice el hecho imponible que será imputado al particular, paraconsiderarlo como obligado al pago de contribuciones, y así,con base en dichos actos, establecer la base gravable; estoes, la determinación consiste en verificar y dimensionar el montode los actos realizados por el particular, que son objeto delpago de contribuciones.

Determinar es verificarel monto de los actosrealizados que sonobjeto del pago de

contribuciones.

El vocablo"Determinación" esconfuso en materia

fiscal.

CAPITULO I LA DETERMINACÓN DE OBLIGACIONES FISCALES


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El otro significado que en la Ley se da al mismo vocablo "deter-minar", está referido a la cuantificación o valoración pecuniariade los actos realizados como hecho imponible; es decir, valo-rar económicamente conforme a las leyes fiscales respectivasel monto sobre el cual debe contribuir quien es sujeto obligado.En estos casos nos parece más adecuado el vocablo "liquidar"que determinar, de acuerdo con las acepciones de ambos tér-minos contenidas en el Diccionario Durvan de la Lengua Espa-ñola que son las siguientes:

DETERMINAR.- Fijar los términos de una cosa. // Distinguir,discernir // señalar, fijar una cosa para algún efecto....

LIQUIDAR.- Hacer líquida una cosa sólida o gaseosa // Ha-cer el ajuste formal de una cuenta // saldar, pagar entera-mente una cuenta...

A efecto de que exista claridad en los conceptos que maneja-remos, vamos a dejar asentado que en nuestra opinión, la "de-terminación" se refiere al procedimiento que debe seguir la au-toridad para verificar que en la realidad se hayan generado lossupuestos previstos en la Ley para la existencia del hechoimponible que será imputado al particular, a efecto de conside-rarlo como obligado al pago de contribuciones, y así poder es-tablecer la base para su cobro; y no a un procedimiento paraestablecer el ajuste formal del adeudo correspondiente. Estoes claro cuando se analiza el contenido del artículo 55 del Có-digo Fiscal de la Federación en su 1er. párrafo, que a la letraseñala:

Artículo 55.- Las autoridades fiscales podrán determinar pre-suntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, el resulta-do fiscal en el régimen simplificado o el remanente distribuiblede las personas que tributan conforme al Título III de la Ley delImpuesto sobre la Renta, sus ingresos, entradas y el valor delos actos, actividades o activos, por los que deban pagar con-tribuciones, cuando:

I.- Se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo delas facultades de comprobación de las autoridades fisca-les; u omitan presentar la declaración del ejercicio de cual-

Liquidar es estableceren términos pecuniarios

el monto de lascontribuciones

generadas o deudaspor la realización

de actos gravadospor las leyes fiscales.

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quier contribución hasta el momento en que se inicie elejercicio de dichas facultades y siempre que haya trans-currido más de un mes desde el día en que venció elplazo para la presentación de la declaración de que setrate. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable aaportaciones de seguridad social.

II.- No presenten los libros y registros de contabilidad, la do-cumentación comprobatoria de más del 3% de alguno delos conceptos de las declaraciones, o no proporcionenlos informes relativos al cumplimiento de las disposicio-nes fiscales.

III.- Se dé alguna de las siguientes irregularidades:

a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o com-pras, así como alteración del costo, por más de 3%sobre los declarados en el ejercicio.

b) Registro de compras, gastos o servicios no realiza-dos o no recibidos.

c) Omisión o alteración en el registro de existenciasque deban figurar en los inventarios, o registren di-chas existencias a precios distintos de los de cos-to, siempre que en ambos casos, el importe exce-da del 3% del costo de los inventarios.

IV.- No cumplan con las obligaciones sobre valuación deinventarios o no lleven el procedimiento de control de losmismos, que establezcan las disposiciones fiscales.

V.- No se tengan en operación los equipos y sistemas electró-nicos de registro fiscal que hubiera autorizado la Secreta-ría de Hacienda y Crédito Público, los destruyan, alteren oimpidan el propósito para el que fueron instalados.

VI.- Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad queimposibiliten el conocimiento de sus operaciones.



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La determinación presuntiva a que se refiere este artícu-lo, procederá independientemente de las sanciones a quehaya lugar.

Como puede inferirse, en una recta interpretación de la disposi-ción antes transcrita, debe señalarse que la determinación aque se refiere es al establecimiento de la base gravable paraefectos de las diferentes contribuciones; es decir, a la fijaciónde los términos de la base gravable para establecer el montosobre el que se debe contribuir.

De acuerdo con lo mencionado en el párrafo anterior, cuandoen el presente trabajo hagamos referencia a "DeterminaciónPresuntiva", nos estaremos refiriendo sin lugar a dudas, a lafacultad de la autoridad de allegarse los elementos necesariospara establecer la realización del hecho imponible y de esti-mar, en lo fundamental, el valor de los actos o actividades rea-lizados por el particular por los que se debe contribuir. Esto es,nos referiremos a la verificación del hecho imponible y la di-mensión que el mismo representa para el establecimiento delmonto con que se debe contribuir.

Valga aclarar que en nuestra legislación fiscal positiva, se ma-neja el término determinación como sinónimo de liquidación decréditos fiscales, o bien como sinonimia de comprobación delcumplimiento de obligaciones fiscales, por lo que su utilizaciónindiscriminada podría en ocasiones causarnos confusión, lo cualconlleva la necesidad de que. en cada caso concreto que semaneje, se discrimine si lo quisieron utilizar con uno u otrosignificado.

Para ilustrar esta aseveración, bástenos mencionar como ejem-plos de ello, contenidos en el Código Fiscal de la Federación,los siguientes:

En este trabajo eltérmino "Determinación"

está referidoa la constataciónde la realización

del hecho imponibley su pago correcto.

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Abundando sobre la imprecisión en la materia tributaria deMéxico, de los términos antes analizados, debemos señalarque, aun cuando no existen polémicas abiertas sobre ello, síencontramos que tratan de sostenerse posturas diferentes,como se constata si analizamos el caso de algunos de losmás asiduos estudiosos del Derecho Fiscal. Al respecto, An-tonio Jiménez González manifiesta, en su obra Lecciones deDerecho Tributario, "...la determinación y liquidación de la obli-gación tributaria, lo que de suyo plantea de entrada una interro-gante en relación a si la determinación y la liquidación consti-tuyen vocablos sinónimos o por el contrario hacen referencia ados distintas realidades..., sin embargo, no debe pasarse poralto el hecho de que con todo rigor sí es dable establecer unaclara diferencia entre lo que sea la determinación y la liquida-ción de la obligación tributaria. Se reserva la utilización delvocablo determinación, para aquellas acciones tendientes averificar si el hecho imponible o las situaciones jurídicas o dehecho previstas por la ley, de cuya realización nace la obliga-ción tributaria, se han dado en la realidad. Por el contrario, seaplica el término liquidación para el acto o serie de actos orien-tados a cuantificar el monto de la deuda a cargo del sujetoobligado".1

Sobre esta misma situación, Sergio Francisco de la Garza afir-ma que:

1 Jiménez González Antonio.- Lecciones de Derecho Tributario.-Ed. ECASA. México, 1986. Pág. 248.



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"El propósito del procedimiento de determinación es el de de-terminar el crédito tributario en una cantidad precisa, que pue-da ser requerida de pago por la administración al sujeto pasi-vo..."2, de lo que podemos inferir que no existe un claro con-senso en el significado de la acepción de "Determinación" den-tro de nuestro derecho fiscal.

1.2.- MODALIDADES DE LA DETERMINACIONDE OBLIGACIONES FISCALES.

Sin profundizar en aspectos teóricos o doctrinarios acerca delconcepto y modalidades de la determinación, y basados en elconcepto que anteriormente apuntamos como válido para nuestrotrabajo, en este apartado analizaremos lo que se ha considera-do como modalidades o formas en que se hace la determina-ción.

A).- DETERMINACION PROPIA.

Se dice que en nuestro continente3, la mayoría de los paíseslatinoamericanos, así como los Estados Unidos de América,han adoptado esta modalidad como la principal para la deter-minación de las obligaciones tributarias.

2 Garza Sergio Francisco De La.- Derecho Financiero Mexicano.-Ed. Porrúa–México. 1986. 14ª. Edición, pág. 722.

3 Garza Sergio Francisco De La.- Opc. Cit. P. 271.

El obligado principal adeterminar y declarar

las obligacionesfiscales es el propio

contribuyente.

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La determinación propia consiste en que el propio obligado porla ley fiscal, es quien debe acudir ante el órgano competentede la administración financiera a "declarar" cuales han sido loshechos o actos imponibles por él realizados, a los que le obli-ga la norma fiscal. En rigor, esto es la determinación propia,misma que en el caso de las personas jurídicas deberá sersatisfecha por su representante legal.

En nuestro derecho positivo, en el artículo 6 del CFF se esta-blece que "corresponde a los contribuyentes la determinaciónde las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa encontrario", por lo que el sistema general está basado en ladeterminación propia, excepto en los casos en que la ley se-ñale otra cosa.

A este respecto, debe comentarse que se ha denominado a ladeterminación propia, como procedimiento de "autodeterminación",término con el cual muchos tratadistas del derecho fiscal no es-tán de acuerdo, no obstante ser el más utilizado en la materia.

B).- DETERMINACION ADMINISTRATIVA.

A la determinación que es llevada a cabo directamente por elórgano competente de la administración financiera se le hallamado, y así la llamaremos, determinación "administrativa".Esta determinación puede subdividirse en dos apartados, queson:

a).- Por disposición legal.

En este punto vale la pena aclarar que no obstante que ennuestro derecho fiscal se prevea que en los casos que la auto-ridad fiscal sea quien deba hacer la "determinación", serán lospropios contribuyentes quienes proporcionarán la informaciónnecesaria para ello, no existe en esencia para los fines denuestro trabajo, una determinación de la obligación fiscal, sinosolamente una calificación o cuantificación por parte de la au-toridad, de la determinación o declaración presentada por elcontribuyente. Al respecto, podemos poner como ejemplo elImpuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, en donde el su-jeto obligado a su pago sólo presenta ante la autoridad una

El C.F.F. prevé ladeterminación propia.

La determinaciónde la autoridad

por disposición legales con esencia, una

liquidación decontribuciones



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declaración de las características que corresponden al vehícu-lo de su propiedad, y ésta le indica cuál es el monto del pagoque le corresponde hacer.

b).- Por omisión del obligado.

Cuando el obligado principal es el propio contribuyente, y pordiversas causas, que entre otras pueden ser la omisión de lapresentación de su declaración; la declaración de hechosinexacta (de tal forma que tenga como consecuencia omisiónen el pago de contribuciones); la inexacta aplicación de lastasas, cuotas o tarifas atribuibles; etc., no realiza en su cabaldimensión el pago de las cargas fiscales a su cargo, la leyfaculta a la autoridad para que en substitución de él, lleve a cabola determinación del cumplimiento correcto, o del incumplimien-to de las disposiciones fiscales, para que se haga el cobro delas prestaciones fiscales que fueron evadidas, y en su caso seimpongan las sanciones que resulten de ello; siendo entoncesque la autoridad deberá constatar primero la existencia del he-cho imponible, y luego la correcta aplicación de las disposicio-nes que se establecen para el pago de contribuciones.

En los casos presentados en el párrafo anterior y sus análo-gos, estaremos frente a situaciones típicas en que la autoridadprocede a la determinación por omisión del obligado.

1.3 MARCO JURÍDICO PARA LA DETERMINACIÓNDE OBLIGACIONES FISCALES

Cuando el obligadodirecto no realiza

correctamentela determinación

de obligaciones a sucargo, será la autoridad

quien podrá hacerlo.

La Autoridad deberáconstatar la realización

del hecho imponibley su correctadeclaración.

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Dentro de nuestro estado de derecho, la actuación de la auto-ridad fiscal orientada a la determinación de obligaciones fisca-les de los contribuyentes, así como la de cualquier otra autori-dad cuando se afecte el interés jurídico de los particulares,debe llevarse a cabo de acuerdo con lo autorizado por la ley, yademás, en la forma que la ley lo previene. Todo lo anterior,dejando a salvo los derechos del particular para en su casoimpugnar lo actuado cuando considere que no se siguió el pro-cedimiento, o bien, que existe otro tipo de violaciones que ha-cen anulable la resolución de la autoridad. Ante esta circuns-tancia, debemos en principio, conocer los preceptos legalesque facultan la determinación fiscal por parte de la autoridad enomisión del particular obligado.

1.3.1.- Constitución Política de los Estados UnidosMexicanos.

Atendiendo a la jerarquización de nuestro sistema jurídico, esen la norma fundamental donde encontramos en primera instan-cia el soporte para la actuación de la autoridad en la determina-ción administrativa del cumplimiento de obligaciones fiscales,pues si en el Artículo 16 se le faculta para realizar visitas domi-ciliarias, o cualquier acto de comprobación y determinación, esen el artículo 31 fracción IV donde se faculta para que en lasleyes específicas se proceda a reglamentar, no sólo las contri-buciones que estarán a cargo de los particulares, sino para queen ellas se establezcan las reglas a que todo obligado al pagode contribuciones deberá sujetarse para cumplir cabalmente, yen su caso, los procedimientos que la autoridad debe cumplirpara la legitimidad en la afectación a los particulares.

De esta manera, encontramos que es en las leyes secunda-rias de la materia fiscal, donde se establecen las facultades dedeterminación o comprobación del cumplimiento de las obliga-ciones fiscales, no sin antes dejar establecido, como se seña-la, que es en la propia Constitución donde se faculta de mane-ra expresa el uso de la visita domiciliaria con tal fin, atendiendoa que éste es un acto de afectación del domicilio del particular,quedando otros métodos de revisión sujetos a los lineamientosgenerales previstos en el mismo artículo, para los actos demolestia.

Las autoridades sólopodrán hacer aquello

que la Ley les autorice,y hacerlo conformea los procedimientos

que la propia Leyprevé.

Los procedimientosde determinación,no se establecen

en la CPEUM.



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1.3.2.- Leyes Específicas y Código Fiscalde la Federación.

En este punto señalaremos sólo en forma genérica las disposi-ciones que facultan el llevar a cabo actos de comprobación,pues no escapa al entendimiento que en el desarrollo de talesfacultades será necesario realizar en ocasiones procedimien-tos especiales, que de suyo deben estar facultados, mismosque con toda oportunidad comentaremos, en la inteligencia quetales procedimientos se refieren a la facultad de determinarpresuntivamente.

De acuerdo con lo establecido en el primer párrafo de estepunto, conviene afirmar que el CFF es el ordenamiento legalque contiene en esencia las normas del procedimiento, en elcual vamos a ubicar, en consecuencia, las disposiciones quefacultan a realizar procedimientos de determinación del cum-plimiento de obligaciones fiscales. Los preceptos aplicablesson:

a).- Artículo 1o. Código Fiscal de la Federación.

Incuestionablemente, en principio tendremos que elucidar porqué aplicamos el Código Fiscal de la Federación y no las Le-yes respectivas, como establece la fracción IV del artículo 31de nuestra Carga Magna. Esta situación queda resuelta al te-nor de la redacción del artículo primero del Código Fiscal de laFederación, cuando en él se le confiere el carácter de supleto-rio de todas las leyes fiscales. Y toda vez que las leyes res-pectivas no contemplan los procedimientos de revisión, es apli-cable este ordenamiento.

Los procedimientosde revisión están

previstos en el C.F.F.

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b).- Artículo 41 Código Fiscal de la Federación.

En este artículo se faculta expresamente a la autoridad fiscalpara realizar la determinación de la base que deberá aplicarsepara el cobro de contribuciones, sólo en los casos específicosahí señalados. Esto es, cuando un obligado a presentar decla-raciones periódicas, provisionales o de ejercicio, omita la pre-sentación de una de ellas, la autoridad podrá determinar labase aplicable a la declaración no presentada, sujetándose alprocedimiento y requisitos que se establecen para ello.

c).- Artículo 42 Código Fiscal de la Federación.

En la redacción de este artículo se contienen los diversos me-dios de que se vale la autoridad para llevar a cabo la determina-ción de obligaciones fiscales, los cuales son:

La determinación delartículo 41 C.F.F.,

es exclusiva en lossupuestos que se

autoriza.



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De lo establecido en este artículo 42 del CFF, se infiere que laautoridad podrá utilizar cualquiera de los medios previstos, afin de comprobar cuáles fueron los actos realizados por el par-ticular para colocarse en la situación de obligación fiscal. Estoes, la autoridad tiene facultad para verificar que todos los actosrealizados por el particular, que se constituyen en una obliga-ción fiscal a su cargo, hayan sido verazmente declarados y, encaso de no ser así, para proceder a hacer la determinacióncorrecta de los mismos.

La Autoridad podrárealizar distintos

procedimientos parahacer la determinación

administrativa.

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Capitulo 2La DeterminaciónAdministrativa en

Ejerciciode las Facultadesde Comprobación

La determinación administrativa como anteriormente señala-mos, es aquélla que es realizada por la autoridad para compro-bar que el particular haya cumplido correctamente con susobligaciones en la materia fiscal; de tal forma que será a travésde las diversas formas previstas en la Ley, que la autoridadprocederá a constatar que los obligados al pago de contribu-ciones hubieren satisfecho de manera total y oportuna, todaslas obligaciones que también en la Ley se les hayan señalado.

2.1.- EL INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONESFORMALES COMO CAUSA DE DETERMINACIONPRESUNTIVA.

Las obligaciones de los particulares en la materia fiscal noestán limitadas exclusivamente al pago de las contribuciones,sino que con la finalidad de ejercer el debido control sobre sucabal cumplimiento, se han establecido ciertas obligacionesque en su caso son consideradas como de forma o formales;por ello, las obligaciones en materia fiscal se pueden subdividirde la siguiente manera:

La autoridad puedeverificar que los

particulares cumplancabalmente con

sus obligaciones.

Las obligacionesdel particular son

mayores que el solopago de

contribuciones.


26

Obligación Principal o Sustantiva.

La obligación del pago de contribuciones es por supuesto laprincipal de todas las que en las leyes se establecen a cargode los particulares, pues es en esencia el fin último que sepersigue. De esta manera, no debemos perder de vista queesta obligación se genera por el solo hecho de que el particularse coloque en la realidad dentro de los supuestos jurídicosprevistos en la norma como generadores de contribuciones ocualquier otro crédito fiscal, de lo que se sigue la obligación depago, que es la principal o sustantiva.

Ahora bien, es evidente que el cumplimiento de la obligaciónprincipal no podrá ser efectivo si los órganos de la administra-ción pública no tienen conocimiento del nacimiento u origen deesta obligación, y no sólo eso, tampoco podrá haber un cabalcumplimiento si no existen los medios de control adecuadosque hagan posible por una parte, que la autoridad acceda a losantecedentes de su origen y posterior cumplimiento, y por otra,que el particular acredite haber cumplido correctamente. Deesta manera es que se han establecido las obligaciones queanteriormente denominamos como formales o accesorias.

Este último tipo de obligaciones, tienen en esencia la finalidadde controlar los actos del particular en el cumplimiento de susobligaciones fiscales, siendo por tanto de igual relevancia encuanto dicho cumplimiento, como lo es la obligación principal.

Las obligacionesformales tienen una

finalidad propia.

Las obligacionesformales tienen igual

importancia que laobligación de pago.

27

Esta aseveración es fundamental para la comprensión de laexistencia de un procedimiento de determinación presuntivade la obligación de pago, pues en todos los casos las causasque darán origen a estas acciones de determinación presuntiva,tendrán como sustento el incumplimiento total o inadecuadode las obligaciones formales.

En efecto, no podrá alegarse que los incumplimientos de lasobligaciones formales son irrelevantes o que no tienen trascen-dencia si se cumplió con la obligación principal, pues del cum-plimiento de las primeras depende que la autoridad pueda cons-tatar que la segunda se cumplió cabalmente.

Las obligaciones formales podemos clasificarlas en tres gran-des grupos:

Presentación de Avisos e Informes,y Acatamiento de Procedimientos Discrecionalesde la Autoridad.

La obligación de presentar a la autoridad fiscal los avisos einformes que la Ley establece, es el principio o primera partede un control que se hace necesario para que la autoridad pue-da constatar de manera fehaciente el cumplimiento de la obli-gación de pago a cargo del particular, pues si no se presentarapor ejemplo el aviso de alta al R.F.C., o la declaración de actosrealizados, no existiría el conocimiento por parte de la autori-dad de hechos o actos generadores de una contribución, y enconsecuencia se generaría a cargo de la autoridad una tareade suyo colosal para obtener los ingresos necesarios para elsostenimiento del gasto público, originándose con ello un ma-

Si no se puedeconstatar el

cumplimiento de lasobligaciones formales,no podrá acreditarse

que el pago escorrecto.

Sin la presentaciónde avisos e informes,la autoridad no podríacontrolar el correcto

cumplimiento deobligaciones fiscales.

CAPITULO 2 LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA EN EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN


28

yor gasto. Por otra parte, consentir el ejercicio de facultadesdiscrecionales, fundamentalmente de aquéllas encaminadas ala verificación del cumplimiento cabal y oportuno de sus obliga-ciones, es también una obligación que de no ser cumplida obs-taculizará el adecuado funcionamiento de la administracióntributaria.

En este contexto, tenemos que el sujeto que realiza actos ohechos generadores de contribuciones deberá de comunicár-selo a la autoridad; y además, cuando sea el caso, presentaráavisos o declaraciones periódicas de los actos realizados, y ensuma, deberá hacer del conocimiento de la autoridad, todosaquellos hechos que tengan relación directa con su actividadgeneradora de contribuciones.

El deber de consentir el ejercicio de los actos de molestia quela autoridad realiza en uso de sus facultades discrecionales,es también una obligación de los contribuyentes y en el casode la comprobación del cumplimiento de las obligaciones fis-cales, no podrán negarse, o impedir u obstaculizar que la auto-ridad verifique el cabal cumplimiento de las mismas, pues ellotendría como consecuencia, que no exista por supuesto, elconocimiento real de las operaciones por ellos realizadas, sien-do entonces que una obligación formal o de forma está vincula-da directamente con la obligación de pago o sustantiva, sinque de manera alguna pueda pretenderse que de su incumpli-miento no se afecta por consiguiente el conocimiento que laautoridad debe tener de la veracidad de los datos declaradosen forma unilateral por los contribuyentes.

Consentir el ejerciciode facultades

discrecionales,se vincula directamente

con la obligaciónde pago de

contribuciones.

29

Conservar Documentación y llevar Registrode Operaciones.

Por lo que se refiere a la documentación de sus operacioneses incuestionable la importancia que representa este hecho,por ser trascendente que todas las operaciones que realizasean debidamente documentadas. En efecto, las documenta-ción de las operaciones no tiene como única finalidad que elcontribuyente y la autoridad puedan en un momento dado com-probar fehacientemente la existencia real de tales operacio-nes, trasciende además al echo de que exista un control delas operaciones realizadas por los diferentes contribuyentesentre sí; esto es, si uno de ellos con el fin de ocultar susoperaciones no expide el documento que corresponde, quienes la parte con él relacionada no podrá recibir los beneficiosque las leyes le conceden, tales como la deducibilidad paraefectos de impuesto sobre la renta y el acreditamiento del im-puesto al valor agregado.

En suma, la imposición de los requisitos que por una parterequieren de la existencia de documentos que amparen la rea-lización de sus operaciones, y por otra, de que reúnan ciertosrequisitos específicos, no solamente tiene como finalidad elhecho de que pueda comprobarse la realización de la opera-ción, sino que va más allá de ello. Así, no podrá pensarse quela elaboración de todo un sistema impositivo y los requisitosformales que para su control se establecen, tengan como úni-

Las obligacionesformales no son sólo uncontrol individual de los

contribuyentes.



30

ca finalidad la del control individual de cada contribuyente, puesesto sería un absurdo.

La lógica de todo sistema impositivo debe basarse y se basa,en el principio general de que cada quien debe contribuir en lamedida de sus posibilidades, para lo cual será necesario queel control y vigilancia que el Estado ejercerá se soporte en elestablecimiento de obligaciones que permitan que éste (el Es-tado), esté en posibilidad de verificar que cada cual lo hayahecho correctamente. Y esto por supuesto, no podrá realizar-se si se pretende que exista una vigilancia individual de loscontribuyentes. De esta manera, cuando el legislador estable-ce en las leyes impositivas la obligación de expedir y exigir laexpedición de comprobantes para efectos fiscales de todas lasoperaciones realizadas por quienes son contribuyentes, se estáestableciendo un control indirecto sobre todos ellos.

El incumplimiento por parte de un contribuyente, de los requisi-tos relativos a la expedición o al exigimiento de los documen-tos comprobatorios de sus operaciones, tiene como resultadoque el orden de regulación establecido en la Ley para que seorigine entre los propios contribuyentes un control de operacio-nes, se vea interrumpido y que en consecuencia las autorida-des en la materia fiscal estén impedidas para verificar de ma-nera fehaciente las operaciones realizadas tanto por quien de-bió expedir el comprobante, como por quien debió recibirlo yconservarlo, generándose por tanto una imposibilidad real paradeterminar sobre base cierta las contribuciones que en su casose causaron.

Un ejercicio gráfico para comprender la importancia de la obli-gación formal de expedir y exigir los comprobantes de las ope-raciones realizadas, lo podemos mostrar en el siguiente es-quema, en el que posteriormente analizamos las consecuen-cias que en materia de impuesto al valor agregado se podrángenerar.

Los sistemas de controlimpositivo, pretenden

establecer una cadenade control entre los

propios contribuyentes,de las contribuciones

que se causan.

Si los contribuyentesno exigen

o no proporcionandocumentos

de sus operaciones,no existirán elementospara determinar sobre

base ciertalas contribucionesque se generan.

31

En el gráfico anterior, se establecen los supuestos que se ge-neran entre contribuyentes con relación sólo a la obligación deexpedir y recabar la documentación comprobatoria de la ope-ración por ellos realizada. ¿Cuáles serían las consecuenciasde que el contribuyente 1º no expida el comprobante?

La respuesta a la anterior interrogante será que: el contribu-yente 1º, no pagará el impuesto al valor agregado propio y elque corresponda a etapas anteriores, puesto que al no existirla prueba documental que soporte la operación realizada, po-drá no ser declarada, siendo entonces que se actualiza el per-juicio para el erario público, y por supuesto, si ésta es la con-ducta, la autoridad al verificar el cumplimiento de las obligacio-nes fiscales no tendrá elementos documentales idóneos paraestablecer la medida en que debió haberse contribuido al gas-to público.

Pero ¿qué sucede si el segundo contribuyente no exige o norecaba el documento? En este caso, a más de originar o en-cubrir la posible conducta de evasión del contribuyente prime-ro, podrá por su parte ocultar también las operaciones propias,pues si no existe antecedente documental de la adquisición de



32

por ejemplo: insumos necesarios para su actividad, podrá omi-tir declarar las operaciones que realizó y que generaron la obli-gación de pago de contribuciones.

En cuanto a los requisitos de la documentación comprobatoriade las operaciones de los contribuyentes, es necesario co-mentar que tal vez para otros efectos no sea indispensable queexistan los requisitos que para la materia fiscal se establecen,y que sin embargo el documento sea totalmente válido; perotratándose de la materia fiscal, por supuesto que su validezpara todos los efectos como serían entre otros la deducibilidaden ISR o el acreditamiento en IVA, los requisitos que se esta-blecen en el artículo 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federa-ción, sí son indispensables. Expliquemos esto.

Si una persona contribuyente del ISR pretende demostrar enun juicio civil o mercantil, la propiedad de un automóvil, no seránecesario que la factura correspondiente que lo acredita comola persona que lo adquirió, tenga el Registro Federal de Contri-buyentes, tanto del enajenante como del adquiriente, pues ellono es requisito para demostrar la propiedad; pero si lo que pre-tende es demostrar su derecho a deducir el costo del bien parael cálculo del ISR, sí será necesario, que entre otros, tenga elrequisito de contener dichos datos.

La aclaración anterior nos parece necesaria para dejar asenta-do que los requisitos de contenido de los comprobantes enmateria fiscal, son propios, y que por consiguiente tienen tam-bién una finalidad intrínseca propia también. En efecto, los re-quisitos fiscales de los comprobantes, se orientan al controlnecesario de las operaciones entre los contribuyentes, de ma-nera que si la autoridad revisa a uno de ellos, pueda conocertanto la existencia del otro, como en un momento dado, elvolumen de operaciones realizadas por ambos entre sí o conotros contribuyentes, acudiendo sólo a la base de datos quese originó de la obligación que también tienen los contribuyen-tes de presentar avisos, informes y declaraciones.

La obligaciónde los datos

en los documentosde operaciones,

sí es relevante parael control fiscalde operaciones.

33

Obligación de conservar Documentación y hacerRegistros Contables.

Como vimos en el gráfico que muestra la obligación de expediry exigir comprobantes de las operaciones realizadas por quie-nes están obligados a contribuir, el mismo concluye con laobligación de conservar la documentación. Para estos efectos,en el párrafo tercero del artículo 30 del Código Fiscal de laFederación, se establece la obligación de conservar la contabi-lidad a disposición de la autoridad durante el plazo establecidoen el artículo 67 del mismo ordenamiento, y conforme a lo pre-visto en el último párrafo del artículo 28 del propio Código Fis-cal de la Federación, la documentación comprobatoria de lasoperaciones realizadas forma parte de dicha contabilidad.

De tal manera, los comprobantes de las operaciones son deconservación obligatoria a efecto de que la autoridad fiscal estéen posibilidad en un momento dado, de verificar de maneradirecta el soporte documental correspondiente.

La existencia de los comprobantes de las operaciones realiza-das, será por consiguiente la prueba documental idónea detales operaciones, debiendo por obligación documentarse to-das y cada de ellas; pero no sólo eso, sino que únicamente desu verificación física podrá constatarse que dichos documen-tos reúnen los requisitos necesarios para que surtan los diver-sos efectos que en la materia fiscal se generan para el cálculoy soporte de la obligación de pago, pues como anteriormentevimos, los requisitos de contenido de los comprobantes fisca-les de las operaciones realizados, son también un medio decontrol entre contribuyentes, de tal suerte que de no existir loscomprobantes o de que no reúnan los requisitos exigidos porla Ley, no podrán surtir los efectos que para su deducibilidaden el Impuesto Sobre la Renta o para su acreditamiento enImpuesto al Valor Agregado entre otras cosas, se establecenen las normas fiscales.

Por otra parte, llevar o hacer los registros contables en la formay términos que la Ley establece, es un medio de control espe-cífico y dirigido al propio contribuyente que en un momentodado pueda ser objeto de verificación por parte de la autoridad

Conservarlos documentos de sus

operaciones es unaobligación en materia

fiscal para loscontribuyentes.

La inexistenciade registros contables,

tiene otrasconsecuencias

diferentes a la sancióncorrespondiente.

La existenciade los documentoses necesaria para

comprobarla procedencia

de las deduccioneso acreditamientos.



34

fiscal, de tal forma que su incumplimiento podrá también cons-tituirse en medio para evadir el pago de las contribuciones de-bidas. Es por ello que, debe considerarse también, que de sereste el caso, podrán o deberán existir consecuencias que vanmás allá de la simple sanción al incumplido, como lo es lapropia determinación presuntiva.

Entre otras consecuencias que se generan por el incumplimientode los registros contables, tenemos que: las erogaciones rea-lizadas no serán deducibles para efectos del ISR, puesto queen el art. 24 de la anterior Ley de la materia se establece que:

"Art. 24.- las Deducciones autorizadas en este Título de-berán reunir los siguientes requisitos:

...Fracc. IV.- Que estén debidamente registrados en conta-bilidad.

Como puede apreciarse, el registro debido en la contabilidades uno de los requisitos necesarios para que las erogacionesde los contribuyentes tengan legalmente el carácter de"deducibles", siendo así que de no cumplirse con dicho requi-sito, no podrán hacerse las deducciones correspondientes paraISR, y por extensión, tampoco acreditables en materia de IVA,pues en el artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,se autorizan los acreditamientos únicamente en el caso deque las erogaciones correspondientes hubiesen sido en su caso,deducibles para efectos del ISR.

Ahora bien, en este punto existen diversos criterios para inter-pretar lo que se considera como "debidamente registradas encontabilidad", pues mientras hay quienes sostienen que concualquier registro contable como sería por ejemplo una póliza ocualquier otro, ya se cumple con el requisito; nuestra opinión yla de algunos otros, es que dicho requisito sólo se cumplecuando los registros se han efectuado en los sistemas y regis-tros contables que en el Reglamento del Código Fiscal de laFederación se han establecido de conformidad con lo previstoen la Fracc. I del Art. 28 del propio Código Fiscal de la Federa-ción, y no sólo eso, sino que además deberá acatarse la forma

El registro debidoen la contabilidad, sólo

se cumple cuandose hacen los registros

previstos en lasnormas.

35

de hacer los registros, cumpliendo con los requisitos que sepreveen tanto en la Fracc. II del citado art. 28 del Código Fiscalde la Federación, como en los artículos del 29 al 34 del Regla-mento de dicho ordenamiento, cuando ello sea aplicable.

Es así, que del análisis que hicimos de los 3 grupos en quedividimos las obligaciones formales de los contribuyentes, po-demos concluir que no se trata de obligaciones aisladas de laobligación sustantiva, sino que por el contrario, en su cabalcumplimiento se sustentan por una parte, la satisfacción ínte-gra de dicha obligación sustantiva, y por otra, el control deotros contribuyentes, lo que permite cumplir con la tan men-cionada equidad que se prevé en la fracc. IV del artículo 31 dela Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Portanto, el incumplimiento de las obligaciones formales, debetraer aparejadas las consecuencias que en la Ley se han pre-visto por la realización de tales conductas.

2.2.- LOS METODOS DE REVISIONY LAS PRESUNCIONES FISCALES.

La determinación de las contribuciones que es realizada por laautoridad, o sea la determinación administrativa, se ejecuta altenor de lo establecido en el artículo 42 del Código Fiscal de laFederación, a través de diferentes métodos de revisión, y sufinalidad es establecer que en su caso existió en la realidad laejecución por parte de los particulares, de los actos que en laLey se consideran como hechos imponibles, a efecto de com-probar que hayan sido cabalmente declarados, y que el pagode la contribución a cargo se haya efectuado de manera co-rrecta. Para tales efectos se han previsto diferentes métodosde revisión, los cuales pueden llevarse a cabo tanto en lasoficinas de las autoridades como en el domicilio del propio con-tribuyente, de acuerdo con la siguiente clasificación:

La determinaciónadministrativa se podrárealizar en diferentes

modalidades.



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Las anteriores son sólo modalidades a través de las cuales laautoridad en materia fiscal podrá reconstruir o constituir laspruebas que soporten las determinaciones que se emitan acer-ca del incumplimiento de las obligaciones fiscales de los con-tribuyentes, de tal forma que cuando en su caso sea necesarioque se efectúe una determinación presuntiva, deberá de cum-plirse con los procedimientos que se encuentren establecidosen la Ley para tal finalidad.

2.2.1.- La Determinación Administrativa segúnlos medios de prueba utilizados.

Durante la realización de los procedimientos de revisión antesanalizados, la autoridad fiscal podrá soportar sus conclusionesrespecto del incumplimiento de los particulares mediante lautilización de dos medios de prueba:

37

a).- La existencia de documentación, y b) La existencia depresunciones.

1 Garza Sergio Francisco de la.- Op. Cit. Pág. 729.

Determinar sobre basecierta, es determinar

con pleno conocimientoy comprobaciónde los hechos.

Para determinar sobrebase cierta, debenexistir siempre los

documentoscorrespondientes.


Sobre Base Cierta.

La determinación con base cierta es aquélla en la cual la auto-ridad por contar con los elementos de prueba documentalesque le hacen llegar al conocimiento pleno de cómo se efectua-ron en la realidad los hechos imponibles, valora en su real di-mensión la realización por parte del contribuyente de los su-puestos previstos en la norma fiscal, por lo que en este su-puesto, "La determinación.... con base cierta no presenta nin-gún problema desde el aspecto procedimental, toda vez que laautoridad procede con pleno conocimiento y comprobación delos hechos”.1

Tratándose de la determinación administrativa por omisión delobligado, esta modalidad presupone que la autoridad debe alle-garse todos los medios probatorios a su alcance, para com-probar que el particular efectivamente llevó a cabo en la reali-dad los hechos que se consideran como imponibles, o en sucaso, aquéllos que de una u otra forma inciden en el tributoque deberá pagarse.

Sobre Base Presuntiva.

La aplicación de esta modalidad se basa en presunciones, porlo que posteriormente procederemos a hacer un análisis de loque es la presunción; pero podemos adelantar que en ella, laautoridad hará una estimación de los hechos o actos atribuibles

En la presunción,no existen de manera

íntegra los documentosque pudiesen probarla existencia de loshechos atribuibles

al particular.


38

al contribuyente, que son considerados dentro de los supues-tos jurídicos previstos en la norma fiscal para generar la reali-zación de un hecho imponible. Esto es, la autoridad, a travésde los procedimientos de Ley, estimará cuáles fueron los actoso actividades por los que debieron pagarse contribuciones.

Desde luego que éste es un sistema de carácter excepcional,pues "...existen ocasiones en que no es posible para la autori-dad hacer la determinación sobre base cierta, porque el contri-buyente no declare, o porque no pueda proporcionar los datosy documentos o libros que los apoyen, y entonces se presentala necesidad de que la autoridad haga una determinacióndeductiva o sintética, o estimativa, y estará basada fundamen-talmente en presunciones. Para Hensel, la determinación esti-mativa es la última ratio fisci."2

Nosotros agregaremos a lo señalado en el párrafo anterior, quela autoridad también podrá hacer una determinación presuntiva,cuando el particular, a través de la realización de actos o através de omisiones, cometa infracciones que lo conviertan enevasor de su obligación de contribuir, y que, en consecuencia,la autoridad ya no pueda o no deba creer en lo que le hayandeclarado, en la inteligencia que dichos actos deben ser su-puestos claramente establecidos en forma previa, en una Ley.

De acuerdo con lo asentado en párrafos anteriores, es conve-niente señalar que si existen elementos de prueba respecto delos actos o actividades realizados por el contribuyente que seconsideren como hechos imponibles, no existirá razón algunapara que la autoridad pretenda hacer una determinaciónpresuntiva o estimativa, pues ante todo deben valorarse las prue-bas existentes antes que la presunción, cuando se trate decontribuyentes que no estén colocados en los supuestos deuna determinación presuntiva. Esto es, la determinaciónpresuntiva es la última de las opciones que deben ser utiliza-das por la autoridad para proceder a efectuar la determinaciónde la base gravable, de tal forma que se empleará como últimorecurso, y sólo cuando exista la causa que para ello haya sidoestablecida en la Ley.

2 Garza Sergio Francisco de la Op. Cit. Pág. 729.

39

2.2.2.- Presupuestos Jurídicos para la DeterminaciónPresuntiva de Obligaciones Fiscales.

La posibilidad de llevar a cabo una determinación presuntiva deobligaciones, no es competencia exclusiva de una decisión dela autoridad que pretende hacerlo, sino que en cumplimientode las garantías de seguridad jurídica consagradas en nuestraCarga Magna, deben de cubrirse todos los extremos y procedi-mientos previstos en Ley.

Facultamiento de la autoridad fiscal para hacerla determinación presuntiva en la parte oficiosadel procedimiento fiscal.

Al amparo del axioma que establece que "en un estado dederecho la autoridad sólo puede hacer aquello que la ley lepermite, y debe hacerlo como la ley le señala", es obvio men-cionar que necesariamente deberá haber un facultamiento en

La Autoridad sólo haráuna determinación

presuntiva en los casosque la Ley lo prevea

expresamente.



40

ley, para que las autoridades fiscales procedan a llevar a cabouna determinación presuntiva. En el caso que nos ocupa, cuandose llegue al análisis de las causales para tal determinación,haremos referencia directa a dicho facultamiento, pues aconte-ce que no existe como una facultad general, sino que por supropia naturaleza debe otorgarse sólo en las situaciones espe-cíficas que lo ameriten.

Por otra parte, toda vez que la determinación presuntiva serealiza en la parte oficiosa del procedimiento administrativo, seconstituye en principio como una cosa cierta, debido al carác-ter de legalidad que el Código Fiscal de la Federación otorgaen su Artículo 68 a todos los actos de autoridad; carácter queciertamente sólo tendrá validez, en la medida que el acto co-rrespondiente se haya realizado cumpliendo con todas las for-malidades que la ley exija en su ejecución.

Previsión en ley de las situaciones en que procedela determinación presuntiva.

Es irrebatible que un procedimiento de excepción como es ladeterminación presuntiva, no puede quedar al libre arbitrio de laautoridad revisora para decidir si lo aplica o no, pues si esefuera el caso, el contribuyente estará en total estado de inse-guridad jurídica, al no saber cuándo la autoridad decidiría apli-car este procedimiento, no obstante no existiese causa o ra-zón lógica para hacerlo. En efecto, la ley debe prever las situa-ciones específicas en las que la autoridad puede llevar a cabola determinación presuntiva.

Como consecuencia de lo señalado en el párrafo anterior, en lalegislación fiscal positiva se prevén las situaciones en que laautoridad podrá proceder a llevar a cabo una determinaciónpresuntiva, por lo que en cada caso específico deberá primerode acontecer en la realidad el hecho imputable al contribuyen-te, que lo coloque dentro de la causal, para que la autoridadpueda proceder a hacer una determinación presuntiva. Es de-cir, no podrá haber determinación presuntiva si no existe prime-ro la previsión en ley de la existencia de una causal que hagaválida su aplicación.

Sólo en los casosespecíficos previstospor la norma se podrá

hacer unadeterminación presunta.

41

Es conveniente señalar que de la existencia de la causa ocausas por las que la autoridad decida llevar a cabo el procedi-miento, debe ésta de dejar constancia fehaciente, pues de otramanera, un procedimiento en el que no se pueda demostrar lacausa, es susceptible de ser anulado por el particular a travésde los medios de impugnación que le otorga la ley.

Encuadramiento del particular en los supuestos de Ley.

Entre la previsión de la causa y la ejecución del hecho existeun vínculo indisoluble, pues al igual que en todas las situacio-nes generales, abstractas e impersonales previstas en ley, debedarse en la realidad la ejecución del supuesto contemplado enla norma, para que la autoridad pueda en el caso concretoproceder a la individualización de ésta.

Esto es, si el contribuyente no da motivo o causa, aun cuandola ley prevea la facultad de hacer la determinación presuntiva,la autoridad no podrá hacerlo; de manera que sólo cuando elparticular haya realizado actos u omisiones de los previstos enley como causal, podrá la autoridad realizar válidamente unadeterminación presuntiva.

Como consecuencia de lo anterior, es importante que el audi-tor que pretenda llevar a cabo una determinación presuntiva,deje la debida constancia de que el contribuyente auditado in-currió en una o más de las causales previstas en ley, para quela autoridad proceda a hacer una determinación presuntiva.

Ejecución por parte de la autoridadde los procedimientos previstos en ley.

Como una consecuencia del axioma que refiere que la autoridadsólo podrá hacer aquello para que expresamente la faculte laLey, la autoridad deberá, dentro de una determinación presuntiva,cumplir con todos los requisitos que la ley le imponga para des-ahogar tal procedimiento. Es decir, no basta con el hecho deque se den los tres supuestos anteriores para que una determi-nación de estas características tenga plena validez, sino queademás, la autoridad revisora deberá cumplir cabalmente conlos requisitos que la ley le haya impuesto para hacerla.

La Autoridad debe dejarconstancia de la causa

que originó lapresunción.

Cumplir conel procedimiento,es una obligación

de la autoridad parala legalidad de una

presunción.

Debe existir conductainfractora del particularpara que se proceda a

las presunciones.



42

A la luz de estas argumentaciones, inferimos que necesaria-mente debe existir un procedimiento de ley al que, en conse-cuencia, debe someterse la autoridad en su ejecución.

De los procedimientos para la determinación, nos ocuparemosen otro capítulo de este trabajo.

De la Corrección Fiscal Voluntaria.

Dentro de las causas que han sido previstas en la Ley comomotivo suficiente para que se proceda a hacer una determina-ción presuntiva de la base gravable para el pago de contribucio-nes, encontramos que existen algunas que son susceptiblesde ser corregidas por el particular, de tal forma que una vez quese hubiera hecho esto, no existiría probablemente, el motivopara hacerlo; sin embargo, no en todos los casos es así.

En efecto, la corrección voluntaria de la situación fiscal porparte del contribuyente, no es un derecho que a él le asista,sino que es en todo caso, su obligación de origen, pues nopodrá pensarse que cuando existe tal corrección después dehaber incurrido en irregularidad, está ejerciendo un derecho,puesto que desde que se incurrió en la irregularidad incumpliócon la obligación original que al efecto tenía a su cargo. Ahorabien, si habiendo existido la irregularidad que sea suficientepara proceder a hacer la determinación presuntiva, el obligadola corrige antes de que la autoridad la descubra a través delejercicio de sus facultades de comprobación del cumplimientode obligaciones fiscales, no existirá en todo caso la causalpara efectuar la determinación presuntiva, pues cuando la au-toridad la descubra deberá considerarse que la situación delcontribuyente revisado es regular.

En contraste con la anterior conclusión, si al ejercer la autori-dad sus facultades de comprobación del cumplimiento de obli-gaciones fiscales tiene conocimiento de una irregularidad sufi-ciente para proceder a hacer la determinación presuntiva, po-drá en todo caso efectuarla en estos términos, aun cuandodurante el ejercicio de tales facultades el revisado proceda acorregir la mencionada irregularidad, pues en este supuesto nodebe considerarse que la situación del revisado es regular.

43

CAPITULO 3de la Presunción

El presente capítulo será destinado a analizar el concepto de"presunción" en general, y las diversas tesis respecto de sunaturaleza, encaminándonos a la ubicación del valor de lasmismas dentro de la materia fiscal, para así poder establecercuáles son los aspectos fundamentales que deben tenerse enconsideración al realizar un procedimiento de esta naturaleza.

Presunción es en sentido de la práctica y aplicación del dere-cho, la "cosa que por ministerio de Ley se tiene como verdad.De hecho y de derecho. La que en contra de la cual no vale nise admite prueba] de Ley, o de solo derecho. La que por orde-namiento de Ley se reputa verdadera en tanto no exista pruebaen contrario1"; asimismo se dice que es "la consecuencia quela Ley o el juzgador deducen de un hecho conocido para inda-gar la existencia o necesidad de otro desconocido.2

De esta manera, al referirnos a las presunciones en materiafiscal estamos aludiendo a ciertos procedimientos en los quela presunción será la prueba de los actos realizados por elparticular que se constituyen en generadores de contribucio-nes, y que por lo tanto originan la existencia de obligaciones asu cargo.

1 Diccionario Durvan de la Lengua Española.- Durvan A. de Edicio-nes España 1988.

2 Diccionario Jurídico Mexicano.- Instituto de Investigaciones Jurí-dicas, Ed. UNAM, Méx.

Para aplicar unapresunción, es precisoconocer los principios

jurídicos que lasustentan


44

La imputación de presunciones por la administración tributariaes un método establecido en la Ley para determinar la basegravable de las contribuciones generadas a cargo de los parti-culares, método que tiene su fundamento en los principios dederecho, de manera que para su correcta aplicación es nece-sario el conocimiento de tales principios, pues no basta sóloconocer las normas correspondientes para en su caso llevar acabo el procedimiento específico, puesto que si en éste no seatienden sus fundamentos, podrían generarse consecuenciascontrarias al valor jurídico que le corresponde.

Un análisis de los principios aplicables, lo podemos basar enlas definiciones del término "presunción" que anteriormentedejamos establecido, quedando sujeto a lo siguiente:

Como consecuencia de lo expuesto, podríamos decir que lapresunción es la inferencia a partir de hechos conocidos, reali-zada a través de los métodos deductivo o inductivo, para llegaral convencimiento (que no al conocimiento) de un hecho des-conocido. Es decir, a través de la presunción sólo podrá llegar-se a conclusiones de hechos no probados en sí mismo, sinoque sólo se podrá estimar que así fueron o debieron ser, o bienque así sucedió o debió suceder, sin que en ningún caso pueda

La presunciónsólo supone

la existencia de hechosque son desconocidos,

como meraprobabilidad.

45

existir el pleno conocimiento de que "eso" fue o "eso" sucedió.Además se infiere que la presunción será siempre existente enla medida en que se encuentre prevista en una ley, y que tienela validez que el legislador quiso que tuviera y expresó en elespíritu y texto de la norma.

En virtud de lo señalado, los efectos legales o válidos paraafectar a un particular a través de presunciones, sólo podrán serestablecidos por medio de normas jurídicas que prevean talesconsecuencias, y para que alguna autoridad pueda llevar a cabotal afectación de los intereses del particular, deberá cumplir conla norma y solamente cuando sea el propio afectado por la pre-sunción quien haya dado lugar a la aplicación de ésta.

Por otra parte, y para adentrarnos en el reconocimiento de lapresunción dentro del derecho, cabe señalar quedoctrinariamente se discute si las presunciones son verdade-ros medios de prueba, o bien representan una categoría dife-rente de hechos jurídicos, tesis, éstas que cuales se puedenagrupar bajo cinco rubros diferentes:

a.- Tesis que sostienen que la presunción es únicamente unsustituto de la prueba, que tiene lugar solamente en loscasos previstos por la ley o que ésta permite que el juezdecida recurriendo a ella.

b.- Posturas que sostienen que es un instrumento judicialque permite ubicar el hecho controvertido, a través deinducciones y deducciones de otros hechos probados yse diferencia de las pruebas en que permiten aclarar yestablecer el hecho controvertido, precisamente con me-dios de convencimiento aplicables a ese hecho.

c.- Aquellas tesis que afirman que la presunción sí es unmedio probatorio, que se diferencia de otros en que esuna consecuencia que se extrae de un hecho determina-do y que produce únicamente una probabilidad; en cam-bio la prueba produce la certeza.

d.- Aquéllas que afirman que la diferencia entre la prueba yla presunción está en que aquélla se sustenta en la de-

La presunciónsólo es aplicable

si el particular incurrióen las irregularidades

previstas en Ley.

CAPITULO 3 DE LA PRESUNCIÓN


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claración escrita y oral de un hombre, mientras que la se-gunda se sustenta en un hecho distinto a dicha declaración.

e.- Aquéllas que sostienen que no son verdaderos medios deprueba, sino un instrumento que el legislador emplea paraseñalar a quién debe corresponder la carga de la prueba.

En conclusión, si pretendemos definir y conceptuar la presun-ción legal en base a los efectos que produce, podemos decirque es un medio a través del cual se obtiene el conocimientode hechos pasados que son desconocidos, pero que son infe-ridos de otros hechos que sí son conocidos.

3.2.- LA PRESUNCION EN EL DERECHO CIVIL Y SUSUSTENTO JURÍDICO.

En cuanto al derecho civil positivo de nuestro país, el cual esde aplicación supletoria en la materia fiscal, en tanto no seacontrario a la propia naturaleza de éste, debe señalarse que haaceptado a la presunción como un medio de prueba, tal comose establece en la Fracc. VIII del Artículo 93 del Código Federalde Procedimientos Civiles (CFPC), a más de que toma algunosotros aspectos de la doctrina para insertarlos en el contextogeneral de la existencia de la presunción, como por ejemplo:

a.- Las considera sólo sustitutos cuando no existe otro me-dio de prueba, pues el artículo 191 señala que las presun-ciones admiten prueba en contrario, por lo que si existeprueba, ésta debe prevalecer sobre la presunción.

b.- Las considera como un mero instrumento judicial paraubicar hechos controvertidos, sólo en el caso que no exis-tan pruebas, pues en el artículo 218 del Código Federalde Procedimientos Civiles, se establece su prevalenciasiempre que no sean destruídas (las presunciones).

c.- Considera que las presunciones son un relevo de prueba,cuando en el artículo 195 establece que "la prueba produ-cida contra el contenido de una presunción, obliga al quela alegó, a rendir la prueba de que estaba relevado envirtud de la presunción."

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d.- Considera que las presunciones son meras probabilida-des, pues en los artículos 191 a 196 del CFPC, se esta-blecen en su caso, supuestos a través de los cuales po-drá controvertirse cualquier probabilidad sustentada enuna presunción.

Clasificación General de la Presunción.

Con relación a su origen existe una primera clasificación gene-ral de la presunción, la cual las divide en humanas y legales.

La presunción humana es referida a aquellas situaciones enlas que existiendo controversia, el juzgador infiere de un hechocierto y conocido, uno desconocido. Esto es, el juzgador tienepleno albedrío para decidir si de hechos conocidos pueden de-rivarse otros desconocidos, sin necesidad de que la ley lo faculteo le establezca un procedimiento para ello.

De esta forma, la presunción humana no es otra cosa que unaapreciación subjetiva de quien en un momento dado dentro deun litigio es el juzgador, de tal suerte que su valoración no de-pende de una relación ex-lege que la sujete a reglas expresas,sino que podrá también, en un momento dado, ser diferentesegún el juzgador en turno.

Llegado a la materia fiscal la presunción humana no opera,pues como es sabido, la existencia de una relación tributaria

La presunción humanano aplica en materia

fiscal.



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siempre será ex-lege, y para que la autoridad administrativapueda llevar a cabo una determinación presuntiva en materiafiscal, será necesario que se reúnan los requisitos de proce-dencia exigidos por Ley. Esto es, su origen y procedimiento deaplicación serán a través de lo dispuesto en la norma.

Las presunciones humanas también han sido llamadas comopresunciones simples, y de acuerdo con lo señalado en párra-fos anteriores, en la materia fiscal "…tenemos que desecharlas llamadas "presunciones simples" (que son aquéllas quepodría formarse libremente la autoridad administrativa al desa-rrollar el procedimiento de determinación), precisamente por-que en el campo del derecho tributario, en lo que se refiere a laformación o determinación de esos elementos, no cabe lugarpara la discreción de la autoridad administrativa, la cual deberegirse por normas de carácter imperativo, por aplicación delprincipio de legalidad…"3

Presunción Legal

Las presunciones legales son aquéllas que están previstas enla Ley, de tal forma que sólo podrán considerarse como pre-sunciones los supuestos establecidos en forma explícita enella, o los que puedan inferirse del texto de la misma. Esto es,no podrá haber presunción de hecho alguno, si no está previstoen una ley que así se haga.

En las presunciones fiscales vamos a encontrar que sólo operanaquéllas que han sido previstas en ley, es decir, las legales.

Las presunciones legales admiten todavía una subclasificaciónmás, que es la siguiente:

3 Garza Sergio Francisco de la.- Derecho Financiero Mexicano.- Ed.Porrúa, México 1986, pág. 633.

En la materia fiscal sóloexisten presunciones

legales.

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Presunciones Iuris Et de Iure (Absolutas).-

De las presunciones Iuris Et de Iure o absolutas se dice queson aquéllas que no admiten prueba en contrario; es decir, queuna vez acontecido en la realidad el supuesto previsto por lanorma, se tendrá como consecuencia que la presunción esta-blecida es cierta, sin que exista forma de presentar prueba encontrario. De esta manera, las presunciones absolutas se con-vierten en disposiciones legales de observancia obligatoria,saliendo de un plano en el que son consideradas como mediosde llegar al conocimiento de una realidad sólo en el supuestode no existir otra forma de prueba, para colocarse en un nivelsuperior, en el cual el legislador no sólo las estima como posi-bilidades, sino que las reconoce como situaciones ciertas.

Debemos acotar que este tipo de presunciones son considera-das como una prohibición o una obligación establecida para elparticular que se encuentre dentro del supuesto previsto por lanorma, sin que de ninguna manera pueda desvirtuarse lo seña-lado cuando en la realidad se ha generado tal supuesto. Deesta forma, el legislador substituye con presunciones lo queno se ha presentado en forma concreta y demostrable en elmundo real; sin embargo, debe decirse que estas presuncio-nes sólo operan previa acción u omisión de quienes quedan enel supuesto, pues siempre es viable para ellos la posibilidad deevitar quedar en tales supuestos. Así, por ejemplo, tenemosque si alguien pretendiera ser heredero de una persona, debeevitar participar en la formulación del testamento, para que nooperen las restricciones contenidas en los Arts, 1323 y 1324del Código Civil del Distrito Federa, las cuales contienen lapresunción de influjo del heredero que lo hace, sobre la volun-tad del testador y en consecuencia lo inhabilita para adquirirpor herencia.

Las presuncionesabsolutas no admitenprueba en contrario.



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Presunciones Iuris Tantum.-

En cuanto a las presunciones Iuris Tantun o relativas, son aqué-llas que sí admiten prueba en contrario; esto es, no obstanteque la ley permite hacer inferencias de hechos desconocidos através del estudio o análisis de hechos conocidos, existe laposibilidad del afectado, de destruir o redarguir de falsa la con-clusión a que se llegó, a través de la presentación de pruebasque hagan evidente la ineficacia de dicha conclusión.

Para este tipo de presunciones, diremos que son todas aqué-llas que no están en la categoría de absolutas, o bien para lascuales el legislador previó en forma expresa dicha condición.

Llegados a este punto, debemos manifestar, como ya se dijo,que en el derecho fiscal no son admisibles las presuncioneshumanas, sino sólo las legales, las que en consecuencia po-drán ser absolutas, o relativas.

3.3.- LA PRESUNCION FISCAL.

Por lo que se refiere a la presunción dentro de nuestro derechofiscal positivo, en nuestra particular apreciación, nada tiene quever con aquélla que corresponde al derecho común, pues mien-tras que en éste es un medio de prueba para que una vez ofre-cido y desahogado sea un medio de convicción para que eljuzgador resuelva la litis que se haya establecido en una con-tienda judicial, en la materia fiscal la presunción fue utilizadapor el legislador para conferir elementos a la autoridad adminis-trativa para que resuelva no un asunto litigioso, sino para quepueda establecer parámetros sobre los cuales llevará a cabo ladeterminación de créditos fiscales cuando el particular no obs-tante estar obligado a ello, no aporte los elementos necesariospara hacerlo, o no permita que la autoridad lo desahogue demanera normal. Asimismo, lo consideró como una forma deestablecer la base para el cobro de créditos fiscales, cuando elparticular incurra en las situaciones previstas en la norma, quese constituyen en una imposibilidad para la autoridad, de cono-cer correctamente las operaciones del particular.

La presunción fiscal esdiferente a la

presunción en elderecho común, por ser

éste de naturalezadistinta al fiscal.

A travésde presuncionesse establecen loselementos de las

contribuciones como:objeto, sujeto y base.

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En virtud de lo señalado en el párrafo anterior, consideramosque en la utilización de la presunción para determinar el cum-plimiento de obligaciones fiscales de los particulares, no esaplicable en forma alguna lo dispuesto en la materia procesalcivil, por ser contrario a la naturaleza de la materia fiscal. Sinembargo, el que se considere inaplicable la supletoriedad delderecho común en la presunción de la materia fiscal, no quieredecir que consideremos también, y menos aún, que acepte-mos que ésta no sigue los principios generales del derechoque le sean aplicables, mismos que están conformados funda-mentalmente por la doctrina.

Tratándose de la presunción en materia fiscal, es convenienteseñalar que al referirnos a ella, debemos intuir su gran diferen-cia con la establecida en materia civil, pues como lo mencionaSergio Francisco de la Garza4"cuando aquí hablamos de pre-sunciones (en la materia fiscal) nos referimos a ciertos "crite-rios presuntivos dictados por normas de derecho material yelaborados por la ciencia de las finanzas para determinar concierta aproximación, según los casos y en armonía con lasleyes económicas, el objeto del tributo, la medida del mismo,la capacidad contributiva del sujeto pasivo"; o como tambiénen forma muy abreviada, lo dice Plugiese, "como simples ex-pedientes técnico-financieros para la medida de la capacidadcontributiva del sujeto pasivo".

4 Garza Sergio Francisco de la.- Op. Cit. pág. 683.

Los principiosgenerales que rigenla presunción, sí son

aplicables a lapresunción fiscal.



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"Ahora bien, es evidente que tales presunciones no son laspresunciones que son verdaderamente tales, desde el puntode vista jurídico formal, es decir, las que cumplen una precisafunción probatoria en el procedimiento contencioso"5.

Ante esta situación, es incuestionable que el estudio de la pre-sunción en materia fiscal debe abordarse desde una perspecti-va propia, en la que se consideren de manera irrefutable losprincipios y naturaleza propios del derecho fiscal, así comosus fines pragmáticos en cuanto a la búsqueda de resultadosciertos a través de las labores legislativas.

Por otra parte, en nuestra opinión y en referencia a la presun-ción de legalidad que en el artículo 68 del CFF se establecepara todos los actos de la autoridad fiscal, que sean desarrolla-dos en el ejercicio de sus funciones, es válidamente aplicablecuando se trata de una determinación presuntiva, pues no de-bemos olvidar que dicha legalidad se refiere al hecho de que laautoridad fiscal en este caso, haya cumplido con los procedi-mientos que en la ley se establecen para llevar a cabo unadeterminación presuntiva. No obstante, la legalidad estableci-da en el numeral referido, no es de ninguna manera un principiode certeza respecto de las presunciones resultantes.

Con relación a esta afirmación, debemos recordar que los re-quisitos de validez de todo acto de autoridad son que reúnanen esencia, la existencia de su constitucionalidad y la legali-dad posterior que en las leyes secundarias se les confiere; detal forma, que un acto puede ser impugnado de inconstitucio-nal a través de la vía de amparo, o de ilegal a través de losdiferentes medios e instancias de impugnación que en ley seotorguen, lo cual podrá suceder en materia de presuncionescuando se arguya que no existió causa para ello, o que no serealizó el procedimiento establecido en la Ley.

En este orden de ideas, es necesario establecer la constitucio-nalidad de una determinación presuntiva de la base gravable através de su autorización en la fracc. IV del artículo 31 de laConstitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuan-

5 Garza Sergio Francisco de la.- Op. Cit. pág. 683.

El estudio y aplicaciónde la presunción fiscal,

tienen fines propios.

Las presuncionesfiscales pueden

combatirse cuandono se realicen los

procedimientos que enla Ley se establecen.

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do en él se establece la obligación de contribuir en la formaque dispongan las leyes, y su aplicación, a través de la ordende autoridad competente que funde y motive la causa legal delprocedimiento. Asimismo, su legalidad se establece en las le-yes secundarias cuando ha sido prevista como una forma dedeterminación administrativa de la base gravable en omisióndel obligado, y además se ha previsto la realización de un pro-cedimiento frente al particular inclumplido, mismo que, de sercumplido cabalmente por la autoridad, hará que el procedimientosea plenamente legítimo.

Las obligaciones de los particulares en la materia fiscal deacuerdo a las leyes respectivas a que se refiere la fracc. IV delartículo 31 CPEUM, son:

Basados en las obligaciones que los particulares soportan deacuerdo con las leyes fiscales aplicables, las presuncionestienen su origen fundamentalmente en el incumplimiento delas que se refieren a la forma. Esto es, las obligaciones deforma son un método de control de la obligación sustantiva, porlo que se han establecido con la finalidad por una parte de quela autoridad esté en aptitud en un momento dado, de verificarque la obligación sustantiva haya sido satisfecha cabalmente,y por otra parte de que a manera de control, las obligaciones yderechos de un contribuyente se encuentren entrelazados conlos de los demás que tengan relación con él, de tal forma quesu cumplimiento por parte de ellos, obligue a los demás a cum-plir también.

Partiendo de estos hechos, el incumplimiento de obligacionesformales dará lugar a la aplicación de las presunciones previs-ta en la Ley, siendo entonces menester que debamos discernir

La determinaciónpresuntiva se originafundamentalmente en

incumplimiento aobligaciones formales.



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si las presunciones así establecidas deben considerarse comoabsolutas (no admiten prueba en contrario) o relativas (sí admi-ten prueba en contrario).

De la clasificación de la presunción fiscal en cuantoa su valor probatorio.

Aceptando que la presunción fiscal es de suyo diferente a lapresunción en materia civil, y partiendo del principio de su abor-daje a través una perspectiva propia, será necesario estableceruna clasificación propia de ella, para luego despejar algunasdudas, en cuanto al valor probatorio de la misma.

Puesto que la presunción fiscal sólo puede ser legal, al referir-nos a ella estaremos en este supuesto, de acuerdo a la si-guiente clasificación:

Tratándose de aquellas presunciones en las que en el texto dela propia ley se les designa como absolutas o relativas, noexistirá duda alguna respecto al valor probatorio que a las mis-mas debe darse, puesto que la definición de éste (el valor pro-batorio) fue establecida en la norma. Sin embargo, al analizaren la materia fiscal las causales para una determinaciónpresuntiva, mismas que no son, ni con mucho, la propia deter-minación, encontramos que los resultados de la aplicación delos diferentes procedimientos autorizados en la ley para esta-blecer la presunción podrán en su caso admitir la prueba encontrario. Esto es, la presunción fiscal es el resultado final que

La presunción fiscalrequiere estudiarse

desde una perspectivaque sea característica o

propia de ella.

La prueba en contra delos resultados de una

presunción, serán paradesvirtuar la causa de

la presunción o elmonto de la base

gravable.

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se obtiene al establecer la base gravable a través de los proce-dimientos autorizados en la ley, y será este resultado el quedeberá sujetarse o no a la prueba en contrario.

Ahora bien, no obstante que el resultado obtenido es en unmomento dado el que se sujeta a la prueba en contrario cuan-do es impugnado por el contribuyente, debe quedar claro tam-bién que tanto la existencia de causa para proceder a la deter-minación presuntiva como el procedimiento seguido y los ele-mentos considerados como hechos conocidos para obtener elresultado final, son también susceptibles de impugnación, pu-diendo representar una causa de nulidad si éstos no estánapegados a las disposiciones legales que les son aplicables.

En mérito de lo anterior, respecto de la determinación que nosocupa, la legislación fiscal sólo ha sido expresa al establecerlas presunciones relativas, pues en el texto mismo de la ley sehace mención de esta circunstancia; por ello, nos abocaremossolamente a hacer análisis de lo que pudieran ser las presun-ciones absolutas y de la probable existencia de una categoríaespecial para la materia fiscal a la que denominaremos como"indeterminadas".

Presunciones fiscales absolutas

Cuando llegamos a esta parte, en la materia fiscal existe unsilencio en cuanto a pronunciarse si en realidad en esta mate-ria pueden caber las presunciones absolutas. Al respecto, cree-mos que es válida tal actitud de cautela, pues como más ade-lante analizaremos, puede incluso existir duda en cuanto a laconstitucionalidad o no de un acto de naturaleza presuntiva.Sin embargo, es nuestra opinión que tales presunciones (lasabsolutas) sí deben existir en lo fiscal.

Al margen de consideraciones teóricas respecto a la purezade la aplicación del derecho con sus atributos de justicia intrín-seca, vamos a tratar de establecer con base en nuestro dere-cho positivo, una clasificación de la presunción fiscal. Y al res-pecto, diremos que tratándose de las presunciones absolutas,hemos encontrado criterios disímiles, no sólo en cuanto a pro-nunciarse si deben existir, sino que aún más, en cuanto al

Si no se realizael procedimiento

establecido en la Ley,el resultado de una

presunción esimpugnable.

La presunción absolutasí debe existir en la

materia fiscal.

La legislación fiscal noprevé de manera

expresa la presunciónfiscal absoluta.



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hecho de que, en el supuesto que sí fuera dable esta posibili-dad, nuestra actual legislación no las contempla.

De esta manera, primero será necesario establecer si es unhecho cierto decir que actualmente no existen presuncionesabsolutas. A este respecto, la legislación es omisa al no preverninguna forma de identificar con absoluta certeza cuándo elresultado de la presunción es absoluto; en consecuencia, de-beremos inferir esta cualidad del análisis de la ley.

En principio, debemos asentar que la presunción que realiza laautoridad administrativa siempre será la misma, pues sólo se pre-sume la base gravable, aun cuando para llegar a ésta se utilizandiversos métodos, siendo la aplicación de tales métodos y la cau-sa que lo origina lo que podría ser el sustento o base para decidircuándo se tratará de una presunción absoluta. También pudierapensarse que la causa misma de la aplicación de presuncionespudiera ser por sí sola la que confiere la categoría de absoluta o,en su caso, la que establezca la posibilidad de admitir la pruebaen contrario, de los resultados obtenidos. Esto es, en la materiafiscal en su parte oficiosa cuando se habla de resultado de lapresunción, no nos referimos a situaciones o circunstancias abs-tractas, sino que es un hecho concreto y mensurable, que es labase gravable, a lo que estamos aludiendo.

Como consecuencia de lo señalado en el párrafo anterior, paraestablecer su categoría debemos partir de la teoría general dela presunción, misma que reconoce sólo dos tipos de ella, queson: absolutas o relativas, por tanto, será en la legislación don-de deba hacerse la distinción. Es precisamente en este puntodonde pudiera afirmarse que en la actualidad sí pueden existirlas presunciones absolutas, pues en nuestra particular apre-ciación, el señalamiento en ley de las presunciones que noadmiten prueba en contrario, puede expresarse de dos formas:

1) Haciendo el señalamiento expreso de esta circunstancia, o

2) A través de indicadores que por oposición o interpreta-ción a contrario-sensu haga manifestación de cuáles se-rán las que no admiten prueba en contrario.

El resultado de lapresunción será

establecer la basegravable en cantidades

ciertas.

Del análisis de la Ley,se puede inferir la

existencia depresunciones absolutas

en materia fiscal.

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Si nos atenemos a la doctrina general de la presunción que seesquematiza en el cuadro precedente, debe inferirse la exis-tencia de las presunciones absolutas, aquéllas que no admi-ten prueba en contrario; pero, ¿cuáles son éstas?, pues nobasta saber si existen, sino que será necesario que del textomismo de la ley se desprenda esta consecuencia; y el señala-miento podría hacerse de las siguientes maneras:

Si se tiene conocimiento de las presunciones a), b), c), d), f) yg), en el texto de la ley se deberá establecer el valor probatoriode ellas.

Supongamos que de estas presunciones es voluntad del legis-lador que las que son c) y g), no admitan prueba en contrario;entonces, con base a la teoría general de la presunción, debe-rá aceptarse que el señalamiento podrá hacerse de la siguien-te manera:

1) Las presunciones c) y g) no admiten prueba en contrario,por lo tanto las otras sí la admiten, o bien;

2) Las presunciones a), b), d) y f), sí admiten prueba encontrario, por lo tanto, las restantes no admiten pruebaen contrario.

En cualquiera de las dos formas de hacer el señalamiento, sedejó constancia de que entre ambos grupos de presuncionesexiste una diferencia, y si de conformidad con la teoría general

De acuerdo con lateoría de la presunción,

pueden existirpresunciones

absolutas.

Al señalarse en Ley elvalor probatorio desolamente algunas



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de la presunción sólo existen dos categorías, para aquéllasque no se hizo señalamiento expreso les corresponde la cate-goría contraria. A mayor abundamiento, si el legislador quisieraque todas las presunciones existentes en la ley fuesen relati-vas, bastaría que guardarse silencio respecto de la categoríade todas ellas, pues si la regla general es que admiten pruebaen contrario, sería entonces su intención al guardar silencio,que todas las que se hayan previsto queden en tal categoría;pero, si no es así, debemos considerar que su intención es queexistan las dos categorías.

Con relación a este pronunciamiento, es oportuno comentarque si bien señalamos que la supletoriedad del derecho civil nose aplicaba en este apartado del derecho fiscal, por no corres-ponder a su naturaleza de aplicación en parte oficiosa, tambiénse señaló que la doctrina o teoría general de la presunción síaplica; esto lo manifestamos para dejar en claro por qué notomamos en consideración lo expresado en el artículo 191 delCódigo Federal de Procedimientos Civiles, en el que se esta-blece de manera expresa la categoría de las presunciones dela materia civil, cuando señala:

"Las presunciones, sean legales o humanas, admiten prue-ba en contrario, salvo cuando, para las primeras, existaprohibición expresa de la ley".

Ahora bien, no basta con decir que sí existen las presuncionesabsolutas en la materia fiscal, sino que será necesario que ex-presemos al menos, las ideas que nos llevan a concebir tal si-tuación, y aún más, a justificar la necesidad de su existencia ysu consecuente espíritu de equidad y justicia tributaria. No obs-tante, debemos asentar de manera clara, que las presuncionesen materia fiscal adolecen de deficiencias en su regulación le-gislativa, a tal grado que pareciera ser que todas las ahora exis-tentes debieran aceptar prueba en contrario, cuando debe consi-derarse que no es la intención rectora, pues de ser ésta la ideafundamental, no se hubiera hecho necesario que se expresaracuáles sí la admiten y dejar a la interpretación el resto.

Lo manifestado en el párrafo anterior, lo sustentamos en el he-cho de que actualmente, y sobre todo en las presunciones

presunciones, a lasdemás no corresponde

tal valor probatorio.

La legislación vigentees omisa en cuantoa señalar en forma

expresa laspresunciones absolutas

en materia fiscal.

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previstas en Código Fiscal de la Federación, se han previstosolamente las que son relativas, es decir, las que admiten prue-ba en contrario, y respecto de las demás se ha guardado silen-cio, siendo entonces que si estamos sólo ante dos categorías,y ya se estableció cuáles son las que sí admiten prueba encontrario, las restantes debieran de ser absolutas, y por lo tan-to, no admitir prueba en contrario.

Presunciones fiscales indeterminadas.-

Resulta una verdad de perogrullo afirmar que si en el derechofiscal positivo se establecen con claridad las presunciones re-lativas y que no se establecen las absolutas, entonces las queno son relativas ni absolutas son indefinidas, o indetermina-das. Nada más cierto. Sin embargo, puesto que tal es nuestrarealidad, cuando realizamos un trabajo concreto debemos tra-bajar con ella. Esta es la razón por la que tendremos que desa-rrollar un análisis de aquellas presunciones que en nuestra le-gislación no han sido plenamente clasificadas, mismas a lasque hemos denominado como "indeterminadas".

En principio, es cierto que al señalar lo anterior estamos acep-tando que no sólo por la falta de señalamiento expreso en laley, se infiere la existencia de presunciones absolutas, tal comoson concebidas por la teoría general de presunción; pero, que-da también abierta la posibilidad de que aquéllas carentes deseñalamiento puedan adquirir esta categoría.

Ahora bien, qué es lo que podremos decir de estas presuncio-nes "indeterminadas", ¿son en realidad una categoría diferen-te? ¿cuál es su naturaleza, cómo deberán evaluarse para emi-tir un juicio de validez? Estas y otras interrogantes surgen altenor de una pretendida nueva clasificación de la categoría jurí-dica de las presunciones fiscales, motivo por el cual y ante lacasi total ausencia de pronunciamientos al respecto por partede los más asiduos estudiosos del derecho fiscal, pretende-mos manejar lo que es sólo una simple teoría.

Es claro que se trata de una categoría diferente si aceptamosque no son absolutas y que tampoco son relativas, pero, laesencia misma de su existencia debe obedecer a fines defini-

No puede afirmarse quetodas las presunciones

fiscales que no sonclasificadas por la Ley,

son absolutas.

Para establecer lacategoría de presunción

absoluta en materiafiscal, es necesario

En materia fiscal, no entodos los casos laspresunciones sin

clasificación de Leydeben considerarse

absolutas.



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dos aunque sea sólo en forma preliminar. De esta suerte, ennuestra opinión, la naturaleza de tales presunciones obedeceen forma directa a la búsqueda de una correcta aplicación de lajusticia en materia tributaria, pues si bien es cierto que no entodos los casos que obedezcan a una causal indeterminada seestará ante una presunción absoluta, también lo es que enalgunos de ellos sí deberá de considerarse que la estimaciónrealizada con base a procedimientos previstos en la propia ley,será necesariamente irrebatible por parte del particular que diocabida a que se realizase tal procedimiento, y en consecuen-cia, absoluta.

Ante estas circunstancias, tal parece que no es en sí misma lacausal que originó una determinación presunta la que le confe-rirá la categoría de absoluta a ésta, sino que de acuerdo conlos principios que rigen la materia fiscal, será necesario que através de la existencia de irregularidades probadas, pueda lle-garse a la conclusión de que éstas son de tal gravedad o natu-raleza que no obstante las pruebas que pudiese aportar el con-tribuyente, sea un hecho manifiesto la imposibilidad originadapor tales irregularidades de conocer fehacientemente las ope-raciones por él realizadas. De esta manera, la decisión de ta-les valores probatorios absolutos corresponderá en primera ins-tancia a la autoridad fiscal cuando emita su liquidación, y enposteriores instancias a los órganos o tribunales que sean com-petentes para dirimir controversias de la materia.

Es por las razones mencionadas, que en nuestra opinión, ellegislador ha omitido establecer en forma expresa en las dispo-siciones que norman la presunción fiscal, el señalamiento depresunciones absolutas.

Es así como el principio en que se basa la presunción fiscaladquiere su máxima relevancia, pues bastará el convencimien-to de que las irregularidades cometidas por el particular sonsuficientes para que no obstante ser subsanadas, sea virtual-mente imposible para la autoridad llegar al pleno conocimientode las operaciones por aquél realizadas, toda vez que habrásuficientes elementos de juicio que indiquen la posibilidad dela existencia de operaciones no declaradas, constituyéndosede esta manera la presunción absoluta.

analizar la naturalezade la irregularidad.

La imposibilidad realde conocer de manera

correctalas operaciones

del contribuyente,será la razón que

hará que unapresunción sea

absoluta.

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Las causales de determinación presuntiva, para las cuales nose ha establecido en la norma la categoría de relativas o abso-lutas, son fundamentalmente las contenidas en el artículo 55del CFF; y otras que se encuentran en las Leyes respectivasde las diferentes contribuciones, de tal manera que presenta-mos ejemplos de situaciones en las que no obstante que elparticular afectado haya subsanado la anomalía por la que seprocedió a efectuar la determinación presunta, ante un juiciode razón deberá concluirse que el valor probatorio de los resul-tados obtenidos en forma presuntiva por la autoridad, debe serabsoluto:

Primera Situación:

La autoridad se constituye en el domicilio del contribu-yente con el objeto de practicar una visita domiciliariapara comprobar el cumplimiento de las disposiciones fis-cales, y éste no permite el desarrollo de la diligencia.Ante esta situación, la autoridad procede a realizar unadeterminación presuntiva en la que se obtiene a través delos diversos métodos autorizados por la ley, una basegravable de $1,000.00

Al hacerse la notificación de la liquidación, que es seismeses después de que se intentó el inicio de la visita, elparticular impugna el crédito determinado por la autori-dad, argumentando que de acuerdo con sus registroscontables la base gravable sólo es de $100.00, para locual exhibe los libros contables y la documentacióncomprobatoria, argumentando además que podrán hacerla revisión a través de una visita domiciliaria el día que laautoridad así lo decida.

En este caso, es incuestionable que aun cuando aportapruebas de sólo haber realizado las operaciones que élseñala, la irregularidad que se convirtió en causal de de-terminación presuntiva es de tal gravedad, que no podrántenerse como únicas operaciones las que él haya aporta-do como pruebas, pues por diversas circunstancias, comoson: el tiempo transcurrido desde que impidió el desarro-llo de la visita, mismo durante el cual pudo haber arregla-



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do a su total conveniencia los registros contables; la po-sibilidad de que existan otras operaciones no registra-das, pues si no hubiesen existido irregularidades no sehubiera opuesto a la realización de la visita, etc., no po-drá asegurarse que ahora sí el contribuyente obra de bue-na fe aportando con total veracidad los datos que mues-tran la realidad de sus operaciones. Por tal motivo, sedeberá conferir la categoría de presunción absoluta a losresultados obtenidos por la autoridad.

En este mismo ejemplo, pudiésemos preguntarnos quésucedería si tratando de ser puristas en la aplicación dela ley, y toda vez que no se indica en ésta, que la presun-ción es absoluta, estableciéramos que debe aceptarse laprueba en contrario y, por tanto, debemos basarnos enlos registros presentados por el particular, y aún despuésde hacerlo encontramos que existen operaciones no re-gistradas.

El supuesto del párrafo anterior, sería absurdo y posible,toda vez que sí admitió la presunción de la autoridad laprueba en contrario, entonces sólo podrá la autoridaddeterminar omisiones para las que tenga pruebas docu-mentales, sin que en ningún caso pudiese operar la pre-sunción, de tal suerte que si ahondando en sus investiga-ciones llega la autoridad a documentar pruebas de omi-sión por valor de $500.00, por el sólo hecho de que elparticular presentó pruebas (que son incompletas) y lapresunción fue destruida, ésta será la cantidad que debe-rá determinar, no obstante que por la irregularidad come-tida existen suficientes elementos de convicción para es-tablecer la imposibilidad de conocer correctamente lasoperaciones, pudiendo ser que las omisiones sean inclu-so mayores a la que se determinó presuntivamente.

Segunda situación:

Durante el desarrollo de una visita domiciliaria, la autori-dad conoce y comprueba irregularidades consistentes enla inexistencia de facturas de venta y sus registros por unnúmero de 230. Por ser ésta una irregularidad que impide

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conocer correctamente las operaciones, se procede aestimar presuntivamente el valor de las operaciones efec-tuadas con las facturas faltantes, llegándose a una con-clusión de que en promedio el valor de cada uno será de$100.00.

En el caso anterior, durante el propio desarrollo de la visi-ta, o a través de los medios de impugnación de la liquida-ción, el contribuyente aporta pruebas de que 200 de talesfacturas son de diferentes valores que en promedio es de$30.00 cada uno. En este caso y por la naturaleza de lairregularidad, no es dable pensar que solamente pudodesvirtuar 200 facturas, pues con las otras no desvirtua-das pudo llegarse a un promedio superior inclusive al es-timado; en consecuencia la presunción de la autoridaddebe ser absoluta, pues si no se combatió y destruyó eltotal de la presunción, no existe causa suficiente paraaceptar la prueba.

Por el contrario, si el contribuyente auditado logra com-probar el valor de las 230 facturas (la totalidad) y éste esinferior al estimado por la autoridad, ante la existencia depruebas fehacientes y dado que ya no es eficaz el princi-pio que establece la imposibilidad de conocer el valor desus operaciones, en este caso, sí es de aceptarse laprueba en contrario.

Por lo anteriormente señalado, y en virtud de la importan-cia que representa el hecho de integrar la norma generalal caso concreto, en las presunciones en general y enespecial en las presunciones indeterminadas, nunca serásuficiente insistir en que el personal actuante en el ejerci-cio de las facultades de comprobación, tenga el mayorcuidado en el levantamiento de actas, fundamentalmenteen las que se establezcan las irregularidades que se cons-tituyen en causal de determinación presuntiva, haciendouna extensa y correcta circunstanciación de los hechos,así como del procedimiento seguido para llegar a las con-clusiones presuntas.



64

Momento de aplicación de la determinación presuntivay tesis aplicables a su valor probatorio.

Como ya quedó asentado, la presunción fiscal no es concebi-da como parte de un procedimiento que se origina por la exis-tencia de una litis, sino que es parte de un procedimiento don-de el poder de imperio de una de las partes en la relacióntributaria se impone sobre la otra; esto es, la determinaciónpresuntiva cuando así ha sido determinado en las leyes aplica-bles y el particular se coloca en las causales previstas, serealiza por parte de la autoridad fiscal, sin que para ello seanecesaria la voluntad del particular y sin que pueda oponerse aello, sino hasta la parte contenciosa del procedimiento admi-nistrativo, en la cual deberá en su caso, de desvirtuar la totali-dad de las irregularidades y la causa que originó la determina-ción presunta.

Para darnos una idea más clara de la necesidad de conferir unvalor real a la presunción fiscal, es conveniente decir que si desu previsión en la Ley no se obtiene como resultado más que elhecho de "asustar con el petate del muerto", aun cuando el con-tribuyente hubiese cometido irregularidades, su existencia essuperflua, pues de su aplicación no se obtendrá ningún resulta-do realmente positivo, puesto que en todos los casos bastarácon que el afectado simule haber subsanado la irregularidad.

En estas circunstancias, nos damos cuenta del valor que ladeterminación presuntiva representa como un instrumento quepuede ser utilizado por la autoridad administrativa, en la inteli-gencia que para hacerlo deben respetarse cabalmente las ga-rantías de seguridad jurídica del particular, fundamentalmentelas contenidas en los Arts. 14, 16 y 31 fracción IV Constitucio-nales, pues será necesario que exista la previsión en ley vigen-te con anterioridad, y que el acto de molestia que se realice através de mandamiento escrito, contenga las garantías de com-petencia de autoridad, fundamentación y motivación, así comola debida circunstanciación de las actas que se levanten, si setrata de una visita domiciliaria; y que además, el procedimientoy causales relativos estén previstos en ley, y fehacientementeprobados.

La presunción fiscal nose origina dentro de unprocedimiento de litigio,

sino en unprocedimiento oficioso.

La presunción fiscaldebe aplicarse conrespeto cabal de la

garantía de seguridadjurídica del particular.

65

Por otra parte, hay que señalar que si bien es cierto que laspresunciones establecidas en esta etapa del procedimientocuando se refieren a la determinación, no gozan de la presun-ción de legalidad y veracidad previstas en el Art. 68 del CódigoFiscal de la Federación, pues no son procedimientos en símismas, al amparo propio de cada una de las disposicionesque las prevén, gozan de una presunción de certeza más pro-funda, pues ya no será necesario que la autoridad deba probar-las, sino que en todo caso será el particular quien deba pre-sentar pruebas que sin lugar a dudas desvirtúen los hechosque la autoridad haya establecido a través de presunciones, obien que pruebe que la causa que originó la aplicación del pro-cedimiento a base de presunciones, no existió.

De esta forma, podemos afirmar que los resultados obtenidosa través de la aplicación de un procedimiento de determinaciónpresuntiva, tendrán el carácter de ciertos, salvo prueba en con-trario, cuando así lo prevea la ley; pero en cuanto a lo que serefiere a la presunción de legalidad consistente en el respetode la norma y el cumplimiento del procedimiento de ley, sí estásujeta a su comprobación cuando el contribuyente le haya im-pugnado.

Justificación de la aplicación de una determinaciónpresuntiva y del valor de sus conclusiones.

Resulta evidente que una afirmación como la hecha en párra-fos precedentes, respecto del valor de veracidad que la ley con-fiere a los resultados de una determinación presuntiva, requie-re de una justificación amplia para evitar que se pueda conjetu-rar que las autoridades tanto legislativas como administrativas,están obrando arbitrariamente en tal sentido; por ello, en estepunto expondremos algunas ideas que a nuestro juicio sonaplicables para hacer tal justificación.

Expresaremos nuestro pensamiento de la justificación, a tra-vés de los siguientes puntos de vista:

La presunción siempreserá un hecho cierto,hasta que el particular

prueba lo contrario.



66

Justificación de la Determinación Presuntiva Fiscal,atendiendo a la necesidad de preservar el interéssocial.-

A través de un enfoque filosófico puro de la necesidad de pre-servar el interés social, basta y sobra con señalar la existenciade tal necesidad para justificar que el encargado de hacerloque es el Estado, pudiese en todo caso que el particularincumpla, llevar a cabo una determinación de su arbitrio; sinembargo, la aplicación misma de la filosofía del derecho nosobliga a justificar los fines de justicia tributaria, que serán al-canzados mediante la facultad de la autoridad fiscal de llevar acabo una determinación presuntiva de la base gravable.

Es indiscutible que las finanzas públicas como sustento de laorganización del Estado es una función de orden público, ycomo tal, su debida consecución es de interés social.

El sistema tributario mexicano representado por los órganoscorrespondientes del sector público, ha basado su funciona-miento en principios legales que tienen su sustento en el lla-mado principio de la "buena fe". Esto es, el legislador federalha estimado que la relación tributaria existente entre autoridady contribuyente, debe mantenerse a través de otorgar credibili-

ASPECTOSEN LA

JUSTIFICACIONDEL VALOR

PROBATORIO

a.- Partiendo de la necesidad depreservar el interés social, ana-lizaremos por qué se hace ne-cesario que la autoridad admi-nistrativa de la materia cuentecon dicha facultad, basándonospara ello en las conductas quepuede asumir el particular;

b.- Por otra parte, analizaremoscómo es que en tal procedi-miento y valoración de su re-sultado, se respetan las garan-tías que el particular tiene enun estado de derecho.

La determinación propiade contribuciones, sebasa en el principio de

la buena fé.

67

dad total al particular, en cuanto a la declaración de contribu-ciones a su cargo, por ello, en el Artículo 6 del Código Fiscalde la Federación se prevé que será el propio contribuyente quienllevará a cabo la determinación correspondiente, salvo disposi-ción expresa en contrario.

Es a través de este llamado principio de la buena fe, de dondedebemos partir para analizar el soporte de justicia tributariaque conlleva la determinación presuntiva que realiza la autori-dad fiscal sólo en omisión del obligado principal, pues de nohacerlo así, pudiera mostrarse ante nuestro intelecto como unprocedimiento injusto.

En efecto, si nos damos cuenta que en su origen es al propioobligado a quien se le confirió el deber de establecer en sujusta medida la obligación a su cargo, y para tales efectos sele concede credibilidad, podremos entonces valorar el hechode que si no lo hace conforme a lo que corresponde, sea enconsecuencia la autoridad quien a través de los medios lega-les lo haga. Es decir, la determinación presuntiva de contribu-ciones por parte de la autoridad sólo se hará cuando el particu-lar haya quebrantado el principio de la buena fe a más de haberincumplido con las obligaciones formales que en la Ley hansido señaladas, y como resultado de ello, la autoridad no pue-da conocer correctamente las operaciones por él realizadas.

Es dentro de este marco, donde podremos darnos cuenta queuna vez quebrantada la credibilidad que se otorgó al particular,no existirá razonablemente la posibilidad de obligar al afectadoque en este caso es el Estado, a continuar creyendo en quienno cumplió respetando la buena fe que se tuvo al considerarcomo válido lo que había declarado. En este orden de ideas,nace a través de las disposiciones legales aplicables, la facul-tad de determinar presuntivamente la base gravable.

Ahora bien, es cierto que no sólo porque haya existido en sucaso una omisión de contribuciones, se podrá aplicarindiscriminadamente un procedimiento a base de presuncio-nes, de tal manera que en la legislación aplicable se prevénsólo algunos supuestos en los que podrá llevarse a cabo deesta forma. Estos supuestos, son necesariamente basados

La presunción fiscal seorigina por actos del

particular que motivanque su declaración y

sus sistemas contablespierdan credibilidad ante

la autoridad.

Sólo si lasirregularidades

cometidas por elparticular, impiden

conocer correctamentesus operaciones, podrá

ser aplicada lapresunción.



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en irregularidades que deben considerarse graves y cometidasen forma dolosa, pues no podría sancionarse con una penadrástica a quien cometió una infracción sin el concurso de suvoluntad. Esto es, el poder de presunción tiene como una desus justificaciones el hecho de que el particular cometió faltasgraves en forma voluntaria.

Por otra parte, como fundamento general de los supuestos queestablecen la realización de una determinación presuntiva, te-nemos el hecho de que en todos ellos debe existir la convic-ción de que las irregularidades encontradas impiden conoceren forma total y correcta las operaciones realizadas por el par-ticular, que generan obligaciones fiscales a su cargo.

En consecuencia, debe necesariamente de establecerse unaduda razonable en cuanto al ocultamiento de operaciones, de-rivada necesariamente también, de las irregularidades cometi-das por el particular y comprobadas por la autoridad.

Es tal vez esta circunstancia de la duda razonable, en cuanto ala existencia de irregularidades que impidan conocer correcta-mente las operaciones del particular, la situación que requierede mayor atención para evitar la actuación arbitraria de la auto-ridad tributaria. Es, sin lugar a dudas, la piedra angular de unsoporte de justicia. Sin embargo, en nuestra opinión, lascausales que en ley fueron previstas por el legislador, estánconstituidas necesariamente de hechos u omisiones que soncometidos voluntariamente, que son imputables al particular, yque tienen como consecuencia la imposibilidad de que, en losucesivo, la autoridad pueda considerar que los datos que aporteel particular sean los correctos.

Ahora bien, el legislador también ha tratado de evitar que secometan injusticias en la aplicación del procedimiento de de-terminación presuntiva, de tal forma que compete a la autori-dad administrativa cumplir con lo preceptuado, ejecutando conapego a la norma los procedimientos previstos. Y es aquí, don-de la autoridad deberá comprobar la causa y, por ende, la dudarazonable que de ella deriva, respecto del conocimiento cabalde las operaciones del particular.

La comisiónde irregularidades por

parte del particular,conlleva en la

generalidad de loscasos, el elemento

volitivo que incide en laomisión de contribuir.

La imposibilidad deconocer correctamente

las obligaciones delparticular, es el

fundamento de lapresunción.

69

Asimismo, valga señalar que los supuestos previstos comocausal para llevar a cabo la determinación presuntiva, son he-chos o actos que el particular si cumple correctamente puedefácilmente omitir; esto es, quien encuadra en los supuestos esporque a través de actos en los que está presente el elementovolitivo así lo deseó, así quiso que fuera; como consecuenciade esto, basta con que el particular evite realizar los actosprevistos en la ley para que no proceda la determinaciónpresuntiva. Es decir, tiene oportunidad de no caer en causa,evitando de esta forma las consecuencias que con anterioridadal hecho han sido previstas en la ley, lo cual logrará con el solohecho de ser cumplido.

En aplicación de otros criterios, se alega que si un contribu-yente presenta documentación y la autoridad no puede probarmás actos que los ahí documentados, debe considerarse queno existen otros actos que no sean los que están probadoscon documentos. En efecto, en principio este sería el criterioque debe aplicarse; sin embargo, cuando se coloca el particu-lar dentro de los supuestos de determinación presuntiva, seestablece una duda razonable de que todo lo que pueda decir yalegar a su favor es cuestionable, puesto que ya quebrantó elprincipio de la buena fe. De tal manera, no bastará con el he-cho de que presente documentación después de una determi-nación presuntiva para probar que fueron las únicas operacio-nes por él realizadas, porque si ya con anterioridad mintió, nopodremos asegurar que ahora sí esté conduciéndose con ver-dad.

Ahora bien, de ser éste el caso, no debe olvidarse que si lacausal de determinación presuntiva es de las previstas en elArt. 55 del Código Fiscal de la Federación, es potestativo parala autoridad realizar tal determinación presunta, de tal formaque la valoración de los hechos que la originan es el punto queorientará para decidir el método que se utilizará.

A este respecto, es incuestionable que no podremos obligar aque la autoridad sustituya a todos los particulares en el cum-plimiento de sus obligaciones, y que deba entonces documen-tar todas las omisiones que pretenda liquidar, pues esto seríade suyo una tarea titánica y casi imposible de cumplir, dado

Por Ley expedida conanterioridad al hecho, el

particular sabe que sicomete la irregularidad,podrá ser sujeto de unadeterminación presunta.



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que sería necesario que acudiera a todas las personas quepotencialmente hubiesen podido ser clientes o proveedores delparticular incumplido. En consecuencia, debemos aceptar queel procedimiento de determinación presuntiva, cuando los par-ticulares han dado lugar a ello, tiene la credibilidad que la ley leotorga, y por tanto, obliga a que el particular cumpla con lasomisiones que le hubiesen sido determinadas, pues en su caso,ya incumplió con las obligaciones formales que la ley le impo-ne, y existe la imposibilidad de conocer correctamente todassus operaciones.

Abundando sobre la justificación de un procedimiento de estanaturaleza, válganos señalar que evadir el cumplimiento de laobligación fiscal principal que es el pago de contribuciones, seconstituye en una conducta antisocial, que causa perjuicio a lasociedad en su conjunto, al manifestarse como una forma deobstaculizar el desarrollo social, y en su caso, de causar per-juicio directo a quienes son los receptores de los beneficiosque se otorgan a través de la redistribución del ingreso por lavía de la aplicación de las contribuciones.

Justificación de la Determinación Presuntivaatendiendo a la preservación del estado de derecho.

A la luz de las consideraciones anteriores para la justificaciónde la determinación presuntiva con la finalidad de preservar elinterés social, surgen de inmediato dudas referidas al hecho deque si en dicho procedimiento no se estaría violentando el es-tado de derecho. En efecto, analizado de una manera superfi-cial el procedimiento y sus resultados, pareciera que podríahaber violación de las garantías individuales del particular a quiense hiciese una determinación presuntiva; no existen tales viola-ciones empero.

No obstante la aseveración última, debemos señalar que esasdudas no escaparon a nuestro criterio cuando hubimos de ana-lizar, pues es claro que un procedimiento de tal naturaleza pre-senta aristas, de suyo delicadas, cuando estamos conscien-tes de que la preservación de las garantías sociales (individua-les) consagradas por nuestra Carta Magna, deben ser el princi-pal objetivo. Sin embargo, bajo consideraciones del interés

La obligación decontribuir, se constituyeen un beneficio para la

sociedad en suconjunto.

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colectivo y del análisis detallado del procedimiento de ley, pue-de concluirse que cumpliendo con éste, no existirá de ningunamanera violación a las garantías del individuo.

En primer lugar, debemos mencionar la disposición relativa alcriterio de equidad que debe prevalecer en toda contribución ysus elementos al ser prevista en ley, conforme a lo establecidoen la Fracción IV del Art. 31 Constitucional. Al respecto, esclaro que esta equidad debe darse a través de dos aspectosque son:

a).- Un sano equilibrio entre las obligaciones y derechos delparticular y las facultades y obligaciones de la autoridad;esto es, no deberán de otorgarse facultades y derechosa la autoridad en la ley, si no existe una justa compensa-ción con los derechos y obligaciones que la ley concedee impone al particular.

b).- El otro aspecto se constituye por el hecho de que tratán-dose sólo de los particulares obligados por la ley, debetratarse igual a los iguales y desigual a los desiguales,de tal forma, que debe contribuir más quien más capaci-dad tiene y menos quien menos capacidad tiene.

Es dentro de este último principio de equidad, donde vamos aencontrarnos que las obligaciones formales de los contribu-yentes son las mismas para los iguales; de tal suerte, quedentro de los fundamentos que orientan a nuestra legislaciónfiscal, nos encontramos que serán los obligados quienes tie-nen la atribución de declarar a la autoridad fiscal los actos quelos colocan como sujetos de contribuciones, por lo que no debeadmitirse que quienes tengan mejores opciones para evadir elcumplimiento de sus obligaciones, a través del ocultamientode información, sean quienes contribuyan con menos para lasatisfacción del interés público.

Ante esta situación, y tomando en cuenta que será una basede equidad lograr que se contribuya en la misma medida, noobstante que existan ocultamientos de información, debe con-siderarse que quien comete actos con esta última finalidadincumpliendo con sus obligaciones formales, se hace acree-

El particular con actoscontrarios a la Ley esquien da origen a la

determinaciónpresuntiva.

La autoridad sólo estimael monto de la base

gravable.



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dor a que la base para la determinación de sus obligaciones seestablezca presuntivamente; todo esto, sin perder de vista laposibilidad siempre existente de que la omisión se deba a si-tuaciones fortuitas, casos en los cuales el legislador ha previs-to la prueba en contrario.

Por otra parte, que sea la autoridad administrativa quien enforma estimada establezca la dimensión que corresponde a labase, en nuestra opinión no es violatorio del principio de legali-dad de las contribuciones contenida en la propia Fracción IVdel Art. 31 Constitucional, pues en todo caso, lo que la autori-dad fiscal está haciendo es concluir en cuánto o cuál fue elvalor de los actos y actividades realizados por el contribuyenteincumplido, sin que en ningún caso se aparte del respetoirrestricto en cuanto al hecho de tomar como base para el cál-culo de la contribución generada, los actos realizados por elparticular, que son generadores de contribuciones. Esto es,cuando el legislador estableció en la norma que fuera dichoparámetro el que se tomara como base para el cálculo de lacontribución, plasmó en ese precepto como disposición estric-ta, que no se acudiera a otros parámetros para hacerlo, por loque al ser éste el utilizado, se da exacto cumplimiento al prin-cipio de legalidad en cuanto a la base aplicable para la liquida-ción de las contribuciones a cargo del incumplido.

Es también de nuestra consideración, que de acuerdo con losprocedimientos de ley, no se viola la garantía de audiencia pre-via, independientemente de que en esencia no se trata de unacto de privación, pues es claro que siempre que se haga unadeterminación presuntiva, antes de convertirse en definitiva, elparticular tendrá la oportunidad de demostrar que es incorrectala apreciación de la autoridad, a través de la prueba en contrariocuando así lo autoriza la ley. A mayor abundamiento, toda vezque se trata de la parte oficiosa de un procedimiento administra-tivo en el cual no existe resolución alguna que afecte directa-mente el interés jurídico del particular, debemos señalar que lagarantía de previa audiencia para la afectación de su interés, sedará después de emitida la resolución, y que en ella el particularpodrá alegar que no existió la causal para la determinaciónpresuntiva, o bien que la apreciación de la autoridad administra-tiva es errónea por existir pruebas que demuestren lo contrario.

La determinaciónpresuntiva, no incide enlos elementos propios

de la contribución.

73

Por último, debemos señalar que en el procedimiento que laautoridad debe cumplir en la parte oficiosa, con objeto de aca-tar el principio de legalidad, los siguientes son fundamentales:

Encontrar y probar la causa previa.- Cuando la autoridad pre-tende llevar a cabo una determinación presuntiva debe, en to-dos los casos, existir una causa que sea derivada de actos ohechos imputables al particular, sin que pueda procederse através de este procedimiento, si no existen tales causas.

De esta manera, se hace necesario que la causa que se invo-que esté prevista en leyes expedidas con anterioridad al he-cho; que una vez dada la realidad tal causa, sea debidamentecircunstanciada en actas y/o papeles de trabajo; que dichascausas se hagan del conocimiento del particular con anticipa-ción a la realización de la determinación presuntiva.

Circunstanciar el procedimiento seguido.- Después de cum-plidos los requisitos señalados en el párrafo anterior, deberá deiniciarse la determinación presuntiva, misma que necesaria-mente estará ajustada al procedimiento previsto en la ley, de locual deberá existir la respectiva constancia en actas y/o pape-les de trabajo. A este respecto, es conveniente destacar quetales constancias deben ser indefectiblemente circunstancia-das, pues de no ser así, se corre el riesgo de no acreditardebidamente que se actúo apegado a la norma, por una parte,y por otra, se podría establecer un estado de incertidumbrejurídica ante el particular, al no conocer éste cómo fue que laautoridad llegó a las conclusiones a que hubiese llegado.


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CAPITULO 4De los Elementos,

Causales y Actos para laDeterminación

PresuntivaLas contribuciones, de manera general, se integran en la legis-lación fiscal de elementos que les son propios e inmutables,por lo que en el presente capítulo abordaremos este tema paradiscriminar todos y cada uno de ellos, en cuanto sea necesa-rio para hacer una determinación presuntiva.

Por otra parte, de manera enunciativa nos ocuparemos de ana-lizar las principales causales que originan que la autoridad fis-cal proceda a hacer las determinaciones presuntivas.

Asimismo, para aplicación correcta de los actos anteriores,procederemos a comentar una clasificación que a la determi-nación presunta se le puede adjudicar en razón de los actosque serán objeto de la misma, atendiendo tanto a la causa quela origina como al período sujeto a revisión.

Como ya se manifestó, cuando nos referimos a "Determina-ción Presuntiva", estamos refiriéndonos al acto mediante elcual la autoridad fiscal va a establecer la base gravable queresulta de la realización por parte del particular, de los supues-tos previstos en la norma que lo encuadran como sujeto obliga-do al pago de contribuciones. Es decir, la determinaciónpresuntiva de obligaciones fiscales, tal como aparece en nues-tro derecho positivo, sólo faculta a la autoridad administrativaen materia fiscal a determinar el monto de uno de los elemen-tos de las contribuciones, que es la base gravable.

La Autoridad Fiscal solopresume el monto de la

base gravable.


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De esta manera, en el contexto propio de la determinaciónpresuntiva como figura jurídica, se hace necesario que parauna correcta aplicación de la norma se vinculen armónicamentelos elementos de las contribuciones, a efecto de cumplir con elprincipio de legalidad que rige la actuación de las autoridades.En consecuencia, el estudio de los elementos propios del im-puesto y de la doctrina que surge alrededor de ellos, nos esnecesario para comprender en qué casos la norma estáfacultando para determinar presuntivamente.

4.1.- ELEMENTOS DE LAS CONTRIBUCIONES.

Los elementos consubstanciales de una contribución son:

De la disposición legal que establece la eficacia de una contri-bución sólo a través de su existencia en ley, como es la frac-ción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Esta-dos Unidos Mexicanos, se infiere que los elementos antes enu-merados deben por consecuencia haber sido necesariamenteplasmados en los ordenamientos que regulan la previsión deuna contribución específica. De esta manera, para la determi-nación presuntiva se hace necesario que las disposiciones le-gales que rigen, tanto la materia sustantiva del impuesto comolos procedimientos para su determinación presunta se armoni-cen, y faculten a la autoridad para llevar a cabo un procedi-miento de esta naturaleza, exactamente aplicable al caso, puesde no considerarse esta circunstancia en la norma, no se cum-pliría con el principio de legalidad antes mencionado.

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4.1.1.- Del Sujeto.

El sujeto de contribuciones es el obligado al pago de ellas. Lossujetos podrán ser personas físicas o jurídicas.

De esta manera, serán sujetos de las diferentes contribucio-nes que en materia federal habremos de analizar en este traba-jo, los siguientes:

En Materia de Impuesto Sobre la Renta.

Tratándose de este impuesto y de conformidad con lo estable-cido en el artículo 1º de la Ley de la materia, el objeto gravableo fuente generadora de la contribución, serán los ingresos queperciban las personas físicas o morales, y para ello, se hanprevisto tres supuestos diferentes en los que existirán obliga-dos de pago correspondiente, que son los siguientes:

En Materia de Impuesto Especial sobreProducción y Servicios.

En la Ley de la materia, encontramos que para establecer quié-nes serán sujetos de estos impuestos, se hace una distinciónen los dos primeros títulos de la Ley; de esta manera, confor-me al Título Primero, serán sujetos al pago de impuestos, lossiguientes:

CAPITULO 4 DE LOS ELEMENTOS, CAUSALES Y ACTOS PARA LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA


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TITULO SEGUNDO

Conforme al Título Segundo de la Ley del IEPS, serán sujetosdel impuesto los siguientes:

En Materia del Impuesto al Valor Agregado.

Para efectos de este impuesto, la Ley de la materia ha consi-derado como sujetos obligados a su pago, a las siguientespersonas físicas o morales.

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4.1.2.- Del Objeto y el Hecho Imponible.

Para establecer el concepto de objeto y hecho imponible esnecesario comentar que ambos son parte de una acepción yque necesariamente guardan íntima interrelación, pues en prin-cipio, así como es necesario establecer cuál es la "fuente" o"materia sobre la que incidirá el gravamen (objeto), es tambiénindispensable que se establezca en la norma cuáles serán loshechos que, dados en la realidad (hecho imponible), serán elsustrato básico para el establecimiento de la obligación decontribuir. Es decir, no basta con que se establezca cuál es lafuente que quedará sujeta al gravamen, sino que será necesa-rio que se prevean los hechos que serán objeto de imposición.

De acuerdo a lo mencionado en el párrafo anterior, debe decir-se que para cada una de las contribuciones a las que se estésujeto a su pago, en la Ley se deben prever ambos extremos,señalando con precisión cuál será el hecho imponible que ma-terializado en la realidad, será éste el que generará la obliga-ción de pago de contribuciones.

Respecto de estos dos elementos, Antonio Jiménez Gonzálezha expuesto con claridad su significado, al señalar:

1.- "EL OBJETO. Resulta que el impuesto se crea para seraplicado para incidir sobre ciertos fenómenos, que gene-ralmente se traducen en nociones macroeconómicas y

El objeto y el hechoimponible son

acepciones diferentesde un mismo concepto.



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que constituyen el elemento económico sobre el que seasienta el impuesto. La renta, el patrimonio, el consumoson sólo algunos ejemplos de objeto del impuesto. Elimpuesto sobre la Renta de México constituye un ejem-plo de un impuesto cuyo objeto lo constituye la renta, elImpuesto al Valor Agregado constituye una modalidad deimposición al consumo, etc."

2.- "LA MATERIA IMPONIBLE. Acontece sin embargo, quesi el legislador pretende someter a imposición la renta delas personas físicas por ejemplo, no podrá detenerse ahíla ley en señalar simplemente que se grava la renta glo-bal de las personas físicas, definiendo sólo el "objetomaterial" del impuesto, como quedó asentado en el pá-rrafo anterior, sino que la ley debe ir más allá al señalarlas situaciones de hecho de cuya realización surja la obli-gación de pagar el impuesto sobre la renta; es decir porejemplo, la percepción de salarios, honorarios, dividen-dos, etc. de tal forma que estos últimos fenómenos cons-tituyen la "materia imponible o el hecho imponible" delimpuesto."

"Así pues, resulta que la materia o hecho imponible delimpuesto la constituye el hecho o la circunstancia fácticaa cuya realización el legislador vincula el nacimiento dela obligación de pagar el impuesto."

"Conviene en este momento dejar aclarado que mientrasel objeto del impuesto es siempre un fenómenoextrajurídico, generalmente de carácter económico, porejemplo la renta, el consumo, el patrimonio; el hechoimponible pertenece a la categoría de los objetos jurídi-cos, es decir, constituye creación de legislador."

"José Luis Pérez de Ayala define este elemento en lossiguientes términos:"

"El hecho imponible es un hecho jurídico tipificado pre-viamente en la ley fiscal, en cuanto síntoma o indicio deuna capacidad contributiva y cuya realización determinael nacimiento de una serie de situaciones jurídicas subje-

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tivas, de contenido no recíproco, abocadas a desembo-car en una prestación de dar".

"De tal forma, que no debe confundirse el hecho imponibleque constituye, como ha quedado manifestado, un hechoposterior a la ley, con el objeto del impuesto, que siem-pre es la realidad económica que se somete a imposi-ción, es decir, es una realidad extrajurídica." 1

Acerca de estas dos acepciones de objeto y hecho imponible,es conveniente señalar que en las contribuciones que nos ocu-pan y para efectos de la determinación presuntiva de la basegravable, será necesario que en la determinación administrati-va realizada por la autoridad, se constate el supuesto jurídicoque coloca al particular en causa o motivo de presunción, encuyo caso, por disposición de Ley se presume realizado elhecho imponible y en consecuencia, quien es sujeto de taldeterminación deberá probar que no existió tal causa de pre-sunción o bien, que el hecho imponible no fue realizado; esdecir, la carga de la prueba por efectos de la presunción legalqueda a cargo del sujeto obligado al pago de contribuciones.

4.1.3.- De la Base Gravable.

La base gravable para las diferentes contribuciones, está cons-tituida por los elementos que el legislador tomó en considera-ción para establecer el parámetro que se utilizará para concre-tar el monto del gravamen. Esto es, la base es el componenteque se utiliza para establecer la dimensión o elemento al quese aplicará la tasa o tarifa para señalar el quántum con que sedebe contribuir.

De conformidad con las leyes fiscales, la base gravable decada una de las contribuciones se establece atendiendo al objetode ellas, de tal suerte que de manera enunciativa diremos quea los diferentes impuestos federales, corresponden las siguien-tes bases:

1 Jiménez González Antonio.- Lecciones de Derecho Tributario.-Ed. ECASA. México 1986. Pág. 66 y 67.

Efectuada ladeterminación

presuntiva, la carga dela prueba queda a cargo

del sujeto obligado alpago de contribuciones.

La base es el parámetroque determina el monto

de la contribución.



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Impuesto sobre la Renta.

Conforme lo establecido en el artículo primero de la anteriorLey del Impuesto sobre la Renta, la base gravable se encuen-tra determinada por los ingresos que los sujetos del impuestoobtengan. Sin embargo, de las disposiciones posteriores con-tenidas en la propia Ley, se desprende que el parámetro que seutiliza para aplicar la tasa o tarifa se obtiene de realizar diferen-tes procedimientos a dicho ingreso; así, vemos como en elartículo 10 de dicha Ley se establece que la tasa correspon-diente se aplica al resultado fiscal y no a la totalidad del ingre-so; en el art. 11 del mismo ordenamiento cuando se trata deingresos por distribución de dividendos o utilidades, se adicio-na el ingreso por tal concepto con el resultado de multiplicarlopor el factor ahí previsto; y así, dependiendo incluso de losdiferentes regímenes de tributación que establecen, la base sedeterminará de formas diferentes.

Impuesto al Valor Agregado.

En la Ley del Impuesto al Valor Agregado se prevé, que la basepara el pago del impuesto será el valor de los actos o activida-des, de tal forma, que al darse en la realidad cada uno de lossupuestos que han sido considerados como el hecho imponible,deberá de verificarse cuál ha sido el valor de ellos para estable-cer la base gravable.

Conforme a lo establecido en el Artículo 1o., los supuestos quela ley correspondiente prevé como objeto del Impuesto al ValorAgregado, son:

1) Enajenación de bienes,2) Prestación de servicios independientes,3) Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, y4) Importación de bienes o servicios

Es importante comentar, que el valor de tales actos y activida-des no está conformado exclusivamente por el precio en quecada uno de ellos haya sido pactado, sino que el legisladorprevió que su conformación total se integrara considerando otrosconceptos que estuvieran vinculados con él. En los siguientes

La base en ISR estáconstituida en atencióna los diferentes hechos

imponibles.

El IVA, la base estácompuesta por el valor

del acto realizado.

83

puntos habremos de analizar la base gravable para cada unode los actos o actividades afectos al pago del IVA.

4.1.3.1 Base del IVA en la enajenación de bienes

De conformidad con el Artículo 12 de la Ley del IVA, será basepara el pago de este impuesto, tratándose de enajenación debienes, el valor del precio pactado; además, se considera queforman parte del valor de actos y actividades y por tanto de labase, las cantidades que se carguen o cobren al cliente, porconcepto de:

a) Otros impuestos,b) Otros derechos,c) Intereses normales o moratorios,d) Penas convencionales, ye) Cualquier otro cargo que se haga al adquirente con moti-

vo de la adquisición del bien, independientemente de ladenominación que se le dé.

De esta manera, la base gravable, cuando se trata de enajena-ción de bienes, será el total de la cantidad que el adquirentehaya pactado, independientemente de la denominación que sele haya dado al cobro.

4.1.3.2 Base del IVA en la prestación de serviciosindependientes.

En el artículo 18 de la Ley del IVA, se establece como basegravable el valor total de la contraprestación pactada, así comocualquier otro cobro por concepto de:

a) Otros impuestos,b) Otros derechos,c) Viáticos,d) Gastos de toda clase,e) Reembolsos,f) Intereses normales o moratorios,g) Penas convencionales, yh) Cualquier otro cargo que se haga al receptor del servicio,



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con motivo del mismo, sin importar la denominación quese le haya dado.

En consecuencia, el monto total de los pagos que se hagancon motivo de la prestación del servicio, constituirá para losefectos correspondientes, la base gravable.

4.1.3.3 Base del IVA en el otorgamiento del goce o usotemporal de bienes

Conforme a lo establecido en el Artículo 23 de la materia, labase gravable será el valor de la contraprestación pactada afavor de quien otorga el uso o goce temporal, así como cual-quier otro pago que se realice por concepto de:

a) Otros impuestos,b) Otros derechos,c) Gastos de mantenimiento,d) Construcciones,e) Reembolsos,f) Intereses normales o moratorios,g) Penas convencionales, yh) Cualquier otra cantidad que se pague a quien otorga el

uso o goce, con motivo de dicho otorgamiento, indepen-dientemente de la denominación que se le dé.

De acuerdo a lo anterior, la base para el cobro del IVA estáconstituida, tratándose de otorgamiento del uso o goce tempo-ral de inmuebles, por la cantidad total que haya pagado quienusa o goza el bien a quien se le otorgó, con motivo del derechopara hacerlo, independientemente de la denominación que sele haya dado.

4.1.3.4 Base del IVA en materia de importaciones

En materia de importación de bienes o servicios, en el Artículo27 de la Ley del IVA, se establecen tres formas diferentes paraefectuar el cálculo de la base, referidas a tres supuestos dife-rentes, a saber:

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a) Cuando se trata de la importación pura de bienes tangi-bles, o el uso o goce temporal de bienes tangibles mate-rial en el extranjero;

b) Cuando se trata de la importación de bienes intangiblesenajenados por personas no residentes en el país, deluso o goce temporal de bienes intangibles proporciona-dos por personas no residentes en el país, de la presta-ción de servicios por personas no residentes en el país,excepto transporte internacional; y

c) Cuando a través de la exportación temporal de un bien,se le agrega valor a éste para ser regresado al país.

En Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Tratándose del Impuesto Especial sobre Producción y Servi-cios, en la Ley correspondiente se establecen dos parámetrosdiferentes para establecer la base, que son:

El pago del Impuesto Especial sobre Producción y Serviciosse ha establecido atendiendo a los diferentes productos o acti-vidades por los que se realiza, de tal forma que por lo quecorresponde a los hechos imponibles previstos en el Título Pri-mero de la Ley, se previó que la base gravable sea el valor deactos o actividades, tal como se establece en el artículo 2 dela Ley de la materia. Por lo que se refiere a los productos men-cionados en el Título Segundo de la misma Ley, que son las



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bebidas alcohólicas, la base gravable está representada por elnúmero de litros que correspondan, tal como se establece enel artículo 26-B de la propia Ley.

La Tasa o Tarifa.

Por último, la tasa o tarifa como elemento de las contribucio-nes está representada por el componente que al ser aplicado ala base gravable establecerá de manera objetiva la cuantía ennumerario con la que se debe contribuir, determinándose deesta manera la cuantía de la obligación fiscal.

Como elemento de las contribuciones, la tasa o tarifa aplicablees un componente fijo; es decir, no podrá en manera algunavariar respecto de lo que haya sido determinado en la Ley, puespor disposición contenida en el artículo 6º del Código Fiscal dela Federación, se aplicará siempre la vigente en el momento enque de conformidad con las disposiciones de Ley ocurra elhecho imponible.

4.2 DE LOS ELEMENTOS DE LAS CONTRIBUCIONESQUE SON DETERMINADOS EN FORMA PRESUNTIVAPOR LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA.

Si como ya se dijo, determinación presuntiva en la materia fis-cal es llegar al conocimiento de hechos desconocidos utilizan-do para ello hechos conocidos, corresponde ahora establecercuáles son esos hechos desconocidos que pueden ser presu-midos.

Por la mecánica misma de la presunción que es establecidaen la ley, los elementos propios del supuesto que conforma laexistencia de una obligación fiscal configurada por la contribu-ción en sí misma, que podrán ser determinados de esta formaserán: el objeto o hecho imponible, el sujeto y la base gravable.

De esta forma, sólo la tasa o tarifa no es prevista en ley comoun elemento que pueda ser estimado presuntivamente, pueses claro que no nace del hecho mismo de que en la realidad sedé el supuesto previsto en ley, sino que en todos los casosserá la propia ley la que establezca la dimensión de la tasa o

Sólo el sujeto, el objetoy la base gravable, son

elementos que sepueden establecer a

base de presunciones.

La tasa o tarifa siempreserá la prevista en Ley,

sin que se puedaestimar

presuntivamente.

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tarifa que será aplicable, para señalar la cuantía de la contribu-ción a cargo del particular, sin que exista ni la más remotaposibilidad de que la autoridad pueda estimar presuntivamenteeste elemento de tributo. Es decir, no obstante que en la pro-pia ley se establezcan tarifas que fluctúan entre una cantidadmínima y otra máxima, la autoridad deberá de tener los sufi-cientes elementos que le permitan razonar la tarifa que aplica,sin que en ningún caso pueda aplicar una inferior a la mínima uotra superior a la máxima.

Por otra parte, de un acucioso análisis de las disposicioneslegales que facultan la determinación presuntiva, podemos in-ferir que las autoridades administrativas en la materia fiscalsólo podrán determinar presuntivamente la base gravable, puesel objeto o el sujeto mismo, que como elementos propios con-formarán la existencia de una obligación de contribuir, son de-terminados por la propia ley.

Para ilustrar lo señalado en el párrafo anterior, daremos algu-nos ejemplos: Así, tenemos que en el caso de las causalesprevistas en el Artículo 55 del CFF, sólo se faculta a la autori-dad administrativa para determinar entre otras el valor de actosy actividades, mismos que sirven para establecer la basegravable cuando se trata del IVA. En estos casos, es la mismaLey la que presume que el particular, ante quien se están ejer-ciendo las facultades de comprobación, fue quien llevó a cabolos actos gravados, lo que conlleva por consiguiente la presun-ción de que sí se dio el hecho imponible. De esta manera, seestán estableciendo en forma presuntiva, sujeto y objeto delimpuesto, quedando sólo el monto de la base para ser determi-nado por la autoridad administrativa.

Por otra parte, lo establecido en la fracción I del Artículo 59 delCFF, lleva implícita la presunción de ley de que el particularvisitado realizó los actos que correspondan a la documenta-ción encontrada en su poder, estableciéndose así por determi-nación de ley, el sujeto obligado y en consecuencia la realiza-ción del hecho imponible por él mismo; en este caso, la auto-ridad sólo deberá comprobar la condición establecida por la leypara considerarlos como actos del particular ante quien se ejercelas facultades de comprobación y, en su caso, señalar cuál es

La autoridad fiscal sólodetermina

presuntivamente elmonto de la base

gravable.



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la base gravable para establecer el monto de su obligación decontribuir.

4.3.- DE LAS CAUSALES PARA LA DETERMINACIÓNPRESUNTIVA.

Como ha quedado establecido, la determinación presuntiva olas presunciones en materia fiscal, son presunciones legales,es decir, la autoridad sólo podrá proceder a efectuar una deter-minación de esta naturaleza, cuando en la Ley exista la previ-sión correspondiente. Los motivos por los que podrá procederseen tal sentido, deben necesariamente estar previstos en la Ley,y sólo cuando el particular incurra en los supuestos correspon-dientes, se llevará a cabo su ejecución.

En este punto procederemos al análisis de las causales dereferencia, pero antes de entrar en materia consideramos ne-cesario presentar unas breves reflexiones sobre algunos as-pectos de la mencionada determinación, que en nuestra parti-cular apreciación tienen singular relevancia.

Es dentro de la parte oficiosa del procedimiento tributario, don-de el legislador ha previsto la posibilidad de que la autoridadlleve a cabo la determinación presuntiva, por tanto, para el per-sonal operativo que será el encargado de aplicar los procedi-mientos correspondientes, es necesario establecer con clari-dad cuáles son los motivos por los que podrán llevar a caboeste procedimiento.

Poder establecer un criterio de clasificación de la causa queorigina que la autoridad esté facultada para realizar una deter-minación presuntiva, es en extremo importante, pues de la dis-criminación misma de la causa, parte el fundamento para esta-blecer el procedimiento que debemos desarrollar para llevar acabo dicha determinación; esto es, de la naturaleza misma dela causa se derivan los procedimientos que debe seguir la au-toridad y, en consecuencia, la solidez de los resultados que seobtengan.

Atendiendo a la importancia de los hechos que le confierendiferente naturaleza a cada una de las causas, haremos clasi-

Las causas paradeterminar

presuntivamente, debenestar en la Ley.

El procedimiento paraefectuar la presunciónse origina de la causa

misma.

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ficaciones convencionales, mismas que se derivan desde di-versos puntos de vista, y que son las siguientes:

4.3.1. Clasificación según la actitud que debe asumirla Autoridad.

Del análisis del contenido de las disposiciones que regulan lascausas de determinación presuntiva, vamos a encontrar queen algunos casos, la autoridad de manera imperativa deberáhacer la determinación de la base gravable, pues por ley sepresume realizado el objeto de la contribución y el sujeto, y enotros, será la autoridad quien decida si se hace la determina-ción presuntiva y en consecuencia establezca la realizacióndel hecho imponible.

Bajo este criterio, debemos señalar que existen en ley causasque representan para la autoridad administrativa la obligaciónde proceder a realizar la determinación presuntiva; esto es,dado en la realidad el supuesto previsto en la norma, la autori-dad debe necesariamente hacer la determinación presuntiva,sin que exista la posibilidad de que potestativamente puedadecidir si lo hace o no. A estas causales las denominaremoscomo "obligatorias".

Por otro lado, la ley prevé ciertas situaciones en las que aunconformado en la realidad el supuesto previsto en la normacomo causal de determinación presuntiva, se otorga a la auto-ridad la facultad de resolver potestativamente si aplica o no el

Algunas presuncionesson obligatorias para laautoridad que realiza la

revisión.



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procedimiento que corresponda. A estas causales las denomi-naremos "potestativas".

4.3.1.1. Presunciones Obligatorias.

Como anteriormente señalamos, establecer cuáles son las pre-sunciones de Ley que se consideran como obligatorias para laautoridad, se derivará del texto mismo de la norma que lasestablece, de tal forma que habiendo constatado que el parti-cular sujeto a revisión se ubica dentro de la causal de presun-ción, la autoridad revisora deberá proceder a efectuar la deter-minación presunta de la base gravable y a exigir el pago de lascontribuciones que de ello derivan.

Para efectos de analizar las presunciones legales que hemosconsiderado como obligatorias, valga señalar que existen algu-nas de esta naturaleza en el Código Fiscal de la Federación,mismas que en su caso y de acuerdo con las previsiones pro-pias de la disposición que las establece, serán aplicables paradiversas contribuciones. Así mismo, cada una de las leyessustantivas de las diferentes contribuciones, prevén en su caso,presunciones aplicables exclusivamente para los efectos de laLey impositiva correspondiente.

Para efectos del análisis de las presunciones obligatorias, loharemos partiendo de las contenidas en Código Fiscal de laFederación, para posteriormente revisar las que correspondana las leyes sustantivas, haciendo hincapié en ambas referen-cias a la ley del impuesto sobre la renta se realizaran con basea la que estuvo vigente hasta diciembre de 2001, pues lasreviciones correspondientes serán precisamente para ejerciciosanteriores a 2002.

Las causales depresunción se

encuentran tanto enC.F.F. como en lasleyes respectivas.

En Código Fiscal de la Federación.


91

En Ley del Impuesto sobre la Renta.


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En Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.


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4.3.1.1.1.- Análisis de Causales Obligatorias para la Auto-ridad.

Del análisis de las causales enlistadas anteriormente, y quecomo se manifestó, las consideramos como obligatorias paraque la autoridad lleve a cabo la determinación presuntiva, debecomentarse que tal categoría o clasificación se infiere del textomismo de la disposición legal que la establece, pues de suredacción se desprende el hecho cierto de que dado en la rea-lidad el supuesto, el hecho imponible se considera realizado yque por consecuencia la autoridad administrativa debe proce-der a realizar el cobro de las contribuciones que en su casofueron omitidas por el particular.

A continuación haremos un breve estudio de cada una de ellas.

De las contenidas en Código Fiscal de la Federación.

1.- Omisión en la retención de contribuciones o en el enterode las retenidas (Art. 57 C.F.F.)

Respecto de este supuesto, tal vez sea necesario establecerde entrada el concepto por el cual se considera que existecausa para efectuar la determinación presuntiva. En efecto, dela redacción del 1er. párrafo del Art. 57 C.F.F., se infiere que lacausa para ello sólo existe cuando la omisión consiste en noretener y enterar, siendo que podría estimarse que son dosobligaciones diferentes, pues puede ser que sí se haga la re-tención y no se haga el entero o entrega a la autoridad corres-pondiente; o bien, que no se haga la retención pero sí se efec-túe el pago a la autoridad. No obstante, de acuerdo con laactual redacción, la causa sólo actualiza cuando se dan am-bas conductas: no retener y no enterar o pagar al estado. Alrespecto, en el 1er. párrafo del Art. 57 del C.F.F. se establece:

Artículo 57.- Las autoridades fiscales podrán determinarpresuntivamente las contribuciones que se debieron ha-ber retenido, cuando aparezca omisión en la retención yentero, por más del 3% sobre las retenciones enteradas....

En las retenciones lainfracción puede

consistir en que éstasno se realicen, o quehabiéndolo hecho, no

se enteren a laautoridad.

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Ahora bien, si se analiza la redacción del 3er. párrafo del mis-mo art. 57 C.F.F., pareciera inferirse que la causa de determi-nación presuntiva se actualiza sólo con el hecho de no efec-tuar el entero correspondiente, pues en él se establece:

"Art. 57.- ...

Si las retenciones no enteradas corresponden a pagos aque se refiere el Capítulo I Título IV de la Ley del Impues-to sobre la Renta y el retenedor tiene más de veinte tra-bajadores a su servicio, se presumirá que las contribu-ciones que deben enterarse son las siguientes:

De esta manera, y en el entendido de que existen otro tipo decontribuciones diferentes a las referidas en el párrafo anterior-mente transcrito, que también son objeto de retenciones, comolo es el Impuesto al Valor Agregado cuando se está en lossupuestos del Art. 1º.-A de la Ley de la Materia, para efectosde proceder a realizar una determinación presuntiva respectode retenciones, será necesario discriminar si se trata de lasque corresponden a las establecidas en el Capítulo I del TítuloIV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuyo caso basta-rá con el incumplimiento de pago o entero correspondiente paraproceder a llevar a cabo tales presunciones.



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Ahora bien, para la total actualización de los supuestos o mo-tivos de determinación presuntiva, bastará con el hecho de quelas retenciones no efectuadas o enteradas sean superiores al3% de las retenciones que sí fueron enteradas o pagadas alEstado. Esto es, en caso de que dichas omisiones no seansuperiores a tal porcentaje, la determinación correspondientese realizará sobre base cierta, y si es mayor a ello, se efectua-rá de manera presunta. P. Ej.

Un contribuyente del IVA, debió efectuar retenciones sobre unmonto total de $1,000.00 (Un Mil Pesos).

En el caso anterior, la retención presuntiva sería procedentepor actualizarse el supuesto establecido en el Art. 57 1er. pá-rrafo del C.F.F.; pero si el impuesto que se establece hubieseenterado hubiere sido de $97.00, no sería mayor al 3% que esel parámetro establecido en el párrafo y artículo antes citado.

Por último, es conveniente comentar que el procedimiento dedeterminación presuntiva que debe aplicarse, será diferente sise trata de pagos establecidos en el Capítulo I, Título IV de laanterior Ley del ISR y otros impuestos retenidos, pues en el1er. caso se aplica lo dispuesto en las fraccs. I y II del artículo57 del Código Fiscal de la Federación; y en casos diferentesconforme a lo dispuesto por el segundo párrafo del propio artí-culo 57 del Código Fiscal de la Federación, se aplicarían losprocedimientos previstos en las fraccs. I al V del art. 56 delmismo ordenamiento anterior.

Los procedimientos delArt. 57 C.F.F., solo

aplican en retencionespor salarios.

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2).- Tener registros contables o documentación comprobatoriao correspondencia sin nombre o a nombre de terceros.(Art. 59 Fracc.I C.F.F.)

Cuando en la práctica de una revisión se encuentren enpoder del contribuyente visitado registros contables sinnombre o a nombre de terceros o bien documentacióncomprobatoria, y pueda comprobarse que al menos unade esas operaciones fue realizada por él, se presume porla ley que todas aquéllas otras operaciones que estén enestas circunstancias fueron realizadas por él mismo.

En este punto, es conveniente establecer que los registroscontables a que se refiere la Ley, son todos aquéllos quede conformidad con el penúltimo párrafo del Art. 28 delCFF se consideran parte de la contabilidad del contribu-yente; esto es, se va a estimar que todos los registros enpoder del particular revisado, sean o no de los obligatorios,son de operaciones por él realizadas no obstante que notengan su nombre o aparezcan a nombre de terceros.

3).- Información contenida en sistemas de contabilidad, queaparezca a nombre del contribuyente y que se encuentreen poder de terceras personas que estén a su servicio; obien, en poder de accionistas o propietarios de la empre-sa revisada. (Art. 59 Fracc. II C.F.F.)

En estas situaciones, en las que debe hacerse hincapiéen el hecho de que las personas en cuyo poder se en-cuentren los sistemas de contabilidad, deben tener paracon el visitado los vínculos exigidos por le ley, que son elhecho de que sean accionistas o propietarios de la em-presa o bien que le presten sus servicios, debe conside-rarse que toda la información contenida en los registroslocalizados, corresponde a operaciones de la empresavisitada, y en consecuencia, de las que se deriva la obli-gación de contribuir.

4).- Efectuar depósitos bancarios en cuenta del contribuyen-te, sin hacer los registros en la contabilidad obligatoria.(Art. 59 Fracc. III C.F.F.)

En el supuesto de laFracc. I del Art. 59

C.F.F., deberácomprobarse que una

de las operaciones quecorresponden a

registros irregulares, larealizó el revisado.

Para que apliquen elsupuesto de la Fracc. II

del Art. 59 C.F.F.,deberá comprobarse elvínculo existente entre

el revisado y lapersona en poder dequien se encontró la

documentación.



98

En cuanto a esta causa, valga señalar que es aplicablecuando los depósitos sean en cuenta bancaria del contri-buyente y que no correspondan a los datos de su conta-bilidad obligatoria; esto es, cualquier depósito en cuentabancaria del contribuyente que no esté registrado, debeconsiderarse un ingreso por valor de actos o actividadesno declarado y, por tanto, debe estimarse presuntivamen-te como parte de la base gravable, e ingresos acumulablespara ISR.

5).- Depósitos bancarios en cuenta de cheques personal degerentes, administradores o terceros. (Art. 59 Fracc. IVC.F.F.).

Cuando pueda comprobarse que existen operaciones acargo de la empresa, tales como depósitos o pagos efec-tuados a través de cuentas de cheques personales de losgerentes o administradores de la empresa sujeta a revi-sión, por los cuales no se hayan realizado los registroscontables obligatorios, la totalidad de los depósitos dedichas cuentas se van a presumir como ingresos del con-tribuyente revisado.

Para proceder a hacer esta presunción, será necesarioque primeramente se compruebe que alguna de las ope-raciones mencionadas (pagos o depósitos) correspondena la empresa visitada, y que además no se haya hecho elregistro contable obligatorio, pues de haberse realizadoeste registro, no será procedente la presunción previstaen la ley.

6).- Diferencias entre activos registrados en contabilidad yexistencias reales (Art. 59 Fracc. V C.F.F.)

Cuando existan diferencias entre los activos registradosen contabilidad y la existencia real, se presume que talesdiferencias corresponden a ingresos obtenidos durante elultimo ejercicio, por los que debieron pagarse contribu-ciones.

Para el supuesto de laFracc. III Art. 59 C.F.F.,debe probarse que el

depósito no fueregistrado.

Conforme lo dispuestoen la Fracc. V Art. 59C.F.F., la presunción

será aplicable alejercicio anterior a

aquél en que ocurrió lairregularidad.

En el supuesto de laFracc. IV Art. 59

C.F.F., deberácomprobarse que

cuando menos una delas operacionescorresponde alrevisado, y que

además no se hizo elregistro contablecorrespondiente

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En esta causal, tal vez sólo sea conveniente señalar quedeberá tenerse en cuenta que se refiere a activos que noforman parte del objeto de la empresa en cuanto a suproducción o comercialización, pues de tratarse de és-tos, deberán considerarse como faltantes de inventario.Además, se deberá verificar que por las enajenacionesrealizadas de sus activos, se constituyan en objeto ysujeto del IVA.

7).- Pagos no registrados a proveedores o prestadores deservicios, con cargo a la cuenta de cheques del contribu-yente. (Art. 59 Fracc. VI C.F.F.)

Cuando existan pagos con cargo a la cuenta de chequesdel contribuyente a proveedores o prestadores de servi-cios del mismo, que no hayan sido registrados debida-mente, se presume que son por mercancías adquiridas oservicios por los cuales se obtuvieron ingresos.

En materia del impuesto al valor agregado, esta fraccióndeberá aplicarse conjuntamente con lo dispuesto en elArt. 60 del propio Código Fiscal de la Federación cuandose trate de pagos a proveedores, pues estaremos en elsupuesto de adquisición de mercancías no registradas.En cuanto a lo que se refiere a los pagos a prestadoresde servicios, es de considerarse que no aplica para esteimpuesto, pues en todo caso no deja de ser un gasto queno es en mercancía que pueda ser enajenada posterior-mente por el contribuyente visitado.

8).- Tener salidas superiores a los ingresos (Art. 59 Fracc. VIIC.F.F.)

Cuando un contribuyente tiene salidas superiores a losingresos, se presume que la diferencia resultante entreambos conceptos es resultado fiscal.

En este punto es conveniente establecer, que para haceruna presunción de que el ingreso de referencia provienede la realización de actos o actividades gravados por IVA,

En el supuesto de laFracc. VI del Art. 59

C.F.F., deberá quedardebidamente

comprobado que elbeneficiario del cheque

es proveedor oprestador de servicios

del revisado.



100

será necesario documentar tal circunstancia, pues de otramanera no será aplicable para este impuesto.

9).- Los inventarios, materias primas, productossemiterminados o terminados, y los activos fijos, gastosy cargos diferidos, así como los terrenos donde se desa-rrolle la actividad del contribuyente, se consideran de supropiedad. (Art. 59 Fracc. VIII C.F.F.).

Conforme a esta situación, los elementos mencionados,cuando se encuentren en poder del contribuyente o serefieran a sus operaciones, debe considerarse que sonde su propiedad, para los efectos que correspondan enmateria de IMPAC.

10).- No registrar la adquisición de mercancías (Art. 60 CFF)

Cuando el contribuyente sujeto a revisión haya omitidohacer los registros obligatorios de la adquisición de mer-cancía, se presume que tales mercancías fueron enaje-nadas y que por consiguiente son valor de actos o activi-dades que pueden estar sujetos al pago del IVA; y co-rresponder a ingresos acumulables para efectos de ISR,si es éste el caso, en el mismo artículo se establece unprocedimiento que nos llevará a determinar presuntiva-mente el valor de los actos y actividades, lo que nos ser-virá de base para el cobro del IVA, en su caso, para esta-blecer los ingresos que se acumularán en ISR.

11).- Los documentos en poder de terceros que tengan rela-ción con los contribuyentes, se considera que correspon-den a operaciones realizadas por éstos, y por tanto seránbase para determinar ingresos, entradas o valor de actosy actividades cuando: (Art. 62 C.F.F.).

a.- Estén a nombre del contribuyente u ostente su ra-zón social;

b.- Señalen como lugar de entrega o recibo, el domici-lio del contribuyente;

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c.- Se entreguen o reciban en el lugar donde el contri-buyente entrega o recibe bienes o servicios; o

d.- Se trate de cobros o pagos efectuados por el contri-buyente.

De las contenidas en la Ley del ISR.

1.- Adquirir bienes o enajenar bienes a precio menor del demercado. (Art. 64 Fracc. I ISR.).

Cuando el contribuyente realice operaciones en las que ad-quiera o enajene bienes a precio menor que el de mercado omayor a éste, se podrá modificar la utilidad o la pérdida fiscal,según corresponda, haciendo una determinación presunta delprecio en que se enajenaron dichos bienes. De esta manera,según el caso, (adquisición a precios menor o mayor) se pro-cederá a incrementar utilidad o disminuir pérdida, igual en casode enajenación.

Los procedimientos aplicables están previstos en el propio Art.64 LISR, mismos que serán también aplicables para modificarutilidad o pérdida fiscal, cuando se trate de gastos o prestacio-nes recibidas que se consideren también a precio menor omayor que el que corresponda al de mercado.

2.- No determinar los ingresos acumulables y las deduccio-nes autorizadas considerando los precios y montos delas contraprestaciones que hubieran utilizado con o entrepartes independientes en operaciones comparables.

Partiendo de la obligación establecida en el primer párrafo delartículo 64-A de la Ley del ISR, en la que se establece paraquienes realicen operaciones con partes relacionadas, la de-terminación de sus ingresos acumulables y sus deduccionesautorizadas, tomando como referencia no los precios y mon-tos con que realizaron dichas operaciones, sino los que co-rrespondan a las operaciones efectuadas con partes indepen-dientes en operaciones comparables, la autoridad en caso deque el contribuyente no lo hubiese hecho así, deberá determi-nar dichas obligaciones (ingresos acumulables y deducciones

Para efectos de laFracc. I Art. 64 LISR,

deberá quedarconstancia del valor

que el auditor estableciócomo de mercado, y los

procedimientosseguidos para ello.



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autorizadas) utilizando para ello los métodos establecidos enel artículo 65 de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta,modificando de esta manera el resultado fiscal.

3.- Considerar como dividendos los pagos de intereses (Art.66 LISR).

En el caso de lo establecido en el artículo 66 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, se trata de una presunción que esta-blece la Ley, la cual obliga a que el contribuyente al realizarsus registros contables por las operaciones correspondientes,les dé el tratamiento de dividendos a los intereses que se pa-gan, de tal suerte que en omisión del obligado principal (el con-tribuyente) la autoridad, si al efectuar la comprobación del cum-plimiento de las obligaciones fiscales se percata de que no secumplió con lo dispuesto en la norma, deberá proceder a reali-zarlo de dicha manera, siendo entonces, que podrá considerar-se como una determinación presunta, pues en tal caso seráindispensable que la autoridad pruebe que se dio en la realidadcualquiera de los supuestos previstos en las fracciones I a Vdel referido artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

4) Tener una persona física, erogaciones superiores a losingresos que hubiere declarado en ese mismo año (Art.75 LISR).

Tratándose del ingreso de las personas físicas, en el Art. 75LISR, se prevé que en el caso que cualquier persona se reali-cen erogaciones superiores a los ingresos declarados, la dis-crepancia entre el monto de ambos conceptos, se debe consi-derar como uno de los ingresos previstos en el Capítulo X delTítulo IV de la propia Ley del ISR.

En estos casos, previa la comprobación fehaciente por partede la autoridad de los supuestos que conforman la presunciónde Ley, deberá ésta de proceder a cumplir con el procedimien-to que en el propio artículo 75 se establece, para luego deconcluido éste, si no se desvirtúa la presunción, proceder aemitir la resolución en que se determine el crédito fiscal a car-go del particular.

A las personas físicascon erogacionessuperiores a los

ingresos declarados,debe darse laoportunidad de

comprobar el origende tales ingresos.

103

9) Art. 120 de la Ley del ISR

Por tratarse de un aspecto que al estar vinculado con la com-probación de las obligaciones fiscales de los contribuyentes,es de aplicación con base a las leyes vigentes a los años enque se dieron los supuestos previstos en la norma, en estepunto específicamente, nos referiremos a los supuestos quepudieron originarse hasta antes de la entrada en vigor de lanueva Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir.

La referencia anterior, la hacemos puesto que en la Ley del ISRvigente, no se contemplan los supuestos que en la Ley anteriorse preveían en el art. 10-A, referentes a la forma de cálculo delImpuesto sobre las presunciones del artículo 120 de la mismaLey, por lo que actualmente, resultaría imposible determinardichas presunciones con base a la ley vigente.

Para analizar los supuestos contenidos en el artículo 120 de laLey del Impuesto sobre la Renta que en su caso se conviertenen causal de determinación presuntiva por parte de la autori-dad, es necesario realizar las siguientes precisiones:

a.- Conforme al Art. 120 del Capítulo VII, aun cuando se ubi-ca dentro del Título IV ambos de la Ley del ISR, se refierea los ingresos por dividendos y las ganancias distribui-das por personas morales;

b.- No obstante que conforme al último párrafo del artículo120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Ingreso seconsidera recibido por el propietario del Título Valor o elTitular de la parte social correspondiente (persona físicao moral), el cumplimiento de la obligación de pago serealizará en los términos de la disposición que corres-ponda de acuerdo a la persona que se ubique en el su-puesto, es decir, la persona moral que distribuya dividen-dos o ganancia.

c.- Dentro de los supuestos previstos en las diferentes frac-ciones que contiene el artículo 120 de la Ley del Impues-to sobre la Renta, se encuentran algunos que se refierena la forma de determinar la base gravable y no a presun-



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ciones propiamente dichas, de tal forma, que en este puntosólo nos referiremos a aquellos casos en que sí existirála presunción por parte de la autoridad.

d.- La previsión de Ley está dirigida a considerar ciertos ac-tos del contribuyente como "distribución de utilidades oganancias", aun cuando dentro de sus registros conta-bles se pretenda darles una naturaleza diferente, siendoentonces que constatado por la autoridad el supuestoprevisto en la norma, el tratamiento fiscal de tales actosquedará sujeto a las disposiciones aplicables al concep-to de distribución de dividendos o utilidades previsto en elartículo 10-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Los supuestos que en nuestra opinión se constituyen comouna presunción para la cual está facultada la autoridad son lossiguientes:

Préstamos a socios o accionistas.

Los préstamos a socios o accionistas que realice la personamoral, serán considerados como distribución de dividendos outilidades, cuando no reúnan los siguientes requisitos:

Los préstamos a socioso accionistas serán

utilidades distribuidas sino reúnen cualquierade los requisitos de

Ley.

105

Como puede observarse, las condiciones para que un présta-mo a socios o accionistas no se considere distribución de uti-lidades o ganancia, son fatales, es decir, inexcusables. Peroes de destacarse aún más, la contenida en el inciso d) de laFracc. IV del artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre la Ren-ta, pues de ella se desprende que con el incumplimiento desólo una de las anteriores, ya se estará en el supuesto que sepresume; de tal manera que si la autoridad constata tal incum-plimiento, debe considerar configurada la presunción y por tan-to, aplicar la disposición establecida en el artículo 10-A de lapropia Ley del Impuesto sobre la Renta.

Erogaciones no deducibles que benefician a socioso accionistas de personas morales.

El concepto de erogaciones no deducibles y las implicacionesde ello, llegan a confundirse de tal forma que se piensa o secree, que por el solo hecho de no ser deducibles, el contribu-yente las puede realizar en cualquier momento sin que ellorepresente una implicación fiscal; es decir, se cree que paraefectos fiscales a la Ley no debe interesarle el destino de talerogación, pues finalmente no se van a deducir, y por tanto nodebiera de actualizarse un efecto fiscal; no es así, empero.

Es incuestionable por supuesto el hecho de que el resultadofiscal previsto por la Ley Fiscal y el denominado resultado con-table o ganancia contable, son elementos que denotan la fuen-te o hecho imponible para efectos del ISR, aun cuando durantela operación normal del contribuyente, para establecer la basegravable se considera el resultado fiscal como punto de partidapara determinar la utilidad fiscal gravable.

No obstante lo anterior y para el caso que nos ocupa, un con-tribuyente pudiera realizar erogaciones no deducibles que be-neficien directamente a los socios o accionistas, de tal magni-tud, que lleven a la empresa al grado de no poder hacer frentede manera normal a sus obligaciones vencidas, es decir, llevar-lo a la quiebra.

Si el caso es el supuesto referido en el párrafo anterior, ¿Quésucedería con los créditos fiscales que se generaron al realizar

Incluso cuandono se haga la deducción

de una erogación,pueden surtirseefectos fiscales

en la determinaciónde la base gravable.



106

el hecho imponible?, es decir, las erogaciones no deduciblesrealizadas con las características antes descritas se efectúancon ingresos normales de la empresa, los cuales al ser obteni-dos son materia del hecho imponible, y si se desvirtúa su natu-raleza (o se pretende desvirtuarla) de crédito fiscal por actosdel contribuyente, no podrá considerarse que el derecho a sucobro por parte de la autoridad fiscal, ya no existe. Esto es,aun cuando pudiese existir la declaración de quiebra o concur-so del contribuyente, la autoridad debe conservar su derecho alcobro de créditos fiscales, y no sólo eso, sino que el benefi-ciarse directamente el socio o accionista, existe ya el mismobeneficio que se origina al distribuir utilidades.

Para efectos de lo anterior y para evitar la simulación de actosdel contribuyente, pues es claro que realizar erogaciones nodeducibles se trata de actos o gastos no indispensables paralos fines de la empresa, la presunción de utilidades o dividen-dos distribuidos es de manera clara y concreta, un acto denaturaleza estrictamente de legitimación jurídica, pues realiza-do el hecho imponible, el particular debe contribuir a los gastospúblicos, en la forma y tiempo previstos por la Ley.

Omisiones de Ingresos.

De conformidad con la fracción VI del artículo de la Ley delImpuesto sobre la Renta, las omisiones de ingresos debenconsiderarse también como utilidades distribuidas. Al respec-to, la disposición citada establece:

Artículo 120.- Se consideran ingresos por utilidades dis-tribuidas los siguientes:…"

De acuerdo con lo establecido en el párrafo antes transcrito, enel caso de que en la realidad se materialicen los supuestosprevistos, las cantidades determinadas según cada una de ta-les hipótesis, deben considerarse como utilidades que ya fue-ron distribuidas por la persona moral que los obtuvo, y en con-secuencia, debe efectuar el pago del Impuesto sobre la Renta,en los términos del artículo 11 de la Ley de la materia.

No todas las omisionesde ingresos se

consideran utilidadesdistribuidas.

107

Es en el contexto de la presunción anterior, que las autorida-des fiscales al constatar que una persona moral se colocó enel supuesto normativo, deberán efectuar el cobro de las contri-buciones que en su caso resulten omitidas por no haber efec-tuado el pago.

Ahora bien, en la fracción VI del artículo que se analiza, seprevé a la letra:

Artículo 120.- Se consideran ingresos por utilidades dis-tribuidas, los siguientes:….VI. Las omisiones de ingresos o las compras no rea-lizadas e indebidamente registradas.

VII a XI"

De acuerdo a esta disposición, y para establecer la presun-ción, debemos discernir cuándo un ingreso (de la persona mo-ral) se considera omitido y por consiguiente debe presumirsecomo una utilidad ya distribuida, pues no escapa al entendi-miento que las omisiones de ingresos serán en todos los ca-sos, de los que habiendo sido obtenidos por la persona moral,no fueron declarados a la autoridad, cuando debieron serlo porser ingresos acumulables, lo que nos llevaría a concluir quepor la simple omisión en declarar los ingresos, éstos ya seconsiderarán como utilidades distribuidas, lo cual no es así,empero.

En efecto, la mecánica misma de la determinación de la basegravable en Impuesto sobre la Renta, nos conduce a conside-rar como elemento intrínseco del Impuesto correspondiente,no todos los ingresos del contribuyente, sino sólo a los ingre-sos que en la propia ley han sido considerados como"acumulables"; es decir, si no todos los ingresos se conside-ran para establecer la base gravable, entonces, no todas lasomisiones de ingresos se considerarán como utilidades distri-buidas, por tanto: sólo la omisión de ingresos consideradoscomo acumulables, producirá la presunción de utilidades dis-tribuidas.



108

Pero sólo constatar que los ingresos no declarados u omitidoseran acumulables, no es suficiente tampoco para que opere lapresunción, pues ésta (la presunción) conlleva en sí mismaotra presunción, consistente esta última en el hecho de queese ingreso ya no está en poder de la empresa, que ya salió desu patrimonio, pues es una utilidad que ya se distribuyó; por loque, este supuesto deberá también ser elemento integrante delas consideraciones de la autoridad para establecer la proce-dencia de la presunción.

Ahora bien, este último supuesto cómo podrá ser constatadopor la autoridad; en nuestra opinión, sólo se podrá constatar si elingreso obtenido, nunca formó parte de los registros contablesobligatorios que debe llevar para efectos fiscales el contribuyen-te correspondiente en el ejercicio fiscal en que se obtuvo.

Por lo anterior, debemos concluir que las omisiones de ingre-sos a que se refiere la fracción VI del artículo 120 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, son aquéllas que se integran por in-gresos que siendo acumulables, no fueron declarados por laempresa, y que además no están registrados en los libros yregistros a que obligan las disposiciones fiscales.

Actuación de la autoridad para probar la existenciade la omisión de ingresos.

Basados en los supuestos que conforman la presunción, elprimer paso que la autoridad debe seguir para establecerla,será probar que en la realidad, el contribuyente sujeto al ejerci-cio de facultades de comprobación, omitió declarar a la propiaautoridad ingresos que sí fueron obtenidos durante el períodosujeto a revisión, y que éstos (los ingresos), no forman parte dela contabilidad del contribuyente revisado, pues éstos son lossupuestos que en su caso revisten de plena validez la presun-ción correspondiente.

De esta manera, quienes estén llevando a cabo la comproba-ción del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribu-yente revisado, deberán documentar mediante el levantamien-to de las actas que correspondan, la existencia del ingresoacumulable obtenido y que no fue declarado, pues por ser éste

La causal de ingresoomitido conlleva lapresunción de quedicho ingreso ya noforma parte de lasposesiones de la

empresa.

La autoridad deberácomprobar que losingresos no forman

parte de los registroscontables.

109

un hecho positivo que la autoridad imputa al particular, serádicha autoridad quien debe aportar las pruebas correspondien-tes. Por otra parte, por lo que se refiere a la omisión de dichoingreso en la contabilidad del contribuyente, bastará con quela autoridad revise dentro de los períodos en que debió efec-tuarse el registro de tal ingreso, para constatar que no existe,y como consecuencia proceder a establecer la presunción deutilidades distribuidas.

Dejar plenamente probados los dos extremos anteriores du-rante el procedimiento de revisión, se hace necesario para es-tablecer la validez de la presunción, pues si uno u otro no sematerializan en la realidad, la presunción no será efectiva y porconsecuencia no se podrá efectuar el cobro de contribucionesomitidas. Pongamos un ejemplo.

El contribuyente "El Perro Feliz, S.A." que se dedica a la ventade alimentos balanceados, realiza una venta de $ 1'000,000.00(un millón de pesos, 00/100, M.N.), a la empresa "Astrocan,S.A.", que se dedica al entrenamiento canino. De esta venta,no obstante haber expedido la factura correspondiente, la em-presa enajenante al obtener el pago, omite registrar dicho in-greso y por consiguiente no lo acumula para el pago del ISR yno paga el impuesto correspondiente.

Al realizar la revisión al contribuyente anterior, la autoridad através de compulsa al cliente, conoce de la operación realiza-da, y pretende entonces considerar dicha omisión como utili-dades distribuidas en los términos del artículo 120 fracción VIde la Ley del Impuesto sobre la Renta, para lo cual debe reali-zar las siguientes actividades:



110

En la correcta realización del procedimiento y de su adecuadacircunstaciación en actas o en oficio de observaciones (en revi-sión de gabinete), se soporta la validez legal de la presunción,de tal forma que si todo fue adecuadamente realizado, quienomitió declarar los ingresos, deberá efectuar el pago de lascontribuciones por ISR, considerando que la cantidad omitidade ingresos, fue una cantidad de utilidad que ya fue distribuida.

Forma de liquidar las contribuciones adeudadas.

Para efectos de pago del Impuesto sobre la Renta respecto delos ingresos omitidos por el contribuyente persona moral, puestoque son considerados como utilidades distribuidas, deberáaplicarse lo dispuesto en el artículo 10-A de la propia ley de lamateria, para establecer la base gravable, pues ésta se obten-drá del resultado de aplicar el factor de 1.5385 a la cantidadque se hubiese determinado como ingreso omitido, de tal for-ma que no sólo la cantidad determinada como ingreso omitidoserá la que deba tomarse en cuenta para el pago del impuesto,sino que en su caso, ésta se verá incrementada con la canti-dad que resulta al aplicar el factor anteriormente mencionado.

En el caso supuesto que anteriormente mencionamos, el re-sultado sería:

Ingreso omitido $ 1'000,000.00 xMultiplicado por el factor 1.5385Base gravable $ 1'538,500.00

A la base gravable obtenida conforme el procedimiento anterior,se le aplica la tasa que establece el artículo 11 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, pues en el párrafo cuarto de dichoartículo se establece que:

Artículo 10.- ……Párrafo cuarto.- Los ingresos a que se refieren las frac-ciones VI, VII y VIII del artículo 120, pagarán el impuestoaplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo deeste artículo..."

111

Conforme lo anterior, el impuesto a pagar en nuestro ejemploserá:

Base gravable $ 1'538,500.00 xPor tasa del impuesto 35%Impuesto a pagar

Del resultado obtenido conforme el procedimiento anterior, pu-dieran quedar algunas interrogantes respecto a su manejo con-forme una visión integral de la ley del ISR, como serían lossiguientes:

a) ¿Conforme a la Ley, quién se considerará que percibe elingreso?

b) De acuerdo a la respuesta anterior, ¿Quién debe pagar elimpuesto, sobre qué base y a qué tasa?

c) La persona física que presuntivamente recibe la utilidad,¿lo acumulará para efectos de su pago de ISR?

d) ¿Deberá pagarse siempre conforme al artículo 10 de laLISR?

¿Quién percibe el ingreso?

El manejo suigeneris que en la Ley del Impuesto sobre la Ren-ta establece para el caso de pago de impuestos por personasmorales, en el que se considera también a la persona físicaque finalmente percibirá la utilidad o soportará la pérdida habi-da en la negociación, debe llevarnos a reflexionar respecto delhecho cierto que en el supuesto que hemos venido comentan-do, las utilidades distribuidas, por supuesto que al salir de laesfera de la persona moral, deben considerarse en poder dequienes deben o debieran percibir dicha utilidad; es decir, enpoder de los socios o accionistas de la persona moral a quiense ha hecho la determinación presuntiva. Al respecto, en elúltimo párrafo del artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre laRenta, se establece:

Conforme a lasdisposiciones

aplicables, se consideraque serán los socios o

accionistas quienesperciben el ingreso.



112

Artículo 120.- Se consideran ingresos por utilidades dis-tribuidas …….Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario deltítulo valor y en el caso de partes sociales la persona queaparezca como titular de las mismas."

De esta manera, es por disposición de la propia ley que se haprevisto que al no existir en poder de la persona moral los in-gresos obtenidos y omitidos en su declaración ante el fisco,los mismos han pasado a la esfera de acción de quienes en sucaso son jurídicamente los beneficiarios de las utilidades co-rrespondientes.

Obligado al pago del impuesto.

Si de acuerdo a lo establecido en el punto anterior, el ingresoes percibido por el titular o propietario de título valor o de partessociales, el pago debiera realizarse por quien en su caso perci-bió el ingreso, pero no es así.

En efecto, si la presunción que se establece en el artículo 120fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prevé que laomisión sea realizada por la persona moral, luego entonces, laresponsabilidad correspondiente no podrá ser imputada a untercero, puesto que éste (el tercero) no será jurídicamente res-ponsable de actos que no realizó; en consecuencia, el pago delos impuestos omitidos corresponderá a la persona moral querealizó los actos ilícitos (ilegales), al ocultar en su declaraciónante la autoridad, la percepción de los ingresos por los que ensu caso debieron pagarse las contribuciones correspondien-tes, puesto que además, no podría individualizarse a la perso-na física que supuestamente percibió el ingreso, y en conse-cuencia no podrá tampoco, efectuarse el cobro del impuestocausado.

En este orden de ideas, el pago del ISR omitido lo efectuará lapersona moral que omitió la declaración del ingreso; no obs-tante, el pago se realizará en los términos del artículo 10-A dela Ley de la materia, a efecto de que la base sea modificada alaplicar el factor de 1.5385 que establece dicho numeral, pues

La empresa evasoraserá la responsable del

pago del ISR.

La base gravable en lapresunción por omisiónde ingresos, debe sertabulado con el factorque la Ley establece.

113

si se consideran utilidades distribuidas, también lo serán lasutilidades presuntas previstas en el artículo 120 del mismo or-denamiento. Al efecto, a la letra se establece:

Artículo 10-A.- "Las personas morales que distribuyandividendos o utilidades deberán calcular el impuesto quecorresponda a los mismos, aplicando la tasa a que serefiere el primer párrafo del artículo 10 de esta Ley, alresultado de multiplicar dichos dividendos o utilidadespor el factor de 1.5385. También se considerarán divi-dendos o utilidades distribuidos los ingresos queseñala el artículo 120 de esta Ley. No se pagará elimpuesto establecido en este artículo por los concep-tos señalados en las fracciones V, VI, VII y VIII delmencionado artículo 120, cuando por los mismos ya sehubiere pagado el impuesto conforme al primer párrafodel artículo 10 de esta Ley."

Establecida la forma en que se determina la base, la tasa apli-cable será la prevista en el artículo 10 de la Ley del ISR, talcomo se prevé en el numeral antes transcrito y en el párrafocuarto del propio artículo 10 citado, en el que a la letra seseñala:

Artículo 10.- "Las personas morales deberán calcular elimpuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal ob-tenido en el ejercicio la tasa del 35%.…

Párrafo Cuarto.- Los ingresos a que se refieren las frac-ciones VI, VII y VIII del artículo 120, pagarán el impuestoaplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo deeste artículo. Este impuesto tendrá el carácter de defini-tivo."….

De esta manera, los pagos que realiza la persona moralinfractora por concepto de la presunción de utilidades distribui-das, se consideran como pagos definitivos y quedarán al mar-gen de cualquiera otra posibilidad de tenerse en consideraciónpara efectuar otro tipo de cálculos en la determinación de la

El pago de ISR en lapresunción, seconsidera como

definitivo.



114

utilidad o pérdida fiscal de la empresa para ese o posterioresejercicios.

Otra consideración más de singular relevancia en la determina-ción presunta de utilidades distribuidas, está conformada porlo dispuesto en la última parte del 1er. párrafo del artículo 10-Ade la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se señala que"No se pagara el impuesto establecido en este artículo por losconceptos señalados en las fracciones V, VI, VII y VIII delmencionado artículo 120, cuando por los mismos ya se hubierepagado el impuesto conforme al primer párrafo del artículo 10de esta Ley."

El señalamiento anterior en el que se libera de pago por ladistribución presunta de utilidades, tiene su razón de ser cuan-do en el caso que nos ocupa (omisiones de ingresos), el contri-buyente ya efectuó el pago, entonces no existirá la susodichaomisión; es decir, para haber efectuado el pago en los términosdel artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debióhaberse declarado el ingreso y por consecuencia, no huboomisión.

Por otra parte, es de destacar que no obstante considerarsecomo utilidades distribuidas y por consiguiente percibidas poruna tercera persona, ésta, no tendrá ni derecho ni obligaciónalguna que se generen del acto en que se hace la presunción yel pago de la contribución correspondiente.

En efecto, de la naturaleza del pago establecido en el artículo10-A, se generan ciertos derechos para la persona que percibeel ingreso por utilidades distribuidas, siendo el más importantede ellos, lo establecido en el artículo 122, ambos de la Ley delImpuesto sobre la Renta, pues en este último artículo se con-cede a quien percibió el ingreso por utilidades distribuidas, queacredite contra el Impuesto sobre la Renta por él causado, elimpuesto que la persona moral hubiere pagado al hacer la dis-tribución de las utilidades.

Esta prerrogativa por supuesto, se genera por el hecho de quela previsión de pago por utilidades establecidas en el artículo10-A, es una obligación que se suma a la obligación general de

Si la omisión delregistro de ingresos

fue declarada, lapresunción no es

aplicable.

Los terceros a quienespresuntamente se hizo

la distribución deutilidades, no adquieren

ningún derecho.

Al no haberseefectuado la personamoral el pago por la

distribución de

115

pago del ISR por las personas morales, es decir, la personamoral paga dos veces el referido ISR, una por cuenta propia yla otra por cuenta de la persona que percibe la distribución deutilidades, por lo que en este último caso, dicha persona loacreditará cuando realice el pago propio y en su caso, obten-drá la devolución del segundo pago, pues no podrá pagarsedos veces un mismo impuesto. Esta situación es clara cuandose analiza el penúltimo párrafo del artículo 10-A, en el que a laletra se prevé:

Artículo 10-A "…

Este impuesto se pagará además del impuesto del ejer-cicio a que se refiere el artículo 10,…"

La evaluación anterior es importante cuando al analizar el dere-cho al acreditamiento establecido en el artículo 122 de la Leydel Impuesto sobre la Renta, se desprende que en el caso dela presunción de utilidades distribuidas, la persona que pre-suntamente es quien percibe el ingreso, cuando sea personafísica no podrá efectuar el acreditamiento correspondiente; alrespecto, en el primer párrafo del citado artículo 122 se prevé:

Artículo 122.- "Las personas físicas acumularán los in-gresos por dividendos o utilidades percibidos, salvo losconceptos previstos en las fracciones V a IX del artí-culo 120 de esta Ley, en la cantidad que resulte de mul-tiplicarlos por el factor de 1.5385. Asimismo, dichas per-sonas físicas podrán acreditar contra el impuesto que sedetermine en la declaración anual, la cantidad que resul-te de aplicar la tasa del 40% al ingreso acumulado en lostérminos de este párrafo.

Las personas físicas que perciban dividendos o utilida-des distribuidos por personas morales que se ubiquenen los supuestos del artículo 13 de esta Ley, acumularánla cantidad que resulte de sumar los dividendos o utilida-des percibidos al impuesto efectivamente pagado por di-cha persona moral, correspondiente a dichos dividendoso utilidades. Las personas físicas podrán acreditar con-tra el impuesto que se determine en la declaración anual

utilidades,el beneficiario no podrá

hacer acreditamientoalguno contra el

impuesto que resultea su cargo.

Las personas físicas nodeberán acumular a susingresos, las utilidades

distribuidasdeterminados

presuntivamente.



116

el impuesto efectivamente pagado por la persona moral,correspondiente a dichos dividendos o utilidades.

Las personas físicas a que se refiere este artículo, po-drán no acumular los ingresos que perciban por dividen-dos o utilidades distribuidos y considerar el impuestopagado por los mismos como pago definitivo."

De una apreciación simplista de la prohibición anterior, pudierapensarse que la misma es una violación al derecho que tiene elparticular de hacer el acreditamiento correspondiente, lo cualno es así. En efecto, como ya vimos, el impuesto que podráacreditarse el particular que recibe ingresos por distribución deutilidades, proviene de un segundo pago que realiza la personamoral, pago que es adicional al pago del ISR causado por lapropia empresa, de lo cual nace por consecuencia el derechoal acreditamiento.

En el caso de la presunción de utilidades distribuidas, tal comose apreció en el ejemplo que se presentó anteriormente, sólose realiza un pago, el cual es definitivo en los términos delartículo 10 cuarto párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Ren-ta, sólo que para establecer la base de su determinación, seaplicó el procedimiento establecido en el artículo 10-A de lamisma Ley. A mayor abundamiento, a este impuesto, no obs-tante haber sido considerado como una utilidad distribuida, nole es aplicable la obligación de retención establecida en la frac-ción IV del artículo 123 de la propia Ley del ISR, pues no seestá en el supuesto de una carga adicional al pago del ISR dela empresa, sino que debe considerarse que el pago que serealice no obstante la presunción, corresponde al ISR genera-do por la propia persona moral que realizaría la distribución dedividendos. Además, como anteriormente lo señalamos, al nopoder individualizar al receptor de la utilidad distribuida, no exis-tirá entonces, ninguna persona que pudiese acreditar tal extre-mo, siendo su consecuencia que no habrá el acreditamientoque sólo podrá realizar quien compruebe haber recibido la dis-tribución de utilidades.

El derecho alacreditamiento porparte de la personafísica se genera elpago que hizo la

persona moral distribuirutilidades.

La presunción dedistribución de

utilidades, sólo generael pago de ISR normal

de la empresa.

117

Como conclusión de todo lo expuesto, puede señalarse que:

a) La presunción opera cuando hubo una omisión del ingre-so, no sólo en su declaración a la autoridad, sino en suentrada al capital de la empresa;

b) Al operar la presunción, la base gravable se determinaráen los términos del primer párrafo del artículo 10-A de laLey del Impuesto sobre la Renta, incrementando la omi-sión determinada, con la cantidad que resulte de aplicara dicha omisión el factor de 1.5385.

c) El impuesto será pagado por la empresa infractora.

No existirá derecho de los accionistas o socios, de efectuar elacreditamiento individual por dicho pago, por no ser el pagoadicional a que se refiere el artículo 10-A de la Ley del Impues-to sobre la Renta.

Compras no realizadas y registradas indebidamente.

Las compras o erogaciones por compras ficticias, son otracausal más para establecer la presunción de que existió unadistribución de utilidades de la persona moral para los socios oaccionistas correspondientes, de tal forma que en este supues-to, además de otras consecuencias en la materia fiscal (comoel rechazo de deducciones o acreditamientos) se debe realizarel cobro de contribuciones de conformidad con lo establecidoen el Art. 10-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En estos casos, es incuestionable que el hecho de registraruna compra y la consecuente erogación, pone de manifiesto laintención de retirar en numerario los ingresos que por la activi-dad normal de la empresa se hayan recibido, evadiendo deesta forma el pago de las contribuciones que se generan, portanto, por disposición de la Ley, se presume que hubo la distri-bución de utilidades, y al no poderse establecer cuál o cuálesde los socios o accionistas las percibieron, el impuesto debeser cubierto por la persona moral que presuntamente hizo taldistribución.

El retiro de ingresosde la empresa a través

de la simulación decompras, se considera

utilidad distribuida.



118

Utilidad Fiscal determinada, inclusive presuntivamen-te por la Autoridad Fiscal.

Lo dispuesto en la fracción VII del artículo 120 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, al igual que su correlativa contenidaen la fracción III del artículo 112-C Bis del mismo ordenamien-to, pareciera ser que nos llevan a concluir al hecho de que todautilidad fiscal o empresarial que fuese determinada por la auto-ridad fiscal debe considerarse como distribución de utilidades;sin embargo, debe señalarse que no es así.

En efecto, del análisis de las irregularidades por las que seconcluye que hubo una utilidad fiscal no declarada y que lascontribuciones correspondientes no se pagaron, debediscriminarse si los ingresos correspondientes a dicha utilidadfueron retirados, para luego concluir señalando que sí hubo dis-tribución de utilidades; es decir, no será suficiente con el he-cho de que se determine una utilidad fiscal no declarada, puesde su origen debe demostrarse que la misma no solamente nose declaró, sino que además el importe correspondiente a ella,ha sido retirado de los registros contables, pues sólo de esteúltimo supuesto podrá inferirse la presunta distribución.

En mérito de lo expuesto anteriormente sobre este punto, esde concluirse que la presunción de distribución de utilidadescuando tenga su origen en una determinación de ella por partede la autoridad ante las irregularidades determinadas en la con-tabilidad del particular, debe estar soportada ante la evidenciaconcreta de que el importe correspondiente a la misma no for-ma parte de los registros contables del contribuyente auditado.

Modificación de la Utilidad Fiscal por Ingresosacumulables y deducciones autorizadas entre par-tes relacionadas.

Cuando el contribuyente se encuentra en el supuesto jurídicoque lo coloca como realizador de actos entre partes relaciona-das, conforme a lo establecido en el artículo 64-A de la Ley delImpuesto sobre la Renta, para determinar sus ingresosacumulables, así como para considerar sus deducciones auto-rizadas, no será suficiente con el hecho de que se limite a

Para que la autoridadfiscal determinada por

la autoridad seconsidere utilidaddistribuida, debe

comprobarse el retirode la cantidad y en sucaso la omisión en losregistros contables.

La determinación deingresos acumulables y

deducciones, entrepartes relacionadas,

sigue reglas diferentesa las que se aplican en

los casos comunes.

119

hacerlo de acuerdo con las reglas generales que para talesefectos establece la referida Ley del Impuesto sobre la Renta,sino que deberá atender además de dichas reglas, a los impor-tes que se originarían si dichos ingresos o el importe de lasdeducciones se hubiesen originado si las operaciones las hu-biera realizado con partes independientes; es decir, las canti-dades que debe considerar como ingreso acumulable o deduc-ción autorizada, están sujetas a la modificación que resulte delanálisis de sus operaciones realizadas en forma normal conpartes independientes.

De esta manera, si en el ejercicio de las facultades de compro-bación del cumplimiento de obligaciones fiscales la autoridadmodifica la utilidad fiscal, por considerar que los ingresosacumulables son mayores a los declarados y registrados, oporque las deducciones autorizadas son menores a las decla-radas y registradas, la diferencia en la utilidad fiscal que eneste caso resulte, deberá considerarse distribución de utilida-des y liquidarse conforme a las reglas establecidas en el artí-culo 10-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De las contenidas en la Ley del Impuesto al ValorAgregado.

De las disposiciones previstas en la Ley del Impuesto al ValorAgregado, sólo se advierte la presunción correspondiente a laenajenación de bienes, la cual está contenida en el artículo 8de dicha Ley.

En este supuesto, y por ser la enajenación de bienes uno delos hechos imponibles materia del impuesto al valor agregado,en el numeral antes señalado se prevé que todo faltante eninventarios de los contribuyentes, debe ser considerado comouna enajenación; de esta manera, al comprobar el supuestocorrespondiente en el ejercicio de facultades de comprobación,la autoridad deberá proceder a efectuar la presunción de enaje-nación de bienes, a efecto de lo cual y conforme a lo estableci-do en el último párrafo del artículo 60 del Código Fiscal de laFederación, para establecer la base gravable, se aplicará elprocedimiento previsto en este último artículo citado.



120

De las Contenidas en la Ley del Impuesto Especialsobre Producción y Servicios.

Antes de referirnos a las presunciones previstas en la Leydel Impuesto Especial sobre Producción y Servicios con-viene dejar establecido que el análisis que aquí se haga,sin prejuzgar que tenga una mayor aplicación, está referidoa aquellas áreas en que dentro de la coordinación en mate-ria fiscal federal y la colaboración administrativa que de ellase deriva, pueden intervenir las entidades coordinadas conel Gobierno Federal; de tal forma, entiéndase pues que delos hechos imponibles previstos fundamentalmente en losTítulos I y II de la Ley de la materia, nuestras reflexionesestán dirigidas a las áreas de competencia de los estadosy el Distrito Federal.

Ahora bien, cuáles serán dichas áreas; en esencia y con otraslimitaciones originadas por el clausulado de los convenios decolaboración administrativa en materia fiscal federal, estare-mos refiriéndonos a:

Título I).- Enajenación o importación de:

a.- Bebidas alcohólicas fermentadas;b.- Cervezas;c.- Bebidas refrescantes; yd.- Tabacos labrados.

Título II).- Producción, envasamiento e importación de bebidasalcohólicas.

1.- Omisión en el Registro de Adquisición de materias pri-mas. (Art. 23 1er. párrafo LIEPS).

Antes de iniciar con el análisis de esta primera causal de de-terminación presuntiva, comentaremos que en esta Ley exis-ten, como ya dijimos, dos títulos en los que fundamentalmentese prevén los hechos imponibles materia de la misma, y quepara cada uno de esos títulos se ha previsto un capítulo quecontiene las facultades de la autoridad, entre ellas las de deter-minación presuntiva, de tal forma que será entonces que deconformidad con el Título de Ley de que se trate, estaremosrefiriéndonos al hecho imponible de cada uno de ellos.

121

El primer párrafo del artículo 23 de la Ley, prevé que la omisiónen el registro de materias primas adquiridas que en su casosean necesarias para la elaboración de los productos cuyaenajenación está gravada, debe considerarse que con ella, pri-meramente se elaboraron, siendo entonces que con su enaje-nación se actualiza en la realidad el supuesto previsto en elartículo 1º de la Ley como hecho imponible, quedando enton-ces sujetos al pago del impuesto correspondiente. Esta pre-sunción queda pues sujeta al establecimiento en primera ins-tancia de la presunción de elaboración, para luego llegar a lapresunción de enajenación.

2.- Omisión en el Registro de Empaques, envases o sus ac-cesorios.

Al igual que en el caso anterior, la omisión en el registro deempaques, envases o sus accesorios, conlleva la presunciónen primer término ahora, del envasado de productos por losque en su enajenación se está obligado al pago del impuesto,presumiéndose en consecuencia su enajenación.

Ahora bien, como la base gravable es en el caso de lo analiza-do en este punto al igual que el punto anterior, el valor de losactos o actividades realizados, para establecer la base gravablese hace necesario, en primer términos determinar cuáles ycuántos fueron dichos productos, para luego aplicar el procedi-miento de determinación prevista en el artículo 24 de la propiaLey del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

3.- Declara mermas en los productos, superiores a las auto-rizadas.

Para los procesos producción o envasamiento, se ha previstoque quienes los realizan podrán tener mermas durante ellos deacuerdo con los productos producidos o envasados, por lo cualdentro de dichos procesos se podrá declarar dicha merma;pero si lo declarado es superior a lo permitido en el artículo 25de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios,la diferencia deberá considerarse como producto enajenado.



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En estos casos, el ejercicio de las facultades será de tal natu-raleza sencilla, que podrá realizarse incluso en las oficinas dela autoridad, pues bastará con evaluar la declaración presenta-da por el contribuyente para determinar si existió tal irregulari-dad.

4.- Retiro de productos de almacén, lugar de producción ode envasamiento. (Art. 26-C, 2do. Párrafo).

A partir del artículo 26-A de la Ley del Impuesto Especial sobreProducción y Servicios, se inicia el Título segundo de dichaLey, con lo que de acuerdo con la introducción presentada eneste punto de análisis, nos estaremos refiriendo a aquellos pro-ductos cuya base gravable está constituida por el No. de litrosproducidos, envasados importados.

Sobre la causal establecida en el 2do. Párrafo del artículo 26-Cde la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Serviciosconsistente en retiro de producto del lugar de producción,envasamiento o almacenamiento, debe comentarse que deacuerdo a las modalidades de pago previstas en el contenidode la Ley para la producción o envasamiento, será necesarioestablecer en primer término la condición que prevalece en laredacción del párrafo respecto de que el retiro de la mercancíano tenga como finalidad la de ser destinada a la comercialización,pues de ser éste el caso (que sí sea con tal fin) se tendrá queatender las dispoisiciones que rigen tales supuestos.

Ahora bien, en estos casos, probado el supuesto del retiro demercancía sin los fines de comercialización, se considera cau-sado el impuesto correspondiente (por producción oenvasamiento), y deberá ser cubierto en los términos de lasdisposiciones aplicables.

5.- No llevar contabilidad en los términos de las disposicio-nes legales aplicables. (Art. 26-N-I).

La contabilidad de estos contribuyentes, se deberá llevar cum-pliendo los requisitos establecidos en el Código Fiscal de laFederación y además se deben desglosar por cada productotodas y cada una de las operaciones que se realicen, por lo

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que de no cumplirse con estos requisitos, será causa suficien-te para efectuar la determinación presunta.

6.- No llevar control físico del envasado. (Art. 26-N-I LIEPS).

De conformidad con lo establecido en la fracción V del artículo24-M de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Ser-vicios, es obligación también de productores y envasadores elllevar un control físico a través de dispositivos de registrovolumétrico, y su omisión en el cumplimiento será causa dedeterminación presunta.

7.- No reportar la lectura mensual de los dispositivos de re-gistro volumétrico (Art. 26-N-I LIEPS).

Reportar la lectura mensual de los controles a través de losdispositivos de registro volumétrico es obligación también deproductores y envasadores; su incumplimiento en la forma yplazos establecidos en el artículo 26-M fracción V Ley del IEPS,es causa de determinación presunta.

8.- No llevar el control volumétrico de producción oenvasamiento.

Las fracciones V y VII del artículo 26-M de la Ley del IEPSestablecen obligaciones que pueden considerarse como simi-lares, de tal forma que su incumplimiento siendo similar, ten-drá iguales consecuencias.

9.- Diferencias entre control físico de envasado y controlvolumétrico de producción utilizado.

Si al practicarse la revisión existen diferencias entre el controlfísico de envasado y el control volumétrico de producción, laautoridad debe considerar que dicha diferencia corresponde alNo. de litros producidos o envasados que no fueron declaradosy por los que no se pagaron contribuciones.

10.- Omisión en el Registro de Adquisiciones de Materia Prima.

Al igual que en el Título Primero de la Ley del IEPS, cuando loscontribuyentes omitan registrar adquisiciones de materias pri-



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mas para la elaboración de sus productos, deberá considerar-se que éstos fueron producidos y enajenados, por lo que lapresunción será aplicable para determinar la base por la que sedeben pagar impuestos.

11.- Omisión en el Registro de Adquisiciones de Envases,empaques o sus accesorios (Art. 26-M-IV LIEPS).

Por último, existe la presunción también de que cuando seadquieren envases, o empaques y/o sus accesorios y no seregistran, existe también la presunción de que se realizaronlos hechos imponibles previstos por la norma, y en consecuen-cia, deberá de efectuarse el cobro de las contribuciones que seadeuden al estado.

4.3.1.2.- Presunciones Potestativas.

Las presunciones que convencionalmente hemos consideradocomo potestativas, están referidas a aquellas conductas delparticular contribuyente, que una vez realizadas, no son causapor la que necesariamente la autoridad deberá proceder a rea-lizar una determinación presunta, sino que quedará a su enteradecisión el optar por hacerlo de esta forma o acudir a cualquiermedio para poder establecer una base cierta o documentada.

Estas presunciones, al igual que cualquier otra facultad discre-cional de la autoridad, están condicionadas de manera total ala redacción y sentido o finalidad de la norma que las estable-ce, de tal forma que podrá existir en su caso discusión o pos-turas opuestas cuando se trata de aplicarlas, pues no siemprela redacción de las disposiciones legales es lo suficiente clara,de tal forma que en muchos casos se deberá acudir a los tribu-nales competentes para que fijen su interpretación. Sin embar-go, en el caso que nos ocupa, es nuestra opinión que se tratade una facultad totalmente discrecional, cuando se den lossupuestos que enseguida analizaremos.

A este respecto, cabe comentar que los supuestos de facultaddiscrecional sólo los encontramos en Código Fiscal de la Fe-deración y más específicamente en el numeral 55 de dichoordenamiento, y son los siguientes:


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Del análisis de lo dispuesto en el CFF, las causales que seclasifican como potestativas son las siguientes:

a).- Oponerse u obstaculizar la visita

Cuando la autoridad fiscal pretende llevar a cabo una visita do-miciliaria para comprobar el cumplimiento de obligaciones fis-cales, y el contribuyente a visitar se opone y obstaculiza porcualquier medio el desarrollo de tales facultades, la autoridadcorrespondiente con apoyo en lo dispuesto en el Art. 55 Fracc.I del CFF, podrá válidamente hacer una determinación presuntiva.

Sobre esta causa, es conveniente comentar que el impedimen-to u obstaculización para el desarrollo de las facultades decomprobación puede darse de muy diversas formas, de talmanera que no es sólo la acción física del contribuyente enca-minada a impedir y obstaculizar, lo que se constituye en cau-sal de determinación presuntiva, pues podrán realizarse mu-chas y muy variadas maniobras que tengan el mismo resulta-do, sin haber desarrollado una actividad física tendiente a ello.Como consecuencia, si en el desarrollo de la visita domiciliariase dan situaciones que se constituyan en la causal, deberánde hacerse constar en forma circunstanciada en actas y/o pa-peles de trabajo.

Debemos considerar que este tipo de maniobras, cuando sonrealizadas por el particular, son indicativas de un probable in-cumplimiento en la obligación fiscal principal a su cargo, quees la de contribuir, y que pudiera comprobarse incumplimientode las obligaciones formales. Ante esta situación, es amplia-mente justificable que se otorgue facultad a la autoridad paraque proceda conforme mejor convenga a sus intereses, biensea obligando al particular a consentir la visita, o llevando acabo una determinación presuntiva, con todas las ventajas einconvenientes que ésta pueda representar.

b).- No presentar la declaración del ejercicio

Cuando al inicio de ejercicio de las facultades de comproba-ción no se haya presentado la declaración de ejercicio de cual-quiera de las contribuciones que son a cargo del contribuyen-

La forma en que se diola oposición o se

manifestó la oposicióndebe constardebidamente

circunstanciada enactas de auditoría.

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te, y haya transcurrido más de un mes contado desde el día enque venció el plazo y el inicio de tales facultades, será causasuficiente para que la autoridad fiscal pueda proceder a efec-tuar una determinación presuntiva.

Aun cuando en esta situación puede parecer excesivo que seotorgue facultad de determinación presuntiva, no debe olvidar-se que el tiempo mínimo transcurrido desde la fecha del cierrede ejercicio y el inicio de las facultades de comprobación, serácuando menos de 120 días naturales, plazo más que suficien-te para que un contribuyente cumplido de todas sus obligacio-nes, presente su declaración de ejercicio, a través de la cualpodrá hacer todas las correcciones que se hubiesen derivadode errores cometidos durante el mismo.

c).- No presentar los libros y registros de contabilidad

Cuando el contribuyente visitado no presente a la autoridadfiscal, para efectos de que ésta ejerza sus facultades de com-probación, los libros y registros de contabilidad que está obli-gado a llevar, se estará ante otro caso en que podrá hacerseuna determinación presuntiva.

Esta situación, debe dejarse claro, de acuerdo con la redac-ción del precepto que la regula, sólo se presentará cuando seatotal y definitiva la omisión, es decir, si al inicio de la visita nolos presenta, pero después de ser requerido para ello lo hace,no estaremos en el caso previsto por esta disposición, pues alseñalarse que la causa será "no presentar", se establece unacondición definitiva.

No obstante lo anterior, pueden hacerse algunas consideracio-nes al respecto de cómo proceder si los presenta en formaextemporánea, que puede ser dentro del plazo establecido porla ley o bien fuera de él. Con relación a estas consideraciones,pueden presentarse las situaciones siguientes:

a).- El contribuyente no tiene los libros y registros requeridosal inicio de la visita, pero los presenta en el plazo estable-cido en el Art. 53 Inciso b) del CFF.



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b).- No los tiene y los presenta fuera del plazo anterior, perodentro de los cinco meses siguientes al inicio de la visita;

Con relación a estas situaciones, es manifiesto que si los do-cumentos mencionados no se encuentran en el lugar que se-ñalan las disposiciones fiscales y no se tiene autorización paraello, existen indicios presuntivos de incumplimiento, por lo queen primer lugar deben constituirse en señal de alerta para elpersonal que practica la visita, y en forma simultánea represen-tan el hecho manifiesto de que deberá obrarse con sumo cui-dado al circunstanciar en actas los hechos para poder actuarconforme a la ley, y en defensa de los intereses de la adminis-tración pública.

En todas las situaciones narradas, es claro que no existe laomisión definitiva, pues si se presentan los libros y registrosrequeridos aun cuando sea en forma extemporánea, no se cum-ple la condición establecida en la norma de que exista omisióndefinitiva; esta situación da ventaja al visitado de poder hacerlos arreglos que fuesen necesarios, por lo que sería más quejustificable que pudiera procederse a hacer una determinaciónpresuntiva; empero, no se cumple la condición antes mencio-nada. A este respecto, hay que señalar que en los primerosdos ejemplos dados, la causal será obstaculizar el desarrollode las facultades de comprobación, pues es a todas luces unaconducta de obstaculización, por lo que las actas que se le-vanten deberán narrar tales circunstancias.

En opinión nuestra, deberían hacerse cambios legislativos ten-dientes a evitar la ventaja que actualmente tiene el visitado, deri-vada del hecho que debe ser omisión definitiva y debería de con-siderarse como omisión definitiva en la presentación de los li-bros y registros, cuando después de vencido el plazo que la leyotorga para la presentación de los mismos, al ser requeridos enel desarrollo de una visita domiciliaria, no son presentados antesque la autoridad le haya comunicado que está en causal de de-terminación presuntiva, pues después de dicha comunicaciónestá plenamente configurada la causal correspondiente.

Por otra parte, ésta será una causal que sólo aplicará por aquellosejercicios por los que no se presenten los libros correspondien-

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tes, pues no podremos decir que si nuestro período de revisiónabarca por ejemplo 5 ejercicios y sólo por uno de ellos no sepresentan los libros contables podremos proceder a determi-nar presuntivamente por los 5 ejercicios, pues tal irregularidadsólo impide conocer correctamente las operaciones realizadasen el ejercicio por el que no se presentan los libros, o por elque no se hayan hecho los registros respectivos.

d) No presentar documentación comprobatoria de sus ope-raciones

La existencia de la documentación que corresponde a los re-gistros contables, es un requisito sin el cual no tendrá validezningún dato que a través de los libros y registros contablessean presentados por los contribuyentes sujetos al ejerciciode las facultades de comprobación, pues el legislador ha esta-blecido como obligación del particular, que debe conservarsedicha documentación, precisamente para poder tener el docu-mento fuente de donde emanan los registros y estar en posibi-lidad de proceder a su cotejo; en consecuencia, cuando no espresentada no existirán bases ciertas sobre las cuales podrábasar la autoridad su revisión.

Cabe señalar, que hasta aquí nos hemos referido a la falta totalde documentación comprobatoria; sin embargo, el legisladorha previsto, que basta con que no exista ésta en un porcentajetan sólo superior al 3% de cualquiera de los conceptos de ladeclaración, para que se constituya en causal de determina-ción presuntiva; de tal forma, que bastará con que se comprue-be esta circunstancia para proceder a ello. Esto es, con sólocomprobar que no se tiene la documentación comprobatoriade alguno de los conceptos que integran la declaración delIVA, como por ejemplo: valor de actos o actividades y/o im-puesto acreditable, por un monto superior al 3% de lo declara-do, se estará ante una causal de determinación presuntiva.

Tal vez sea conveniente comentar que la declaración a quedebemos referirnos para determinar el porcentaje de 3% antesreferido, debe ser la declaración anual.



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e).- No proporcionar informes relativos al cumplimiento de lasdisposiciones fiscales.

En cuanto a esta situación como causa de determinaciónpresuntiva, debemos manifestar nuestras reservas en cuanto asu aplicación indiscriminada al hecho de "no proporcionar infor-mes", pues tal enunciado queda abierto a que la autoridad loaplique tan sólo porque el particular sujeto a revisión no le pro-porcionó algunos informes no obligatorios que fueron solicita-dos en el curso de la visita. En nuestra opinión, debe referirse aaquellos informes que les sean obligatorios al particular pordisposición de ley; y no solamente eso, sino que además debeconfigurarse el hecho que de no proporcionar tales informes,se impida que la autoridad pueda llegar al pleno conocimientode sus operaciones.

Abundando sobre nuestra apreciación, diremos que el particu-lar está obligado a comprobar en la forma que la ley haya pre-visto, que sí cumplió con las disposiciones fiscales que le sonaplicables, pues éstas serán las acciones y documentos quepermitirán a la autoridad llegar al conocimiento de sus opera-ciones; mientras que el hecho de informar o no, que cumplió ono con sus obligaciones, no es en manera alguna un acto quecompruebe que dio cumplimiento a las disposiciones fiscales,o bien, que sea una constancia de su incumplimiento.

Ante estas circunstancias, consideramos que esta causal difí-cilmente podrá ser aplicada, y que para llegar a configurarsedebió de pasarse por muchas otras que sí son más graves yque pueden ser configuradas más adecuadamente, por lo queéstas serán más apropiadas para tomarlas como base que nospermita proceder a llevar a cabo la determinación presuntiva.

f).- Omitir el registro de operaciones, ingresos o compras,por más del 3% sobre lo declarado en el ejercicio.

Cuando exista omisión en los registros contables que corres-ponden a ingresos o compras, que sean superiores al 3% de lodeclarado en el ejercicio, podrá válidamente llevarse a cabouna determinación presuntiva.

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A este respecto, cabe comentar que, tratándose de compras noregistradas, cuando se refiere a la adquisición de mercancías,se aplicará la determinación prevista en el Art. 60 del CFF.

g).- Registro de compras o gastos no realizados o serviciosno recibidos

Cuando en el desarrollo de una revisión se pueda comprobar laexistencia en los registros contables de compras o gastos norealizados efectivamente, los cuales incidan directamente enel cumplimiento cabal con relación al pago de contribuciones,podrá realizarse una determinación presuntiva. En estos ca-sos será suficiente con que el personal actuante logre compro-bar cuando menos una operación de tal naturaleza, debiendoproceder en los términos del Art. 120 de la anterior Ley del ISR,o las disposiciones aplicables para otros impuestos.

En el mismo supuesto se colocará el visitado cuando hayaefectuado el registro contable de servicios no recibidos.

Respecto de los tres supuestos comentados en este punto,podemos decir que, si se trata de compras no realizadas, exis-te afectación en el cálculo de IVA a pagar, pues este supuestopresupone el acreditamiento indebido; este mismo resultadose origina en el registro de gastos o servicios inexistentes.

h).- Omisión o alteración en el registro de existencias eninventarios

Tratándose de los inventarios, existe la posibilidad de que elfaltante físico de mercancía se constituya en una causal dedeterminación presuntiva, misma que tendrá como base parahacerse, sólo lo que corresponda a los bienes faltantes; pero,de lo previsto en la fracc. III inciso c) del Art. 55 del CFF pode-mos inferir que también los excedentes de bienes con relacióna los registros de inventario, son causal para determinaciónpresuntiva, pues son una omisión en los registros de inventa-rio. En estos casos, estaremos ante una causa suficiente paradeterminar presuntivamente todo el período sujeto a revisión, yno solamente con base a los excedentes físicos de mercancíaomisa de registro.



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Igual consecuencia a la señalada en la ultima parte del párrafoanterior se tendrá cuando exista cualquier otra alteración enlos registros de inventarios, en la inteligencia que para todoslos casos en este inciso y analizados en este apartado, lairregularidad debe exceder del valor de un 3% del costo totalregistrado en los inventarios.

i).- No utilizar, destruir o alterar las máquinas registradorasde comprobación fiscal, así como impedir el propósito delas mismas cuando se esté obligado a utilizarlas.

En este supuesto, es claro que se pretende penalizar una con-ducta que es a todas luces demostrativa de maniobras ten-dientes a evadir el cumplimiento de obligaciones fiscales.

j).- Existencia de otras irregularidades en la contabilidad queimposibiliten el conocimiento de las operaciones

Con base en el principio de que una ley general no debe sercasuística, en la ultima fracción del Art. 55 del CFF, se prevéque cualquier irregularidad en la contabilidad del contribuyentevisitado, podrá ser causa para realizar una determinaciónpresuntiva, siempre que dicha irregularidad impida el conoci-miento correcto de las operaciones realizadas.

Por lo expuesto en esta fracción VI del Art. 55 del CFF, pare-ciera que la ley no contempla casos concretos que deban sermateria de reglamentación; empero, al referirse de manera ta-jante al hecho de que las irregularidades deben ser el motivopara que se imposibilite el conocimiento correcto de las opera-ciones, se están creando de manera concreta los casos enque la norma deberá aplicarse, sin que exista en manera algu-na la posibilidad de que sea utilizada en situaciones no aplica-bles al caso concreto, que será incuestionablemente el hechode impedir el conocimiento real de sus operaciones.

4.4.- DE LOS ACTOS A DETERMINARPRESUNTIVAMENTE.

Uno de los aspectos que revisten fundamental importancia encuanto a la toma de decisiones sobre los procedimientos lega-

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les que deberán seguirse al llevar a cabo una determinaciónpresuntiva, está constituido por el hecho de que deberá deci-dirse conforme a derecho, cual será el acto o período que po-drá determinarse presuntivamente; esto es, no en todos loscasos vamos a efectuar una determinación de este tipo portodo el período sujeto a revisión o por ejercicios fiscales, quepodrán presentarse situaciones que no se refieren a períodos,sino a actos que no son estimables por un tiempo determina-do, sino por lo que cada uno de ellos representa en forma in-trínseca.

Para ejemplificar lo expresado en el párrafo anterior, expondre-mos lo siguiente:

De acuerdo a lo señalado en el anterior esquema, podemosdecir que existirán tres puntos de vista desde los cuales sepuede realizar una clasificación convencional atendiendo losactos que serán determinados presuntivamente. Sin embargohay que señalar que cuando nos referimos a esta clasificaciónpara determinar presuntivamente, no debemos perder de vistael principio fundamental en que se basa este tipo de determi-nación y que es el hecho de que no sea posible el conocimien-to real de las operaciones; esto es, no se trata de ninguna



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manera de una catalogación caprichosa o arbitraria, sino quees de aplicación estricta para poder lograr los principios dejusticia tributaria exigidos por la Constitución Federal.

No obstante lo anterior, una determinación a priori del conceptoen que debe clasificarse una irregularidad no es posible, sinoque por el contrario, el personal actuante en una revisión deberáde analizar profundamente la irregularidad y sus consecuencias,para decidir qué es lo que va a determinar presuntivamente, ycomo efecto de ello, podrá actuar con estricto apego a la norma.

4.4.1.- Determinación Presuntiva solo por ActosConcretos o Determinados.

Cuando nos referimos a actos concretos a determinar presun-tivamente, estamos aludiendo a aquellas irregularidades quepor sí mismas nunca podrán ser motivo para desconocer enforma total las operaciones de un contribuyente, sino que porel contrario, son situaciones que tienen un alcance restringidoal acto individual, sin que pueda verse afectada toda la informa-ción documentada del ejercicio; esto es, estamos ante juiciosdel valor en el que se nos muestra que la irregularidad puedetener en el aspecto global del cumplimiento de las obligacio-nes fiscales sólo un alcance restringido.

Dos de los ejemplos más acabados de situaciones que por símismas no representan un impedimento para conocer el total delas operaciones del ejercicio, lo constituyen entre otros, el he-cho ya mencionado del faltante de facturas de ventas, o bien losfaltantes de inventario; en ambos casos, sólo podremos deter-minar las operaciones llevadas a cabo con las facturas faltantes,o bien las operaciones realizadas con los bienes faltantes deinventario, esto es, sólo por los actos que fueron o debieron sercomprobados con los documentos correspondientes.

De esta manera, cuando el caso sea de irregularidades en lasque sus efectos se restringen de forma irrestricta sólo a deter-minados actos, no podría de ninguna manera ni siquiera pen-sarse que la determinación pudiese ser por todo un ejercicio, ymucho menos por todo un período sujeto a revisión; por tanto,estamos ante una presunción que sólo podrá ser por actos

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concretos o determinados, en los que su alcance se verá res-tringido por el tipo de irregularidad detectada.

4.4.2.- Determinación por el Ejercicio en que se cometela irregularidad.

Si el principio general es que exista impedimento para conocerlas operaciones, y la base más utilizada para establecer esteimpedimento es la duda razonable originada por la existencia deirregularidades, entonces, la determinación presuntiva sólo sehará de acuerdo con los principios que rigen la materia fiscal, encuanto al cálculo de contribuciones, que es por ejercicios cuan-do se trata de contribuyentes con obligaciones periódicas.

Ante esta situación, es fácil percibir que en principio la deter-minación presuntiva cuando no es por actos concretos, debehacerse por ejercicios fiscales. De no aplicarse esta regla, nohabría en consecuencia un fundamento de justicia, pues si lairregularidad es sólo por un acto o determinado ejercicio, noexiste razón justificada para aplicar un procedimiento reguladoen períodos en los que no existen irregularidades.

En nuestra opinión, estas dos reglas de la determinaciónpresuntiva por actos concretos y por ejercicios fiscales, debenser la norma general, quedando como regla de excepción paralos casos especiales que enseguida analizaremos, la determi-nación presuntiva de períodos superiores a un ejercicio fiscalcuando esto sea lo que comprende el período sujeto a revisión.

Es pues una consecuencia de los razonamientos anteriores,que la segunda clasificación convencional para determinaciónpresuntiva está representada por su realización por ejercicioscompletos, siendo un ejemplo claro de ello, el hecho de queexistan omisiones en los registros de ingresos, por más de un3% de lo que en el ejercicio que se determinará presuntiva-mente, se hubiese declarado.

4.4.3.- Determinación Presuntiva por el Período sujetoa revisión.

Después de haber analizado las dos anteriores opciones, res-pecto del período que puede abarcar una determinación



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presuntiva, sólo resta la opción que se refiere a aquellas situa-ciones en que podrá hacerse por todo el período sujeto a revi-sión. Y si ya dijimos que son las irregularidades encontradas labase de la duda razonable en cuanto a una conducta de incum-plimiento, es en consecuencia indiscutible que si existen irre-gularidades en cada ejercicio de los sujetos a revisión, podráhacerse por todo el período; por otra parte, si las referidas irre-gularidades establecen duda por todo el período, es innecesa-rio decir que la presunción será por todo éste.

De las dos opciones mencionadas en el párrafo anterior, si lo-gramos demostrar irregularidades en cada ejercicio, no existiráningún problema de aplicación de criterio; mas esto no es asícuando nos referimos a irregularidades que, siendo en su casouna sola, establezcan la posibilidad de hacer la determinaciónpresuntiva por varios ejercicios, cuando éstos sean comprendi-dos en el período sujeto a revisión, por lo tanto, será necesariorazonar, fundar y motivar debidamente la causa legal de unprocedimiento de tal naturaleza.

Como consecuencia de lo expresado en este punto, de lascausales previstas en ley que serán aplicables para, con unasola de ellas determinar presuntivamente todo el período sujetoa revisión, sólo encontramos las siguientes:

– Oponerse a la visita domiciliaria– Obstaculizar la visita domiciliaria– No presentar libros y registros contables obligatorios– No conservar la documentación comprobatoria del cum-

plimiento de sus obligaciones fiscales

No obstante, esta enumeración de causas es meramenteenunciativa, de tal forma que si del análisis de cualquier otra,en su justa correspondencia con las investigaciones realiza-das, se concluye que son sustento de una duda razonable porincumplimiento en todo el período sujeto a revisión, deberá do-cumentarse esta circunstancia debidamente fundada y motiva-da para proceder en consecuencia. Esto es, podrá darse elcaso de que existan irregularidades que puedan considerarsecomo causa de presunción de un solo acto, pero que por ha-berse presentado en forma reiterativa, se constituyen en una

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severa irregularidad que impide el conocimiento de las opera-ciones durante todo el período sujeto a revisión, como sería porejemplo el hecho de que en todos los meses y todos los ejer-cicios existiese la falta de los documentos comprobatorios dealgunas facturas de venta, situación ésta que sin duda algunapasa de ser causa para determinar actos concretos, a ser deaquéllas en que la irregularidad impide conocer todas las ope-raciones y, en consecuencia, se determina todo el período su-jeto a revisión.


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CAPITULO 5Procedimientos

de Auditoría parala Determinación

PresuntivaLa realización de una determinación presuntiva por parte de lasautoridades fiscales, es un procedimiento que en todo casoderiva del ejercicio de sus facultades de comprobación del cum-plimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes,pues no debe olvidarse que conforme al artículo 6 del CódigoFiscal de la Federación, la determinación administrativa sólose realiza en los casos que expresamente lo establezca la ley.

Conforme al artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, sefaculta a la autoridad para determinar las contribuciones a car-go de los contribuyentes a través de distintas formas de revi-sión, que en esencia comprenden de una manera general, larevisión de los libros y papeles que conforman la contabilidadde los contribuyentes.

En el ejercicio de tales facultades, las autoridades deberándocumentar a través de los medios idóneos para ello las irregu-

La DeterminaciónPresuntiva es en el

ejercicio de facultadesde comprobación.

La causal dedeterminación


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laridades que hubiesen sido cometidas por los contribuyentes,y en el caso que nos ocupa, las causas por las cuales sehubiese constituido el motivo para proceder a realizar una de-terminación presuntiva.

Los medios para comprobar el incumplimiento de las obligacio-nes fiscales serán siempre los documentos en que consten lasactuaciones de la autoridad y se compruebe fehacientementedichos incumplimientos; principalmente y atendiendo a las for-mas de revisión que se facultan para la autoridad, estos me-dios son las actas de auditoría y las resoluciones que comoresultado de la revisión se dicten. Para ello, será necesario quela autoridad documente exhaustivamente los procedimientosseguidos, pues éstos (los procedimientos) deben ser plena-mente apegados a la ley y mostrar sin lugar a dudas el proce-dimiento seguido para comprobar la irregularidad.

En este capítulo habremos de analizar en primer orden el con-cepto de actas y su valor probatorio, para después efectuar demanera sucinta el examen de los pasos que deben realizarseen la comprobación de las causales o algunas de ellas, de lasprevistas como motivo para realizar presunciones en la exis-tencia de créditos fiscales.

5.1. DE LAS ACTAS COMO MEDIO DE PRUEBAEN LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA.

presuntiva debedocumentarse el

procedimiento seguidopara hacerlo en esta

modalidad.

Acta es en sentido general un documento en el que se hacenconstar los hechos que se suceden o se conocen durante un

El acta es la constanciade los hechos que en

ella se narran.

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evento determinado, de tal forma que es la constancia de laexistencia de tales hechos.

Ahora bien, el valor probatorio de las actas está supeditado enrelación a la persona que la formula, pues en caso de procedi-mientos jurisdiccionales en los que exista la impugnación delos procedimientos realizados por la autoridad (para el casoque nos ocupa), los documentos públicos harán prueba plena.

Son documentos públicos conforme lo establecido en el artícu-lo 129 del Código Federal de Procedimientos Civiles:

"... aquellos cuya formación está encomendada por laley, dentro de los límites de su competencia, a un funcio-nario revestido de la fe pública, y los expedidos por losfuncionarios públicos en el ejercicio de sus funciones".

De esta manera, el primer requisito para que las actas levanta-das durante un procedimiento de revisión para comprobar el cum-plimiento de obligaciones fiscales de los particulares, sea docu-mento público, está constituido por el hecho de que quien laformula sea funcionario público, es decir, autoridad fiscal; y ade-más, que el documento se formule en el ejercicio de sus funcio-nes, es decir, cuando esté haciendo uso de su competencia yejerciendo facultades expresamente concedidas por la ley.

El segundo párrafo del artículo 129 citado, establece otros re-quisitos para poder considerar cualquier documento, y por con-siguiente las actas, como documentos públicos; el mismo con-siste en que:

"La calidad de públicos se demuestra por la existenciaregular, sobre los documentos, de los sellos, firmas uotros signos exteriores que, en su caso, prevengan lasleyes".

De acuerdo con esta última prevención, las actas de auditoríao cualquier acta levantada por una autoridad, para poder tenerla calidad de documento público y en consecuencia ser mediode prueba pleno, deberá ostentar los requisitos que en el últi-mo párrafo del artículo 129 citado, se prevén.

CAPITULO 5 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA

Las actas de auditoríason documentos

públicos.

Las actas deben tenerlos signos que las leyesexijan, para poder serconsideradas como

documentos públicos.


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A este respecto, y en el contexto de la colaboración adminis-trativa en materia fiscal federal en la que intervienen las diver-sas entidades que participan en el Sistema Nacional de Coor-dinación Fiscal, es necesario que se contraste de acuerdo conlas leyes de cada una de ellas, que las actas que se formulencontengan todos los requisitos que la ley exige para conside-rarlas como documento público, para que tengan el valor pro-batorio que se pretende que tengan.

El valor probatorio pleno de las actas de auditoría o de cual-quier otro documento público, está supeditado al hecho de queno sea impugnado y en su caso que se demuestre el procedi-miento de impugnación la ineficacia de su contenido; es decir,no porque se trate de un documento público deben tenersecomo legalmente ciertos o verdaderos los hechos asentadosen las actas, pues el contribuyente podrá probar en contra deellos, si no son verdaderos, o bien si se anotaron en formaequivocada.

Por lo expuesto en el párrafo anterior, debe decirse que de laformulación correcta de las actas de auditoría dependerá entodo caso la solidez del procedimiento seguido, y mayormenteaún, en caso de determinaciones presuntivas, pues en estossupuestos no debe olvidarse que se parte de hechos conoci-dos para inferir hechos desconocidos.

Ahora bien, para poder establecer el contenido de las actas deauditoría en las que se hacen constar irregularidades a cargode los contribuyentes, es necesario establecer de manera ge-neral cuáles son los hechos que en cualquier acta deben ha-cerse constar.

En cualquier tipo de actas levantadas o formuladas durante lasactuaciones de la autoridad, los hechos que se debencircunstanciar en actas son sólo aquellos que tienen trascen-dencia jurídica, sobre todo para los efectos que se pretendendar a las actas.

Al respecto se dice que las actas en la revisión de cumplimien-to de obligaciones fiscales, pretenden ser prueba de las irregu-laridades cometidas por el revisado, así como del cumplimien-

Las leyes de cadaestado podrán

establecer diferentesrequisitos para los

documentos públicos.

Aun los documentospúblicos pueden ser

objetados.

Sólo si en acta se hizoconstar de manera

fehaciente elprocedimiento seguido,se evitará su nulidad encaso de impugnación.

En las actas se hacenconstar hechos con

trascendencia jurídica.

143

to de los procedimientos establecidos en la ley por parte de laautoridad.

Por nuestra parte, sostenemos como ya lo hemos dicho, quelos hechos que tienen trascendencia jurídica se originan por elincumplimiento en un estado de derecho de las reglas que ri-gen los actos de los particulares y por otra parte el cumpli-miento de las reglas de actuación que deben cumplir las auto-ridades; esto se muestra en el siguiente esquema:


Los actos deincumplimiento del

De acuerdo con el esquema anterior, para los efectos del le-vantamiento de actas en una revisión del cumplimiento de obli-gaciones fiscales, deberá considerarse que tienen trascenden-cia jurídica los siguientes hechos:

a) Que el particular realice algo que le está prohibido;

b) Que el particular no haya hecho algo a lo que está obligado;

c) Que la autoridad sólo realice aquello que le está permiti-do; y

d) Que la autoridad cumpla con los procedimientos que laley ha establecido para el ejercicio de sus funciones.

De esta manera y atendiendo a los hechos que debencircunstanciarse, que son los que tienen trascendencia jurídi-


144

ca, pues su incumplimiento siempre será sancionado, debe-mos indicar que en el caso de los particulares revisados, seharán constar conductas de incumplimiento o negativas, y enel caso de las autoridades se harán constar conductas de cum-plimiento a la norma, o positivas.

La circunstanciación de los hechos anteriores es necesarioque se realice de forma correcta, de tal manera que su validezdepende de su adecuada narración en el acta correspondiente;es decir, no basta con sólo anotar o describir los hechos, sinoque es necesario que estén debidamente circunstanciados.

Ahora bien, cómo se hace una adecuada circunstanciación.Ante todo, es necesario primeramente que se identifique el hechoque se va a circunstanciar, pues éste (el hecho) es el que de-berá narrarse con todas sus circunstancias.

Identificado el hecho que debe circunstanciarse, las circuns-tancias del mismo que tienen mayor trascendencia son lasreferidas a:

Por último, debe quedar constancia en actas, de los elemen-tos probatorios existentes, es decir, debe señalarse cómo esque el hecho narrado queda fehacientemente comprobado.

Atendiendo pues a las circunstancias anteriores, podemos decirque una metodología para hacer la circunstanciación de he-chos se basa en los siguientes puntos:

particular, y decumplimiento de la

autoridad, son los quetienen trascendencia

jurídica.

La adecuadacircunstanciación de

las actas, requiere queprimero se identifique el

hecho que debecircunstanciarse.

Ningún hecho que noesté debidamenteprobado en actas,

podrá ser utilizado paraimputar irregularidades

al revisado.

145

En este orden de ideas, cuando se trata de efectuar una deter-minación presuntiva será necesario que respecto de hechosdel particular, se establezca en actas de manera clara e indu-bitable la realización por parte de éste, de los hechos u omisio-nes que se constituyen como causal de determinaciónpresuntiva, narrando a continuación los procedimientos reali-zados por la autoridad para descubrir o conocer de tales he-chos, mismos de los que en su caso deberá existir la debidaconstancia de cómo se probaron o se llegó a la conclusión deque sucedieron.

Así pues, las actas son elemento indispensable para la reali-zación de una determinación presuntiva; no obstante, cuandola determinación se realice en las denominadas revisiones degabinete en las que las actas no son elementos que vengan aconformar parte del procedimiento de revisión, debe señalarseque tal circunstanciación de hechos imputables al particularrevisado deberá quedar fehacientemente realizada en el co-rrespondiente oficio de observaciones, que debe ser emitidopor la autoridad revisora.

5.2 DE LOS PROCEDIMIENTOS A REALIZAREN LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE ACUERDOA LA CAUSA QUE LA MOTIVA

Pretender narrar a detalle los procedimientos que deben reali-zarse según cada casual de determinación presuntiva previstaen las diferentes leyes, sería una tarea de suyo complicada,pues debe tenerse en consideración que las circunstancias enque podrá presentarse cada caso pueden ser disímiles, y portanto un procedimiento detallado será diferente a otro.

Con base en lo señalado en el párrafo anterior, en este puntotrataremos de establecer directrices de los procedimientos quedeben realizarse en una revisión, cuando se pretenda realizar


El oficio deobservaciones en larevisión de gabinete,cumple una función

similar a las actas en lavisita domiciliaria.

La existencia de lacausa para la

determinación presuntadebe quedar

plenamente probada enel acta.

Los procedimientosa seguir para ladeterminación

presuntiva, puedenvariar según

las circunstanciasdel caso.


146

una determinación presuntiva, agrupando en algunos casos,las diferentes causales que pudiesen tener semejanzas en suprocedimiento.

Ahora bien, la aplicación de un procedimiento de determina-ción presuntiva requiere del análisis exhaustivo de cada casoconcreto, a efecto de poder integrar con claridad en una abs-tracción mental, los diversos aspectos que la configuran, paraestablecer con certeza los diversos procedimientos que debencumplirse para obtener el resultado legal esperado. Esto es,debemos discernir de manera veraz, cuál es la situación jurídi-ca en que se ha colocado el particular, para luego iniciar yllevar a cabo el procedimiento legal aplicable, para obtener comoresultado al finalizar, los elementos que la ley autoriza comodeterminación presunta de la base gravable.

Para lograr lo planteado en el párrafo anterior, será necesarioque a través de una concatenación de los eventos, o hechosque se hubiesen realizado por el particular y conocido durantela revisión, se integren mentalmente en primera instancia lasconsecuencias jurídicas de ellos, para posteriormente estable-cer un plan de acción a cumplir. Es decir, será necesario quecon base en lo analizado en capítulos anteriores, se haga unaclasificación de las causales en que incurrió el particular y quefacultan a la autoridad para determinar presuntivamente, paraluego decidir el procedimiento que debe realizarse.

Como anteriormente se dijo, en este capítulo se narrarán pro-cedimientos que teóricamente serían aplicables para algunasde las causas antes comentadas, en el entendido de que setrata de situaciones hipotéticas, y como tal, deben estimarsepor así llamarlo: puras. Es decir, son basadas en una sola inci-dencia o irregularidad, situación que en la realidad podrá versemodificada por la concurrencia de otra u otras que le sean co-partícipes y que en consecuencia se conviertan en circunstan-cias que obligan a la modificación de la conducta a seguir y elprocedimiento a aplicar. No obstante, estimamos que un análi-sis como el que a continuación realizaremos, es parte funda-mental en los ejercicios mentales que el personal operativodebe realizar, los cuales le servirán como soporte de una ac-tuación adecuada.

La aplicación de losprincipios de la

presunción, será labase para determinar elprocedimiento que debe

realizarse.

147

En primer orden, ante la existencia de una irregularidad, el per-sonal actuante debe estar en posibilidad de determinar si lamisma es causa suficiente para que la base gravable se esta-blezca con base a presunciones, de tal forma que el conoci-miento previo de las disposiciones legales que rigen esta for-ma de determinación es requisito indispensable para quienesrealizan los actos de comprobación del cumplimiento de obli-gaciones fiscales de los contribuyentes.

Después de haberse comprobado el supuesto en que existe laprevisión legal para realizar una determinación presuntiva, debetambién discernirse el hecho de que sea o no obligatorio parala autoridad hacerlo de esta forma, pues no debe olvidarse queel poder ejecutivo es el encargado de ejecutar las leyes, por loque su cumplimiento es inexcusable para quienes en su carác-ter de autoridades fiscales federales realizan los actos de com-probación del cumplimiento de obligaciones fiscales; en conse-


Como punto de partida diremos que en toda revisión para com-probar el cumplimiento de obligaciones fiscales en la que seencuentren irregularidades en la conducta del particular quetengan trascendencia jurídica, el revisor (auditor) deberá proce-der a integrar los siguientes elementos:

Conocer todas lascausales de

determinaciónpresuntiva es el punto

de partida para sucorrecta aplicación.

Si la causa esobligatoria, la autoridad

deberá proceder ahacer la determinación

presuntiva.


148

cuencia, en la ley se prevé la presunción de hechos imponibles,y a la autoridad que forma parte del poder ejecutivo correspondehacer la determinación del crédito fiscal generado.

Por lo contrario, si se trata de una causal potestativa para laautoridad, podrá entonces, previo el acuerdo correspondientede quienes son los responsables de la revisión, decirse si seefectúa la determinación sobre bases presuntas o si bien sólose levantará con base en los elementos conocidos por la auto-ridad.

Habiéndose discriminado los puntos anteriores, el paso siguien-te será establecer si los actos a determinar presuntivamentecorresponden a actos concretos, al ejercicio en que se come-tió la irregularidad, o bien por todo el período sujeto a revisión.

Parte importante dentro de los procedimientos de revisión, co-rresponde tanto a los análisis que de la documentación queintegra la contabilidad del revisado deben efectuarse, como laspruebas que de igual manera se realizarán, por tanto, laplaneación de esta parte de la revisión se constituye en uncomponente de singular importancia, pues si antes de realizarlos procedimientos de revisión se conoce lo que se busca, serámucho más sencillo y seguro lograr el fin deseado.

Es claro que si quien realiza la revisión ha logrado discriminarlos puntos anteriores, los procedimientos que se aplicarán se-rán mucho más valiosos y de mayor efectividad que si se traba-ja sólo en base a marchar de acuerdo a lo que se vaya cono-ciendo; es decir, saber lo que vamos a hacer, nos lleva a reali-zar nuestros actos con mayor certeza; y si ya se conoce loque vamos a realizar, podremos conocer también lo siguiente:

a) Que se debe levantar acta en la que se haga constar laexistencia de la causal correspondiente;

b) Que la determinación es obligatoria, o que debe someter-se esa decisión a la consideración de los superiores;

c) Que la eficacia de los trabajos que se realicen dependede las pruebas que se vayan a recabar;

d) Se conocerán los elementos que soportan la determina-ción sólo por actos concretos, o por ejercicio fiscal, o por

Cuando existe poder dedecisión para la

autoridad, elresponsable de la

auditoría será quiendebe decidir.

La planeación de losprocedimientos a

seguir, es fundamentalpara obtener los

mejores resultados.

149

el periodo sujeto a revisión; ye) Cuáles serán los procedimientos que se aplicarán para

llegar al conocimiento de hechos desconocidos, y cuá-les son los hechos conocidos en los que se sustentará ladeterminación presuntiva.

Conocidos y valorados con su real dimensión los puntos ante-riores, las actuaciones posteriores sólo se orientarán a docu-mentar los procedimientos seguidos y las pruebas recabadas.

5.3.- DE LOS PROCEDIMIENTOS EN LAS DIFERENTESCAUSAS DE DETERMINACIÓN PRESUNTIVA

Cuando nos referimos a los procedimientos que se realizanpara efectuar la determinación presuntiva, debemos tener claroque existen dos tipos diferentes: uno referido al procedimientopara establecer la base gravable, y el otro al procedimientotanto de auditoría como de las formalidades jurídicas que de-ben cumplirse para la legal afectación del interés jurídico delparticular que es el contribuyente. A continuación procedere-mos al análisis de ambos.

5.3.1.- Procedimientos para establecer la basegravable de manera presuntiva

Como se comentó en capítulos anteriores, dentro de los requi-sitos de procedencia de la determinación presuntiva, se en-cuentra lo que corresponde al hecho de que la autoridad apli-que el procedimiento que en la ley se haya previsto para hacer-lo. Así las cosas, debemos ser claros al señalar que si en laley no existe un procedimiento expreso para hacer la presun-ción que establezca la base gravable para cada uno de loscasos en que se haya previsto la causal correspondiente, lapresunción no se podrá realizar.


Si la ley no prevéprocedimiento, la

presunción no podrárealizarse.

Realizar unapresunción, requiere de

la aplicación de dosdistintos

procedimientos.


150

En efecto, partiendo de la previsión constitucional que exigeque las contribuciones estén previstas siempre en ley, y con-cluyendo en el hecho de que los elementos de dichas contribu-ciones necesariamente deberán ser materia de leyes, pode-mos inferir, que el elemento correspondiente a la base gravableno podrá ser la excepción, de tal forma que sólo mediante laaplicación de procedimientos debidamente regulados en el de-recho positivo, se podrá llegar a concluir legítimamente sobrela base gravable determinada en forma presunta. En otras pala-bras, ni aun por disposición de la ley se podrá autorizar a laautoridad administrativa para que sea ella quien decida el pro-cedimiento aplicable.

En este orden de ideas, debemos concluir que el procedimien-to que se aplicará será sólo el que se encuentre debidamenteregulado en las leyes fiscales.

Así las cosas, cabe entonces preguntarnos si lo establecidoen el artículo 56 del Código Fiscal de la Federación, son verda-deros procedimientos para hacer una determinación presuntiva,o si son solamente elementos que la autoridad podrá utilizarpara aplicar el procedimiento de determinación. Al efecto, en elcitado artículo 56 se establece:

Artículo 56.- Para los efectos de la determinaciónpresuntiva a que se refiere el artículo anterior, las autori-dades fiscales calcularán los ingresos brutos de los con-tribuyentes, sus entradas, el valor de los actos, activida-des o activos sobre los que proceda el pago de contribu-ciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamentecon cualquiera de los siguientes procedimientos:

I.- Utilizando los datos de la contabilidad del contribu-yente.

II.- Tomando como base los datos contenidos en lasdeclaraciones del ejercicio correspondiente a cual-quier contribución, sea del mismo ejercicio o decualquier otro, con las modificaciones que, en sucaso, hubieran tenido con motivo del ejercicio delas facultades de comprobación.

La Autoridadadministrativa, no está

facultada paraestablecer los

elementos de unacontribución.

El Artículo 56 C.F.F, noestablece ningún

procedimiento.

151

III.- A partir de la información que proporcionen tercerosa solicitud de las autoridades fiscales, cuando ten-gan relación de negocios con el contribuyente.

IV.- Con otra información obtenida por las autoridadesfiscales en el ejercicio de sus facultades de com-probación.

V.- Utilizando medios indirectos de la investigación eco-nómica o de cualquier otra clase

Como puede advertirse de la redacción del primer párrafo delnumeral transcrito, en él se señala o se avisa que en su conti-nuación se establecerán los procedimientos de determinaciónpresuntiva, lo cual no sucede.

En efecto, el contenido de las fracciones I a V del numeral quese analiza, no son procedimientos, sino simples elementosque en el mejor de los casos nos servirán para que a través dela aplicación de un verdadero procedimiento establecido en laley haciendo uso de tales elementos, se efectúen las presun-ciones respecto de la dimensión o parámetro que se constitui-rá en base gravable; es decir, serán los elementos o hechosconocidos de los que se partirá para inferir los hechos desco-nocidos.

De acuerdo con las anteriores consideraciones, es nuestraopinión que pretender aplicar un procedimiento que no estéestablecido en la ley, contraría la disposición constitucionalcontenida en el artículo 31, fracción IV de nuestra Carta Mag-na, y en consecuencia la resolución que al efecto se dictesería susceptible de anulación en caso de ser impugnada porlos contribuyentes que así se vieran afectados.

Por todo lo anterior, el procedimiento de determinación de labase gravable que debe seguirse, es parte fundamental paraestablecer la presunción. Al respecto, es nuestra opinión llega-das estas conclusiones, que en la ley se han previsto presun-ciones en las que el parámetro se encuentra determinado, yotras en las que la autoridad deberá determinarlo. Ejemplo delas primeras será la presunción establecida en el artículo 120,


El contenido de lasfracciones I a V del Art.

56 C.F.F., son sóloelementos que en su

caso podrán seraplicados en unprocedimiento.

Si la ley ya establece elparámetro que será labase gravable, no seránecesario que existaprocedimiento alguno

para que se determine.


152

fracción V de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, en laque se establece que las erogaciones que se señalan, seránpor consecuencia la base gravable para efectos de dicha ley; yde las segundas, la presunción establecida en el art. 57 delCódigo Fiscal de la Federación, en el que en las fracciones I yII se prevé la forma o procedimiento en que estimará la dimen-sión de la base gravable.

Ahora bien, podrá ser en el mismo dispositivo legal en que seprevea la presunción, en el que se establezca el procedimientopara ello, o bien, que sea otra norma la que establezca talprocedimiento, tal como acontece con la disposición conteni-da en el artículo 61 del Código Fiscal de la Federación que esaplicable en los supuestos de presunción establecidos en elartículo 55 del mismo ordenamiento legal.

Por lo anterior, al conocer la existencia de una causal de deter-minación presuntiva, se deberá de proceder a constatar cuálserá el procedimiento mediante el cual se establecerá la basegravable, sin olvidar que sólo mediante la aplicación de proce-dimientos establecidos en la ley, se puede estimar uno de loselementos de las contribuciones que es la base gravable, puesla autoridad administrativa únicamente es la encargada de apli-car la ley, sin que le sea dable aplicar su discrecionalidad paracrear un procedimiento no establecido en ley mediante el cualse presuma la referida base gravable.

El procedimiento dedeterminación presuntapodrá estar en diversos

dispositivos legales.

153

5.3.2 De las presunciones en la ley de IVA

5.3.2.1 De los procedimientos de auditoría y lasformalidades jurídicas que deben cumplirse

5.3.2.2 Faltantes de Inventarios (artículo 8 LIVA)

Conforme lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuestoal Valor Agregado, los faltantes en los inventarios del contribu-yente se consideran que fueron enajenaciones por las que de-bió pagarse el impuesto correspondiente, de tal forma que cons-tatado por la autoridad el hecho o causa, la presunción deberealizarse.

Es importante señalar que esta presunción en virtud de la dis-posición contenida en el numeral citado en el párrafo anteriores aplicable sólo por lo que se refiere a presunciones paraefectos del Impuesto al Valor Agregado, pues en ella en suprimer párrafo se establece a la letra:

"Art. 8.- PARA LOS EFECTOS DE ESTA LEY, se entien-de por enajenación, además de lo señalado en el CódigoFiscal de la Federación, el faltante de bienes en losinventarios de las empresas. En este último caso la pre-sunción admite prueba en contrario".

El procedimiento para establecer la presunción se basa en lossiguientes puntos:

1. Hacer constar los faltantes de inventario.

2. Requerir al contribuyente para que justifique los faltantes.

3. Dejar constancia del cumplimiento o no del requerimien-to anterior.

4. Aplicar el procedimiento de ley para establecer la basegravable presunta.


Los faltantesen inventarios

son presunciones sólopara la Ley del IVA.


154

Constancia de faltantes de inventario

Para establecer los faltantes de inventario, será necesario queen actas de auditoría, se deje constancia de los procedimien-tos contables que se hubiesen realizado y a través de los cua-les se llegó al conocimiento cierto de tal irregularidad.

Cabe destacar el hecho de que esta causal se sustenta en elconocimiento de bienes que sí están registrados en contabili-dad, pues si se trata de otras adquisiciones que no están re-gistradas, la presunción se aplicará con fundamento en el artí-culo 60 del Código Fiscal de la Federación, por tanto, en actasdebe existir prueba suficiente del registro de los bienes y sufaltante físico dentro de los bienes propiedad del revisado.

Requerir la justificación de los faltantes

La presunción de enajenación de los bienes faltantes de inven-tario es conforme la disposición aplicable, de las que admitenprueba en contrario, por tanto, es nuestra opinión que antes deque se emita la resolución de autoridad que establezca la basegravable, es decir, durante los procedimientos de revisión debedarse la oportunidad al visitado de acreditar la justificación delos faltantes.

Por lo anterior, será parte del procedimiento el hecho de que laautoridad que realiza la revisión, comunique mediante acta alrevisado la existencia de la irregularidad debidamente docu-mentada, a efecto de que se hagan las aclaraciones o justifica-ciones que sean necesarias.

Constancia de cumplimiento al requerimiento

Conforme lo establecido en el artículo 53 del Código Fiscal dela Federación, en todos los procedimientos que realiza la auto-ridad para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscalesy para la presentación de la documentación necesaria paraello, se concede plazo para el cumplimiento del requerimiento,de tal forma que debe existir la debida constancia de que serespetó el plazo establecido, y por supuesto, de que dentro delmismo hubo o no cumplimiento por parte del contribuyente; en

155

consecuencia, es en actas (en una visita domiciliaria) dondedebe hacerse constar este hecho.

Aplicación del procedimiento para determinarla base gravable

Además de dejar constancia de los hechos anteriores, la auto-ridad deberá dar a conocer al contribuyente, el procedimientoque se hubiese seguido para determinar la base gravable, ha-ciendo constar todos las partes que para ello correspondan.

Tratándose de la determinación presuntiva derivada de faltantesen los inventarios, por disposición contenida en el último párra-fo del artículo 60 del Código Fiscal de la Federación, el proce-dimiento aplicable es el contenido en dicho numeral, el cual seesquematiza como sigue:

(Importe de la Adquisición) (% de Utilidad de Bruta) + Importede Adquisición = Valor de la Enajenación.

Esto es, al importe de la adquisición de los bienes que sehubiesen establecido como faltantes en inventario, el cual debeencontrarse debidamente documentado, se multiplicará por elporcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente re-visado; al resultado de esta operación aritmética, se adicionacon el propio importe de adquisición, y este resultado será elvalor de enajenación que se tendrá como base gravable paraefectos del Impuesto al Valor Agregado.

En esta parte es oportuno comentar que la descripción en ac-tas del procedimiento de referencia, deberá realizarse con ladebida fundamentación y motivación, dándose al contribuyen-te revisado, el conocimiento circunstanciado de las irregulari-dades encontradas y los procedimientos de revisión aplicados,para evitar que pueda alegar estado de indefensión por no co-nocer los hechos de los cuales deriva la irregularidad encontra-da y el procedimiento seguido para determinar la base gravable.

El porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyenterevisado se obtendrá conforme a lo establecido en elantepenúltimo párrafo del artículo 60 del Código Fiscal de la



156

Federación, de los datos contenidos en la contabilidad del revi-sado, aplicando los principios de contabilidad generalmenteaceptados, y en caso de que el costo de los bienes no sepueda determinar por existir en la propia contabilidad irregulari-dades que lo impidan, debe considerarse conforme a la dispo-sición legal en comento, que es del 50%.

5.3.2.3 De las presunciones del Código Fiscalde la Federación

5.3.2.3.1 Información contenida en la contabilidaddel contribuyente, sin su nombre o a nombrede otra(s) persona(s)

Conforme lo establecido en la fracción I del artículo 59 del Có-digo Fiscal de la Federación, cualquier información contenidaen la contabilidad del contribuyente, se considera que fueronoperaciones por él realizadas, aun cuando no aparezcan a sunombre e incluso, cuando estén a nombre de terceros.

Para la aplicación de esta presunción, debe recordarse que talcomo se establece en el artículo 28, penúltimo y último párra-fos del Código Fiscal de la Federación, la contabilidad se inte-gra además de los registros obligatorios a que se refiere lafracción I del mismo numeral, por todos los registros y cuentasespeciales que obliguen las disposiciones fiscales, así comopor los libros y registros a que obliguen otras leyes distintas alas fiscales, y también (es importante discriminarlo) por todoslos registros y cuentas que lleven los contribuyentes aun cuan-do no sean obligatorios.

Por lo anterior, cualquier documento encontrado en poder delcontribuyente, aun cuando no tenga su nombre o esté a nom-bre de terceros, será elemento importante para establecer lapresunción de operaciones que nos lleven al conocimiento pre-sunto de ingresos, valor de actos o actividades, o activos porlos que deban pagar contribuciones, cuando se acrediten losextremos que en dicha disposición se establecen. Al efecto,en el primer párrafo del artículo 59 del Código Fiscal de la Fe-deración y su fracción I se establece:

La contabilidad seintegra por cualquier

registro o documentosque esté con el

contribuyente, y seprueben las condicionesque la norma establece.

157

Artículo 59.- Para la comprobación de los ingresos, odel valor de los actos, actividades o activos por los quese deban pagar contribuciones, las autoridades fiscalespresumirán, salvo prueba en contrario:Ver: CFF 2.

I.- Que la información contenida en la contabilidad, do-cumentación comprobatoria y correspondencia quese encuentren en poder del contribuyente, corres-ponde a operaciones celebradas por él, aún cuandoaparezcan sin su nombre o a nombre de otra perso-na, siempre que se logre demostrar que al menosuna de las operaciones o actividades contenidas entales elementos, fue realizada por el contribuyente.

En mérito de lo señalado, cuando la autoridad tenga conoci-miento de la existencia de tales elementos contables deberácumplir con el procedimiento siguiente:

Documentar la existencia de la documentación que for-mando parte de la contabilidad no tiene su nombre o estáa nombre de terceros, y no se encuentra registrada encontabilidad.

Comprobar que al menos una de las operaciones realiza-das con los documentos anteriores, fue realizada por elcontribuyente revisado.

Darle a conocer la existencia de las irregularidades alvisitado.

Considerar el valor de las operaciones para determinar labase gravable para las diferentes contribuciones.

La comprobación de la existencia de documentación en poderdel contribuyente revisado, que no tiene su nombre o aparecea nombre de terceros es fundamental para establecer la vali-dez jurídica de la presunción, de tal forma que en actas deberáquedar la debida constancia de ello, siendo incluso pertinenteque en estos casos se fotocopie y certifique dicha documenta-ción, debiéndose circunstanciar adecuadamente los hechos



158

que corresponden al conocimiento de tal documentación enpoder del visitado.

Pero no basta con comprobar lo anterior, pues además de ello,en la fracción I del artículo 59 del Código Fiscal de la Federa-ción, se condiciona la facultad de determinar presuntivamente,al hecho de que se compruebe que cuando menos una de lasoperaciones realizadas con la documentación encontrada, fuerealizada por el contribuyente revisado. De esta manera, seránecesario que exista dicha comprobación, y que la misma estédebidamente circunstanciada en las actas de un procedimien-to de visita domiciliaria.

Realizado lo anterior, es de nueva cuenta necesario que el par-ticular que se verá afectado tenga el cabal y oportuno conoci-miento de la irregularidad que es causa para realizar la deter-minación presuntiva, así como de los procedimientos de revi-sión y comprobación que haya realizado la autoridad para ello.

Por último, y puesto que la autoridad sólo determina la basegravable o el monto de ésta, es oportuno señalar que la presun-ción que establece la ley es que las operaciones así documen-tadas corresponden a actos propios del contribuyente revisa-do, siendo entonces que el sujeto y el hecho imponible sonpresunciones de la ley, y que por tanto corresponde a la auto-ridad sólo establecer el parámetro que establece la basegravable. En este punto se deberá tener cuidado para discrimi-nar el tipo de operaciones realizadas de acuerdo a cada docu-mento, pues si se trata de compras no registradas, se aplicaráel procedimiento previsto en el artículo 60 del Código Fiscal dela Federación, y si se refiere a ingresos, éstos constituyen porsí mismos la base gravable, o bien lo que corresponda a losarchivos de la empresa.

5.3.2.3.2.- Información a nombre del contribuyenteen poder de otras personas

La causal establecida en la fracción II del artículo 59 del CódigoFiscal de la Federación, prevé que si la autoridad localiza infor-mación en los sistemas de contabilidad de personas a su ser-vicio, o de accionistas o propietarios de la empresa, que estén

Probar la existencia dela condición, es

establecer la validez dela presunción.

La base gravableen estos casos, será

determinado por elvalor contenido en la

documentaciónencontrada en poder

del revisado.

159

a nombre del contribuyente (debe entenderse que el contribu-yente revisado), dicha información corresponde a operacionesrealizadas por el propio contribuyente revisado.

Sobre esta causal debemos comentar el hecho de que se re-fiere a documentación encontrada en poder de tales personas,pero en el domicilio del contribuyente, pues de otra forma sólopodríamos entender su "localización" sólo a través de compul-sas o solicitudes de información a los terceros a que se refiere;en consecuencia, si la información de sistemas de contabili-dad del contribuyente revisado se encuentra en su domicilio, ya su nombre, no podría tener otra consecuencia diferente a serconsiderados como operaciones por él realizadas.

Por lo anterior, es nuestra opinión que el hecho de que lossistemas de contabilidad estén en poder de personas distintasal contribuyente pero a su nombre y en su domicilio, no esprecisamente una presunción, sino una determinación cierta.

5.3.2.3.3 Depósitos en cuenta bancaria del contribuyente,no registrados en contabilidad

La fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación,prevé que todos aquellos depósitos que se realicen en cuentasbancarias del contribuyente que no correspondan a los registrosde su contabilidad (¿no registrados?), son ingresos y valor deactos y actividades por los que se deben pagar contribuciones,de tal forma que sin importar el origen de dichos depósitos, ysalvo prueba en contrario, la autoridad deberá proceder a consi-derarlos como elementos integrantes de la base gravable paracada una de las contribuciones a cargo del revisado.

En este supuesto, los procedimientos serían los siguientes:

Documentar todos y cada uno de los depósitos y su inexis-tencia en registros.

Dar a conocer al visitado las irregularidades documentadas.

Integrarlos a la base gravable de las contribuciones porlas que debe pagar.


En este supuesto, nodebe considerarse queexiste presunción, pues

se tendrá plenoconocimiento de

operaciones realizadaspor el contribuyente.


160

5.3.2.3.4 Depósitos en cuentas de cheques de terceros.

Los depósitos en cuentas de cheques de los gerentes, los ad-ministradores, y en general de cualquier otra persona distintaal contribuyente, deben considerarse como ingresos o valor deactos y actividades por los que éste debe pagar contribucio-nes, cuando los terceros efectúen pagos de deuda de la em-presa o cuando depositen ingresos de dicha empresa, siemprey cuando no estén registrados en la contabilidad, tal como seprevé en la fracción IV del artículo 59 del Código Fiscal de laFederación.

En este supuesto, debe considerarse que:

Debido a las condicionantes establecidas en la disposición quese comenta, debe señalarse que en principio, la presunción serefiere a los depósitos por los cuales no se identifique el origen,pues los que sean comprobados es incuestionable que no sonpresunciones. Ahora bien, para que opere la presunción, laautoridad deberá comprobar que cuando menos uno de losmovimientos realizados en dicha cuenta de cheques corres-ponde o bien a pagos de la empresa o a ingresos de la misma,sin que de ninguna manera pueda constituirse tal presunción sino existe prueba fehaciente en tal sentido, no obstante que lascuentas de cheques e incluso la chequera misma estén enpoder del revisado; por tanto, el procedimiento a seguir será:

Comprobar la existencia de la cuenta de cheques en po-der del contribuyente;

Los depósitos encuentas de cheques de

terceros, sólo sepresumirán actos del

contribuyente revisado,si se cumplen las

condiciones que la Leyestablece.

Si el tercerocomprueba, o la

autoridad conoce elorigen de los depósitos,

la presunción seráinaplicable.

161

Probar la realización de cuando menos una operación poractos de revisado;

Probar que las operaciones que se realizaron por actosdel revisado, no están registradas en su contabilidad;

Dar a conocer la irregularidad al revisado; e

Incluir todos los depósitos efectuados en la cuenta decheques como operaciones del revisado.

5.3.2.3.5 Diferencias entre activos registrados y existenciasreales

Cuando en el desarrollo de la revisión se conoce que existendiferencias entre los activos registrados y la existencia real deéstos, conforme lo establecido en la fracción V del artículo 59del Código Fiscal de la Federación, debe considerarse que elvalor de dichos bienes corresponde a un ingreso o valor deactos y actividades realizados en el ejercicio inmediato ante-rior a aquél en que se determinan, y por los cuales debieronpagarse contribuciones.

Para establecer esta presunción, la autoridad deberá documen-tar la totalidad de los activos registrados en la contabilidad,debiendo también establecer con base a pruebas fehacientes,cuáles son los activos que no están registrados y que por tantose constituyen en materia para establecer la presunción pre-vista en el numeral que se comenta.

Es preciso señalar que la diferencia se materializa sólo con elhecho de no estar registrados, siendo entonces que en estric-to sentido no se trata de diferencias, sino de activos que noestán registrados.

Como en todos los casos, después de documentar y probar laexistencia de la causal de presunción, debe darse a conocer elresultado al revisado, a efecto que pueda probar en contrario sies que es el caso.


Los faltantes deactivos, también seconsiderarán como

enajenaciones de losmismos.


162

Ahora bien, conforme lo establece la disposición que se anali-za, la presunción de ingreso o valor de actos y actividades,está referida al último ejercicio que se revisa, lo cual nos podríallevar a concluir que sin prejuzgar del ejercicio en que se come-tió la irregularidad, los ingresos deben acumularse en el últimoque se revisa.

5.3.2.3.6 Cheques de cuenta del contribuyenteno registrados y a favor de proveedores

Librar cheques de la cuenta del contribuyente a favor de pro-veedores y no realizar los registros contables, es una irregula-ridad que tiene como consecuencia que la ley considere quese realizó la compra de mercancías, y que en consecuenciadicha adquisición tampoco fue registrada, o bien, cuando selibren a favor de prestadores de servicios, que son servicios porlos cuales se obtuvieron ingresos por los que debió pagar con-tribuciones. Estas presunciones se prevén en la fracción VI delartículo 59 del Código Fiscal de la Federación.

Cuando se trate de cheques a favor de proveedores, la autori-dad deberá primero documentar y probar que se libraron, preci-samente a favor de alguien que es proveedor del revisado, paraluego comprobar la falta de registro; hecho esto, se dará cono-cimiento al revisado para luego proceder en los términos delartículo 60 del Código Fiscal de la Federación, a determinarmediante el procedimiento establecido en él, la base gravablepara las diferentes contribuciones.

5.3.2.3.7 Salidas superiores a las entradas, son resultadofiscal

Para quienes tributan en el régimen especial de contribuyen-tes, establecido en la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta,existe la presunción de que si las salidas son superiores a lasentradas, la diferencia resultante, es resultado fiscal por el quedebió contribuirse conforme la ley de la materia.

En estos casos, sin que proceda realizar ningún otro ajuste omovimiento contable conforme la ley aplicable, la autoridad sólodeberá documentar el total de salidas y entradas, para cuando

No sólo los depósitos,sino también los pagos

mediante cheque aproveedores, que no se

registren encontabilidad, serán

causa de presunciónde ingresos.

Los regímenesespeciales, también sonobjeto de presunciones.

163

las salidas sean superiores a las entradas, la diferencia será labase gravable para efectos del ISR.

5.3.2.3.8.-Inventarios, activos fijos, gastos y cargos diferidosy terrenos para el desarrollo de la actividad

Conforme la fracción VIII del artículo 59 del Código Fiscal de laFederación, todos los inventarios de materia prima y productosterminados o semiterminados, los activos fijos, los gastos ycargos diferidos que obren en poder del contribuyente, aun cuan-do no se encuentren registrados en contabilidad, serán consi-derados como propios del contribuyente revisado, de tal formaque para efectos de la Ley del Impuesto al Activo formaránparte en su caso de la base gravable, por lo que en este su-puesto, la autoridad deberá documentar y probar la existenciade tales hechos, dándolo a conocer al contribuyente, para ensu caso considerarlos como hechos que se constituyen enobjeto de gravamen.

De igual manera, los terrenos en que se desarrolla la actividadnormal del contribuyente se consideran de su propiedad, y se-rán también objeto de gravamen.

Para establecer la base gravable, la autoridad después de ha-ber documentado y probado su existencia, y en el caso de losterrenos que están destinados al desarrollo de la actividad delcontribuyente, procederá a efectuar una valuación a precios demercado y si esto no fuera posible, se ordenará la práctica deavalúos, con la finalidad de que una vez determinado su valor,éste sea el parámetro sobre el que se constituya la basegravable.

5.3 2.3.9.- Omisión en el registro de adquisiciones

En el artículo 60 del Código Fiscal de la Federación, se prevéla presunción de que todas aquellas adquisiciones del contri-buyente que no hubiesen sido registradas en la contabilidad,fueron enajenadas, y que en consecuencia el ingreso obtenidopor el importe de enajenación será base gravable para efectosde las diferentes contribuciones a que esté afecto.


En materia de la Ley delImpuesto al Activo,todos los que se

encuentren en poderdel contribuyente,

deben formar parte dela base gravable.

Las adquisiciones noregistradas en

contabilidad, seráncausa de determinación

presunta.


164

En la redacción del primer párrafo del artículo que se comenta,sólo se prevé la presunción de enajenación de todas las adqui-siciones del contribuyente que no hubieren sido registradas,sin que se establezca para cuáles contribuciones será aplica-ble, haciendo solamente el señalamiento de que existirá unvalor de enajenación, mismo que en su caso será la basegravable. De esta forma debe considerarse que si existió laenajenación de bienes y por ella se obtuvieron ingresos, exis-ten por tanto dos hechos imponibles debidamente acreditados,los que en su caso son objeto del Impuesto al Valor Agregadoe Impuesto sobre la Renta; esto es, la enajenación de bienes yla obtención de ingresos.

Para establecer esta presunción, deberá cumplirse el siguien-te procedimiento:

Documentar todas las adquisiciones que no hubieran sidoregistradas, estableciendo de manera fehaciente la faltade registro en los libros obligatorios.

Dar conocimiento al revisado de la causa de determina-ción presuntiva.

Aplicar el procedimiento para establecer el valor de ad-quisición, que se encuentra previsto en el propio artículo60 del Código Fiscal de la Federación.

5.3.2.3.10.- Documentos de terceros que se presumenoperaciones realizadas por el contribuyente

En el artículo 62 del Código Fiscal de la Federación, se prevéndiversas causas por las cuales la autoridad podrá presumir labase gravable para el cobro de contribuciones, a partir de lapresunción de ley de que ciertos hechos imponibles fueron rea-lizados por el contribuyente revisado cuando se obtenga infor-mación o documentos de terceros relacionados con él, auncuando se trate de documentos o información que contengandatos que no corresponden al contribuyente revisado.

La información y documentación a que nos referimos, se ob-tendrán a través de procedimientos paralelos a los procedimien-

En el Art. 62 del C.F.F.,se presume la

realización del hechoimponible, a partir de

indicios establecidos enlos documentos de

terceros, que tenganrelación con el

revisado.

165

tos de revisión que se realizan con el contribuyente a quien seimputarán las presunciones, de tal suerte que en estos casosestamos refiriéndonos a lo que en realidad es la aportación dedatos de terceros, lo cual se obtiene a través de las denomina-das compulsas en los procedimientos de revisión, y será cau-sa de determinación presuntiva cuando existan las irregulari-dades que en las fracciones I a IV del artículo 62 del CódigoFiscal de la Federación se mencionan, los cuales son:

Artículo 62.- Para comprobar los ingresos, las entradasasí como el valor de los actos o actividades de los contri-buyentes, las autoridades fiscales presumirán, salvo prue-ba en contrario, que la información o documentos de ter-ceros relacionados con el contribuyente, corresponden aoperaciones realizadas por éste, cuando:

I.- Se refieran al contribuyente designado por su nom-bre, denominación o razón social.

II.- Señalen como lugar para la entrega o recibo de bie-nes o prestación de servicios, relacionados con lasactividades del contribuyente, cualquiera de sus es-tablecimientos, aún cuando exprese el nombre, de-nominación o razón social de un tercero, real o fic-ticio.

III.- Señalen el nombre o domicilio de un tercero, real oficticio, si se comprueba que el contribuyente en-trega o recibe bienes o servicios a ese nombre o enese domicilio.

IV.- Se refieran a cobros o pagos efectuados por el con-tribuyente o por su cuenta, por persona interpósitao ficticia.

Como puede observarse en la redacción de las fracciones delartículo anterior, se establecen sólo ciertos datos como requi-sito para hacer la determinación presunta, pues si los docu-mentos estuvieran totalmente registrados con los datos delcontribuyente, no se trataría de una presuntiva, sino sobre basecierta. Así, podemos inferir lo siguiente:



166

De la fracción I, se colige que aun cuando los demás datos orequisitos de los comprobantes fiscales no sean los que co-rresponden al contribuyente revisado, si se refieren a él por sunombre, denominación o razón social, debe considerarse quela operación amparada por dicho documento, fue realizada porquien en su caso es sujeto a la revisión.

En la fracción II, se establece que es suficiente con el hechode que en los documentos que se encuentren en poder deltercero y de los que conozca la autoridad, se señale comodomicilio para la entrega de los bienes o prestación de los ser-vicios relacionados con la actividad del revisado, cualquiera desus establecimientos, sin que sea necesario que se expresesu nombre o denominación social, de tal forma, que una com-pulsa podrá realizarse solicitando a los terceros, que informensi en ese domicilio se han realizado operaciones.

Por lo que se refiere a la fracción III, el requisito condicionantepara establecer la presunción, y que es parte de lo que la auto-ridad debe comprobar, está referido al hecho de que en losdomicilios a que se refieran los comprobantes pueda probarseque el revisado recibe los bienes o servicios en dicho domicilio,o bien, que los recibe a nombre, cualquiera que éste sea y quesean para él.

Por último, la fracción IV establece que por los cobros o pagosque sean realizados por el contribuyente revisado, aun cuandose realicen a nombre de otra persona real o ficticia, serán con-siderados como operaciones por él realizadas. En este casodeberá comprobarse que dichas operaciones sí las llevó a caboel revisado.

Aplicada la presunción de ley establecida en el artículo 62 delCódigo Fiscal de la Federación, en la que por disposición deésta se presume tanto la realización del hecho imponible (obje-to) como que ésta corresponde al contribuyente revisado (suje-to) queda a la autoridad sólo establecer la base gravable con-forme a lo que corresponda según los documentos que sehubieren obtenido; es decir, la presunción la establece la ley, yla autoridad sólo determina la base gravable.

Las compulsas sepueden hacer incluso

solicitando informes deactos realizados con eldomicilio del revisado.

En todos los supuestosanteriores, la Autoridad

sólo comprobará elmonto de la base

gravable.

167

5.3.2.4.- De las presunciones en Ley del Impuesto sobrela Renta

Las presunciones establecidas en las leyes específicas (decada contribución) prevén de manera concreta cuáles son losparámetros que deben utilizarse para determinar la base gravable,siendo entonces que son presunciones generalmente referidas aquien debe considerarse como sujeto del impuesto, o bien, cuáles el hecho imponible u objeto de dicha contribución. De estamanera y de acuerdo con la clasificación anterior que se hizorespecto de cómo se establece la base gravable, debemos consi-derar cada caso en lo particular para aplicar el o los procedimien-tos ya establecidos en ley, para evitar la discrecionalidad de laautoridad en la previsión de elementos de las contribuciones quepor disposición constitucional sólo corresponden al legislador.

En los supuestos de la Ley del Impuesto sobre la Renta queanalizaremos, veremos cómo es que la ley misma estableceen su caso, cuáles serán los parámetros que inciden en labase gravable.

5.3.2.4.1 Artículo 64 de la anterior ley del Impuesto sobre laRenta

En el artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se esta-blece que la autoridad podrá modificar la utilidad o pérdidas fis-cales, en ciertos casos específicos. En este contexto debemosseñalar que al modificarse cualquiera de ambos conceptos, di-cha modificación incidirá en la base gravable, de tal forma que ladeterminación de la autoridad se apegará al procedimiento esta-blecido en los incisos a) al c) del propio artículo 64 citado, puesla utilidad será mayor o la pérdida fiscal menor.

El primer supuesto previsto en este artículo en su fracción I,establece que si las operaciones (de enajenación o adquisiciónde bienes) o las contraprestaciones se pactan a precio menorque el de mercado, o mayor que éste, se modificará por un lado,la utilidad para quien enajene los bienes a precio menor que elde mercado, y por otro, la pérdida a quien los adquiera a preciomayor que éste; siendo igual para el caso de contraprestacionesen las operaciones distintas a la enajenación.


En los supuestosprevistos en la Ley delISR, la autoridad sóloprocederá a verificar

que éstos (lossupuestos) se hayan

realizado.


168

El segundo supuesto se refiere a operaciones de enajenaciónde bienes, en la que independientemente de los precios demercado, el enajenante realice dicha operación, con un precioigual o menor al costo, en cuyo caso se modificará la utilidadpor él obtenida.

Las excepciones a que se refiere este supuesto, serán en sucaso la prueba en contrario, siendo que lo previsto en cuanto almomento de la enajenación (que en ese momento sea a preciode mercado) es irrelevante, pues si es este el caso, no habrámateria para establecer la presunción, pero por lo que se refie-re a demostrar la necesidad de su venta a menos del costo, síes un aspecto que debe considerarse al momento de pretenderestablecer la presunción.

El tercer supuesto establecido en la fracción III, se sujeta a lasprevisiones del primer párrafo, en su caso al posterior procedi-miento.

Los procedimientos que debiera realizar la autoridad, serían:

Documentar y probar los precios de mercado o los valo-res de adquisición, y/o los valores de costo de los bienesenajenados.

Documentar la existencia de operaciones del revisado,que se realizaron de manera diferente a la que le corres-ponda.

Comunicar la existencia de la irregularidad.

Aplicar los procedimientos de los incisos a) al c) del artí-culo 64 para establecer los valores presuntos.

5.3.2.4.2 Personas físicas con erogaciones superiores a suingreso

Conforme lo establecido en la fracción III del artículo 75 de laanterior Ley del Impuesto sobre la Renta, si existiere discre-pancia entre las erogaciones y los ingresos de una personafísica, en la que aquéllas sean superiores a éstos, la autoridad

169

estimará que dicha discrepancia es un ingreso que se obtuvopor la persona física de los considerados en el capítulo X deltítulo IV de la propia Ley, que establece otros ingresos no previs-tos en los capítulos anteriores y que se obtienen por las perso-nas físicas.

En este supuesto, la ley presume que las personas físicasrealizaron hechos imponibles que no fueron declarados, lo cualsólo se aplica en base a la discrepancia mencionada en elpárrafo anterior.

Conocida la discrepancia por la autoridad, deberá cumplir conel procedimiento establecido en el propio artículo 75 de la Leydel Impuesto sobre la Renta, para finalmente si no existe ladebida justificación por parte del revisado, considerar que setrata de ingresos acumulables que no fueron declarados, y porlos que se deben pagar contribuciones.

En estos casos, la autoridad además de comprobar la discre-pancia consistente en erogaciones superiores a los ingresos,deberá documentar el origen de los ingresos estimativos, puesde no ser así se podría estar en el supuesto de no poder fundary motivar adecuadamente la resolución correspondiente.

5.3.2.5.- De las presunciones en la Ley del ImpuestoEspecial sobre Producción y Servicios

Dada la naturaleza propia de los diferentes hechos imponiblesque son gravados por la Ley del Impuesto sobre Producción yServicios, el análisis que se realizará lo basamos fundamental-mente en aquellos hechos que podrán ser presumidos por lasautoridades estatales dentro de la colaboración administrativaen materia fiscal federal, por lo que se atenderá principalmentelo que se refiere a la elaboración de bebidas alcohólicas y laproducción de tabacos labrados.

5.3.2.5.1 Faltantes en los inventarios

En el artículo 7 de la Ley del Impuesto Especial sobre Produc-ción y Servicios se prevé como causa de determinaciónpresuntiva, el faltante de materias primas o de bienes en los



170

inventarios, a efecto de lo cual, la autoridad procederá en losmismos términos del procedimiento que se describió para lafalta de bienes en inventarios para efectos de la Ley del Im-puesto al Valor Agregado, con la diferencia que para establecerel valor de enajenación de los mismos, se aplican los procedi-mientos previstos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto Es-pecial sobre Producción y Servicios.

5.3.2.5.2. Omisión en el Registro de Adquisiciones de: mate-rias primas, empaques, envases o sus accesorios.

La previsión establecida en el artículo 23 de la Ley del Impues-to Especial sobre Producción y Servicios, establece que elhecho de no registrar la adquisición de materias primas para laelaboración de productos gravados, así como de sus empa-ques, los envases o los accesorios, son causa suficiente paraestablecer la presunción de ley de que en el primer caso (ma-terias primas), éstas se utilizaron para elaborar productos yque los mismos fueron enajenados sin haberse declarado, ypara los demás casos, que dichos bienes se utilizaron en elenvasado, actos gravados, y que igualmente fueron enajena-dos y no se declararon.

En este caso como ya se ha comentado, la ley presume (pre-sunción legal) que el sujeto del impuesto es el revisado, y queel hecho imponible ya se realizó, por tanto, corresponde a laautoridad sólo determinar la base gravable. Para ello, será ne-cesario que se apliquen los procedimientos necesarios queseñalen de acuerdo con los parámetros establecidos como basegravable, cuáles fueron los bienes que integran el hechoimponible, por tanto se deberá de:

Establecer el valor de los actos o actividades realizados;

Documentar la omisión en los registros contables;

Establecer con base a las comisiones en registros, cuáles el número de bienes enajenados o importados; y

Aplicar el procedimiento establecido en el artículo 24 paraestimar el valor de la enajenación o importación.

171

5.3.2.5.3.- Declarar mermas en los procesos de producción oenvasamiento, superiores a lo autorizado

La declaración de mermas sufridas por el contribuyente en losprocesos de producción y envasamiento, que sean superioresa los porcientos autorizados, es causa para que la ley presu-ma que los bienes fueron enajenados. En este caso, por elcontenido de las fracciones II y III del artículo 25 de la Ley delImpuesto Especial sobre Producción y Servicios, la presun-ción es sólo aplicable para los productos consistentes en cer-veza y bebidas alcohólicas fermentadas distintas a la cerveza,por lo cual no se aplica para los productos gravados en el títulosegundo de la propia ley.

El procedimiento que debe seguirse consiste simplemente enverificar si existió una declaración de mermas superior al por-centaje autorizado, para que una vez hecha la conversión alitros, establecer el valor de la enajenación y proceder a aplicarla tasa correspondiente, conforme se establece en el artículo24 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servi-cios.

5.3.2.5.4.- Omisión en el registro de empaques, envases osus accesorios.

Cuando la irregularidad consista en no registrar empaques,envases o sus accesorios, la autoridad deberá comprobar: pri-mero, la existencia de tales omisiones, identificando cada unade ellas con los productos que en su caso fueron envasados, aefecto de estar en posibilidad de determinar el valor al que fue-ron enajenados conforme lo dispuesto en el artículo 24 de laLey del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

5.3.2.5.5 Omisión en el registro de adquisición de materiasprimas.

La presunción de elaboración de productos gravados y su pos-terior enajenación cuando no se haya realizado el registro deadquisición de materias primas, presenta un problema que vadesde la necesidad de que la autoridad fiscal conozca todoslos procedimientos de la elaboración para poder establecer el



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número de productos elaborados, hasta la inexistencia en leyde un procedimiento que sea aplicable para tal fin.

En efecto, no obstante que en el primer párrafo del artículo 23de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios,se prevé la causal mencionada en el párrafo anterior para haceruna determinación presunta, no encontramos que la ley esta-blezca un procedimiento para determinar en primer orden, cuá-les fueron los productos obtenidos del procesamiento de lamateria prima adquirida, por lo que éste será el primer asuntoque debe resolverse para después proceder a determinar elvalor de enajenación de dichos productos conforme a lo esta-blecido en el propio artículo 24 de la referida ley.

Ante esta situación, y en el entendido de que lo dispuesto enlos artículos 26-N y 26-Ñ de la Ley del Impuesto Especial so-bre Producción y Servicios, será aplicable en lo que correspon-da respecto de esta presunción, pudiera decirse que del análi-sis de la contabilidad del contribuyente en lo que correspondaa sus procesos de elaboración, podría estimarse el volumen deproductos elaborados y posteriormente enajenados, para apli-car lo dispuesto en el artículo 24 de la propia Ley del IEPS.

173

CAPITULO 6Principios Relevantes

en la DeterminaciónPresuntiva.

Conocer de los fundamentos tratados en los capítulos anterio-res es básico para la realización de una determinación presuntiva;sin embargo, nos damos cuenta que en el momento de llevarlaa cabo, surgen algunas interrogantes que llegan a constituirseen aspectos relevantes para la legalidad de los resultados ob-tenidos en el ejercicio de tal facultad. Es por ello que en estecapítulo nos ocuparemos de analizar alguno de tales aspec-tos, con la finalidad de tener una visión más clara de cuálesson los principios aplicables respecto de la actuación de laautoridad cuando realice los procedimientos correspondientes.

El contexto general deun procedimiento de

determinaciónpresuntiva, requiere del

conocimiento dediversos aspectos quele son inherentes en la

realización de losprocedimientos

aplicables.


174

6.1.- CAUSA FUNDAMENTAL DEL ORIGENDE UNA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA.

Realizar una determinación presuntiva no es un acto que laautoridad fiscal pueda hacer a su libre arbitrio, y por conse-cuencia no sin que exista causa suficiente para ello. De estamanera, es necesario comprender, cuál es la causa que demanera universal debe existir para que sea aplicable la presun-ción, pues no podrá discurrirse que sólo por decisión de laautoridad alguien quedará sujeto a dicho procedimiento.

En efecto, como en capítulos anteriores quedó plenamenteseñalado, es menester que la Ley prevea las causas que origi-nan la realización de una determinación presunta; pero, ¿quées o cuál es el principio que justifica la existencia de talescausas?; esto es, ¿cuáles son los fundamentos que originanque el legislador pueda considerar que existe motivo suficientepara realizar una determinación sobre bases presuntas?.

De entrada pudiera pensarse que de acuerdo al hecho de quees el contribuyente quien declara o manifiesta los hechosimponibles por él realizados, bastaría con comprobar que lohizo con falsedad para proceder de tal forma, pero no es así.Es verdad que tal circunstancia (declarar con falsedad) sí inci-de en el ánimo del legislador para prever como causa legal ladeterminación presuntiva, pero no es causa determinante, puessi existen todos los elementos necesarios para realizar tal de-terminación sobre base cierta, no podrá de ninguna maneraadmitirse un procedimiento que no los considere de manerareal y concreta.

En este orden de ideas, será necesario que además de que elafectado haya incurrido en la falsedad de su declaración antela autoridad fiscal, que ésta se encuentre imposibilitada paraproceder a realizar una determinación sobre base cierta porfalta de los elementos necesarios para ello. En consecuencia,si es el contribuyente quien debe tener y proporcionar los ele-mentos a que nos referimos, solamente en el caso de que nose tengan o que los proporcionados no sean suficientes, seráprocedente la determinación sobre bases presuntas.

En toda presunciónfiscal es necesario

probar la existencia decausa suficiente, que

impida efectuar unprocedimiento sobre

base cierta.

175

CAPITULO 6 PRINCIPIOS RELEVANTES EN LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA

En efecto, debemos considerar que la previsión establecida enla fracción VI del artículo 56 del Código Fiscal de la Federa-ción, es el eje rector sobre el que se fundamenta toda causallegal para la procedencia de la determinación presuntiva; esdecir, sólo cuando se adviertan irregularidades en la contabili-dad del revisado que imposibiliten a la autoridad conocer co-rrectamente sus operaciones, o bien cuando no la proporcioneadecuadamente, podrá la autoridad proceder a hacer una de-terminación sobre bases presuntas. Al efecto, en la menciona-da fracción VI se establece:

"Artículo 55.- Las autoridades fiscales podrán determinar pre-suntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, el resulta-do fiscal en el régimen simplificado o el remanente distribuiblede las personas que tributan conforme al Título III de la Ley delImpuesto sobre la Renta, sus ingresos, entradas y el valor delos actos, actividades o activos, por los que deban pagar con-tribuciones, cuando:.

VI.- Se adviertan otras irregularidades en su contabilidadque imposibiliten el conocimiento de sus operaciones."

Debe considerarse que además de la existencia y comproba-ción de las anteriores irregularidades, también es causa dedeterminación presuntiva el hecho de que el contribuyente,estando obligado a hacerlo, no proporcione los elementos queintegran su contabilidad o no lo haga adecuadamente, pues nobasta que dicha contabilidad sea correcta, puesto que si no laproporciona, la autoridad de igual manera estará imposibilitadapara conocer correcta y cabalmente sus operaciones, y portanto el correcto cumplimiento o el incumplimiento de sus obli-gaciones fiscales.

Así las cosas, como parte fundamental en el establecimientode las causales en Ley, el fundamento central para realizar unadeterminación presunta se basa en la existencia de irregulari-dades en la contabilidad del sujeto a revisión, y por tanto, entodo procedimiento que realice la autoridad fiscal para efectuaruna determinación presuntiva, deberá probarse plenamente laexistencia de las irregularidades en la contabilidad por las quecomo consecuencia, se imposibilita el conocimiento real de

Si el contribuyenteno proporciona

la información realy completa de sus

operaciones,la autoridad no podrá

conocerlascorrectamente.


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las operaciones del revisado. Igual deberá procederse cuandola causa sea el incumplimiento de la obligación de proporcio-nar la contabilidad. Pongamos un ejemplo:

Si el origen de la determinación presuntiva (la causa) es porqueel contribuyente omitió ingresos, y por tanto los presumirá laautoridad como dividendos distribuidos para efectos de la ante-rior Ley del Impuesto sobre la Renta (Art. 120 fracc. VI LISR),entonces la autoridad deberá comprobar en actas u oficio deobservaciones, que los ingresos sí fueron obtenidos por el revi-sado, y que los mismos no fueron ni registrados en contabili-dad ni declarados a la autoridad.

Como corolario, debemos concluir señalando que la imposibili-dad de conocer correctamente las operaciones del revisadopor irregularidades atribuibles a su contabilidad, debe quedarplenamente probada durante el procedimiento de revisión, paraque pueda efectuarse una determinación presuntiva.

6.2.- EXISTENCIA DE ELEMENTOS SUFICIENTES PARACONOCER LA SITUACIÓN DEL VISITADO.

Toda presunción se basa necesariamente en hechos conoci-dos para inferir otros hechos que son desconocidos; si bien,cuando se trata de la aplicación de dicho principios se presen-tan diversas interrogantes que inciden todas ellas en discrimi-nar si los hechos a que se refiere son o no propios del contribu-yente revisado.

Respecto de este cuestionamiento, debe señalarse que efecti-vamente se trata por supuesto de hechos conocidos que seanatribuibles al propio revisado, pues sería absurdo pretender partirde hechos conocidos de otros individuos para proceder a impu-tar una presunción a alguien ajeno; esto es, no podrá estimar-se como legítimo que a partir de hechos que no sean propiosde quien se verá afectado por la presunción, se intente hacerlo,pues en su caso tales hechos serán necesariamente diferen-tes a los actos propios del afectado.

Partiendo de este principio, debemos señalar que la autoridaddeberá reunir elementos suficientes para conocer la situación

La causa de lapresunción debe

quedar ampliamenteprobada en elprocedimiento

correspondiente.

Los hechos conocidosen que se sustentará lapresunción, deben ser

hechos propios delcontribuyente revisado.

La autoridad deberáreunir y comprobar conelementos suficientes

177

del revisado, pues sólo a partir de tales elementos podrá apli-carse la presunción que establezca la Ley, siendo necesarioque los referidos elementos se concreten a partir de actos rea-lizados por el propio revisado.

La aplicación de este principio es relevante y fundamental parala legitimidad de la presunción, por lo que de no cumplirse conél y de ser impugnadas las presunciones así obtenidas, la anu-lación de dicho procedimiento es el resultado más probable.

6.3.- DE LOS MÉTODOS DE REVISIÓN EN QUE ESPROCEDENTE LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA.

La autoridad fiscal para el ejercicio de sus facultades de com-probación utiliza diferentes métodos de revisión, los cualespueden resumirse en dos modalidades: a) La visita domiciliariay b) La revisión en las oficinas de la autoridad.

Respecto de estas dos modalidades, en ocasiones pudieraexistir la duda de si se podrá realizar la determinación presuntivaen ambas; sin embargo, debe señalarse que donde la Ley nohace distinción, no debe hacerse distinción en su aplicación,es decir, la determinación presuntiva es procedente en cual-quier método de revisión.

No obstante lo anterior, es conveniente señalar que la proce-dencia en uno u otra de las modalidades de revisión, se sujeta-rá a la naturaleza del motivo que la origina, pues la causalpodrá no configurarse de igual manera en ambos. Pongamosejemplos:

En el supuesto que la causa sea por oponerse a la iniciación odesarrollo de las facultades de comprobación, que no se confi-gura de igual manera en una visita domiciliaria que en la revi-sión que se efectuará en las oficinas de la autoridad a travésdel requerimiento de la documentación al contribuyente, puescomo puede inferirse de la forma de realizar la revisión, en elcaso de visita en el domicilio del contribuyente, la causa sematerializa de facto ante la oposición al ingreso al domicilio,pero en la revisión en las oficinas de la autoridad podrá consi-

Las presunciones sonaplicables en cualquier

método de revisión,salvo disposición

expresa en contrario.

Existen causas depresunción, que se

materializan por actosdiferentes, según se

trate de los diferentesmétodos de revisión.

los actos propios delrevisado.



178

derarse sólo como una desatención o incumplimiento al reque-rimiento de documentación, mas no como una oposición.

En efecto, oponerse en el sentido que debe considerarse laredacción de la fracción I del artículo 55 del Código Fiscal de laFederación, que es donde se establece esta causal, debe en-tenderse como una acción positiva y no de omisión. Es decir,la oposición al inicio de desarrollo de las facultades de compro-bación será un acto del particular mediante el cual pretendaobstruir tal ejercicio, resistiendo de manera activa a los actosde la autoridad; esta conducta activa, no podrá considerarsemanifestada en un acto de omisión, en el cual el contribuyentesolamente no atiende el llamado de la autoridad paraproporcionarse su documentación, como lo sería para una revi-sión en las oficinas de la autoridad.

Iguales razonamientos al anterior podríamos aplicar para el casode la obstaculización del inicio o desarrollo de las facultadesde comprobación.

6.4.- APLICACIÓN SÓLO DE PROCEDIMIENTOSESTABLECIDOS EN LA LEY.

El fundamento para la actuación de las autoridades en cualquie-ra de los tres poderes por los que se conforma nuestro sistemade gobierno, está representado por dos axiomas que lo rigen:

Estos dos principios axiomáticos constituyen lo que se ha de-nominado como el principio de legalidad, y reconocido comolas garantías de seguridad jurídica en los postulados de la Cons-titución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Basadosen ellos, diremos que existiendo la facultad de realizar una

Las presunciones sóloserán legítimas, si

existe procedimientoespecífico establecido

en la Ley.

179

determinación presuntiva, ésta deberá ser realizada sólo me-diante la correcta aplicación de los procedimientos estableci-dos en la Ley.

En capítulos anteriores afirmamos que la determinación querealiza la autoridad administrativa es sólo un señalamiento delos parámetros que dimensionan el quantum de la obligaciónfiscal, es decir, la base gravable. De igual forma comentamosque en ciertas causales de determinación presuntiva la basegravable ya está establecida por el propio legislador, siendopor tanto la tarea de la autoridad administrativa solamente lade comprobar la existencia de la causal y proceder a integrarlaconforme a los indicadores que estableció el legislador. Un ejem-plo acabado de estas presunciones podrá señalarse en la cau-sal establecida en la fracc. III del artículo 59 del Código Fiscalde la Federación, en la que todos los depósitos bancarios encuenta del contribuyente que no correspondan a sus registroscontables, formarán la base que debe considerarse para elpago de las diferentes contribuciones.

Cosa distinta es el caso de situaciones en las que no existenlos parámetros para integrar la base gravable, como lo es elhecho de oponerse al ejercicio de las facultades de comproba-ción, en cuyo caso para establecer la base gravable deberáseguirse el procedimiento establecido en el artículo 61 del Có-digo Fiscal de la Federación.

Ante esta situación, y de acuerdo a lo comentado en capítulosanteriores respecto al hecho de que no es potestad de la auto-ridad administrativa establecer el procedimiento para determi-nar la base gravable, pues ésta es un elemento de las contribu-ciones que sólo podrá ser determinado a través de la Ley, esconveniente analizar de manera especial los procedimientosgenerales establecidos en el Código Fiscal de la Federaciónde los que puede valerse la autoridad para tales fines.

El Código Fiscal de la Federación, y por consiguiente los proce-dimientos en él establecidos, sólo son aplicables tal como loestablece en su artículo primero, en defecto de las leyes fisca-les respectivas, es decir, si la Ley correspondiente establece unprocedimiento, el establecido en Código Fiscal ya no aplica.



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6.4.1.- Procedimientos de Determinación Presuntivaestablecidos en el Código Fiscal de laFederación.

De la lectura del Código Fiscal de la Federación se desprendenla existencia de diferentes procedimientos para la integraciónde la base gravable cuando ésta no haya sido establecida demanera directa por la propia Ley. Dichos procedimientos seránlos siguientes:

Los tres procedimientos anteriores serían los que en el CódigoFiscal de la Federación están previstos para que la autoridadadministrativa realice la determinación de la base gravable cuan-do en las leyes sustantivas de cada contribución no se hayanestablecido procedimientos específicos.

Antes de comentar cada uno de los procedimientos menciona-dos, es conveniente analizar las previsiones del artículo 56 delpropio Código Fiscal de la Federación, pues de su redacciónpareciera inferirse que en él se han establecido otros cincoprocedimientos diferentes; sin embargo, no es así.

En efecto, en la redacción del primer párrafo del artículo que seanaliza, se menciona que la autoridad utilizará cualquiera de losmétodos establecidos para efectos de determinar la base gravableen caso de presunciones. Al efecto, en él se prevé a la letra:

Los procedimientospara la determinación

presuntiva, estánprevistos en el Código

Fiscal de la Federación,o en las leyes de cada

contribución.

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Artículo 56.- Para los efectos de la determinaciónpresuntiva a que se refiere el artículo anterior, las autori-dades fiscales calcularán los ingresos brutos de los con-tribuyentes, sus entradas, el valor de los actos, activida-des o activos sobre los que proceda el pago de contribu-ciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamentecon cualquiera de los siguientes procedimientos:...

Ahora bien, no obstante que como se señala en la última partedel párrafo que se transcribe, en él se hace saber que se darána conocer procedimientos aplicables para una determinaciónpresuntiva, en el texto mismo de las fracciones I a V del nume-ral que se comenta, no se desarrolla la previsión de procedi-mientos, sino que en su caso solamente se establecen ele-mentos que podrán ser aplicados en el caso de llevar a caboun procedimiento. Al efecto, se establece:

Artículo 56.- ...

I.- Utilizando los datos de la contabilidad del contribu-yente.

II.- Tomando como base los datos contenidos en lasdeclaraciones del ejercicio correspondiente a cual-quier contribución, sea del mismo ejercicio o de cual-quier otro, con las modificaciones que en su caso,hubieran tenido con motivo del ejercicio de las fa-cultades de comprobación.

III.- A partir de la información que proporcionen tercerosa solicitud de las autoridades fiscales, cuando ten-gan relación de negocios con el contribuyente.

IV.- Con otra información obtenida por las autoridadesfiscales en el ejercicio de sus facultades de com-probación.

V.- Utilizando medios indirectos de la investigación eco-nómica o de cualquier otra clase.



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En efecto, no podemos considerar en manera alguna que losdatos de la contabilidad, los datos de las declaraciones, o lainformación obtenida en el ejercicio de facultades de compro-bación, son procedimientos, pues de hacerlo así estaríamosante la incongruencia de considerar que la información o elconocimiento de datos constituyen por sí mismos un procedi-mientos a través del cual podrá estimarse la base gravable. Deesta manera, es nuestra opinión que si bien los datos de lacontabilidad o la información obtenida de terceros relacionadoscon el contribuyente revisado son elementos necesarios parala determinación presuntiva de la base gravable, la existenciade un procedimiento previamente establecido en la Ley, es ele-mento indispensable para la preservación de la legalidad de lascontribuciones, pues la base gravable de ellas es parte con-substancial de su existencia y legitimidad.

En mérito de lo anterior, debe señalarse qué procedimientospropiamente dichos para establecer la base gravable de mane-ra presuntiva (llegar al conocimiento de hechos desconocidospartiendo de hechos conocidos) son los previstos de manerageneral en Código Fiscal de la Federación en los artículos 57,69 y 61, y en su caso, los que en las leyes específicas de cadacontribución se establezcan.

6.4.1.1.- Procedimiento para determinar la base gravableen contribuciones retenidas.

En el 1er. párrafo del artículo 57 del Código Fiscal de la Federa-ción, se faculta a las autoridades fiscales para que procedan arealizar la determinación presuntiva de contribuciones que de-bieron ser retenidas, cuando en la revisión se conozca la exis-tencia de omisiones por más del 3% en la retención y enterode aquellos conceptos por lo que se esté obligado a efectuar laretención.

Los procedimientos establecidos en este artículo, se refierenpor una parte a los casos en que la retención no efectuadacorresponda con la obligación que se genera con la obtenciónde ingresos por prestación de servicios personales subordina-dos, y por otra, a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacio-nal de la Vivienda para los Trabajadores. En ambos casos,

La presunción enmateria de retenciones,corresponde a trabajo

subordinado y aINFONAVIT.

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quien será sujeto de la determinación presuntiva, es el respon-sable solidario por haber dejado de hacer una retención, en lostérminos de lo establecido en el artículo 26 fracción I del C.F.F.

De esta manera, por ser el responsable solidario quien seráobjeto de la determinación presuntiva, ésta sólo será proce-dente cuando el obligado a hacer la retención no la haya efec-tuado, y además no haya hecho el pago o entero correspon-diente a la autoridad fiscal, pues si el pago se efectúo, la deter-minación presunta no procede aun cuando no se haya hechola retención, debiéndose en este caso de considerar que elpago efectuado por quien tiene a su mando el servicio personalsubordinado, es una prestación más para quien presta susservicios.

6.4.2.- Compras no registradas y faltantesde Inventarios.

Acerca del procedimiento para establecer la base presunta parael cálculo de contribuciones cuando se trata de adquisicionesno registradas en la contabilidad del revisado, debe precisarseque se trata no solamente de bienes que resulten estrictamen-te indispensables para la actividad propia de quien es sujeto alas facultades de comprobación, pues en la redacción del pá-rrafo primero del artículo 60 C.F.F. no se hace distinción algu-na, sino que solo se refiere a que existe la presunción de que"...los bienes adquiridos y no registrados, fueron enajenados...",de tal forma que cualquier bien que haya sido adquirido por elcontribuyente revisado, aun cuando no sea deducible para efec-tos del Impuesto sobre la Renta o acreditable el Impuesto alValor Agregado, si no fue registrado en la contabilidad, serásujeto de que se establezca la presunción de su enajenación,y por consiguiente el valor de dicha enajenación será ingresopara efectos de ISR, y para IVA.

Para estos casos (compras no registradas) y para los faltantesde inventario, sí existe un procedimiento específico para deter-minar presuntivamente la base gravable, de tal forma que la au-toridad sólo deberá comprobar el supuesto que se prevé comocausa, y aplicar el procedimiento correspondiente, para que existaplena legitimación de los resultados que con ello se obtengan.

La presunción porenajenación de bienes,

incluye cualquier tipo deéstos, incluso los que

no sean indispensablespara la actividad del

revisado.



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6.4.3.- Procedimientos en caso de las causales del Art.61 C.F.F.

Tomando en consideración que las causales de determinaciónpresuntiva previstas en el artículo 55 del Código Fiscal de laFederación están referidas a hechos de los que no se conoceen forma concreta el elemento con que se integrará la basegravable, en el artículo 61 del mismo ordenamiento se ha pre-visto que "siempre que los contribuyentes se coloquen en algu-na de las causales de determinación presuntiva a que se refie-re el artículo 55 de este Código y no puedan comprobar por elperíodo objeto de revisión sus ingresos..., se presumirá queson iguales al resultado de alguna de las siguientes operacio-nes": estableciéndose así en forma expresa los procedimien-tos que en tales supuestos deberán seguirse para determinarla base gravable.

Como consecuencia de lo anterior, la aplicación de los procedi-mientos previstos en el referido artículo 61, serán los únicosaplicables en dichos casos; por tanto, la referencia que se haceen el artículo 56 del C.F.F., a que se aplicarán los métodos ahíestablecidos para efectuar la presunción, queda sólo como unareferencia a los datos o información que podrán ser considera-dos en la aplicación de los procedimientos previstos.

Por otra parte, de la redacción del primer párrafo del artículo61, C.F.F. se infieren dos aspectos de fundamental importan-cia para la aplicación del procedimiento; al efecto a la letra seestablece:

"Artículo 61.- Siempre que los contribuyentes se colo-quen en alguna de las causales de determinaciónpresuntiva a que se refiere el artículo 55 de este Código y

Cuando en la ley no seestablece cuál será la

base gravable, deberánaplicarse los

procedimientosprevistos en el Art. 61

C.F.F

Los procedimientosestablecidos en el Art.61 C.F.F, podrán serrealizados tomando

como base loselementos previstos en

el Art. 56 del mismoordenamiento.

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no puedan comprobar por el periodo objeto de revisiónsus ingresos así como el valor de los actos o actividadespor los que deban pagar contribuciones, se presumiráque son iguales al resultado de alguna de las siguientesoperaciones:..."

De lo anterior se infiere que:

a.- Dichos procedimientos son aplicables cuando las irregu-laridades previstas se originen o conozcan en el ejerciciode cualquiera de los métodos de revisión establecidos enel artículo 42 del C.F.F, sin que sea aplicable exclusiva-mente para la visita domiciliaria;

b.- La presunción sólo se aplicará cuando los contribuyen-tes revisados "no puedan comprobar por el período sujetoa revisión", la base gravable para el pago de las distintascontribuciones a que sean afectos;

c.- Los períodos que en su caso serán susceptibles de de-terminar presuntivamente, deben corresponder a ejerci-cios fiscales completos, conforme se prevé de maneraarmónica en el contenido del primer párrafo del artículo56 del mismo ordenamiento legal; y

d.- Es potestativo para la autoridad determinar cuál de losdos procedimientos previstos será el que se aplicará.

6.4.3.1.- Reconstrucción de Operaciones.

Para la reconstrucción de operaciones establecidas en la frac-ción I del artículo 61 C.F.F., deberán utilizarse como elemen-tos de convicción conocidos para establecer la presunción, sólodatos contenidos en la contabilidad y documentos del contri-buyente revisado, o bien, información proporcionada por terce-ros, tal como se establece en el primer párrafo de dicho artícu-lo en el que se señala:

"Artículo 61.- Siempre que los contribuyentes se colo-quen en alguna de las causales de determinación



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presuntiva a que se refiere el artículo 55 de este Código yno puedan comprobar por el periodo objeto de revisiónsus ingresos así como el valor de los actos o actividadespor los que deban pagar contribuciones, se presumiráque son iguales al resultado de alguna de las siguientesoperaciones:..."

De los procedimientos previstos destacan los siguientes as-pectos:

Reconstrucción de Operaciones.

a.- La reconstrucción de operaciones se realizará con baseen datos de la contabilidad del contribuyente, o informa-ción de terceros que tengan relación con él;

b.- El período mínimo de reconstrucción de las operacionesserá de 30 días, sin que exista límite máximo;

c.- Los días de reconstrucción de operaciones, no necesa-riamente son por mes natural;

d.- En los días tomados como base, siempre se tomaráncomo referencia días hábiles del contribuyente; y

e.- En cuanto sea posible por la información con que se cuen-te, los días considerados serán referidos a los que co-rrespondan como más cercanos al cierre del ejercicio enque se formulará la presunción.

6.4.3.2. Observación de Operaciones.

La observación de operaciones, como consecuencia lógica desu mecánica, se realizará en el período sujeto a la comproba-ción del cumplimiento de las obligaciones fiscales, por tanto, nocorresponde a los actos motivados en el mandamiento original.

Por lo anterior, aun cuando la referida observación de operacio-nes es un acto de molestia que se origina como consecuenciade la revisión ordenada, es a todas luces un acto diferente a

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ésta. En consecuencia, si la observación de operaciones se rea-liza por un período cuyas consecuencias no están autorizadas enel mandamiento del que deriva, se hace necesario que la autori-dad competente emita una nueva resolución fundada y motivada,en la que se ordene el desahogo de la nueva diligencia.

Por otra parte, la observación de operaciones no es de ningunaforma una intervención en caja, de tal forma que el personalactuante deberá solamente limitarse a conocer y documentarlas operaciones que el revisado realice durante dicho período.

Asimismo, el período de observación de operaciones será decuando menos siete días consecutivos, incluyendo los díasinhábiles del revisado, sin que exista límite máximo para losdías en que se realice, pero, en caso de ser mayor a sietedías, deberá ser por múltiplos de siete.

La legitimidad de estos dos procedimientos, se infiere de laLey, al igual que en todos los casos de presunción, del hechode que el particular revisado, hubiese incurrido en actos queimpidan el correcto y cabal conocimiento de las operacionesrealizadas.

6.5.- DERECHO DEL REVISADO A DESVIRTUAR TODOSLOS ACTOS DE PRESUNCIÓN.

Después de que la autoridad ha realizado los procedimientosaplicables en cualquier modalidad de las presunciones estable-cidas por la Ley, el particular revisado tendrá el derecho de en sucaso desvirtuar, por lo que entonces durante el procedimiento derevisión habrá que darle a conocer todas las actuaciones de laautoridad, así como los procedimientos aplicados.

En este orden de idas, será dentro del propio procedimiento derevisión que es necesario que el revisado tenga conocimientoen primer lugar, de la existencia de la causa o motivo que laautoridad considera como base para proceder a efectuar la pre-sunción, puesto que de ello se deriva la procedencia de la mis-ma; y en segundo lugar que conozca los procedimientos apli-cados y los elementos conocidos que serán la base para esta-blecer la consecuencia presunta. De todo ello, es necesario



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que se le dé a conocer a través de actas parciales en la visitadomiciliaria, o de oficios en la revisión de gabinete.

6.6.- DE LAS CONTRIBUCIONES QUE SE PUEDENDETERMINAR PRESUNTIVAMENTE.

Independientemente de las disposiciones normativas que rigenen las leyes específicas de cada contribución, de manera ge-neral, en el Código Fiscal de la Federación se han previsto paracada caso, cuáles son las contribuciones cuya base gravablese determinará presuntivamente; así, conforme a cada disposi-ción, son las siguientes:

Art. 55 C.F.F.

a.- Utilidad fiscal;b.- Resultado fiscal en régimen simplificado;c.- Remanente distribuible en tributación del Título III

de la Ley del ISR,d.- Ingresos;e.- Entradas;f.- Valor de actos y actividades; yg.- Valor de activos.

Art. 57 C.F.F.

a.- Contribuciones retenidas de cualquier clase; yb.- Otras contribuciones de las establecidas en el Ca-

pítulo I, Título IV de la Ley del ISR.

Art. 59 C.F.F.

a.- Ingresos;b.- Valor de Actos o Actividades; yc.- Valor de Activo.

ART. 62 C.F.F.

a.- Ingresos;b.- Entradas; yc.- Valor de actos o actividades.

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6.7.- DETERMINACIÓN PRESUNTA Y BASE CIERTA EN UNSOLO PROCEDIMIENTO.

La naturaleza misma de las presunciones, las cuales como seseñaló en capítulos anteriores existen de acuerdo con la vali-dez que el legislador ha previsto para ellas, generan la posibili-dad de que en un solo procedimiento de revisión pueda llevarsea cabo una determinación mixta por parte de la autoridad fis-cal. Esto es, cuando en la ley se prevén las presunciones queen su momento consideramos como obligatorias para ser rea-lizadas por la autoridad, señalamos el hecho cierto de que entales situaciones es la ley la que presume que dado un su-puesto en la realidad, el hecho imponible fue realizado por elsujeto que es afecto a la revisión, configurándose así dos ele-mentos de las contribuciones, y que la base corresponde a lascantidades que en cada supuesto se prevén por el propio legis-lador, situación a la cual deberá aplicarse la tasa que en sucaso corresponda, quedando por tanto establecidos los cuatroelementos de la contribución establecidos por disposición dela ley. Pongamos un ejemplo:

En un procedimiento de revisión, la autoridad conoce que de lacuenta de cheques del gerente de la negociación se han efec-tuado pagos por cuenta de ésta, los cuales no corresponden alos registros contables del contribuyente; en este caso, con-forme a lo dispuesto en el artículo 59 fracción IV del CódigoFiscal de la Federación, la autoridad deberá de proceder a com-probar este hecho y en consecuencia a considerar como ingre-sos, valor de actos o actividades o activos, a todos los depósi-tos que correspondan a dicha cuenta. De esta manera, la leypresumió la realización del hecho imponible, el sujeto que lorealizó y el monto de la base gravable a la que se le aplicaránlas tasas que cada una de las leyes correspondientes esta-blezcan, habiendo correspondido a la autoridad solamente com-probar el supuesto que la ley estableció como irregularidadpara considerar la existencia de una presunción.

En esta misma revisión, la autoridad conoce de omisiones enel pago de contribuciones derivadas de la omisión de ingresosen la declaración del contribuyente, caso en el cual se deberáproceder a realizar la determinación sobre base cierta.

En un soloprocedimiento, se

podrán aplicardeterminaciones sobrebase presunta, y base

cierta, sin que se afectela validez de sus

resultados.



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El caso anterior es un claro ejemplo de las situaciones en quela autoridad procederá a realizar una determinación sobre basecierta y base presunta, debiéndose de efectuar la liquidaciónde contribuciones en ambos conceptos.

6.8.- DEL DERECHO AL ACREDITAMIENTO Y LAAPLICACIÓN DEL FACTOR DE UTILIDAD FISCAL.

Cuando se lleva a cabo una determinación sobre base presun-ta, se conoce siempre que para que exista la realización delos actos que son gravados, debieron existir por consiguienteactos del sujeto obligado que fueron el sustento o insumobásico para que en su caso pudiera realizar los primeros; esdecir nadie puede realizar una actividad productiva si no existeuna erogación que la sustente. Estas erogaciones serán en sucaso y dependiendo de la contribución de que se trate, ele-mentos que se tomarán en consideración para establecer labase gravable. Así, dos de las contribuciones más representa-tivas de aquéllas que se determinan presuntivamente y que secolocan en este supuesto son: el impuesto sobre la renta y elimpuesto al valor agregado.

En las dos contribuciones a que hacemos referencia en elpárrafo anterior, se establece en ley el reconocimiento precisode las situaciones en que deberá tomarse en consideración laexistencia de tales actos, aun cuando no sea de manera gene-ral para todas las presunciones. Veamos esto:

En Impuesto Sobre la Renta.

En el artículo 90 de la anterior Ley del Impuesto Sobre la Ren-ta se establece a la letra:

Artículo 90.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Públicopara determinar presuntivamente la utilidad fiscal de loscontribuyentes podrá aplicar a los ingresos brutos decla-rados o determinados presuntivamente, el coeficiente de20% o el que corresponda tratándose de alguna de lasactividades que a continuación se indican:

La Ley reconoce que enlas presunciones, se

podrán hacer lasdeducciones o

acreditamientos que ensu caso, corresponda.

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I.- Se aplicará 6% a los siguientes giros:Comerciales: Gasolina, petróleo y otros combusti-bles de origen mineral.

II.- Se aplicará 12% en los siguientes casos:

Industriales: Sombreros de palma y paja.Comerciales: Abarrotes con venta de granos, semi-llas y chiles secos, azúcar, carnes en estado natu-ral; cereales y granos en general; leches naturales,masa para tortillas de maíz, pan de precio popular;billetes de lotería y teatros.Agrícolas: Cereales y granos en general.Ganaderas: Producción de leches naturales.

III.- Se aplicará 15% a los giros siguientes:

Comerciales: Abarrotes con venta de vinos y lico-res de producción nacional; salchichonería, café paraconsumo nacional; dulces, confites, bombones ychocolates de precio popular; legumbres, nieves yhelados, pan fino, galletas y pastas alimenticias,cerveza y refrescos embotellados, hielo, jabonescorrientes y detergentes, libros, papeles y artículosde escritorio, confecciones, telas y artículos de al-godón, artículos para deportes; pieles y cueros, pro-ductos obtenidos del mar, lagos y ríos, substanciasy productos químicos o farmacéuticos, velas yveladoras; cemento, cal y arena, explosivos; ferre-terías y tlapalerías; fierro y acero, pinturas y barni-ces, vidrio y otros materiales para construcción, llan-tas y cámaras, automóviles, camiones, piezas derepuesto y otros artículos del ramo, con excepciónde accesorios.Agrícolas: Café para consumo nacional y legumbres.Pesca: Productos obtenidos del mar, lagos, lagu-nas y ríos.

IV.- Se aplicará 22% a los siguientes rubros:Industriales: Masa para tortillas de maíz y pan deprecio popular.



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Comerciales: Espectáculos en arenas, cines y cam-pos deportivos.

V.- Se aplicará 23% a los siguientes giros:Industriales: Azúcar, leches naturales; aceites ve-getales; café para consumo nacional; dulces, confi-tes, bombones y chocolates de precio popular;maquila en molienda de nixtamal, molienda de trigoy arroz; pan fino; galletas y pastas alimenticias; ja-bones corrientes y detergentes; confecciones, te-las y artículos de algodón; artículos para deportes;pieles y cueros; calzado de todas clases; explosi-vos, armas y municiones; fierro y acero; construc-ción de inmuebles; pintura y barnices, vidrio y otrosmateriales para construcción; muebles de maderacorriente; extracción de gomas y resinas; velas yveladoras; imprenta; litografía y encuadernación.

VI.- Se aplicará 25% a los siguientes rubros:Industriales: Explotación y refinación de sal, extrac-ción de maderas finas, metales y plantas minero-metalúrgicas.Comerciales: Restaurantes y agencias funerarias.

VII.- Se aplicará 27% a los siguientes giros:Industriales: Dulces, bombones, confites y choco-lates finos, cerveza, alcohol, perfumes, esencias,cosméticos y otros productos de tocador; instrumen-tos musicales, discos y artículos del ramo; joyería yrelojería; papel y artículos de papel; artefactos depolietileno, de hule natural o sintético; llantas y cá-maras; automóviles, camiones, piezas de repuestoy otros artículos del ramo.

VIII.- Se aplicará 39% a los siguientes giros:Industriales: Fraccionamiento y fábricas de cemento.Comerciales: Comisionistas y otorgamiento del usoo goce temporal de inmuebles.

IX.- Se aplicará 50% en el caso de prestación de servi-cios personales independientes.

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Para obtener el resultado fiscal, se restará a la utilidadfiscal determinada conforme a lo dispuesto en este artí-culo, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de otrosejercicios.

De lo establecido en el párrafo anterior se infiere que en loscasos en que se vaya a determinar presuntivamente la utilidadfiscal de los contribuyentes, deberá de realizarse la aplicaciónde un factor de utilidad que ha sido previamente establecidopor el legislador, sin que pudiese determinar ninguna otra for-ma de hacerlo. Al respecto se dice que por el hecho de que enla redacción del referido párrafo primero se utilizó el vocablo"podrá", se trata de una facultad potestativa que la autoridadpodrá ejercer discrecionalmente; no es esta nuestra opinión.

En efecto, la utilización del verbo poder en su conjugación enmodo futuro, no expresa siempre el hecho de que se trate deuna facultad potestativa o discrecional de la que la autoridadpueda hacer uso sólo en los casos que le convenga, sino quepor el contrario, la existencia de facultades potestativas se basaen lo que pudiésemos denominar como un principio de necesi-dad, es decir , este tipo de facultades se ejercerán cuando seaindispensable hacerlo para el adecuado desempeño de las fun-ciones públicas, buscando en todo caso su aplicación para si-tuaciones que permitan a la autoridad tomar las providenciasnecesarias para que la aplicación de la ley se realice de maneracorrecta. Esto es, nadie podrá argüir que las facultades potesta-tivas son un medio que el legislador pone al alcance de la auto-ridad para que las aplique solamente en su beneficio, sin teneren consideración los derechos que asisten al contribuyente, puessi éste es el caso, en toda aplicación de estas facultades seestaría actualizando un perjuicio para el particular.

De esta manera, el hecho de que en el artículo que se analizase haya utilizado la expresión de que la autoridad fiscal "po-drá" aplicar a los ingresos determinados presuntivamente losfactores de utilidad que el legislador expresó en el propio artí-culo, no es una facultad discrecional de la que se pueda haceruso solamente cuando sea más conveniente a los interesesdel fisco federal, sino que en todo caso será una facultad regla-da que implica que obligatoriamente cuando se trate de una

En las presuncionesdel ISR, se aplicará

el factor de utilidad quela Ley de la materia

prevé.



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determinación presuntiva, se apliquen los factores de utilidadprevistos.

Así las cosas, debemos concluir señalando que toda determi-nación presuntiva en materia del impuesto sobre la renta con-forme la ley anterior, requiere de la aplicación de los factoresde utilidad establecidos en el artículo 62 de la ley correspon-diente, salvo los casos de excepción que del ̀ propio texto de laley se infieren, como lo sería el caso del supuesto previsto enel artículo 120 fracción VI, puesto que en dicha situación, latotalidad de lo que se hubiese determinado como omisión serála base para establecer el monto de la contribución que debepagarse, sin tener que aplicar factor de utilidad alguno, dadoque del texto del primer párrafo del referido artículo se infiereque el total de la omisión realizada será la cantidad que debeconsiderarse como utilidad distribuida.

En Impuesto al Valor Agregado.

En el artículo 39 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado seprevé que en los casos de determinación presuntiva, al impor-te de lo que haya sido determinado presuntivamente se le apli-que la tasa correspondiente , y que al resultado de dicha ope-ración, se le disminuyan las cantidades acreditables que secomprueben, de tal forma que esta previsión se constituye enel derecho de realizar los acreditamientos permitidos por la ley,debiéndose cumplir para tales efectos con lo dispuesto en elartículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agre-gado.

De esta manera, al llevarse a cabo una determinación presuntivaen materia del Impuesto al Valor Agregado, deberán de acep-tarse las cantidades que de conformidad con el artículo 4 de laley de la materia deben considerarse como acreditables, de-biendo verificar que se reúnan los requisitos que para tales efec-tos se establecen en dicho artículo. Asimismo, al igual que enel caso de las presunciones para el ISR, debe tenerse enconsideración el hecho cierto de que la base será determinadapor los elementos que la ley haya establecido, de tal forma quepor ejemplo si la presunción se realiza con apoyo en lo dis-puesto en el artículo 62 fracción II del Código Fiscal de la Fede-

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ración, la base gravable que se determinará presuntivamenteestará constituida por el valor de los actos o actividades quecorrespondan según lo que representen para ello los documen-tos que se hubieren encontrado en poder del tercero y quesean referidos al contribuyente revisado.



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primera edición, enero de 2003

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