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PONENCIA CHILE - TEMA II - XXIX ILADT

“Problemáticas actuales y nuevas fronteras de los medios de impugnación nacionales e

internacionales”

Autor: Yuri Alberto Varela Barraza.

Primera Parte: Planteamiento Teórico del Sistema de Impugnaciones

Introducción.

En Chile, al igual que en otros países de la región, se produce una permanente tensión entre

la legítima pretensión fiscal por vigilar la correcta determinación de los impuestos y el

también legítimo derecho de los contribuyentes, de contar con medios de impugnación

idóneos frente a los actos de imposición cuando van más allá de lo que permiten las normas

y principios jurídicos vigentes, todo ello en el marco de un Estado Democrático de

Derecho, en el cual se debe buscar el equilibrio entre ambos objetivos.

En el contexto anterior, es posible observar que el concepto decimonónico del Estado y

especialmente, de la Administración Tributaria en su faz aplicativa (no reguladora), ha ido

experimentando cambios profundos durante las últimas décadas, no sólo desde un punto de

vista estructural o procedimental, como se verá en las líneas que siguen, sino también

desde el punto de vista sustantivo o material, atendido que -gradualmente- el eje del sistema

tributario ha ido cambiando de ubicación, pasando desde una perspectiva más bien

formalista a una mirada más sustantiva. Prueba de ello es la incorporación de diversos

institutos del derecho anglosajón a los sistemas continentales de América del Sur, sea por

aplicación de Convenios de Doble Imposición (CDI) o por modificaciones legislativas

internas, como por ejemplo el concepto de “trust”; la “legítima razón de negocios”; el

“beneficiario efectivo”; nuevos análisis en materia de precios de transferencias o de

subcapitalización. Dicha tendencia, se acentúa más en los últimos años con la introducción

en nuestros países de cláusulas antielusivas sectoriales o generales (como recientemente ha

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ocurrido en el caso chileno con el artículo 4bis del Código Tributario) y, en los últimos

meses, con la creciente adopción del “Plan de Acción BEPS”, todo lo cual se traducirá en

una presión creciente para el pronto perfeccionamiento de los medios de impugnación

nacionales e internacionales, tal vez, como última encrucijada en que se decide la suerte de

los sujetos pasivos en un verdadero Estado de Derecho, frente a un Estado cada vez más

omnipresente y así escapar de la, a veces, tentadora ilusión de generar mayor recaudación

fiscal sin atender al debido respeto de los derechos de los ciudadanos.

1.- Justicia tributaria en Chile y medios de impugnación.

La evolución histórica de la estructura de la justicia tributaria en Chile durante el último

siglo ha sido sin duda irregular1, de forma tal que para comprender la magnitud de los

cambios estructurales que han ocurrido a partir del año 2009, con la dictación de la Ley Nº

20.322, que “Fortalece y perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera”, conviene

tener presente cuál es el origen inmediato de tales cambios y cuál era la situación en que se

encontraban los medios de impugnación hasta hace tan sólo unos pocos años2.

Como decía el profesor VALDES COSTA, “la regulación jurídica del tributo en sus

aspectos fundamentales está predeterminada por las circunstancias históricas y el orden

jurídico de cada Estado. Los principios aplicables y las soluciones concretas son, pues,

1 De acuerdo a un “Informe sobre la Justicia Tributaria En Chile” (2001) del Servicio de Impuestos Internos, desde el año 1927, bajo el imperio de la Constitución de 1925, se propusieron alrededor de 7 proyectos y anteproyectos de ley para crear Tribunales Contenciosos Administrativos, los que de alguna manera habrían de detentar la competencia para conocer de los conflictos que se suscitaren entre la administración y los particulares, con motivo de la aplicación de la ley tributaria. Ninguno de dichos proyectos tuvo un final acorde a los fines que los motivaron y así, a partir del año 1960, con la promulgación del Código Tributario, las facultades jurisdiccionales para conocer y resolver los conflictos en materia tributaria se radicaron en el Servicio de Impuestos Internos, como primera instancia y en las Cortes de Apelaciones y Corte Suprema como Tribunales de Alzada y Casación, respectivamente. 2 En la antigua justicia tributaria en Chile, la “primera instancia” durante muchos años estuvo entregada al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos (SII), órgano administrativo encargado de la fiscalización y aplicación de las leyes tributarias que establecen impuestos internos, quien debía actuar como tribunal de primera instancia, por lo que al mismo tiempo que debía seguir las instrucciones del Director del Servicio, debía conocer y fallar como Juez las reclamaciones tributarias. La “segunda instancia” era conocida por la Corte de Apelaciones pertinente, y la Corte Suprema podía conocer de los recursos de casación de forma y fondo.

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esencialmente relativas”3. Y luego agregaba que “…aparecen como principios

fundamentales, comunes a los derechos constitucionales de los Estados de derecho, los de

legalidad o juridicidad, tutela jurisdiccional e igualdad, este último en su doble aspecto de

igualdad ante la ley –concretado en materia tributaria en igualdad ante las cargas públicas-

y de la igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria”4.

Pues bien, en el ordenamiento jurídico chileno, se encuentra consagrado el principio de

legalidad en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política. Dispone el Art. 6 que: “Los

órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas

conforme a ella, y garantizar el orden institucional de la República. Los preceptos de esta

Constitución obligan tanto a los titulares o integrantes de dichos órganos como a toda

persona, institución o grupo. La infracción de esta norma generará las responsabilidades y

sanciones que determine la ley”. Y el Art. 7 establece que: “Los órganos del Estado actúan

válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la

forma que prescriba la ley. Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas

pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o

derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las

leyes. Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y

sanciones que la ley señale”.

Por su parte, “la garantía constitucional del debido proceso legal consagrada en nuestra

Carta Fundamental es un principio esencial para la vigencia del Estado de Derecho que

debe ser respetada por el legislador y por el juez y que debe estar presente en todo

procedimiento que contemple la ley; de no ser así, corresponde al juez hacerla efectiva”5.

En efecto, el Art. 19 N° 36 de la Constitución Política asegura a todas las personas “La

3 RAMON VALDEZ COSTA: “Instituciones de Derecho Tributario”. Editorial LexisNexis Depalma. Segunda edición. Buenos Aires. 2004, pág. 101. 4 Ibíd. pág. 105 5 IRIS VARGAS DELGADO: “La garantía del justo y racional procedimiento en la jurisdicción tributaria”. Revista Chilena de Derecho. Vol 25, N° 3, 1998, pág. 543 y siguientes. 6 El Art. 19 de la CPR asegura a todas las personas: Nº 3º.- La igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos. Toda persona tiene derecho a defensa jurídica en la forma que la ley señale y ninguna autoridad o individuo podrá impedir, restringir o perturbar la debida intervención del letrado si hubiere sido requerida. Tratándose de los integrantes de las Fuerzas Armadas y de Orden y Seguridad Pública, este derecho se regirá, en lo concerniente a lo administrativo y disciplinario, por las normas pertinentes de sus respectivos

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igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos” y específicamente en su inciso 5°

establece el principio del debido proceso, al disponer: “Toda sentencia de un órgano que

ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado”.

En virtud de lo anterior, se afirma que los principios integradores del debido proceso son: I)

La independencia del juez (Art. 73 de la CPR y Art. 12 del Código Orgánico de

Tribunales); II) La imparcialidad del juez (Art. 19, N° 3 CPR); III) La igualdad de las

partes y IV) La contradictoriedad o bilateralidad7.

Así, en el sistema tributario chileno, los contribuyentes poseen distintos medios de

impugnación contra los actos que emanan de la Administración Tributaria, tanto frente a

órganos administrativos como jurisdiccionales.

En este sentido, los “medios de impugnación” representan todas aquellas correcciones,

mecanismos o recursos que contempla el ordenamiento jurídico chileno para que un

contribuyente solicite la revisión, modificación, nulidad o revocación de una actuación

tributaria que entiende desfavorable a sus intereses, por no ajustarse a las normas y

principios jurídicos vigentes o, incluso, a las propias instrucciones administrativas del

órgano del cual emanaron.

De esta forma, la justicia tributaria en Chile descansa, en términos generales, sobre la base

de la existencia de un acto administrativo de determinación de impuestos que emana de la

Administración Tributaria8, el cual es notificado válidamente al contribuyente, frente al que

éste puede decidir si lo acepta o si lo impugna -sea por vía administrativa, primero, y luego

por vía jurisdiccional- y es en este segundo escenario, cuando surge en plenitud la

aplicación de las garantías constitucionales de un racional y justo procedimiento que

conforman la justicia tributaria.

estatutos. Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos. (Artículo extractado) 7 IRIS VARGAS DELGADO, Ibíd. pág. 552. 8 Para no exceder los términos de esta ponencia, en adelante, se aludirá principalmente al “procedimiento general de reclamación tributaria”, por ser el más utilizado por los contribuyentes y se harán algunas menciones al “procedimiento especial de vulneración de derechos del contribuyente”,

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Descripción de medios de impugnación administrativos.

Primeramente, se debe indicar que existe una norma de carácter general contenida en la

Ley N° 18.575, del año 1986, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la

Administración del Estado, que dispone en el inciso segundo de su artículo 3° el principio

de impugnabilidad de los actos administrativos9, disposición que descansa a su vez en

diversos principios constitucionales como son el derecho de petición10 y el principio de

legalidad11.

En cuanto a la existencia de medios de impugnación administrativos frente a los actos de

imputación de la Administración Tributaria, cabe citar la Circular N° 57 del año 2000,

emitida por el Servicio de Impuestos Internos, que creó una instancia denominada

“Reconsideración Administrativa de los Actos de Fiscalización” (RAF), cuyo sentido

principal era evitar costos innecesarios tanto al contribuyente como a la Administración y

permitía volver a revisar una determinación de impuestos (sólo considera las Liquidaciones

de Impuestos), en forma anticipada al inicio del juicio tributario, en forma gratuita y sin

atentar contra el derecho a defensa, siempre y cuando se expusieran nuevos antecedentes

por parte del contribuyente12.

Posteriormente, se dictó la Ley N° 19.880, del año 2003, sobre “Bases de los

Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de la Administración del Estado” que,

entre otras cosas, reconoce como principios del procedimiento administrativo los principios

de escrituración, gratuidad, celeridad, conclusivo, economía procedimental,

contradictoriedad, imparcialidad, abstención, no formalización, inexcusabilidad,

9 “Artículo 3º: La Administración del Estado deberá observar los principios de responsabilidad, eficiencia, eficacia, coordinación, impulsión de oficio del procedimiento, impugnabilidad de los actos administrativos, control, probidad, transparencia y publicidad administrativas, y garantizará la debida autonomía de los grupos intermedios de la sociedad para cumplir sus propios fines específicos, respetando el derecho de las personas para realizar cualquier actividad económica, en conformidad con la Constitución Política y las leyes”. 10 Art. 19, la Constitución asegura a todas las personas: Nº 14º.- El derecho de presentar peticiones a la autoridad, sobre cualquier asunto de interés público o privado, sin otra limitación que la de proceder en términos respetuosos y convenientes; 11 Artículos 6º y 7º de la Constitución Política, ya citados. 12 Se debe hacer presente que en la época en que se dictó la Circular N° 57, sobre RAF, el ejercicio de las facultades jurisdiccionales para resolver los conflictos entre el contribuyente y la Administración Tributaria, radicaba precisamente adentro de esta última y recaía en los Jefes de las Direcciones Regionales del SII, denominados Directores Regionales.

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impugnabilidad, transparencia y publicidad (Artículo 4°). Y en particular, en su artículo 15

consagra el Principio de Impugnabilidad13.

En tal sentido, la citada Ley N° 19.880, establece diversos recursos administrativos que

pueden presentar los contribuyentes como medios de impugnación contra los actos de

imposición, que son el recurso de reposición (Art. 59); el recurso jerárquico (Art. 59); el

recurso extraordinario de revisión (Art. 60) y el recurso de aclaración o rectificación (Art.

62).

El “recurso de reposición” tiene por objeto representar al mismo órgano que dictó el acto

para que lo reconsidere y se interpone dentro del plazo de cinco días y en subsidio, se puede

interponer el recurso jerárquico.

El “recurso jerárquico”, como su nombre lo indica, es un recurso administrativo de

reconsideración pero que se interpone ante el superior jerárquico de quien hubiere dictado

el acto impugnado, dentro de los 5 días siguientes a su notificación. La resolución que acoja

el recurso podrá modificar, reemplazar o dejar sin efecto el acto impugnado.

El “recurso extraordinario de revisión” se presenta en contra de los actos administrativos

firmes y podrá interponerse ante el superior jerárquico, si lo hubiere o, en su defecto, ante

la autoridad que lo hubiere dictado, cuando concurra alguna de las siguientes

circunstancias: a) Que la resolución se hubiere dictado sin el debido emplazamiento; b)

Que, al dictarlo, se hubiere incurrido en manifiesto error de hecho y que éste haya sido

determinante para la decisión adoptada, o que aparecieren documentos de valor esencial

para la resolución del asunto, ignorados al dictarse el acto o que no haya sido posible

acompañarlos al expediente administrativo en aquel momento; c) Que por sentencia

ejecutoriada se haya declarado que el acto se dictó como consecuencia de prevaricación,

cohecho, violencia u otra maquinación fraudulenta, y d) Que en la resolución hayan

influido de modo esencial documentos o testimonios declarados falsos por sentencia 13 “Artículo 15. Principio de impugnabilidad. Todo acto administrativo es impugnable por el interesado mediante los recursos administrativos de reposición y jerárquico, regulados en esta ley, sin perjuicio del recurso extraordinario de revisión y de los demás recursos que establezcan las leyes especiales. Sin embargo, los actos de mero trámite son impugnables sólo cuando determinen la imposibilidad de continuar un procedimiento o produzcan indefensión. La autoridad que acogiere un recurso interpuesto en contra de un acto administrativo, podrá dictar por sí misma el acto de reemplazo.”

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ejecutoriada posterior a aquella resolución, o que siendo anterior, no hubiese sido conocida

oportunamente por el interesado.

Y finalmente, el “recurso de aclaración” que se puede deducir en cualquier momento, ante

la autoridad administrativa que hubiere dictado una decisión que ponga término a un

procedimiento, la cual podrá aclarar los puntos dudosos u obscuros y rectificar los errores

de copia, de referencia, de cálculos numéricos y, en general, los puramente materiales o de

hechos que aparecieren de manifiesto en el acto administrativo.

Posteriormente, el Servicio de Impuestos Internos dictó la Circular N° 26, del año 2008,

que estableció un nuevo procedimiento de revisión, que reemplazaba al contenido en la

Circular N° 57, y que se denominó “Revisión de la Actuación Fiscalizadora” (RAF), que

se encuentra actualmente vigente y en un sentido similar al anterior, el objetivo es evitar

que lleguen a Tribunales todos aquellos casos en que no existe una real diferencia o disputa

con el contribuyente, sea porque son suficientes los antecedentes exhibidos por el

contribuyente o porque existe un error en la actuación de fiscalización en la emisión de la

Liquidación de Impuestos y se agregan el Giro y la Resolución administrativa que inciden

en el pago de un impuesto.

Finalmente, en el marco de la Ley N° 20.322, del año 2009, con la creación de los nuevos

Tribunales Tributarios y Aduaneros, que tuvo por objeto sacar de la Administración

Tributaria el ejercicio de las facultades jurisdiccionales y entregarlas a órganos creados por

Ley, también se creó un procedimiento de revisión administrativa contenido en el Art. 123

bis14 del Código Tributario, y que se reglamentó en la Circular N° 13, del año 2010,

sobre “Procedimiento Administrativo de Revisión de las Actuaciones de Fiscalización”,

que se conoce como “Revisión Administrativa Voluntaria” (RAV).

14 Artículo 123 bis.- Respecto de los actos a que se refiere el artículo 124 (reclamos tributarios), será procedente el recurso de reposición administrativa, en conformidad a las normas del Capítulo IV de la ley N° 19.880, con las siguientes modificaciones: a) El plazo para presentar la reposición será de quince días. b) La reposición se entenderá rechazada en caso de no encontrarse notificada la resolución que se pronuncia sobre ella dentro del plazo de cincuenta días contados desde su presentación.

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Posteriormente, se dictó la Ley N° 20.420, del año 2010, que “Modifica el Código

Tributario para explicitar Derechos de los Contribuyentes” y que incorporó un nuevo Art. 8

bis, que consagra diversos derechos del contribuyente15.

Descripción de medios de impugnación jurisdiccionales.

El medio de impugnación -por excelencia- contra los actos de la Administración Tributaria

es el “reclamo tributario” y sin entrar en el análisis acerca de si el proceso tributario es un

proceso declarativo de relaciones jurídicas entre la Administración Tributaria y el

contribuyente; de anulación o de impugnación de actos de imposición, cabe señalar en

términos generales que el reclamo, frente a una controversia de naturaleza jurídica es una

suerte de “acción procesal” que se entiende como “el derecho que una persona tiene para

poner en movimiento este mecanismo que se llama proceso, destinado a resolver el

conflicto, o lo que es igual, la facultad que tiene cualquiera de los sujetos en conflicto de

traspasar su solución a un tercero”16.

Ahora bien, según se indicó, el sistema de justicia tributaria chileno ha experimentado una

profunda transformación en los últimos años, producto del cambio estructural que significó

separar el conocimiento y resolución de las controversias jurisdiccionales desde el ámbito

interno de la Administración Tributaria y crear órganos jurisdiccionales imparciales,

independientes, denominados Tribunales Tributarios y Aduaneros los que, en términos

generales, están sujetos a la supervigilancia de la Corte Suprema de Justicia y no como

antes que dependían del Servicio de Impuestos Internos (SII) o del Servicio Nacional de

Aduanas (Aduanas). Además, cuentan con jueces y personal especializado y sus

funcionarios deben tener dedicación exclusiva.

15 (artículo extractado) Artículo 8º bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes: 9° Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el funcionario competente. 10° Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la Administración en que tenga interés o que le afecten. 16 JUAN COLOMBO CAMBELL: “Un breve comentario sobre los conceptos de jurisdicción, acción y proceso”. Revista de Derecho Procesal. Santiago de Chile.

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Pero esta evolución de la justicia tributaria no ha sido del todo pacífica ni completa17,

porque el antiguo sistema de justicia tributaria en que los medios de impugnación

jurisdiccionales eran conocidos y resueltos por órganos internos de la Administración

Tributaria, sigue actualmente en vigencia en todo el territorio nacional para aquellos

procesos de reclamación que fueron iniciados con antelación a la creación de los nuevos

Tribunales Tributarios y que además, no ejercieron la opción de cambiarse voluntariamente

al nuevo sistema jurisdiccional18.

De esta forma, con la entrada en vigencia de estos nuevos Tribunales Tributarios y

Aduaneros, el Servicio de Impuestos Internos y el Servicio Nacional de Aduanas dejan de

ser juez y parte, ya que la ley N° 20.32219, del año 2009, creó órganos jurisdiccionales

independientes, siendo las principales características de los nuevos Tribunales Tributarios y

Aduaneros que son órganos jurisdiccionales, letrados (abogados); especiales (competencia

exclusiva en materias tributarias y aduaneras); independientes y sujetos a la

superintendencia directiva, correccional y económica de la Corte Suprema.

En todo caso, la Ley dispuso que el contribuyente requiere ser representado por un abogado

para cumplir con los requisitos de admisibilidad de su reclamación ante el Tribunal

17 Por ejemplo, recién con la dictación de la Ley N° 20.322, de 27/01/09, en su artículo 3º se estableció legalmente que los Directores Regionales del SII no estaban obligados a seguir las instrucciones del Director del SII: “En el ejercicio de sus facultades jurisdiccionales, los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos no estarán sujetos a lo dispuesto en el inciso final del artículo 6º del Código Tributario”. 18 La Ley N° 20.752, del año 2014, modificó la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, en su artículo 1° N° 3 complementó el artículo 2° transitorio de la Ley N° 20.322, dando la posibilidad al contribuyente reclamante de optar por seguir la tramitación de una causa radicada en el Director Regional en el ejercicio de sus facultades jurisdiccionales, ante el Tribunal Tributario y Aduanero que sea competente para conocer de dicha causa, según su jurisdicción. “Artículo 2°: Las causas tributarias que, a la fecha de entrada en funciones de los Tribunales Tributarios y Aduaneros que crea esta ley, se encontraren pendientes de resolución, serán resueltas por el respectivo Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de conformidad con el procedimiento vigente a la fecha de la interposición del reclamo. No obstante lo anterior, a opción del contribuyente reclamante, estas causas podrán ser sometidas al conocimiento de los Tribunales Tributarios y Aduaneros que, una vez instalados, sean competentes de acuerdo a la ley para conocer dichas causas… 19 Le Ley Nº 20.322 fue publicada en el Diario Oficial el 27/01/2009.

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Tributario y Aduanero, salvo que el valor de la cuantía sea inferior a 32 Unidades

Tributarias Mensuales (US $ 2.000, aproximadamente)20.

Procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos.

De acuerdo al Art. 155 y siguientes del Código Tributario, si producto de un acto u omisión

del Servicio, un particular considera vulnerados sus derechos contemplados en los

numerales 21 sobre libertad económica21, Nº 22 sobre no discriminación arbitraria22 y Nº

24 sobre derecho de propiedad23 del artículo 19 de la Constitución Política de la República,

podrá recurrir ante el Tribunal Tributario y Aduanero en cuya jurisdicción se haya

producido tal acto u omisión. La acción deberá presentarse por escrito dentro del plazo fatal

de quince días hábiles contados desde la ejecución del acto o la ocurrencia de la omisión, o

desde que se haya tenido conocimiento cierto de los mismos, lo que se hará constar en el

expediente. Se observa que se trata de un plazo demasiado exiguo.

Influencia de los sistemas internacionales de protección de derechos humanos:

Ahora bien, para sistematizar adecuadamente la evolución descrita, se debe entender

vinculado el sistema nacional de protección de los derechos de los contribuyentes a

impugnar los actos de la Administración Tributaria, con los instrumentos internacionales

20 Dispone el Art. 129, inciso 2° del Código Tributario que: “Las partes deberán comparecer en conformidad a la normas establecidas en la ley Nº 18.120, salvo que se trate de causas de cuantía inferior a treinta y dos unidades tributarias mensuales, en cuyo caso podrán comparecer sin patrocinio de abogado.". 21 Art. 19: La Constitución asegura a todas las personas: 21º.- El derecho a desarrollar cualquiera actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen. El Estado y sus organismos podrán desarrollar actividades empresariales o participar en ellas sólo si una ley de quórum calificado los autoriza. En tal caso, esas actividades estarán sometidas a la legislación común aplicable a los particulares, sin perjuicio de las excepciones que por motivos justificados establezca la ley, la que deberá ser, asimismo, de quórum calificado; 22 Art. 19: La Constitución asegura a todas las personas: 22º.- La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos; 23 Art. 19: La Constitución asegura a todas las personas: 24º.- El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales.

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existentes en la materia, en particular con el sistema de protección de los Derechos

Humanos en América, el Artículo 25 de la Convención Interamericana de Derechos

Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) que contempla el derecho a la protección

judicial y, del mismo modo, con el derecho a tener proceso equitativo, según el Artículo 6

del Convenio Europeo de Derechos Humanos, que son dos formulaciones de un mismo

derecho porque ambos estatutos de protección son expresiones del derecho a defensa

efectivo de los seres humanos y por lo tanto, también de los sujetos pasivos de las

obligaciones tributarias.

Consultas Tributarias.

En cuanto a la relación entre las impugnaciones de los actos administrativos y la

interpretación efectiva de la existencia de derechos para los sujetos de la obligación

tributaria (aclaración de derechos vía consultas tributarias24), cabe señalar que si bien por

regla general y atendidas su propia naturaleza las respuestas administrativas a las consultas

tributarias de los contribuyentes no constituyen remedios para determinar situaciones

subjetivas en relación a obligaciones tributarias, ellas en ciertos casos pueden incidir en la

resolución de un procedimiento o proceso de impugnación.

En efecto, de acuerdo a la ley vigente en Chile, sólo el Director del Servicio de Impuestos

Internos está facultado para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias

(Art. 6, letra A, N° 1 del Código Tributario), sea de oficio o mediante las consultas que le

formulen, tanto los propios funcionarios del SII, otras autoridades públicas o los

contribuyentes.

En este sentido, la experiencia chilena indica que si bien no es la regla general, ha ocurrido

en ocasiones que mientras se encuentra pendiente de resolución un procedimiento

administrativo de impugnación o un proceso jurisdiccional de impugnación, se han emitido

pronunciamientos técnicos que inciden de manera directa o indirecta en la forma en que se

debe resolver dicha impugnación.

24 Para una breve revisión de derecho comparado, ver obra del suscrito: “La consulta tributaria en el Estado de Derecho”. Editorial Legal Publishing. Santiago de Chile. 2009, basada en una Monografía que obtuvo el Primer Premio del XXI Concurso de Monografías CIAT/AEAT/IEF, 2008, bajo el título: “La Consulta Tributaria vinculante en Iberoamérica a través de la experiencia chilena. ¿Un desafío para el Estado de Derecho?”.

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Sobre el particular, cabe señalar que recientemente se introdujo en el ordenamiento jurídico

chileno un nuevo Art. 26 bis25 del Código Tributario por la Ley N° 20.780, publicada en el

D.O. de 29 de septiembre de 2014, para ampliar el mecanismo existente de las consultas

tributarias vinculantes en relación a la aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter a

los actos, contratos, negocios o actividades económicas que, para tales fines, pongan en

conocimiento del Servicio de Impuestos Internos, y especialmente, se incorporó el

mecanismo de las “consultas tributarias no vinculantes” al disponer que “toda persona

podrá formular consultas con el objeto de obtener respuestas de carácter general, no

vinculantes, en relación con el caso planteado”, lo cual constituye una innovación

importante.

Derecho a no autoincriminarse en materia tributaria.

En relación al derecho a no autoincriminarse, a diferencia de la tendencia internacional, en

el caso chileno la Constitución Política de 1980 no consagra explícitamente el derecho a no

autoincriminarse, sino sólo el derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo bajo

juramento en materia penal (artículo 19 Nº 7 letra F, CPR26). Sin perjuicio de que tal vez se

25 Artículo 26 bis.- Los contribuyentes u obligados al pago de impuestos, que tuvieren interés personal y directo, podrán formular consultas sobre la aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter a los actos, contratos, negocios o actividades económicas que, para tales fines, pongan en conocimiento del Servicio. Asimismo, toda persona podrá formular consultas con el objeto de obtener respuestas de carácter general, no vinculantes, en relación con el caso planteado, las cuales no quedarán sujetas a las disposiciones del presente artículo. El Servicio publicará en su sitio de internet las respuestas respectivas. El Servicio regulará mediante resolución la forma en que se deberá presentar la consulta a que se refiere este artículo, así como los requisitos que ésta deberá cumplir. El plazo para contestar la consulta será de noventa días, contados desde la recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolución. El Servicio podrá requerir informes o dictámenes de otros organismos, o solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolución de la consulta. El Servicio, mediante resolución fundada, podrá ampliar el plazo de respuesta hasta por treinta días. Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, la consulta se tendrá por no presentada para todos los efectos legales. La respuesta tendrá efecto vinculante para el Servicio únicamente con relación al consultante y el caso planteado, y deberá señalar expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades económicas sobre las que se formuló la consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simulación conforme a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter. La respuesta no obligará al Servicio cuando varíen los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó. 26 Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas: 7°) El derecho a la libertad personal y a la seguridad individual. En consecuencia: f) En las causas criminales no se podrá obligar al imputado o acusado a que declare bajo juramento sobre hecho propio; tampoco podrán ser obligados a declarar en contra de éste sus ascendientes, descendientes, cónyuge y demás personas que, según los casos y circunstancias, señale la ley.

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pueda derivar un derecho amplio de no autoincriminación de la fórmula del artículo 19 Nº 3

inciso 6° CPR, que obliga al legislador a establecer las garantías de un justo y racional

procedimiento, lo cierto es que la vigencia de un tal derecho amplio sólo resulta

indiscutible en virtud de los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos

vigentes en Chile.

2.- Medios de Impugnación y devolución de ingresos indebidos.

En nuestro ordenamiento jurídico, el derecho a solicitar devolución de impuestos se

fundamenta, entre otras cosas, en evitar el enriquecimiento injusto del Fisco a costa de los

contribuyentes.

El Código Tributario se preocupa de esta cuestión y entrega la competencia para conocer de

ella a los Directores Regionales; al efecto, los N. 527 y 928 de la letra B del artículo 6º,

disponen que dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde a los

Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio, conocer de las peticiones de los

contribuyentes y disponer, ya sea en el ámbito administrativo o en el jurisdiccional, la

devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de

impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas.

Lo anterior, se vincula con lo dispuesto en el Art. 126 del Código Tributario, que en

resumen establece tres causales para legitimar a un contribuyente a solicitar

administrativamente la devolución de los impuestos ingresados indebidamente en arcas

fiscales: 1) Corregir errores propios del contribuyente; 2) Obtener la restitución de sumas

pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos y 3) La restitución de

tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

27 5º.- Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. Sin embargo, el Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas que contengan las mismas pretensiones planteadas previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional. 28 9º.- Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en los números 5º y 6º de la presente letra, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas. Estas resoluciones se remitirán a la Contraloría General de la República para su toma de razón.”

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Con lo ya señalado, es posible advertir que existe una primera diferencia con los medios de

impugnación regulares, y que consiste en que la ley dispone que estas solicitudes no son

materia de reclamo jurisdiccional, sin perjuicio de que un eventual resultado negativo de

dicha solicitud administrativa si puede ser objeto de reclamo tributario. Por el contrario, el

procedimiento de solicitud se encuentra reglamentado en la Circular N° 72, del año 2001.

No existe expresamente en la jurisdicción local la posibilidad de activar la responsabilidad

patrimonial del Estado por violación de la Constitución o normas supranacionales como un

supuesto procesal diferenciado al derecho de los contribuyentes a obtener la devolución de

los tributos.

Tampoco se contempla expresamente que el sujeto que tenga derecho a devolución pueda

utilizar las acciones previstas en derecho civil y mercantil, así como la posibilidad de

aplicar formas de coacción para obtener la efectiva satisfacción de sus derechos.

No obstante lo anterior, han existido algunas experiencias de juicios declarativos ordinarios

civiles (no tributarios), donde el contribuyente ha impetrado el ejercicio de un derecho ante

la jurisdicción de primera instancia en un Juzgado Civil, que tienen competencia común,

para que en juicio declarativo se manifieste la existencia de un derecho de naturaleza

tributaria.

Así consta en la sentencia dictada con fecha 30 de septiembre de 1983, por la Corte de

Apelaciones de Santiago en autos caratulados “Cooperativa de Servicio de Agua

Pichidangui Ltda. con Fisco”, la cual conociendo de un recurso de apelación, determinó que

el Juez Civil era plenamente competente para conocer de la demanda por cuanto la

jurisdicción es la potestad de que se hallan investidos los jueces para administrar justicia y

cuyo objetivo es la resolución de un conflicto entre partes. La jurisdicción es el género y la

competencia la especie, y existiendo una contienda entre partes en cuanto a la

interpretación y alcance de una norma legal de carácter tributario, resulta plenamente válida

la intervención del tribunal a fin de dar certeza y seguridad a la relación jurídica y terminar

con esa incertidumbre, es el juez el llamado a resolver el conflicto. En consecuencia, si el

contribuyente ha estado pagando el Impuesto al Valor Agregado, y estima injustificado ese

pago, que según cree se ha hecho por error, tiene derecho a que el Tribunal intervenga por

15

vía preventiva, para crear la certeza oficial en torno a un precepto jurídico incierto, pero

todavía no transgredido, a objeto de evitar que se produzca en el futuro esta situación.

El fallo agrega: “para que el Impuesto al Valor Agregado grave a un contribuyente, se

requiere que exista lucro o ganancia que provenga de una convención que sirva para

transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles o en la prestación de un

servicio que una persona realiza para otra y por el cual percibe un interés, prima o comisión

o cualquiera otra forma de remuneración, de manera que el agua que distribuye una

cooperativa a sus cooperados está exenta del señalado tributo”.

Se debe aclarar en todo caso que la sentencia al considerar que el IVA requiere que exista

'lucro o ganancia', incurre en un error por cuanto legalmente solo se requiere la existencia -

cuando hablamos de ventas- de un acto a título oneroso, no gratuito, o un precio o

remuneración -en el caso de los servicios-, aunque no haya “ganancia”.

3.- Estructura del sistema de remedios y naturaleza de los órganos que gestionan el

sistema.

En relación al sistema de remedios y la naturaleza de los órganos que gestionan el sistema

de impugnación de los actos de imposición, cabe señalar que en Chile hoy la situación es

bastante compleja e ineficiente para los contribuyentes y para la correcta asignación de

recursos públicos porque no sólo conviven actualmente dos sistemas de justicia tributaria

(sistema antiguo donde el órgano encargado de resolver los conflictos de naturaleza jurídica

tributaria era la propia Administración Pública y nuevo sistema de justicia tributaria, ante

los Tribunales Tributarios y Aduaneros), sino también porque existen 7 procedimientos

distintos en el Código Tributario, para resolver las distintas materias, como son:

1.- Procedimiento General de Reclamaciones (Arts. 123 a 148)

2.- Procedimiento de Reclamo de Avalúo de Bienes Raíces (Arts. 149 a 154)

3.- Procedimiento Especial de Reclamo por Vulneración de Derechos (Arts. 155 a 157)

4.- Procedimiento de Determinación Judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas (Arts.

158 a 160)

16

5.- Procedimiento General para la Aplicación de Sanciones (Arts. 161 a 164)

6.- Procedimientos Especiales para la aplicación de ciertas multas (Art. 165)

7.- Procedimiento de Cobro Ejecutivo de las Obligaciones Tributarias de Dinero (Arts. 168

a 199)

A lo anterior hay que agregar que en la mayoría de los casos es competencia el Juez

Tributario y Aduanero, excepto en el caso de la determinación judicial del Impuesto de

Timbres y Estampilla en que de acuerdo al Art. 158 en relación al Art. 118, ambos del

Código Tributario, es competente el Juez de Letras en lo Civil de Mayor Cuantía (juez

ordinario) del lugar en que se otorgue el instrumento. Asimismo, en materia de cobro

ejecutivo de obligaciones de obligaciones tributarias de dinero, lo sustancia un funcionario

fiscal de Tesorería y no es de conocimiento en primera etapa, de un Tribunal independiente.

Por otro lado, en materia aduanera, también existen otros procedimientos de impugnación

como son el “procedimiento especial para el reclamo de sanciones disciplinarias” y la

“situación especial de la acción ejecutiva de reembolso de pago de multas que tiene el

agente de aduanas” (artículo 199, Ordenanza de Aduanas).

Ahora bien, con el objeto de ilustrar adecuadamente las principales características el

sistema de remedios jurisdiccionales que se contempla en Chile, se describirán brevemente

el procedimiento general de reclamaciones tributarias -que es el más importante-, y el

procedimiento especial por vulneración de derechos, presentando un flujo procedimental

que da cuenta de las tres principales etapas del proceso, como son la etapa de discusión, de

prueba y de resolución.

Descripción del Procedimiento General de Reclamaciones:

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(Fuente: página web www.tta.cl)

En la etapa de discusión, el contribuyente debe presentar su reclamo ante los TTA dentro

del plazo de 90 días. El juez efectúa un examen de admisibilidad, pudiendo ordenar que

sean subsanados errores u omisiones en los plazos ya señalados. Un tema novedoso es que

las resoluciones que dicten siempre serán notificadas mediante la publicación de su texto en

el portal web de los TTA. Y cuando se acoge a tramitación, se le da traslado por 20 días al

SII para que formule sus argumentaciones. (Primera Etapa)

Si el juez considera que existen hechos controvertidos de carácter sustancial y pertinente,

de oficio o a petición de parte, puede dictar una resolución para recibir la causa a prueba. El

plazo del periodo de prueba se extenderá por 20 días. (Segunda etapa)

El juez debe apreciar la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, y cuenta con 60 días

para dictar sentencia. (Tercera etapa)

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Breve descripción del Procedimiento Especial por Vulneración de Derechos.

(Fuente: página web www.tta.cl)

Según se indicó, este procedimiento especial es aplicado cuando un particular presenta un

reclamo por acciones u omisiones en las que a su juicio incurrió el SII, vulnerando los

derechos constitucionales que consagran la libertad en materia económica, la no

discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia

económica, y el derecho de propiedad (numerales 21º, 22º y 24º, artículo 19, Constitución

Política de la República) y debe ser presentado por escrito dentro del plazo de 15 días

hábiles contados desde la ocurrencia del acto u omisión, o desde que se haya tomado

conocimiento cierto del mismo y constando dicha situación en autos. Habiéndose cumplido

el plazo de presentación y existiendo fundamento a juicio del juez TTA, el reclamo será

acogido a tramitación, caso en el cual se dará traslado al SII por 10 días con el fin de que

conteste por escrito el reclamo. (Primera etapa)

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Existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, se abrirá un término

probatorio de 10 días en el que las partes deberán rendir todas sus pruebas. El TTA

apreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica. (Segunda etapa)

Vencido el término probatorio el juez dictará sentencia en un plazo de 10 días. El fallo

contendrá todas las providencias que el juez juzgue necesarias para restablecer el imperio

del derecho y asegurar la debida protección del solicitante. (Tercera etapa)

SEGUNDA PARTE:

MEDIOS DE IMPUGNACIÓN EN EL CONTEXTO NACIONAL

4.- Procedimiento tributario previo a la emanación del acto con que la administración

solicita el pago de tributos adicionales.

Entendida la determinación de la obligación tributaria como una relación dinámica, es

decir, que se comprenden en ella, múltiples y progresivas etapas e incidencias que

construyen y delimitan en el caso concreto los términos de la obligación tributaria, los

sujetos de la misma y su monto, también se deben considerar las etapas anteriores a la

dictación del acto administrativo tributario de determinación de la obligación tributaria

como es la Liquidación de Impuestos.

Especialmente se debe analizar si en dicha etapa previa o de fiscalización, rige el principio

auditam alteram partem, es decir, si existe la obligación de consultar o escuchar al sujeto

pasivo en sus explicaciones, antecedentes o descargos.

Primeramente, se debe señalar que hasta hace pocos años, nuestro ordenamiento jurídico no

contemplaba un particular derecho del contribuyente a ser informado acerca de su situación

tributaria, y especialmente de la fiscalización que le afectaba. Ello cambió a partir de la

aprobación de la Ley N° 20.420, de 2010, la cual agregó, como se indicó previamente, un

nuevo Artículo 8 Bis al Código Tributario. En particular, dispone dicha norma que sin

perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos

de los contribuyentes los siguientes: 3°) Derecho a recibir información, al inicio de todo

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acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier

momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de tramitación del

procedimiento y 4°) Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los

funcionarios del Servicio bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la

condición de interesado.

Ahora bien, aunque de carácter genérico y declarativo, dentro del procedimiento de gestión

o aplicación de los impuestos en Chile (denominada comúnmente “auditoría tributaria”),

existen diversos endoprocesales que inciden directa o indirectamente en el procedimiento

de determinación de la obligación tributaria, los referidos por ejemplo, a las

comunicaciones formales o informales (correos electrónicos, llamados por teléfono, actas

de recepción de documentos, entrega de archivos digitales, etc.) que realiza el fiscalizador

al contribuyente durante la etapa inicial de la auditoría tributaria.

Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, desde el punto de vista del procedimiento de

auditoría tributaria, la “notificación” o requerimiento de antecedentes es la primera

instancia del proceso, en que el SII le comunica al contribuyente que se iniciará una

revisión de sus antecedentes, solicitándole la documentación necesaria. Las notificaciones

deben efectuarse de acuerdo a la normativa de los artículos 11 al 14 del Código Tributario.

De esta forma, la notificación es una diligencia que tiene por objeto poner en conocimiento

de una persona (sea contribuyente o no) determinada actuación de la Administración (Ver

Manual SII, N° 5131).

Pero desde el punto de vista de los medios de impugnación, la “citación” se alza como la

actuación de la Administración Tributaria más relevante por cuanto el legislador exige que

en ciertos casos, ella sea obligatoria so pena de invalidar el acto de determinación de la

obligación tributaria.

Así, la “citación” es definida como una comunicación en que el SII solicita al contribuyente

que presente, confirme, aclare, modifique o rectifique su declaración de impuestos objeto

de la revisión, cuyo trámite no es obligatorio en todos los casos de auditoría, sólo en las

situaciones que el Código Tributario la disponga en forma obligatoria. Es decir, siendo la

citación un medio especial de fiscalización para comprobar la exactitud de las declaraciones

21

de impuestos, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 63 del Código Tributario, es una

actuación mayoritariamente voluntaria para el SII y sólo en algunos casos expresamente

previstos en la Ley, es obligatoria.

Los casos en que la citación es obligatoria son los siguientes:

1.- En el Art. 4º Quinquies del Código Tributario, se establece que en relación a la

declaración de la existencia de abuso o simulación a que se refieren los Arts. 4º ter y 4º

Quáter, debe ser declarada por el respectivo Tribunal Tributario y Aduanero y en su inciso

tercero indica que: “Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para los

efectos de fundar el ejercicio de ésta, el Servicio deberá citar al contribuyente en los

términos del artículo 63, pudiendo solicitarle los antecedentes que considere necesarios y

pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artículo

100 bis. No se aplicarán en este procedimiento los plazos del artículo 59.

2.- De acuerdo al Art. 22 del Código Tributario, si un contribuyente no presentare

declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previos los trámites establecidos en los

artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los

antecedentes de que disponga.

3.- El Art. 21, inciso 2° del Código Tributario dispone que si las declaraciones,

documentos, libros o antecedentes no son fidedignos, el Servicio, previa la citación

establecida en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que

procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.

4.- El Art. 27, inciso 2° del Código Tributario establece que cuando sea necesario separar

o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a

llevar una contabilidad separada, y no sea necesario separar los ingresos o gastos que

corresponden a inmuebles de aquellos que corresponden a muebles, el Servicio pedirá a

éste los antecedentes necesarios, haciendo uso del procedimiento contemplado en el

artículo 63º.

Adicionalmente, el Art. 10°, Ley N° 20.322, de 2009, Fortalece y Perfecciona la

Jurisdicción Tributaria y Aduanera. Estableció expresamente que “Declárase,

22

interpretando los artículos 21, 22 y 27 del Código Tributario, que en los casos allí

previstos el trámite establecido en el inciso segundo del artículo 63 es obligatorio”.

5.- De acuerdo al Art. 41, letra E, N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en materia de

fiscalización de precios de transferencia, el Servicio, para los efectos de impugnar

conforme a este artículo los precios, valores o rentabilidades respectivos, deberá citar al

contribuyente de acuerdo con el artículo 63 del Código Tributario, para que aporte todos los

antecedentes que sirvan para comprobar que sus operaciones con partes relacionadas se han

efectuado a precios, valores o considerando rentabilidades normales de mercado, según

alguno de los métodos que indica dicha disposición.

6.- El Art. 46 bis de la Ley de Impuesto a la Herencia, Asignaciones y Donaciones,

determina que los bienes respecto de los cuales esta ley no establece regla de valoración,

serán considerados en su valor corriente en plaza. Para el ejercicio de la facultad

establecida en el artículo 64 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos

deberá citar al contribuyente dentro de los sesenta días siguientes a la presentación de la

declaración del impuesto o de la exención del mismo.

Ahora bien, se extraña la existencia de un estatuto específico de derechos del contribuyente

dentro de la etapa de fiscalización, porque este tipo de tutela anterior a la emanación del

acto por parte de las administraciones tributarias puede representar un elemento importante

para el debido resguardo del Estado de Derecho, y en particular, para que los medios de

impugnación aseguren en el futuro una protección más inmediata y eficaz de los derechos

de los sujetos pasivos sin afectar el derecho a recaudar los tributos. En este sentido, cabe

mencionar que en Chile se contempla una norma de exclusión de pruebas en la etapa

jurisdiccional del reclamo tributario, cuando el contribuyente no ha presentado los

antecedentes requeridos por la Administración Tributaria en la etapa administrativa de

fiscalización, de acuerdo al Art. 132, inciso 11º del Código Tributario29, lo cual muchas

veces es desconocido o no entendido por los contribuyentes.

29 Art. 132, inciso 11º: “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63, y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre

23

Tanto es así, que varios jueces tributarios con quienes conversamos algunos aspectos de

esta ponencia, manifestaron que resultaba una necesidad y una urgencia el que se

establecieran criterios más claros y eficientes durante el procedimiento de fiscalización,

para después en la etapa jurisdiccional poder atender debidamente los argumentos del

Servicio de Impuestos Internos y los descargos del contribuyente. Prueba de lo anterior, es

que existen múltiples actuaciones, presentaciones, escritos, comparecencias, actas de

documentos y una serie de otras relaciones materiales entre la Administración Tributaria y

el contribuyente que luego se van perdiendo en el tiempo, pero que sin embargo, pueden

incidir de manera significativa para la mejor decisión del asunto controvertido.

5.- Contenido y forma del acto con el cual la Administración Tributaria determina la

obligación de pagar un tributo, con especial atención en la motivación jurídica.

Existen diversos actos de imposición, sanción o determinación que pueden afectar al

contribuyente, como son la Liquidación de Impuestos; la Resolución administrativa que

incide en los elementos necesarios para determinar la obligación tributaria; la tasación de la

base imponible; los giros de impuestos (órdenes de pago) o las multas. Todas las cuales,

deben satisfacer las exigencias contempladas en un Estado de Derecho para la debida

actuación de la Administración Tributaria frente a los ciudadanos.

Tales exigencias van desde los requisitos intrínsecos de validez como el haber sido dictados

por autoridad competente, dentro de las esferas de sus atribuciones, con los requisitos

legales y reglamentarios esenciales, así como también haber sido notificados válidamente al

contribuyente, hasta requisitos de fondo en cuanto a su acertada inteligencia y

fundamentación.

De esta forma, un efectivo ejercicio del derecho de defensa presupone que el sujeto pasivo

pueda conocer y entender integralmente el contenido de la motivación. Así, en ese contexto

es posible que surjan problemas en caso de motivación per relationem a actos y hechos

externos al acto notificado al sujeto pasivo y no conocidos por el mismo. En este sentido, es

podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables, incluyendo el caso de haber solicitado al Servicio prórroga del plazo original para contestar la referida citación y ella no fue concedida o lo fue por un plazo inferior al solicitado.”

24

habitual que actos administrativos terminales de la Administración Tributaria, que

determinan la obligación tributaria, hagan referencia o citen antecedentes o argumentos de

hecho o de derecho que constan en actuaciones anteriores que no necesariamente ha

conocido el contribuyente y que no forman parte del acto terminal. Ello, sin perjuicio de

cuestionar que dicho acto debe bastarse a sí mismo para que el ordenamiento jurídico le

reconozca validez.

El tema de la prueba y su carga constituyen en el sistema legal chileno uno de los aspectos

más complejos y controvertidos por parte de los contribuyentes.

La regla general aplicable en lo relativo a la carga de la prueba en materia tributaria, de

acuerdo a la tesis sostenida por el Servicio de Impuestos Internos y por la mayoría de la

jurisprudencia, es que corresponde al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones

con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, todo ello

de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 21 del Código Tributario30.

Por ejemplo, en el sistema anterior de justicia tributaria en Chile, la Tercera Sala de la

Corte Suprema (Sala Constitucional), en fallo de 17/05/2011, resolvió en su considerando

Octavo: “Que en cuanto a la infracción del artículo 21 del Código Tributario, cabe señalar

que en materia tributaria la carga de la prueba corresponde al contribuyente, en todos los

casos, tanto en la etapa administrativa de fiscalización llevada a cabo por el Servicio de

Impuestos Internos como en la jurisdiccional, sin que al Servicio de Impuestos Internos le

corresponda carga alguna en dicho sentido, ya que como ente fiscalizador no tiene la

calidad de parte del procedimiento, limitándose su actuación a lo que le ordena la ley en

orden a fiscalizar a los contribuyentes. De modo tal que es el contribuyente el que debe

desvirtuar las impugnaciones que le formule el referido Servicio, al tenor de lo que con 30 Artículo 21.- Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.

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claridad meridiana manda el artículo 21 del Código Tributario. Así, la afirmación de que el

Servicio de Impuestos Internos deba asumir la carga de la prueba, al tenor de lo dispuesto

en el inciso segundo del mencionado artículo 21 del Código de la especialidad, sólo podría

derivarse de una poco atenta lectura del precepto, ya que basta con revisarlo para advertir

que ello no puede ser de esa manera.”

En igual sentido, en el actual sistema de justicia tributaria, la Corte Suprema, en causa Rol

N° 11.560-14, con fecha 13 de abril de 2015, ha resuelto que la carga de la prueba, de

conformidad con lo dispuesto en el Art. 21 del Código Tributario, corresponde al

contribuyente, pese a sus argumentos31, resolviendo derechamente: “Que con respecto al

reproche efectuado en el primer apartado del recurso de casación y que dice relación con la

inversión del onus probandi, cabe señalar que el artículo 21 del Código Tributario -a

diferencia de lo que sostiene el recurrente- hace recaer el peso de la prueba en el

contribuyente. Ello es así porque quien ha sido objeto de reparo debe probar aquellos

hechos que el Servicio de Impuestos Internos entendió no justificados en sus declaraciones

o en la citación.”

Sin perjuicio de que se pueden formular diversos cuestionamientos al criterio expuesto y

varios autores lo han hecho en Chile, hoy en día la jurisprudencia ha aceptado este criterio,

incluso cuando es el propio Servicio de Impuestos Internos quien cuestiona la regularidad

31 Sostiene el contribuyente en su recurso de casación en el fondo: “En relación al artículo 21 del Código Tributario , alega el recurrente que el onus probandi que este precepto impone sobre el contribuyente, no resulta aplicable en la especie por tres razones: primero, por cuanto su inciso primero se refiere al proceso de cálculo o determinación del impuesto y no a procedimientos jurisdiccionales para la aplicación de sanciones por infracciones tributarias; segundo, porque su inciso final alude literalmente a las liquidaciones o reliquidaciones de un impuesto y no a las sanciones ni a las infracciones de naturaleza tributaria; y, tercero, ya que desde la entrada en vigencia del artículo 117 del Código Tributario , incorporado por la Ley N° 20.322, el Servicio de Impuestos Internos tiene para todos los efectos legales la calidad de parte y, como tal, ha de cumplir con las cargas procesales generales que la ley impone. Lo anterior se encuentra reforzado, continúa el compareciente, por el hecho de que no exista una norma legal que expresamente exceptúe al Servicio de la carga de la prueba en materia de infracciones tributarias, como se desprende de los artículos 124 y 132 del Código Tributario , lo que conlleva que dicho organismo, en el juicio tributario deba probar las afirmaciones que realiza en el acto administrativo que ha practicado y que es reclamado en sede judicial, en particular, el carácter no fidedigno de la documentación de que prescinde.

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de las operaciones del contribuyente, debiendo probarlo en conformidad a las reglas

generales según el Art. 1698 del Código Civil32.

No obstante los criterios jurisprudenciales descritos anteriormente, que son generalizados,

durante el último tiempo se han dictado algunas sentencias de la Corte Suprema que han

comenzado a sentar la correcta doctrina, indicando que en ciertas situaciones, pese a lo

dispuesto en términos genéricos en el Art. 21 del Código Tributario, la carga de la prueba

corresponde al Servicio de Impuestos Internos.

Así se ha establecido recientemente por la Corte Suprema, causa Rol N° 32.330-14, de 3

de diciembre de 2015, en que sentó precedente en orden a determinar claramente que en el

caso que el ente fiscalizador pretenda alegar un plazo extraordinario de prescripción

(caducidad) para ejercer la acción fiscalizadora, atribuyendo un comportamiento malicioso

al contribuyente, deberá acreditarlo33.

En un sentido similar, otra sentencia de la Corte Suprema en causa Rol N° 29.689-14, de

7 de diciembre de 2015, estableció claramente que la carga de la prueba recae en el

Servicio de Impuestos Internos cuando se imputa “malicia” en el actuar del contribuyente

con el objeto de ampliar el plazo de prescripción (caducidad) de la acción fiscalizadora de 3

años (plazo ordinario) a 6 años (plazo extraordinario)34.

32 “Art. 1698. Incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta.” 33 Séptimo: Que para efectos de precisar el plazo de prescripción aplicable es menester recordar que la contribuyente presentó su declaración de impuesto en el período auditado, pero se emitieron las liquidaciones reclamadas tras constatarse diferencias en la determinación de los impuestos. Para que las irregularidades detectadas conduzcan al plazo de prescripción de seis años, se precisa de malicia, vale decir, que lo declarado al ente fiscalizador sea producto de un acto consciente y voluntario del contribuyente a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad. Dicho elemento, que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración, debe ser acreditado por el Servicio de Impuestos Internos. Octavo: Que el deber procesal que corresponde al fiscalizador no se satisface con la mera declaración de no presentar declaración, sino que se transforma aquí en la obligación de imputar y demostrar la malicia, sin perjuicio del derecho del contribuyente de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría… 34 Quinto: Que para efectos de precisar el plazo de prescripción aplicable -de 3 o 6 años-, es menester recordar que el contribuyente presentó sus declaraciones de impuestos en el período auditado, pero se emitieron las liquidaciones reclamadas tras constatarse diferencias en la determinación de los impuestos. Para que las irregularidades detectadas conduzcan al plazo de prescripción de seis años, se precisa de malicia, vale decir, que lo declarado al ente fiscalizador sea producto de un acto consciente y voluntario del contribuyente a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad. Dicho elemento que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio de Impuestos Internos.

27

Así también se ha establecido en sentencia sobre recurso de casación en el fondo, de la

Corte Suprema causa Rol: 3364-15, de fecha 22 de marzo de 201635.

La efectividad del derecho de defensa supone también que el contribuyente tenga acceso a

documentación, materiales y actos de la administración financiera que sean relevantes para

su situación personal. En el sistema chileno, no existe expresamente un “derecho de acceso

a antecedentes propios” de que dispone la Administración Tributaria, lo cual debería ser

corregido mediante reforma legal, porque muchas veces los actos de imposición se

sustentan en “antecedentes de que dispone el Servicio de Impuestos Internos” pero sin

siquiera individualizarlos.

6.- Efecto de los actos emanados de la Administración Tributaria y acceso al

contencioso.

En cuanto a las modalidades de notificación de los actos tributarios si bien en principio

permiten a sus destinatarios un efectivo ejercicio de su derecho de defensa respecto a la

activación de los medios de impugnación, no son pocas las ocasiones en que por la

masividad de las operaciones de control o fiscalización, o por cambios de circunstancias

materiales o por la propia estructura de la empresa, no existe un conocimiento real y

efectivo de los destinatarios de las mismas, con lo cual se entorpece el adecuado y oportuno

Sexto: Que el deber procesal que corresponde al fiscalizador tampoco se satisface con el silencio del contribuyente, como pretende el recurso, sino que se transforma aquí en la obligación de imputar y demostrar la malicia, sin perjuicio del derecho que asiste al contribuyente de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido no le puede acarrear ningún perjuicio. 35 Considerando Octavo:”…esta Corte ha resuelto que el elemento malicia “que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración, debe ser acreditado por el Servicio de Impuestos Internos … Que el deber procesal que corresponde al fiscalizador no se satisface con la mera declaración de no presentar declaración, sino que se transforma aquí en la obligación de imputar y demostrar la malicia, sin perjuicio del derecho del contribuyente de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido no le puede acarrear ningún perjuicio”. A mayor abundamiento, al igual que sobre el asunto anterior, en este también el Director del Servicio, en la circular ya citada, comparte lo sostenido por esta Corte, al señalar que “Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aun, a su negligencia, mas no a su mala fe.” De ese modo, tampoco han errado los jueces de las instancias al resolver que el onus probandi en relación al carácter malicioso de la declaración falsa recae sobre el Servicio y no sobre el contribuyente, razón por lo que las normas denunciadas en el recurso no han sido infringidas en la forma propuesta.

28

derecho a impugnación del acto administrativo. Hoy en día las notificaciones que existen en

el sistema tributario chileno son las siguientes: notificación personal, notificación por

cédula (dejando copia del acto), notificación por carta certificada, notificación por aviso

postal simple (modificación de avalúo de bienes inmuebles), notificación por aviso en el

Diario Oficial, notificación tácita y notificación por internet y por correo electrónico

(dentro del proceso seguido ante los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros).

De acuerdo a lo expuesto, en el sistema tributario chileno no tiene aplicación el principio

solve et repete. De hecho existe norma expresa en el Art. 14736 del Código Tributario que

así lo establece.

De acuerdo a lo analizado, las normas chilenas son compatibles con la esencia del derecho

humano de acceso a la justicia, que resulta garantizado tanto del “derecho de recurrir del

fallo ante juez o tribunal superior” contenido en el Artículo 8.2.h de la Convención

Americana sobre Derechos Humanos, como “derecho a un proceso equitativo” contenido en

el Artículo 6 del Convenio Europeo sobre Derechos Humanos.

En cuanto a los mecanismos que existen en Chile que admiten la suspensión de la ejecución

en vía cautelar (sea en sede administrativa o judicial) se debe indicar que ello es posible.

Primeramente se debe aclarar que desde el punto de vista de la ejecutoriedad del acto

administrativo tributario que determina un impuesto adeudado por el contribuyente

(Liquidación de Impuestos), el sistema establece que mientras no se cumpla el plazo de 90

días para reclamar de dicho acto no se puede emitir el Giro de impuestos (orden formal y

titulo ejecutivo de pago) o bien, presentado el reclamo, se debe esperar hasta la dictación de

la sentencia definitiva de primer grado y si confirma la pretensión fiscal, entonces nace

nuevamente la posibilidad de emitir el Giro de impuestos. Y nuevamente, si el

contribuyente presenta Recurso de Apelación para que el caso sea revisado por la Corte de

Apelaciones respectiva, entonces puede solicitar judicialmente que se ordene la

“suspensión del procedimiento de cobro”, de acuerdo al Art. 14737 del Código Tributario.

36 “Artículo 147.- Salvo disposición en contrario del presente Código, no será necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer una reclamación en conformidad a este Libro, pero la interposición de ésta no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan.” 37 Art. 147 del Código Tributario: “…Si se dedujere apelación en contra de la sentencia definitiva que rechaza parcial o totalmente una reclamación, en los casos a que se refieren los incisos anteriores, la Corte de

29

Lo mismo ocurre ante la Corte Suprema en caso de presentarse un recurso de casación en la

forma o en el fondo.

Un tema muy interesante es cómo se traduce en Chile la efectiva protección de los derechos

humanos para los sujetos pasivos del tributo. Durante las impugnaciones se presenta en

forma más general y con repercusiones particulares respecto a sus otras especificaciones,

que incluyen el derecho a no autoinculparse, el principio de contradicción (audi et alteram

partem), el derecho a no ser enjuiciado más que una vez respecto a un incumplimiento (ne

bis in ídem) y a la proporcionalidad entre la sanción establecida por Ley y la gravedad del

incumplimiento.

Además, las diferentes estructuras en los sistemas de impugnación de los actos tributarios

repercuten también en los tiempos necesarios para obtener justicia. Conforme a las pautas

indicadas por el Artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y del

Artículo 6 del Convenio Europeo sobre Derechos Humanos, una verdadera justicia

tributaria debe implicar el derecho para los sujetos de obtener un pronunciamiento dentro

de un plazo razonable. Sobre el particular, cabe hacer presente que la Corte Suprema en

Chile, en algunos fallos, ha reconocido, aceptado y dado prevalencia al Art. 8 de la

Convención Interamericana de Derechos Humanos respecto del plazo razonable38.

Apelaciones respectiva podrá, a petición de parte previo informe del Servicio de Tesorerías, ordenar la suspensión total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado que podrá ser renovado. Igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá hacerlo la Corte Suprema conociendo los recursos de casación. El informe del Servicio de Tesorerías deberá entregarse dentro de los quince días siguientes de recibida la petición del tribunal, el cual podrá proceder sin él si no se entrega en el plazo señalado.” 38 Corte Suprema, causa Rol: 5165, de 2013: “DÉCIMO QUINTO: Que, en síntesis, al requerir la contribuyente Industrial Molina Ltda. en su apelación contra la sentencia de primera instancia, que los jueces de segundo grado declarasen la prescripción de la acción de cobro del Fisco, tal solicitud debió ser acogida por los recurridos, y al no hacerlo, erróneamente han dejado de aplicar el artículo 5°, inciso 2° de la Constitución Política de la República y el artículo 8° N° 1° de la Convención Americana de Derechos Humanos y, consecuencialmente, los artículos 200 y 201 del Código Tributario, validando un estado injusto al que esta Corte, por mandado del recién citado artículo 5°, debe poner fin acogiendo el recurso de casación interpuesto, de manera de cumplir fielmente su propio deber como órgano del Estado, y sobre todo como máximo órgano dentro del Poder Judicial, de respetar el derecho del contribuyente a ser oído por un tribunal competente, con las debidas garantías, dentro de un plazo razonable. Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos 764, 767 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE el recurso de casación en el fondo deducido a fs. 251, en representación de la contribuyente INDUSTRIAL MOLINA LIMITADA, contra la sentencia de veinticuatro de junio de dos mil trece, escrita a fs. 248, la que por consiguiente es nula.”

30

Según antecedentes presentados por el Ministerio de Hacienda al Congreso Nacional

durante la tramitación legislativa del proyecto de ley de reforma a la Ley Nº 20.322, se

puede indicar que de acuerdo al sistema de implementación gradual de 4 años desde el año

2010, se observa que el número de causas ingresadas acumuladas desde 2010 a Diciembre

2015 por Fase de Implementación, es la siguiente:

Causas ingresadas 2010 – 2015, por fase de implementación39:

Causas ingresadas por año 2010 - 2015:

De acuerdo a las estadísticas anteriores, preliminarmente se observa que existió una

adecuada previsión en los criterios de implementación gradual de la reforma, atendido el

39 Las fases de implementación gradual de los 18 Tribunales Tributarios y Aduaneros en Chile fue la siguiente según regiones geográficas: 2010: Arica, Iquique, Antofagasta y Copiapó. 2011: La Serena, Talca, Temuco y Punta Arenas; 2012: Concepción, Valdivia, Puerto Montt y Coyhaique; y 2013: Valparaíso y Rancagua, y los 4 contemplados para la Región Metropolitana de Santiago.

0

1000

2000

3000

4000

5000

Fase I Fase II Fase III Fase IV

Causas Ingresadas a Diciembre 2015

2010 2011 2012 2013 2014 2015

Ingresadas 177 284 546 2.440 2.157 1.782

0

500

1.000

1.500

2.000

2.500

3.000

Causas Ingresadas por año 2010-2015

FASE Acumulado 2015

Fase I 857 Fase II 1.104 Fase III 1.023 Fase IV 4.402

Total 7.386

31

número de causas, sin embargo, se observa una considerable diferencia entre la magnitud

de causas ingresadas en las 3 primeras etapas en comparación con la última donde estaban

consideradas las principales ciudades del país y especialmente la región metropolitana

donde se observa un volumen muy superior a las previsiones iniciales lo que ha significado

una demora en la resolución de los conflictos tributarios, lo cual no necesariamente se debe

al retraso en la dictación de las sentencias40.

Causas terminadas:

Causas en tramitación 2010 – 2015:

40 Uno de los factores que varios jueces tributarios indican como causa del referido retraso (y que ciertamente influye) es que existió una decisión administrativa del Ministerio de Hacienda de no completar la totalidad de los cargos establecidos en la Ley para dotar a cada Tribunal Tributario del personal determinado en la Ley respectiva.

- 500

1.000 1.500 2.000

2010 2011 2012 2013 2014 2015

N° Causas Terminadas con Sentencia definitiva y/o Interlocutoria 2010-2015

2010 2011 2012 2013 2014 En Tramitación2015

N° Causas 29 136 227 1539 1.979 2.242

0500

1000150020002500

N° Causas en Tramitación 2010-2015

Tribunal Acumulado 2015

Fase I 730

Fase II 909

Fase III 847

Fase IV 2.124

Total 4.610 Terminadas

2010 Terminadas

2011 Terminadas

2012 Terminadas

2013 Terminadas

2014 Terminadas

2015

148 188 403 976 1.515 1.380

32

Cuantía en Tribunales Tributarios y Aduaneros:

Valor UTM enero 2016: $44,955 Valor Dólar Obs. 11/01/2016: $731,52

Número de Causas Falladas por sentencia Definitiva según Resultado de la Causa

Así, de acuerdo a la información disponible, es posible indicar que el nuevo sistema de

justicia tributaria, que recién cumple 5 años de funcionamiento (sin considerar su

implementación gradual), ha ido cumpliendo los objetivos que se tuvieron presente al

momento de su creación, sin perjuicio de que aún quedan muchos aspectos que deben ser

2010 2011 2012 2013 2014 2015

US$ 10.541.671 31.074.926 252.956.033 2.139.854.197 2.044.736.074 2.760.160.193

0500.000.000

1.000.000.0001.500.000.0002.000.000.0002.500.000.0003.000.000.000

Títu

lo d

el e

je

Cuantías TTA 2010-2015

4%

27%

69%

Otros*ContribuyenteFisco

33

mejorados. Desde luego, el tema de la demora en la tramitación de las causas y posterior

dictación de la sentencia es un problema muy relevante, especialmente en los Tribunales de

Santiago, lo cual se explica en parte porque el diseño original de dotación de personal no

fue completado en su oportunidad, iniciando el proceso muchos Tribunales con merma

considerable de profesionales auditores o abogados.

Otro cuestionamiento importante que plantean varios jueces, es que los Tribunales

Tributarios son administrados (incluido el sueldo del juez) por una Unidad Administradora

de los Tribunales Tributarios y Aduaneros que si bien es una entidad técnica, depende del

Ministerio de Hacienda (al igual que el Servicio de Impuestos Internos o el Servicio

Nacional de Aduanas), lo que podría introducir un elemento distorsionador de la función

jurisdiccional y por lo tanto sería mejor que formara parte de la Corporación Administrativa

del Poder Judicial o se buscara otra estructura. Lo anterior, considerando especialmente que

los TTA son tribunales especiales que no integran el Poder Judicial, lo que puede atentar en

contra de su independencia. Además, otro aspecto relevante es que en la designación de los

jueces y secretarios abogados interviene un organismo especial como es el Servicio Civil41

o Sistema de Alta Dirección Publica, que también depende del Ministerio de Hacienda.

Asimismo, llama la atención, que con la nueva justicia tributaria, el número de casos que se

resuelven a favor del Fisco sea particularmente alto en relación a los casos que se resuelven

a favor de los contribuyentes y ello se puede deber a múltiples factores. Desde luego, una

causa posible es que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra

generalmente ajustada a Derecho, por lo tanto, los reproches que presentan los

contribuyentes no pueden ser compartidos por los Tribunales Tributarios. Pero otras

explicaciones posibles pueden tener que ver en parte con la existencia de la claúsula de

exclusión de pruebas (Art. 132, inciso 11º del Código Tributario); con el hecho de que

muchos contribuyentes no asimilan aún que el escenario en materia de litigación fiscal

cambió radicalmente, por lo tanto, se deben modificar los criterios de trabajo, la forma de

ordenar y preparar las pruebas, que se deben ponderar mejor las actuaciones en sede

administrativa por sus implicancias posteriores en el juicio y, tal vez, porque aún quedan

41 De acuerdo a la Ley LEY-19882, de 2003, el Servicio Civil es un servicio público descentralizado, con personalidad jurídica y patrimonio propio, que se relaciona con el Presidente de la República a través del Ministerio de Hacienda.

34

resabios de conceptos antiguos que significan considerar el contribuyente, aún en el

contexto de un juicio tributario, como un súbdito del poder tributario, y no como un

ciudadano con igualdad de derechos y obligaciones procesales, visión que puede incluso

todavía permear a los Tribunales superiores de Justicia.

7.- Actos administrativos tributarios impugnables.

En términos sólo ilustrativos, los actos tributarios que pueden ser objeto de impugnación

por parte del contribuyente son las “Liquidaciones de Impuestos”, que son los actos

mediante los cuales el SII determina el impuesto que adeuda el contribuyente, ya sea

porque a su juicio no determinó la obligación tributaria estando obligado a hacerlo, o bien

porque el organismo considera que el impuesto declarado no corresponde a la

cuantificación del hecho gravado.

Otro acto reclamable son los “Giros de Impuestos”, que deben ser emitidos por el SII

siempre teniendo en consideración la liquidación efectuada o las declaraciones y

antecedentes aportados por los contribuyentes, señalando además el plazo en el que se debe

efectuar el pago.

Además, se pueden reclamar las “Resoluciones” dictadas por la autoridad Administrativa,

que inciden en el pago de un impuesto o en los elementos que sirven de base para

determinarlo, y también las resoluciones que deniegan las peticiones establecidas en el

artículo 126 del Código Tributario.

8.- Los recursos de apelación y otros recursos extraordinarios.

Recursos Jurisdiccionales en el Procedimiento General de Reclamaciones.

En este procedimiento existe el “recurso de reposición” que se puede presentar dentro del

plazo de 5 días contra la generalidad de las resoluciones que se dictan durante la

tramitación del recurso, con excepción de la resolución que recibe la causa a prueba, la

resolución que aplica una medida cautelar y la sentencia definitiva. Por su parte, el “recurso

de aclaración, rectificación o enmienda” se puede deducir en contra de la sentencia que

falla un reclamo. A su turno, el “recurso de apelación” se puede interponer dentro del plazo

de 15 días en contra de la sentencia definitiva.

35

Finalmente, el reclamante o el SII pueden interponer un recurso de casación en la forma o

en el fondo en contra del fallo de segunda instancia.

Recursos Jurisdiccionales en el Procedimiento de Vulneración de Derechos.

A este respecto, cabe señalar que contra la sentencia sólo procede el recurso de apelación

que debe ser presentado en el plazo de 15 días contados desde su notificación a las partes.

TERCERA PARTE: LOS MEDIOS DE IMPUGNACIÓN EN EL CONTEXTO

INTERNACIONAL

9.- Marco teórico general de las controversias internacionales en materia fiscal.

En términos generales, se debe tener presente que la "controversia internacional” en materia

fiscal puede ocurrir por varios factores. Por ejemplo, por determinación de impuestos a la

misma persona en dos o más Estados por el mismo hecho; por determinación de impuestos

a una persona en un Estado por hechos ocurridos en otro Estado; por aplicación de

autoridad tributaria (cobro de impuestos) sobre la misma persona por más de un Estado

(fuente-residencia o doble residencia), y en esta materia, para analizar los medios de

impugnación en el contexto internacional de Chile, cabe tener presente que actualmente

nuestro país tiene vigentes 25 Tratados de Libre Comercio (TLC) con más de 65 países42,

cuenta con 26 Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI) y ha suscrito 36 Acuerdos

de Promoción y Protección de Inversiones (APPI), por lo que, en principio, se debe atender

a cada instrumento internacional para determinar el procedimiento de resolución de

diferencias.

42 1) Australia; 2) Bolivia; 3) Canadá; 4) China; 5) Colombia; 6) Corea del Sur; 7) Cuba; 8) Ecuador; 9) EFTA (1); 10) Estados Unidos; 11) Hong Kong; 12) India; 13), Japón; 14) Malasia; 15) MERCOSUR (2); 16) México; 17) P4 (3); 18) Panamá; 19) Perú; 20) Turquía; 21) Unión Europea (4); 22) Venezuela; 23) Centroamérica (5); 24) Vietnam y 25)Tailandia. Además, se deben considerar los países miembros de las distintas organizaciones: (5) Centroamérica: Costa Rica, El Salvador Guatemala, Honduras y Nicaragua. (1) EFTA: Islandia, Liechtenstein, Noruega y Suiza. (2) Mercosur: Argentina, Paraguay, Venezuela, Brasil y Uruguay.(Chile participa como país asociado). (3) P4: Chile, Nueva Zelandia, Singapur y Brunei Darussalam. (4) Unión Europea: Alemania, Austria, Bélgica, Bulgaria, Chipre, Croacia, Dinamarca, Eslovaquia, Eslovenia, España, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Rumania, Suecia.

36

Lo anterior, sin perjuicio de tener presente los nuevos convenios de cooperación

internacional, de asistencia mutua y de intercambio de información tributaria y financiera,

que de alguna manera redefinen el escenario internacional y que generarán, a no dudarlo,

nuevos conflictos jurídicos internacionales que será necesario resolver con los medios de

impugnación tradicionales o con los nuevos medios de impugnación que se creen al efecto,

precisamente para dar consistencia, equilibrio y efectividad a estos nuevos instrumentos

tributarios internacionales.

Ahora bien, según se indicó, en Chile se encuentran vigentes 26 Convenios para evitar la

Doble Imposición internacional (CDI)43. A lo cual hay que agregar, diversos Convenios

que se encuentran actualmente suscritos y que esperan procedimientos internos de

aprobación constitucional o legal para entrar en vigencia44.

Estos CDI suscritos por Chile siguen el Modelo de Convenio de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el cual contempla en su artículo 25 el

denominado procedimiento de Acuerdo Mutuo.

Según establece el “Manual para la aplicación efectiva de los procedimientos amistosos”,

en adelante (MEMAP) -en su versión de Febrero de 2007, de la OCDE, el artículo sobre

procedimientos amistosos de los convenios para evitar la doble imposición- permite la

designación de representantes de las administraciones de los Estados contratantes (“las

autoridades competentes”) para relacionarse a fin de resolver los desacuerdos en materia

tributaria que puedan surgir entre ellas. Estas controversias comprenden casos de doble

imposición (jurídica y económica) así como falta de coherencia en la interpretación y

aplicación de los convenios. Y dado que los casos más comunes de doble imposición se

resuelven automáticamente en los convenios a través de exenciones o créditos fiscales, o

determinando las potestades tributarias de los Estados contratantes, la mayoría de los

procedimientos versan sobre situaciones en las que la fiscalidad de la persona física o

jurídica en cuestión resulta confusa. 43 1) Australia; 2) Austria; 3) Bélgica; 4) Brasil; 5) Canadá; 6) Colombia; 7) Corea; 8) Croacia; 9) Dinamarca; 10) Ecuador; 11) España; 12) Francia; 13) Irlanda; 14) Malasia; 15) México; 16) Noruega; 17) Nueva Zelandia; 18) Paraguay; 19) Perú; 20) Polonia; 21) Portugal; 22) Reino Unido; 23) Rusia; 24) Suecia; 25) Suiza y 26) Tailandia. 44 1) Argentina; 2) China; 3) Estados Unidos; 4) Italia; 5) Japón; 6) República Checa; 7) Sudáfrica y hace poco 8) Uruguay.

37

También existen Convenios específicos suscritos por Chile para evitar la doble tributación

por los ingresos que perciban las empresas de navegación aérea o marítima45, que si bien

establecen cláusulas particulares de tratamiento tributario para las rentas que generan dicha

actividad, como el Convenio Chile Alemania que establece que “Los impuestos que afecten

a las utilidades de la compañía de navegación serán cobrados solamente en el país en el que

se encuentra la sede de la dirección de la empresa” o el Convenio con Argentina o Estados

Unidos de América que establece la exención recíproca del impuesto a la renta, no

establecen mecanismos específicos de resolución de conflicto y sólo contienen normas

sobre procedimiento de denuncia del citado acuerdo internacional.

Ahora bien, no obstante la prolífera suscripción de tratados internacionales durante las

últimas décadas (para un país de esta región), en Chile no se conocen muchos casos en que

se haya efectivamente aplicado el procedimiento de mutuo acuerdo que contempla el Art.

25 del Modelo de Convenio OCDE y que se encuentra incorporado en todos los CDI

suscritos por Chile y de hecho, al momento de revisar las estadísticas que aparecen

publicadas por la OCDE en su página web, es posible advertir que si bien muchos de los

países con que Chile tiene CDI registran importantes números de procedimientos de

acuerdo mutuo con terceros Estados partes de otros Convenios, en el caso de Chile no

aparece ninguno.

45 1) Alemania (marítimo); 2) Alemania (aéreo); 3) Argentina (marítimo y aéreo); 4) Estados Unidos de América (aéreo); 5) Francia (aéreo); 6) Panamá (aéreo); 7) Singapur (marítimo); 8) Suiza (aéreo); 9) Uruguay (aéreo); 10) Venezuela (aéreo y marítimo).

38

Fuente:http://www.oecd.org/ctp/dispute/MAP%20PROGRAM%20STATISTICS%20FOR

%202014%20CHILE.pdf

Menos aún se conoce de la aplicación del procedimiento de arbitraje contemplado en el

párrafo 546 del Art. 25 a partir de la versión del año 2010 del Modelo de Convenio de la

OCDE (que en esta parte no tuvo variación en la versión del año 2014).

Ahora bien, como se ha señalado en el derecho comprado, este precepto no se refiere a un

único procedimiento sino que por el contrario, a cinco mecanismos distintos:

46 ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO (parte pertinente) 5. Cuando, a) en virtud del apartado 1 una persona haya sometido su caso a la autoridad competente de un Estado contratante alegando que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican para ella una imposición no conforme con las disposiciones del presente Convenio, y b) las autoridades competentes no puedan ponerse de acuerdo para resolver la cuestión conforme a lo dispuesto en el apartado 2, en el plazo de dos años desde la presentación del caso a la autoridad competente del otro Estado contratante. A instancia del contribuyente, se someterá a arbitraje toda cuestión irresoluta relacionada con ese caso. Sin embargo, este sometimiento no podrá realizarse cuando un tribunal u organismo administrativo de cualquiera de los Estados contratantes se haya pronunciado previamente sobre dichas cuestiones irresolutas. A menos que una persona a la que concierna directamente el caso rechace el acuerdo amistoso que aplique el dictamen, dicho dictamen será vinculante para ambos Estados y aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo el modo de aplicación de este apartado.

39

1.- El procedimiento amistoso en sentido estricto, recogido en el artículo 25(1) y (2)

Modelo de Convenio OCDE, se orienta a solventar las cuestiones planteadas por los

particulares cuando éstos consideren que las actuaciones efectuadas por uno o ambos

Estados conllevan un gravamen que no es acorde con lo dispuesto en el Convenio.

2- El procedimiento de consulta destinado a resolver dificultades o disipar dudas derivadas

de la interpretación o aplicación del tratado, previsto en el artículo 25(3), primera frase,

Modelo de Convenio de la OCDE.

3.- El procedimiento de consulta para evitar la doble imposición en aquellos casos no

previstos específicamente en el convenio, al que se refiere el artículo 25(3), segunda frase,

del Modelo de Convenio de la OCDE.

4.- A su turno, el artículo 25(4) del Modelo de Convenio de la OCDE si bien contiene una

serie de normas comunes relativas al desarrollo de los procedimientos indicados,

disponiendo las modalidades de consultas informales (no diplomáticas) entre las

autoridades competentes, le da un carácter flexible y no formalista, al incorporar también la

posibilidad de crear una comisión mixta, lo cual le otorga una mayor preponderancia e

inmediatez a la resolución de la controversia de que se trate.

5.- Adicionalmente, a partir de los cambios incorporados en el año 2010 al Modelo de

Convenio de la OCDE, se contempla expresamente la posibilidad de establecer un

procedimiento de arbitraje respecto de toda cuestión irresoluta que exista en virtud de la

aplicación del Convenio. En todo caso se debe considerar que de acuerdo a los propios

Comentarios al Modelo de Convenio, “este proceso forma parte del procedimiento amistoso

y no constituye una vía alternativa para la resolución de controversias relativas a la

aplicación del Convenio”.

Ahora bien, en el contexto español, como sostienen el profesor César García Novoa, en los

CDI los Estados prevén los procedimientos amistosos pero tienen que desarrollar la llamada

"fase interna"; muchos países no tienen regulada la fase interna del procedimiento

amistoso, por lo que la previsión contenida en el CDI es auténtico papel mojado y si bien se

40

contaba con procedimiento amistoso en casi todos los Convenios no se disponía de fase

interna hasta que se aprobó el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre47.

De acuerdo a lo anterior, resultaría necesario que en los países de la región también se

implementaran procedimientos específicos para la denominada “fase interna”, con el objeto

de hacer más viable la implementación del procedimiento amistoso.

No obstante lo anterior, en el caso chileno han existido algunos casos en que la

Administración Tributaria chilena se ha pronunciado sobre este tema y el más reciente que

se conoce se encuentra contenido en el Oficio N° 1985, del año 2015 (consulta tributaria),

en el cual se plantea la consulta en relación al cambio de residencia fiscal de una persona

desde un país que no tiene CDI con Chile a otro que sí tiene suscrito dicho instrumento, y el

Servicio de Impuestos Internos argumenta que: “De acuerdo con lo anterior, en caso que

una persona considere que es residente de un Estado con el que Chile ha suscrito un

convenio para evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y cuente con un

certificado de residencia que acredite que el Estado respectivo la reconoce como tal para

efectos del convenio, Chile en principio debe aceptar la calificación de “residente”

efectuada por el otro Estado. Ello, aun cuando dicha persona hubiere sido, con

anterioridad, residente de un Estado con el cual Chile no tenga un convenio de doble

tributación vigente. Es conveniente considerar que un número importante de Estados

califican como “residentes tributarios” a las entidades legales constituidas en el extranjero,

pero cuya sede de dirección efectiva se encuentre dentro del territorio del país.”

Y más adelante se agrega, en relación a la eventual diferencia de calificación de la

residencia con el otro país parte del CDI, señalando que: “en caso que las autoridades

chilenas no concordaren con la calificación de residencia efectuada por el otro Estado Parte

de un convenio las autoridades chilenas pueden rebatir dicha calificación a través de un

procedimiento de acuerdo mutuo regulado en los mismos tratados. En caso que una

persona, que no sea persona natural, tenga residencia en ambos Estados Contratantes, las

autoridades competentes de ambos estados deben tratar de resolver el conflicto y acordar en

cuál de los dos estados, para efecto del Convenio, la referida persona debería ser residente.

Si las autoridades competentes no llegaren a acuerdo dentro del procedimiento 47 Correo electrónico enviado al suscrito.

41

indicado la referida persona no tiene derecho de obtener los beneficios del Convenio

como regla general.” (el subrayado es nuestro)

Otro tema muy relevante es el Plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), o erosión de

la base imponible y el traslado de beneficios48, respecto de lo cual se debe tener

especialmente presente el Plan de Acción N° 14”, relativo a “Hacer más efectivos los

mecanismos de resolución de controversias.” De acuerdo a los estudios de la OCDE, los

objetivos principales que se pretenden conseguir con esta acción son: (i) garantizar el

acceso de los contribuyentes a los procedimientos amistosos cuando reúnan las condiciones

para ello; (ii) evitar que los mecanismos domésticos supongan un obstáculo para el acceso a

los procedimientos amistosos; (iii) garantizar la aplicación del mecanismo previsto en el

artículo 25 del MC OCDE. Todos los países adheridos al Plan de Acción BEPS de la

OCDE y del G-20 se han comprometido, a través de esta acción, a establecer un estándar

mínimo para garantizar la aplicación de procedimientos amistosos siendo este estándar

mínimo complementado con una serie de buenas prácticas. Asimismo, y para garantizar el

cumplimiento de dicho estándar, se ha previsto un mecanismo de supervisión cuyos

resultados remitirá periódicamente el Comité de Asuntos Fiscales al G-20. Junto con lo

anterior, se ha publicado un listado con los estados que han manifestado su compromiso de

establecer procedimientos amistosos de resolución de conflictos con carácter preceptivo y

vinculante en sus Convenios de Doble Imposición. Según las estadísticas de la OCDE,

48 De acuerdo al Informe Final sobre las 15 áreas centrales en las que se basa el Plan de Acción BEPS, del año 2015, la OCDE describe las BEPS como un conjunto de recomendaciones que recaen sobre varias categorías diferentes: Estándares mínimos acordados: recomendaciones para combatir las prácticas tributarias perniciosas

(Acción 5), impedir la utilización abusiva de convenios (Acción 6), reexaminar la documentación sobre precios de transferencia (Acción 13), hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias (Acción 14).

Estándares internacionales reforzados: revisión de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia (Acción 8-10) y revisión del MC OCDE Fiscal de la OCDE (MC OCDE), incluyendo la Acción 7 sobre establecimientos permanentes.

Criterios comunes y prácticas recomendadas para la legislación doméstica: acuerdos sobre los desajustes de los mecanismos híbridos (Acción 2), refuerzo de la normativa de sociedades extranjeras controladas - Controlled Foreign Company rules - (Acción 3), limitación de gastos financieros (Acción 4) y divulgación de las planificaciones fiscales agresivas (Acción 12).

Informes analíticos: abordar retos de la economía digital (Acción 1), evaluación y seguimiento de BEPS (Acción 11) y desarrollo de un instrumento multilateral para la implementación de las recomendaciones (Acción 15).

42

estos estados se vieron implicados en más del 90% de los procedimientos amistosos

tramitados a finales de 2013.

10.- Problemática en presencia de actos tributarios de dos o más Estados.

La determinación de la obligación tributaria en un Estado y el riesgo de doble imposición

en otro, es diversa. Por ejemplo, ajustes de precios de transferencia y ajustes correlativos;

ajustes correlativos en materia de CDT; por falta de medios para forzar un ajuste correlativo

en ausencia de CDT y la necesidad de asumir una carga económica adicional en un grupo

empresarial sujeto a doble o múltiple imposición, etc.

En este contexto, el procedimiento amistoso es un método para resolver los conflictos entre

administraciones tributarias suscitados por la aplicación de los CDI y se encuentran

generalmente en el Art. 25 de los Tratados (que siguen el MCO CDE), distinguiéndose tres

situaciones diferentes:

1.- Tributación que no se encuentra conforme con el contenido del Convenio (párrafos 1 y 2

del Art. 25, habitualmente alegado por el contribuyente).

2.- Interpretación o aplicación del CDI.

3.- Eliminación de la doble imposición jurídica y económica producto de los ajustes en

materia de precios de transferencia según párrafos 1 y 2 del Art. 9 del Convenio.

Otro antecedente que da cuenta de la permanente interacción del Estado de Chile en la

resolución de controversias internacionales es el caso denominado Chile – Bebidas

Alcohólicas en el marco del GATT49.

49 DIFERENCIA DS87. Chile. Impuestos a las bebidas alcohólicas, donde reclamantes fueron las Comunidades Europeas y las normas invocadas GATT de 1994: Art. III:2 Actuaciones del Grupo Especial y el Órgano de Apelación En respuesta a una segunda solicitud presentada por las CE, el OSD estableció un Grupo Especial en su reunión de 18 de noviembre de 1997. Canadá, Estados Unidos, México y Perú se reservaron sus derechos como terceros. El Grupo Especial constató que el sistema de transición y el nuevo sistema chileno de tributación de las bebidas alcohólicas destiladas era incompatible con el párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994. El 13 de septiembre de 1999 Chile notificó la intención de apelar contra determinadas cuestiones de derecho tratadas en el informe del Grupo Especial e interpretaciones jurídicas formuladas por éste. El Órgano de Apelación confirmó la interpretación y aplicación dadas por el Grupo Especial al párrafo 2 del

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11.- Arbitraje como solución de las controversias internacionales en materia fiscal.

En relación al arbitraje aplicado a materias tributarias, siendo de carácter voluntario, no

existe en nuestro ordenamiento jurídico norma específica que autorice tales procedimientos

alternativos o consensuados, sin embargo, han existido distintos autores que han planteado

la conveniencia de estudiar tales alternativas.

Así, en el año 2004, el tratadista nacional don Patricio Figueroa presentó una

Comunicación Técnica a las XXII Jornadas de Derecho Tributario del ILADT titulada

“Solución de Conflictos Tributarios por Árbitros de Derecho”, donde reflexionaba acerca

de la conveniencia, oportunidad y eficiencia de permitir en nuestro ordenamiento jurídico el

arbitraje tributario50.

artículo III del GATT de 1994, a reserva de la exclusión de determinadas consideraciones en que se basó el Grupo Especial. Aplicación de los informes adoptados. Chile informó al OSD el 11 de febrero de 2000 que estaba estudiando formas de aplicar las recomendaciones del OSD y señaló que todo cambio en su legislación tributaria requería la aprobación del Congreso Nacional, por lo que necesitaría un plazo prudencial para aplicar las recomendaciones del OSD. El 15 de marzo de 2000 Chile solicitó que, de conformidad con el párrafo 3 c) del artículo 21 del ESD, el plazo prudencial se determinara mediante arbitraje. El Árbitro determinó, de conformidad con el párrafo 3 del artículo 21 del ESD, que el plazo prudencial para la aplicación por Chile de las recomendaciones y resoluciones del OSD no debía superar los 14 meses y 9 días contados a partir del 12 de enero de 2000; en consecuencia, Chile tenía hasta el 21 de marzo de 2001 para promulgar y poner en vigor una ley que modificara en forma adecuada la legislación tributaria pertinente. En la reunión del OSD de 1º de febrero de 2001, Chile anunció que la legislación de aplicación había sido adoptada por una clara mayoría en la Cámara de los Diputados y en el Senado, y que para su plena entrada en vigor faltaba únicamente la promulgación del Presidente de la República y su publicación en el Boletín Oficial. En virtud de esta reforma legislativa, se mantendría la tasa vigente del 27 por ciento para el pisco, y esa misma tasa se aplicaría a las demás bebidas alcohólicas a partir del 21 de marzo de 2003. Hasta entonces, el impuesto aplicado a esas bebidas espirituosas se reduciría progresivamente hasta el 27 por ciento. 50 Sostenía el Profesor Patricio Figueroa: ”En nuestro sistema jurídico, al igual que en muchos otros países de Latinoamérica, funcionan desde hace años los jueces árbitros como vía alternativa, de libre elección, para una gran cantidad de actos y contratos de carácter pecuniario, tanto civiles como comerciales, por lo que no se divisa una verdadera razón que impida hacer extensivo este sistema –con algunas variaciones que explicaremos más adelante- para resolver problemas de interpretación y aplicación de las leyes tributarias, disponiéndose en el país de un gran número de profesionales que han seguido cursos especializados en materia tributaria en distintas Universidades, a la par que otros han tenido una larga experiencia como funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, o bien, en la asesoría tributaria particular. El establecer una vía paralela de justicia tributaria permitirá, al mismo tiempo, establecer una verdadera competencia en cuanto a la calidad de los fallos de uno y otro sistema, como asimismo, comparar los costos implicados y la rapidez en la resolución de los conflictos, competencia que habrá de redundar en beneficio tanto para el Estado, cuando a éste asista la razón para cobrar los tributos impugnados, como para el contribuyente, cuando sea éste a quien favorezca la razón y la justicia. Nadie puede, razonablemente, temer que un sistema de general aplicación en el país, desde hace muchos años, en materias civiles y comerciales, pueda tener aplicación en materia tributaria.”

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En tal sentido, las propias recomendaciones adoptadas en dichas XXII Jornadas del ILADT,

establecieron lo siguiente:

1. Se recomienda a los países miembros del ILADT la expedición de normas en las que se

establezcan medios alternativos de solución de controversias en materia tributaria y

particularmente el arbitraje, tanto en el orden interno, cuanto en el orden internacional.

2. La aceptación de los medios alternativos no concierne a la potestad tributaria normativa

sino a la de aplicación de los tributos.

3. La obvia indisponibilidad de la potestad tributaria normativa y del crédito consiguiente

no obsta a la utilización de métodos alternativos de solución de controversias y

particularmente del arbitraje.

12.- El arbitraje en los Convenios Bilaterales de Promoción y Protección de

Inversiones (BITs o APPA), en la medida en que los mismos sean aplicables respecto a

los tributos.

En primer lugar, hay que tener presente que ese tipo de tratados, otorgan derechos directos

a los no firmantes, es decir a los inversores. Además, entre los derechos normalmente

concedidos a los inversores calificados en los TBI, está el derecho a que cualquier disputa

sea juzgada fuera del país de acogida a través de alguna forma de arbitraje internacional

vinculante.

Pero en Chile no se conocen muchas experiencias de aplicación práctica. Sin embargo, se

señala que “Los tratados de inversión representan una evolución en los mecanismos de

solución de controversias, ya que contienen un particular método de solución de conflictos

que involucra directamente a los inversionistas, personas individuales, con independencia

de sus Estados. Con anterioridad, los inversionistas quedaban sujetos a la buena voluntad

de sus propios Estados, al carecer de la facultad de demandar directamente a los países

receptores de su inversión en foros internacionales. Sus opciones eran o demandar al Estado

ante las cortes internas del país, lo cual siempre generaba sospechas, o pedir que el Estado

del cual eran nacionales intercediera por ellos a través de la protección diplomática”51.

51 Daniela Arrese Ortiz. Tesis “Modelo Chileno de Tratados sobre Inversión”. Facultad de Derecho. Universidad de Chile. 2009.

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Los tratados sobre inversión incluyen capítulos relativos a la solución de conflictos, ya sea

entre Estados Contratantes, o bien entre Estados e inversionistas extranjeros. En lo que

sigue, se tratarán los distintos aspectos de las cláusulas de solución de controversias.

En relación a los mecanismos relativos a controversias entre inversionistas y Estados, la

gran mayoría de los tratados exige que los conflictos sean resueltos amistosamente a través

de negociaciones y consultas, antes de recurrir al segundo método que, generalmente, es el

arbitraje internacional.

Pues bien, atendido que la experiencia chilena es más bien escasa en estas materias, con el

solo objeto de ilustrar esta parte, seguiremos los antecedentes expuestos por Peter Griffin

en un artículo sobre “Juicios contra el Estado en relación a impuestos en virtud de los

Tratados Bilaterales de Inversión” (Traducido por Cincotta, Federico M. A.), donde se

indica que: “Hoy en día, algunos de los casos más notorios del mundo en relación a

impuestos son objeto de arbitraje internacional en virtud de los tratados bilaterales de

inversión. Esas disputas de alta notoriedad incluyen: (i) la disputa de Vodafone con las

autoridades fiscales de la India sobre la aplicación retroactiva de impuestos sobre la venta

de activos situados en la India a los compradores extranjeros de los últimos 50 años, (ii) la

disputa entre Tullow Oil, Heritage Oil y Uganda sobre la aplicación del impuesto a las

ganancias de capital a determinadas transacciones en el sector petrolero de Uganda, y (iii)

el conflicto entre determinados accionistas de Yukos y la Federación Rusa sobre la

supuesta utilización de medidas fiscales como medio para expropiar la empresa.” Y más

adelante, se señala que: “Se han iniciado casos sustentados en los tratados bilaterales de

inversión con respecto a ambos, impuestos directos e indirectos. El objeto de las disputas

incluye por ejemplo: IVA (Occidental Exploration and Company Production contra

República del Ecuador); el impuesto sobre las ganancias de capital (Heritage Oil contra

República de Uganda ), (Tullow Oil contra República de Uganda), (Equatorial Guinea

contra CMS Energy et al.); el impuesto al consumo (Marvin Feldman contra Estados

Unidos Mexicanos); el impuesto sobre las ventas (Tza Yap Shum contra República del

Perú); el impuesto de sociedades (Quasar de Valores SICAV SA y otros contra La

Federación Rusa, Antoine Goetz contra República de Burundi), la estabilización fiscal

(Kaiser bauxita contra Jamaica, Alcoa Minerals contra Jamaica), el impuesto a las

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transacciones (Vodafone contra República de la India), y el impuesto sobre determinados

beneficios extraordinarios (Paushok et. al contra El Gobierno de Mongolia).

13.- Otras experiencias en materia de resolución de diferencias internacionales.

Con el objeto de dar una breve muestra de otras contingencias internacionales que han

debido ser resueltas, cabe recordar la diferencia de Chile con Perú por el precio a la

importación de cigarrillos que concluyó después de un procedimiento de consulta en el

contexto del GATT52.

13.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.

Para finalizar, es posible esbozar algunas reflexiones, conclusiones y recomendaciones en

torno a los temas tratados que pueden ser de utilidad para seguir profundizando la justicia

tributaria tanto en su aspecto sustantivo como en su aspecto formal, ninguno de los cuales

puede ser eficiente sin el otro a la hora de dar efectiva protección a los derechos y garantías

de los derechos de los contribuyentes.

1.- En Chile y desde un punto de vista general, el estado actual de los medios de

impugnación de los contribuyentes contra los actos de imposición se encuentran en mejor

posición que hasta hace algunos años, producto, entre otras cosas, de la maduración y y

52 SOLUCIÓN DE DIFERENCIAS: DIFERENCIA DS227. Perú sobre Tributación aplicada a los cigarrillos. Diferencia resuelta mediante solución mutuamente convenida o desistimiento, el 12 de julio de 2001. Acuerdos invocados: GATT de 1994: Art.III:2. Reclamación de Chile. El 1º de marzo de 2001, Chile solicitó la celebración de consultas con el Perú con respecto al Decreto Supremo del Perú Nº 158-99-EF, de 25 de septiembre de 1999, por el que se modifican los apéndices III y IV de la Ley de Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en los que se determinan los bienes sujetos al impuesto selectivo al consumo. El artículo 1 B del Decreto Supremo modifica la tributación aplicable a los cigarrillos de tabaco negro, cigarrillos de tabaco rubio y cigarrillos de primera categoría de tabaco rubio, estableciendo un impuesto específico distinto para cada una de estas categorías de cigarrillos, que va desde S/0,025 hasta S/0,100 por unidad. Según Chile, la diferencia en el monto del tributo parece depender únicamente del número de países en los que se comercializan las distintas marcas comerciales de cigarrillos —más o menos de tres— criterio que suscita la preocupación de Chile, ya que podría significar una discriminación contra los cigarrillos importados, desde Chile por ejemplo, que al comercializarse en más de tres países, quedan sujetos a un impuesto superior al de los cigarrillos de marca local. En opinión de Chile, esta situación que causa un perjuicio a los exportadores chilenos de cigarrillos hacia el Perú, podría constituir una violación del GATT de 1994 y, en particular, pero no necesariamente en forma exclusiva, del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 y de la reiterada jurisprudencia del Órgano de Apelación en esta materia. Actuaciones del Grupo Especial y el Órgano de Apelación. En la reunión que celebró el 24/06/01, el OSD estableció un Grupo Especial en respuesta a la solicitud de Chile. Situación: Retirada/terminación.

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profundización de procesos institucionales, democráticos y del respeto internacional de los

derechos humanos.

2.- La evolución descrita, se trata de un proceso gradual no exento de dificultades, tanto por

problemas de técnica legislativa, de atavismos culturales que cuesta trabajo modernizar y

ciertamente, de aspectos presupuestarios.

3.- El Estado ha hecho un esfuerzo significativo que debe ser reconocido para modernizar

la Administración Tributaria en las últimas décadas, tanto en el tratamiento de sus

procedimientos, herramientas tecnológicas y en sus recursos humanos.

4.- Sin embargo, los permanentes cambios del sistema tributario ocurridos durante los

últimos años (especialmente cuando se trata de cambios estructurales) poco contribuyen a

un mejor entendimiento y utilización de los medios de impugnación por parte de los

contribuyentes contra los actos de imposición, es decir, la creciente complejidad del sistema

tributario atenta gravemente contra el principio de simplicidad, permanentemente exhibido

en los foros internacionales por la Administración Tributaria como uno de los objetivos por

alcanzar.

5.- Asimismo, frente a procesos masivos de fiscalización llevados adelante por la

Administración Tributaria (como son las “resoluciones centralizadas”), se extraña la

creación de un contrapeso u órgano de control particular, porque existe un porcentaje

importante de la población que no conoce efectivamente el sistema tributario, ni menos

tiene claridad acerca de sus legítimos medios de impugnación frente a tales actos

administrativos masivos.

6.- En este contexto se recomienda suprimir el Art. 132, inciso 11, porque la exclusión de

pruebas para el contribuyente más bien responde a un sistema procesal persecutor e

inquisitivo y pugna con los principios del Estado de Derecho.

7.- En materia de valoración de la prueba según la sana crítica, atendida la existencia de

algunos fallos en que se entiende cumplida la obligación por la judicatura, con la sola

mención de su ponderación, pero sin agregar mayores análisis o argumentaciones

razonadas, se estima conveniente, para un mejor entendimiento y aceptación de las

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sentencias por parte de los contribuyentes y de la Administración Tributaria, que se

disponga como una obligación legal más específica y perentoria que obligue a su adecuada

fundamentación y sustento, con lo cual, el sistema de justicia tributaria ganaría en validez,

prestigio y reconocimiento.

8.- Asimismo, por aplicación de la Acción 14 BEPS, se recomienda crear un estatuto de

derechos del contribuyente en temas internacionales, como solicitar un procedimiento

amistoso o un arbitraje, que contenga un sistema y plazos definidos de instauración.

9.- Otra innovación que puede ser relevante, es que para una mejor comprensión y defensa

de los intereses de los contribuyentes, atendida la demora o a veces poca claridad de la

información tributaria que en ocasiones se envía a los Tribunales Tributarios por parte del

Servicio de Impuestos Internos, del Servicio Nacional de Aduanas o de la Tesorería

General de la República, se podría analizar la posibilidad de permitir el acceso a los jueces

tributarios a las bases de datos de estos organismos, cuando exista dilación infundada o la

información entregada no corresponda a la requerida.