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CONTABILIDAD Y MEDIO AMBIENTE

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Mauricio Gómez Villegas(Colombia)

Contador público Universidad Nacional de ColombiaPremio Nacional de Contaduría 2003

Miembro C-Cinco –regional CundinamarcaDocente Universidad Nacional y Fundación Universitaria San Martín.

��En este documento se realiza una revisión general alos desarrollos de la contabilidad medioambiental yson evaluados los avances de la corriente principal deinvestigación contable. Se plantea una crítica a talesdesarrollos, a partir de la propuesta del profesorMattessich y los criterios fundamentales del Desarro-llo Sostenible. Con tales elementos se retoman y docu-mentan las propuestas que adelanta la escuela socio-lógica-organizacional y, finalmente, se muestra comola confrontación de los problemas medioambientaleses un reto para la contabilidad y para quienes la cons-truyen como teoría, tecnología y técnica, con el pro-pósito de reconfigurar los marcos generales de pensa-miento y acción.

Palabras clave:

Contabilidad medioambiental; Desarrollo sostenible;Contabilidad crítica; Responsabilidad social de la em-presa; Stakeholders.

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R E V I S T A I N T E R N A C I O N A L L E G I S D E C O N T A B I L I D A D & A U D I T O R Í A

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Introducción

1. Marco general de la reflexión

2. Las expresiones de la contabi-lidad ambiental para el desarro-llo sostenible Brundtland

2.1. La contabilidad me-dioambiental financiera

2.2. La contabilidad me-dioambiental de gestión

2.3. La contabilidad me-dioambiental de costos

2.4. La auditoría medioam-biental

3. La racionalidad del capital y lalógica fundamental de la con-tabilidad

3.1. La homogenización y elaxioma de pluralidad

3.2. La propiedad privada, elmercado y el axioma dedoble efecto

3.3. La realización de la tasade ganancia y el axiomadel período

4. Visiones alternas de la conta-bilidad medioambiental

4.1. El poder constitutivo de lacontabilidad y su aporte alcambio organizacional

4.2. Desarrollos alternos de lacontabilidad medioam-biental

Conclusiones

Bibliografía

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Introducción

Las fronteras abiertas por la inves-tigación en contabilidad en los úl-timos 25 años desbordan y, a la vez,potencian su desarrollo disciplinar(Carmona, 1996; Gómez, 2003).Este potencial se enfoca en plan-tear y solucionar cuestionamien-tos de orden abstracto en su estruc-tura conceptual y, más importanteaún, en entender y ayudar a resol-ver problemas concretos de la rea-lidad junto con otros campos del co-nocimiento.

Uno de los problemas estructu-rales más significativos de la hu-manidad es el medioambiental(Meadwos, 1972; Brundtland,1987; PNUMA, 1992). El impactode la concienciación social sobre elmedio ambiente, los llamados deatención de algunos científicos ypolíticos, las soluciones planteadaspor las disciplinas económicas, asícomo los evidentes problemas deorden ambiental en las organizacio-nes han irradiado, irremediable yafortunadamente, a la contabilidad.

La problemática ambiental es uncampo de trabajo que se encuentraa la orden del día dentro dela agenda de investigacióncontable —tanto a nivel bá-sico como aplicado— (Gray,1995; Gray, Bebbington &Walters, 1999; Bebbington,1998, 2000, 2002; Epstein,2002; EPA, 2000; IASB,

2002; IFAC, 1998; Larrinaga 1995;Carrasco & Larrinaga, 1996;Carmona, Carrasco & FernándezRevuelta, 1993; AECA, 1996;Ariza, 2000, 2002; Gómez 2002;entre otros).

La cuestión medioambiental se en-cuentra en el límite (frontera) delconocimiento contable (Carrasco,1995). El propio Mattessich (1988),ha reconocido las implicacionesque trae el tratamiento de lo am-biental para la formalización de lacontabilidad como cuerpo estructu-ral de teoría(1). Así mismo, la nece-saria interdisciplinariedad que re-clama dicho tratamiento, y el aporteque sobre el particular brindan laeconomía política, la ecología, lasociología, la física, la sociologíadel conocimiento y la filosofía,entre otras, permite realizar unaevaluación conceptual de la con-tabilidad para que, con avances yredireccionamientos , se consolidecomo una disciplina social signi-ficativamente comprometida con elbienestar general y el equilibrio na-tural.

El compromiso con dicha labor esinmensamente amplio y requieredesarrollar dinámicas de trabajo de

tipo académico, investiga-tivo, profesional e interdis-ciplinar de largo aliento. Paraaportar en tal vía, este docu-mento busca presentar, demanera general, los desarro-llos de la contabilidad em-presarial medioambiental

(1) Mattessich, Richard.Modern AccountingResearch: History,survey and guide.The Canadiancertified GeneralAccountants ResearchFoundation. ResearchMonograph Number 7,1988. Citado en:Carrasco y Larrinaga,1996.

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(2) En el ámbitointernacional y nacional,llamaremos a tal miradala ��

��. La PrimerMinistro de Noruega,Gro Harlem Brundtland,a mediados de la décadade los 80 fue encargadapor la ONU para liderarla Comisión mundialpara el medio ambientey el desarrollo. Elinforme fruto del trabajode tal comisión “Nuestrofuturo común”, acuñó eltérmino DesarrolloSostenible: “Está en lasmanos de la humanidadhacer que el �� , esdecir, asegurar quesatisfaga lasnecesidades delpresente sincomprometer lacapacidad de las futurasgeneraciones parafavorecer las propias”.Comisión mundial delmedio ambiente y deldesarrollo. NuestroFuturo Común, EditorialAlianza, Madrid, 1987.

que se han llevado a cabo desde laintención de adoptar la visión delDesarrollo sostenible que promue-ven los organismos institucionales(visión Brundtland)(2). De igual for-ma, se busca juzgar los alcances detal adopción, en el marco de la con-secución real de la sostenibilidad yla procedencia de los desarrolloscontables medioambientales, conla estructura lógica que conceptual-mente, en la actualidad, define a ladisciplina.

Para el objetivo propuesto, este do-cumento se constituye de la si-guiente forma: un marco general dela reflexión y tres grandes seccio-nes. En la primera se presentan losavances de la contabilidad me-dioambiental desde la pers-pectiva Brundtland del De-sarrollo sostenible (en losámbitos financiero, de ges-tión, de costos y auditoría).La segunda sección, recogela evaluación crítica de losdesarrollos prácticos de con-tabilidad ambiental, a la luzde los axiomas básicos de lateoría general postulados porMattessich. Así mismo, seanalizan los constreñimien-tos de una contabilidad parala sostenibilidad, bajo susmarcos conceptuales vigen-tes. En cuanto a la terceraparte, esta presenta los desa-rrollos alternos de la conta-bilidad medioambiental des-de la tradición investigativasociológica-organizacional,

así como sus propuestas de trabajopara la sostenibilidad. Tales pro-puestas recogerían las expectativasde concepciones alternas de Desa-rrollo sostenible —diferentes a lavisión Brundtland—. Finalmente,se presentan unas conclusionesglobales de la exploración y evalua-ción realizada.

1. Marco generalde la reflexión

Tradicionalmente, en la más “re-finada” de las concepciones aca-démicas, la contabilidad ha sidoconsiderada como un campo deconocimiento científico vinculadoa la economía y derivado de la eco-

nomía de empresa, muytecnificado y, por consi-guiente, muy profesiona-lizado (Carrasco & Larrina-ga, 1996, p. 65). Esta tradicióndomina el escenario académi-co anglosajón.

De igual forma, se puedeidentificar al menos otra co-rriente de académicos, pri-mordialmente de origen eu-ropeo, que entienden lacontabilidad desde una pers-pectiva más sociológica yorganizativa (Cea García,Carmona, Carrasco, Larrina-ga, Tinker, Putxy, Hopwood,Ezzamel, Neimark, entreotros). Bajo esta perspectiva,se plantea que la contabili-dad no es una simple técnica

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(3) Dada la generalizadautilización del término ysu difícil traducción alcastellano, espresentada en sudenominación originalen lengua sajona.Preferiríamos definirloscomo “partes deinterés”.

económica, sino que determina al-gunos de los valores generales delos individuos y las organizaciones,regulariza y normaliza el criteriode racionalidad económica, y re-produce un estado de cosas, cons-truyendo parte de la “imagen” delmundo. Esta capacidad de la con-tabilidad para construir parte delmundo es conocida como “el po-der constitutivo de la contabilidad”(Carrasco & Larrinaga, 1996;Hopwood, 1985; Hines, 1980).

Sea cual fuere la acepción sobre lanaturaleza de la contabilidad, esaceptada la necesidad de una re-flexión e instrumentalización des-de ella, que permita abordar la cues-tión medioambiental y proponersoluciones de orden informativo,valorativo, representativo y de con-trol, desde los sistemas de informa-ción de las organizaciones, para locual, la contabilidad debe sufrirciertas transformaciones.

El marco general del que se des-prenden tales transformaciones,supone la asimilación organiza-cional del concepto de Desarrollosostenible y de su instrumentali-zación operativa desde un Sistemade gestión medioambiental, quedireccione las pautas generalessobre los criterios de infor-mación y control requeridospor la organización, para lasactividades propias del siste-ma y la obligatoria presenta-ción de información de ordenfinanciero y no financiero,

con carácter público ante los reque-rimientos de los stakeholders(3).

No obstante, el concepto de Desa-rrollo sostenible no es homogéneoy la configuración de sus definicio-nes incorpora múltiples intereses,en varios casos, absolutamenteopuestos. Algunos señalan que lavisión Brundtland del Desarrollosostenible da una mayor preponde-rancia a lo económico sobre lo so-cial y lo ambiental (Escobar, 1997).Señalan además, que esta prioridadal “crecimiento económico”, es lacausante de la debacle ambientaldel presente. Otras conceptuali-zaciones de Desarrollo sostenible(culturalistas y eco-socialistas),plantean la necesidad de imponerlímites al crecimiento económico ya las oleadas consumistas que pro-mete el progreso a la “occidental”,dada la finitud de los recursos y delentorno natural de nuestro planeta(Ariza, 2000).

Ante la diversidad de concepcionesde Desarrollo sostenible, es apenasobvio que las respuestas ofrecidaspor la contabilidad hayan sido tam-bién múltiples. Unas con mayoraudiencia y difusión que otras. Al-gunas de las perspectivas adopta-das para el tratamiento contable de

“lo medioambiental”, incor-poran discusiones acerca dela naturaleza de los ecosis-temas, el concepto de medioambiente humano y natu-ral, la valoración económi-ca, social y cultural de los

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impactos de las unidades producti-vas, la insuficiencia del criterio de“entidad contable” para evidenciarlos impactos ambientales, etc.;mientras que otras, tan solo trasla-dan marcos procedimentales técni-cos de las tradicionales prácticas,pretendiendo incorporar las deno-minadas “externalidades” median-te una estimación apresurada en ci-fras monetarias y, posteriormente,su incorporación a la manera de unacuenta de resultados en los estadosfinancieros (Cañibano, 2000).

Desde el renglón más elaborado (dis-cusiones de fondo sobre la sosteni-bilidad y la organización), hasta lamirada más pragmática, se concluyeque la contabilidad debe acatar unaasimilación conceptual del Desarro-llo sostenible que le permita actuarde manera propositiva ante la inmi-nencia de la debacle ambiental.

Lo que sigue en este documentoplantea un análisis exploratorio delos desarrollos de la contabilidadmedioambiental. La primera parte,presenta una exposición de losavances bajo la visión predominan-te del desarrollo sostenible, es de-cir, la visión Brundtland. En segun-da instancia, se realiza un juiciocrítico de tales desarrollos a la luzde los postulados básicos de la teo-ría general de la contabilidad, plan-teados por Mattessich (1967,1972, 1995). En la tercera par-te, se muestran los desarrolloscontables que incluyen con-cepciones alternas del Desa-

rrollo sostenible identificadas con lanecesidad de poner límites al creci-miento, con el reconocimiento de ladiversidad natural y cultural, y conuna postura más ecologista.

2. Las expresionesde la contabilidadambiental para eldesarrollo sostenibleBrundtland

El ethos fundamental de la concep-ción Brundtland del Desarrollo sos-tenible es profundamente liberal entérminos económicos (Escobar,1997; Ariza, 2000). En este senti-do, la sostenibilidad del crecimien-to económico es, quizás, su mayorpreocupación.

Las expresiones de la contabilidaden la mirada Brundtland del desa-rrollo sostenible suponen, comomínimo, la incorporación de los cri-terios generales del mismo(4), a par-tir de la adopción de un Sistema degestión medioambiental (SGMA),por parte de los agentes o las fir-mas. Esto debido a que la identifi-cación de partidas concretas como“ambientales”, reclama la adopcióny el reconocimiento previo de lapolítica y los criterios determinadospor un plan de acción, para la iden-

tificación y el manejo de losimpactos ocasionados por eldesarrollo del objeto socialde la organización, así comola asimilación del criterio

(4) Sostenibilidadeconómica(crecimiento),sostenibilidadambiental,sostenibilidad social ysostenibilidad cultural.

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“quien contamina paga” a través delanálisis costo–beneficio.

Esto solo se puede incorporar alinterior de la organización por me-dio de una estrategia sistemática delargo plazo, es decir un SGMA.Este sistema permitirá identificar ymonitorear los recursos necesariospara la consecución de los objeti-vos ambientales de la organización.De lo contrario, al no existir una po-lítica planeada e instrumentada,todo egreso, ingreso, ahorro, con-tingencia, costo, riesgo, etc., ge-nerado o asumido por cualquierconcepto medioambiental en laoperación del ente, será un gasto,un ingreso no operativo o simple-mente estará oculto en la informa-ción financiera y administrativa dela organización(5).

No obstante, como lo señalaLarrinaga (1997) —soportado enMathews (1993), Estes (1972) yRamanathan (1976)—, algunos delos desarrollos iniciales, observadosen la década del setenta, y sus apli-caciones organizacionalesimplantaron una cuenta deresultados a los estados fi-nancieros en los que se car-garon costos como licenciasambientales, pagos por de-mandas de contaminación,ingresos por ventas de bie-nes ambientales, entre otros;y, además, no se despren-dían ni estaban sujetos a unplan organizacional de ges-tión ambiental, sino que obe-

decían a coyunturas del transcurrirde sus actividades.

La aplicación de esta primigeniacuenta de resultados ambientalesjunto con algunos desarrollos de lacontabilidad ya influenciada por elauge del desarrollo sostenible (esdecir, en los últimos tres quin-quenios), cuyo único objetivo fuetasar los egresos e ingresos produ-cidos por variables externas o aje-nas al objeto social de la entidadpara estimar los beneficios del ente,se clasifican, de acuerdo conLarrinaga, como desarrollos de lacontabilidad ambiental siguiendo elparadigma del beneficio verdade-ro(6), es decir, la búsqueda de losmejores criterios para la valoraciónde las transacciones que permitanla identificación neta del resultado.

2.1. La contabilidadmedioambiental financiera

Las expresiones ambientales delsubsistema contable financiero,

que están íntimamente re-lacionadas con el desarro-llo sostenible en la visiónBrundtland, pretenden laidentificación, valoración yrevelación en los estados fi-nancieros de:

a) Las posibles contingen-cias por actuacionesorganizacionales queimpacten el entorno na-tural y que deban ser

(5) Esta interpretaciónes realizada a partir de:Von Bischhofshausen,Werner. Una visióngeneral de lacontabilidad ambiental.En: Revista Contaduría,Universidad deAntioquia, Nº 29,septiembrede 1996.

(6) Larrinaga González,Carlos. Consideracionesen torno a la relaciónentre la contabilidady el medio ambiente.En: Revista españolade financiación ycontabilidad,vol. XXVI, 1997.

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reestablecidas y costeadaspor el ente a partir de san-ciones de las autoridadescompetentes. Tasas, multasy sanciones que deben pre-verse como contingencias,evitando un futuro detri-mento patrimonial del enteque ponga en riesgo el cri-terio de “continuidad en eltiempo” (empresa en mar-cha) y que reduzca la incer-tidumbre sobre el retornodel capital inversor.

b) Los pasivos ambientalesque incorporen responsabi-lidades con terceros o de-rechos adquiridos por losmismos y que signifiquenobligaciones presentes, lascuales deberán subsanarseen el transcurso futuro delejercicio del objeto social.

c) Los activos específicamen-te incorporados para la pro-tección ambiental, la tecno-logía de producción máslimpia y el efecto sobre lavaloración patrimonial delente propiciado por talesactivos, así como su aporteespecífico a la generacióndel ingreso operacional oambiental y la posibilidadde continuar con su aporteen el tiempo (depreciación–amortización).

d) El tratamiento de las li-cencias ambientales (Von

Bischhofshausen, 1996),interrelacionados y funda-dos en los estudios de im-pacto medioambiental.

El uso de esta información, agre-gada a cuentas y estados contablesy financieros consolidados, es di-verso y “obedece”, en teoría, a lasatisfacción de las necesidadesde información y a los objetivosperseguidos por los diversos gru-pos de interés en la organización—stakeholders—, o lo que es lomismo, a los diversos usuarios (IAS36, 37, 38).

La adición de esta perspectiva, através del cumplimiento de la nor-mativa gubernamental medioam-biental, puede implicar la interiori-zación de lo medioambiental porparte de la empresa como política,lo que implica, además, un empo-deramiento, en tanto factor suscep-tible de racionalizar, acorde a lascondiciones e intereses de la em-presa.

De esta manera, la naturaleza esmirada como capital en sí y la pers-pectiva adoptada para su manejodeberá orientarse hacia la lógica delcrecimiento por la vía de la creacióndel valor financiero. Esta perspec-tiva toma prestigio en el ambientebancario que comprendió e hizocomprender a sus clientes (deudo-res y cuenta habientes) que lomedioambiental era un asuntode pérdidas y ganancias, de inver-

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(7) Al respecto puedeconsultarse el trabajode: Camino, David. Losfondos de inversiónéticos. En: Revistaespañola de inversión yfinanciación. Númeromonográfico sobremedioambiente, 1993.

(8) Gray, R., Bebbington,J. y Walters, D.Contabilidad ambiental.Traducción de SamuelMantilla, Ecoeediciones, Bogotá,1999.

(9) Larrinaga, Carlos.Op. cit., p. 962.

siones y responsabilidades (pasivos),en fin, que la variable medioam-biental era un ingrediente del capi-tal financiero.

Los promotores de los mercadosverdes (Green markets), por ejem-plo, plantean que la informaciónmedioambiental de tipo financieroes cada día más relevante, ya quecon la concienciación de gru-pos crecientes de inversores sehan establecido fondos de inversiónéticos(7) que reclaman constante in-formación de orden ambientalal momento de tomar decisionesde inversión. Así mismo, Gray,Bebbington y Walters (1999), seña-lan que el ámbito de la contabili-dad financiera medioambiental seamplía cada día más con la apari-ción constante de instituciones fi-nancieras (bancos), para quienes esindispensable que sus posibles pres-tatarios estén cubiertos por riesgosde tipo medioambiental, no solomediante la constitución de fondosa manera de contingencias conta-bles, sino con la constitución de pó-lizas de riesgo ambiental através de compañías ase-guradoras que garanticen laposibilidad de que el presta-tario continúe con sus opera-ciones en el tiempo (empre-sa en marcha), disminuyendoel riesgo de cierres obligato-rios o quiebras, y garantizan-do así, el retorno del princi-pal y el servicio de la deuda.Parece que, de igual mane-ra, esto acontece con algunos

inversores que tienen más actitudesde “homo oeconomicus” que de“homo etikus”(8).

Al parecer las expresiones de lacontabilidad medioambiental finan-ciera pueden ser base para la tomade decisiones de los diferentes gru-pos de interés que concurren en laorganización, lo que supone, comolo expresa Larrinaga, que existentambién desarrollos de la contabi-lidad medioambiental dentro del“paradigma de la utilidad para latoma de decisiones”(9), el cual estápresente en la contabilidad finan-ciera.

Los defensores de la contabilidadmedioambiental financiera desde laperspectiva Brundtland, comoEpstein (2002), señalan que los in-formes financieros medioambien-tales son utilizados por las agenciasgubernamentales para el ejerciciodel control ambiental por contami-nación, reconversión industrial, se-guimiento a tasas retributivas, en-

tre otras. Así mismo, apuntanque los clientes, proveedoresy trabajadores, demandanesta información a las em-presas con el objetivo de to-mar sus decisiones. No obs-tante lo anterior, como lomuestran De Fuentes (1993)y Larrinaga (1997), no exis-te evidencia empírica quepermita inferir que alguno deestos usuarios esté realizan-do demandas por este tipo de

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2.2. La contabilidadmedioambiental de gestión

La adopción del SGMA en la orga-nización, incluye necesidades con-cretas de mecanismos informativosy de control para su ejercicio y eje-cución. La contabilidad medioam-biental de gestión se centra en pro-porcionar y consolidar un sistemade información de orden analítico,de naturaleza cuantitativa y cuali-tativa que centralice la producción;el flujo y control de los datos físi-cos, financieros y calificativos (des-criptivos) sobre los procesos delSGMA; los impactos medioam-bientales de la organización; la es-timación del costo financiero de lasactividades del sistema y de losimpactos ambientales del proceso;la estimación de los riesgos ambien-tales de los ciclos productivos; laestimación del ciclo de vida de losproductos (“de la cuna a la tumba”),entre otras. Esta información es fun-damental para retroalimentar el sis-tema y permitir la toma de decisio-nes operacionales y estratégicas porparte de los responsables del mis-mo y de la alta gerencia de la orga-nización.

Los datos, cifras y estimaciones de-sarrolladas por la contabilidad me-dioambiental de gestión, repercuten

en la operación general delente y se convierten en unamedida óptima del desempe-ño y esfuerzo ambiental dela entidad (Von Bischhof-shausen, 1996, p. 147).

información. Es más, Larrina-ga (1997) señala que no es posibleprobar que la información medio-ambiental financiera sea un factordeterminante para la toma de deci-siones en el mercado financiero nibajo la perspectiva del inversor in-dividual, ni bajo la hipótesis de queel mercado refleja en el precio delas acciones la incorporación departidas ambientales en los estadosfinancieros publicados para los po-tenciales inversores(10), conocidacomo hipótesis de eficiencia delmercado.

A pesar de las anteriores aprecia-ciones, Ariza (2002) opina que lavisión de Larrinaga (1997) es muyrígida. Incluso plantea que tal lec-tura reduce la perspectiva del para-digma de la utilidad a la del uso enla toma de decisiones en el merca-do financiero (interés de la tecnoes-tructura, de la inversión privada); yapunta a señalar, que sería conve-niente tener en cuenta otros usua-rios de la información cuyos logrosse identifican con el avance de lademocracia participativa, los dere-chos humanos, la supresión de lasdiscriminaciones, la preservaciónde las condiciones naturales y lasensibilización hacia las especies defauna y flora. Aspectos vinculadoscon nuevas valoraciones morales yéticas, que le darían a la fun-ción del control ambientalcontable, nuevos horizontesy nuevas responsabilidadesacordes a los nuevos usospara los que se demanden.

(10) El autor señala queeventos como el deExxon Valdez, norefuerzan la hipótesis deeficiencia del mercado,sino más bien lasensibilidad coyunturaldel inversor financieroespeculativo.

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(11) Epstein, Marc. Op.cit., p. 124.

En síntesis, uno de los aportes mássignificativos a partir del sistema deinformación que constituye la con-tabilidad medioambiental de ges-tión en la organización, se centra,como lo expone Epstein (2002), enconstruir, almacenar y sistematizarlos indicadores físicos y financie-ros que pretenden “estimar laracionalidad económica y ambien-tal de las actividades de la organi-zación o de una parte de ésta, a travésde su seguimiento y control comoparte integral de la estrategia com-petitiva de la organización” (11).

El sistema de información nece-sario para cumplir los objetivospropuestos por el SGMA, reclamaun concurso interdisciplinario quepermita la consolidación de esque-mas informativos e indicadores,y a su vez, satisfagan objetivosecológicos, productivos, regulati-vos, técnicos y financieros. La ade-cuada consolidación de este siste-ma es base para las revisionesexternas, el cumplimiento de la re-gulación ambiental, la rendiciónde cuentas y el control del interéspúblico (accountability), ya sea pa-ra la consecución de sellos de cali-dad ambiental por el SGMA (ISO14000/14001, EMAS, o sellos y eti-quetas ecológicas) o por auditoríasambientales reclamadas por usua-rios externos.

Dentro del conjunto de objetivosplanteados para la consolidación dela contabilidad medioam-biental de gestión, se encuen-

tra la necesaria estimación financie-ra de los costos en que incurre laorganización para desarrollar suestrategia y su plan ambiental einternalizar el impacto de sus acti-vidades sobre el entorno a través dela representación que de ello se hacepor medio de la contabilidad, lo queconstituye materia de la contabili-dad medioambiental de costos.

2.3. La contabilidadmedioambiental de costos

El fuerte debate que suscita la in-corporación de estimaciones finan-cieras referentes a la valoración deimpactos ambientales y al consumoy deterioro de recursos libres (comoespacios físicos, bosques, recursosacuíferos, uso de la biodiversidady del material genético, entre otros),en los sistemas de informaciónmedioambiental de las organizacio-nes, desbordan los desarrollos espe-cíficos de la contabilidad medioam-biental de costos, la cual suponetasadas, estimadas o medidas talesmagnitudes o, en el mejor de los ca-sos, asimila los costos privados dela organización a partir de los pre-cios revelados por el mercado paralas actividades, insumos, procesosde reciclaje y recuperación o reha-bilitación ambiental y social, a loscostos sociales ocasionados por ta-les impactos(12), lo que es desde lue-go inadecuado.

Así las cosas, la contabilidadmedioambiental de costos se

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(12) Naredo, JoséManuel. Desarrolloeconómico ydeterioro ecológico,p. 48.

(13) Ariza Buenaventura,Efrén Danilo. Unaperspectiva para captarla inserción de lacontabilidad en laproblemáticamedioambiental. En:Revista Legis delContador Nº 2, Bogotá,2002.

(14) Bebbington, Jan.“Sustainabledevelopment: A review ofinternationaldevelopment, businessand accountingliterature”, 2000.Working paper 00-17.Aberdeen universitypapers in: Accountancy,Finance & Management(en línea) http://www.abdn.ac.uk/accountancy/web_pgs/public/dept/Wps/00jb2.doc (17/08/2002).

(15) AECA. Contabilidadde gestiónmedioambiental. Madrid,1996.

(16) VonBischhofshausen,Werner. Op. cit.,p. 151.

preocupa por identificar partidasconcretas de costos, dar una rele-vancia a estos en cuanto a la rela-ción costo–beneficio de las activi-dades organizacionales, eincorporarlos a los sistemasinformativos internos para latoma de decisiones geren-ciales y, en algunos casos, serbase para la consolidación delas partidas y cuentas de lacontabilidad financieramedioambiental (deprecia-ción de activos, ingresos am-bientales directos y por aho-rros en insumos y energía,entre otros) (13).

No obstante, como lo señalaBebbington (2000), no sehan desarrollado parámetros,metodologías o herramientasconcretas de la valoración decostos desde una visiónendogámica de la contabili-dad, diferentes a los ofreci-dos por la vertiente económi-ca ambiental(14). Por elcontrario, lo que se ha hechodesde la contabilidad ha sidoadelantar procesos de “cata-

logación” de costos, relacionadoscon las actividades propias delSGMA y su relación directa con laoperación de la organización, a fin

de proporcionar estrategiasvalorativas para la estima-ción de los ingresos y már-genes medioambientales. Deigual forma, la toma de de-cisiones estratégicas por par-te de la dirección, para me-jorar procesos y ciclosproductivos, preparación depresupuestos y analizar ries-gos en procesos, entreotros(15).

En principio, los costos am-bientales pueden adaptarse acualquiera de las diversasclasificaciones de costosexistentes. El cuadro de cos-tos ambientales para empre-sas propuesto por EPA(Environmental ProtectionAgency, USA), presentauna clasificación entre cos-tos potencialmente ocultos,costos contingentes y costosde imagen y relaciones(16) (cua-dro 1):

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(17) AECA. Op. cit.,p. 51.

(18) Conesa, Vicente.Auditoríasmedioambientales.Editorial Mac Graw Hill,Barcelona, 1993.

(19) Martínez Gonzalo,José M. Medioambiente: Un reto parael auditor. En: Partidadoble Nº 112, Madrid,junio de 2000, pp.50-62.

Así mismo, existen otras clasifica-ciones para los costos medioam-bientales. Por ejemplo, la Asocia-ción Española de Contabilidady Administración de Empresas,AECA, presenta una categoriza-ción en la que pueden diferenciar-se entre costos ecológicos y costosmedioambientales inducidos(17), de-terminados por la característica deser preventivos, los primeros, ycorrectivos, los segundos; perosiempre derivados y determinadospor la adopción de un SGMA.

Los criterios de costos medioam-bientales se centran, entonces, enmanejar y “gestionar” tales in-putsdentro de la operacionalidad de laentidad. Su objetivo es “represen-tar” la manera como la empresa (or-ganización) respeta y trabaja en prodel “medioambiente”, develandoaquellas partidas de costos que pue-den encontrarse ocultas en la ope-ración ordinaria del ente e “inter-nalizando” los costos sociales desus impactos.

En este sentido, el problema de lavaloración medioambiental estápoco presente en estas expresionesde la contabilidad de costosy se centra en discutir ele-mentos de “identificación ymanejo de partidas ambien-tales” de una manera muydébil, ligada por lo general ala intención de tasar el bene-ficio económico de la gestiónorganizacional, Pérez Ch(2001).

2.4. La auditoríamedioambiental

Los procesos de aseguramiento dela calidad, que suponen el desarro-llo de sistemas de gestión como elSGMA, reclaman la constante re-visión y constatación de la aplica-ción de las políticas generales enmateria medioambiental y suinstrumentalización mediante losdiversos planes de acción del siste-ma(18). De igual forma, requieren deuna articulación que lleve a la con-secución de los demás objetivos deorden operacional y adminis-trativo concernientes a la organi-zación, y que reclama el desa-rrollo constante o eventual deauditorías medioambientales detipo interno.

También, los mecanismos de insti-tuciones de certificación como ISOe Icontec, desarrollan auditoríascomo eje fundamental para asegu-rar y garantizar que las organiza-ciones y procesos certificados porellas, cumplen con los requisitosque instauran sus objetivos de cali-dad medioambiental(19).

Así mismo, la existencia denormativas y regulacionesespecíficas medioambienta-les de orden gubernamentalcomo los reglamentos de li-cenciamiento ambiental, lasreglamentaciones de manejode residuos sólidos, vertidoslíquidos y emisiones gaseo-

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sas, entre otros, reclaman el desa-rrollo de auditorías de orden exter-no para estimar y monitorear el ni-vel de adopción y cumplimiento dela norma por parte de las organiza-ciones productivas.

En el mismo sentido, la construc-ción y presentación de informaciónfinanciera de orden medioam-biental reclama su posterior revi-sión y supervisión a través de agen-tes externos independientes, con elobjetivo de garantizar que tales ci-fras expresen razonablemente losesfuerzos financieros y administra-tivos de las organizaciones, y a suvez, se logre respetar el entorno ycumplimiento de la reglamenta-ción gubernamental(20). Por consi-guiente, la actividad auditora seconstituye en uno de los pilares degarantía del cumplimiento de lasobligaciones medioambientalesde las organizaciones con la so-ciedad.

Así, la auditoría medioambientalentra, de acuerdo con Martínez(2000), a formar parte integral delas necesidades de los inversores,proveedores, prestamistas y go-bierno, quienes requieren informa-ción medioambiental financierade las organizaciones que estécertificada por un auditor indepen-diente. Ante esto, las firmas trans-nacionales de auditoría han abiertodivisiones “medioambienta-les”, donde ofrecen todo tipode actividades de consul-toría sobre este particular(21).

3. La racionalidaddel capital y la lógicafundamentalde la contabilidad

La consideración de la contabilidadcomo parte de la racionalidad ins-trumental del capital, antecede va-rias de las más sofisticadas reflexio-nes de la disciplina y proviene depersonajes de la talla de Marx,Sombart y Weber:

“Llamamos racionalidad formalde una gestión económica al gradode cálculo que le es técnicamen-te posible y que realmente apli-ca (...). Todo cálculo racional endinero y, especialmente, en con-secuencia, todo cálculo de capital,se orienta cuando la adquisiciónse verifica a través del mercadoo en él, por el regateo (lucha deprecios y de competencia) y elcompromiso de intereses. Estoaparece en el cálculo de la ren-tabilidad de un modo particular-mente plástico en la forma de te-neduría de libros (la llamadacontabilidad por partida doble,en la que por medio de un deter-minado sistema de cuentas sepone como base la ficción deprocesos de cambio entre las dis-tintas secciones de una explota-ción o entre partidas separadas;y esta ficción es lo que permitetécnicamente en su forma más

perfecta el control de la ren-tabilidad de cada una de lasmedidas que pueden tomar-se” (Weber, 1997, p. 78).

(20) Martínez Gonzalo,José M. Op. cit., p. 51.

(21) Larrinaga G.,Carlos. Op. cit., p. 959.

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Esto quiere decir, que la lógica de lacontabilidad del propietario priva-do quien evalúa la necesaria amplia-ción del capital (costo-beneficio) enun período de tiempo dado, consti-tuye en esencia la racionalidad ins-trumental del capital.

Así mismo, la contabilidad opera apartir de representar hechos socia-les fruto de las relaciones técnicasde producción y de distribución,efectuando la medición de la rique-za que se genera y circula en talesesferas. Es decir, como lo señalaRequena (1978), soportado en Ijiri(1967):

“la medición es un proceso derepresentación de una relación sub-yacente entre principales por me-dio de una relación predetermi-nada entre subrogados(22)”.

Tal interrelación supone quela contabilidad como entesubrogado representa, de lamanera más adecuada, larealidad que subyace en losprocesos económicos, y de laesfera económica como enteconcreto de la realidad(23).

Sobre el particular, la mira-da formalizadora de la con-tabilidad ha prestado impor-tante atención a la relaciónbiyectiva de esta representa-ción, intentando construirtoda una teoría sobre la re-presentación objetiva de larealidad económica por par-

te de la contabilidad (Ijiri, 1967;Chambers, 1966; Ijiri, knight yJaedike, 1966; Mattessich, 1964,entre otros). No obstante, este pa-pel de la contabilidad en la inter-pretación y representación de larealidad económica no es potestadexclusiva y está íntimamente in-terrelacionado con las interpretacio-nes que de tal realidad realizan dis-ciplinas como la administración, lasociología, el derecho y, predomi-nantemente, la economía.

Ahora, como lo señalan Carrasco yLarrinaga (1996), la contabilidadcumple una función importante, yaque es a partir de ella como se ha-cen cognoscibles las categorías bá-sicas de “lo económico” y se deter-mina el dominio de las mismas(24).La concepción general bajo la que

se desarrollan las perspecti-vas de representación de lacontabilidad, supone que larealidad económica, abstraí-da en el dominio de las cate-gorías económicas, opera deacuerdo con regularidadesdefinibles y en sí mismas ra-cionales. Pero, como lo seña-la Weber (1997), en su ante-rior cita, es por medio de lacontabilidad como las accio-nes se tornan racionales o no,en el sentido económico. Esdecir, la contabilidad en el ca-pitalismo cumple la funciónde revestir de valoración yaceptación racional a las ac-tuaciones de los agentes, loque le otorga un poder aun

(22) Requena Rodríguez,J.M. La homogenizaciónde magnitudes en laciencia de lacontabilidad. EditorialTemis, Madrid, 1978,p. 12.

(23) Esta concepción, deaparente independenciade la esfera económica yde la realidad de otrascomo la social, lapolítica, etc., es propiade la modernidad. VerGómez Villegas,Mauricio. Unaaproximación críticadesde la contabilidad alos límites ycontradicciones de lavisión Brundtland delDesarrollo sostenible.Universidad Nacional deColombia, Facultad deCiencias Económicas,2002.

(24) Carrasco Fenech,Francisco y LarrinagaGonzález, Carlos. Op.cit., p. 70.

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(25) Bebbington, J. yGray, R. “An accountingof sustainability: failure,success and areconceptualisation”.Quinta conferencia sobreperspectivasinterdisciplinares encontabilidad. Universityof Manchester, 1997,(en línea): http//les.man.ac.uk/ipa97/papers/bebbin24.pdf,(12/05/02).

superior al que ejercen algunas delas categorías económicas.

En este sentido, los desarrollos queesbozan la teoría de la representa-ción en contabilidad, que se en-cuentra en permanente evolución,no han incorporado en sus análisisque aun cuando la imagen que lacontabilidad representa es imper-fecta, se constituye en referentesocial y valor admitido de actuaciónracional. En lo que se han centradoes en adelantar análisis de la lógicay de la teoría de conjuntos desdemiradas de las ciencias positivas, yhan dejado rezagadas profundas re-flexiones del orden sociológico quepodrían dar valiosos aportes sobrela naturaleza y función de la conta-bilidad en la sociedad. La visiónheterodoxa de la contabilidad, pro-movida por la escuela sociológica-organizacional se aproxima a estasreflexiones.

Este análisis es indispensable a lahora de discutir sobre la cuestiónmedioambiental, ya que algunos delos discursos que se han construidoalrededor del Desarrollo sostenible(Escobar, 1997), así como sus ex-presiones desde ámbitos diversosdel conocimiento como la economía,la gestión y la contabilidad,pueden ser incluso opuestosa la consecución de una ver-dadera sostenibilidad, y serexpresiones reproductivas delos problemas ambientalespresentes bajo el manto de lalegitimidad social que encubresu perspectiva.

La instrumentalización realizadapor parte de algunas expresiones dela contabilidad medioambiental (fi-nanciera, de gestión, de costos y laauditoría), revisten de valoraciónsocial positiva a las actuaciones delas organizaciones con su aplica-ción, ya que el poder constitutivode la contabilidad entrega aparen-tes visibilidades sobre problemasque aparecen como “gestionados”para su mejoramiento o solución.Pero tales soluciones concebidasbajo el marco conceptual predomi-nante del beneficio ampliado delcapital y bajo los marcos referen-ciales de actuación y herramientasanalíticas de la economía, la gestión yla contabilidad, preocupados por laeficiencia económica de la reduc-ción del costo y de la maximizacióndel beneficio privado, no lograncambios sustanciales en la dinámi-ca de operación de la organizacióny terminan, gracias al prestigioracionalizador y al poder de las ci-fras financieras duras proporciona-das por la contabilidad, legitiman-do actuaciones bajo los parámetros deactuación de siempre, aquellos queconllevaron a la actual crisis am-biental(25).

Así pues, de acuerdo con laargumentación presentada,debemos señalar que el pro-ceso de incorporación de lavariable ambiental a la lógi-ca y funcionalidad de la con-tabilidad, requiere una fuer-te variación de los preceptosque constituyen los pilares

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de la disciplina contable, ya queestas categorías están definidas paramarcos muy constreñidos y cerra-dos, y son obstáculo (por ser depen-dientes de la lógica de ampliaciónde la propiedad particular-indivi-dual) para la consecución de la sos-tenibilidad social y natural. Algu-nas de tales variaciones deben referir-se mínimamente a los puntos quedesarrollaremos a continuación.

3.1. La homogenizacióny el axioma de pluralidad

De acuerdo con Ariza (2002), Tua(1982) y Mattessich (1966), puedesintetizarse el potencial disciplinarde la contabilidad en los tres axio-mas básicos que definen la estruc-tura de su teoría general(26).

El primero de ellos, el axioma depluralidad referido a que: “siempreexistirán al menos dos objetos quetengan una propiedad en común. Ala propiedad en común de estos ele-mentos se atribuye una medida”(27),habla, de acuerdo con Ariza(2002), acerca de que en laheterogeneidad y diversidaddel mundo de la produccióny la distribución existe unparámetro que homogeinizatal diversidad y permite la re-lación de uno a uno entre almenos dos de las diversas“mercancías” generadas entales procesos (Requena,1978). Tal propiedad en co-mún entre la diversidad de

los valores de uso de las mercan-cías es el valor de cambio (Ariza,2002), que determina las magnitu-des de trabajo social incorporado enla producción y retribuye (por la víade la distribución) los factores conbase en el criterio que proporcionatal propiedad. Es decir, que el axio-ma de pluralidad se refiere a que lamultiplicidad de usos, característi-cas y cualidades, entre otras propie-dades de las mercancías, los bienesy los servicios socialmente produ-cidos, son homogeneizados por lacontabilidad a través de los valoresde cambio y se representan de ma-nera concreta a partir de las cifrasduras financieras que expresan lamonetarización de dichos valores.

Este sólido soporte de la estructu-ra conceptual de la contabilidad esa todas luces, expresión de la teo-ría del valor y se torna en elementodeterminista que circunscribe la es-tructura conceptual de la conta-bilidad a las relaciones socialesproductivas y distributivas. Mercan-cías por fuera de tales órbitas

no son determinadas por estecriterio de valor, ni incorpo-radas a estructura alguna demedición y representación.Es evidente que los factoresmás determinantes de la na-turaleza no han sido fruto deltrabajo humano, para poderrealizar dicha valoración.

La entrada de los bienes na-turales a la lógica de la con-tabilidad y su paso por los

(26) Ariza Buenaventura,Efrén Danilo.Conferencia sobre lainterdisciplinariedad y lacontabilidad.Universidad Nacional deColombia, semanacontable Gabriel Pinzón,abril de 2002, Mimeo,p. 9.

(27) Tua Pereda, Jorge.Principios y normasde contabilidad.Ministerio de Economíay Hacienda, Institutode Contabilidady Auditoría deCuentas, Madrid,1982, p. 597.

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criterios que determinarían su re-presentación (que por partida dobleson los de su medición), se encuen-tra con este obstáculo al interior dela estructura conceptual de la con-tabilidad, pues la homogeneizacióndesarrollada por la contabilidad quepermite sintetizar la variedad depropiedades de las “mercancías”, secentra en la existencia predetermi-nada de una escala en la que losindicadores nominales son mone-tarios(28), y en la que solo es posiblemedir las magnitudes incorpora-das a los bienes a través del trabajosocial necesario para su reproduc-ción.

Así que, por lo menos con la es-tructura presente de la teoría de lacontabilidad, sería necesario deter-minar un criterio de magnitud paralos bienes ambientales, los recur-sos naturales y los impactos socia-les de la producción, que no trans-grediera esta lógica fundamental dela homogeneización. La opción demedición en cifras físicas dejarápor fuera de la órbita de la homoge-neización a tales recursos (lo quepuede ser bastante convenientepara la lógica de la sostenibilidad,ya que indicaría la insustituibilidaddel factor). Así mismo, no basta condeterminar criterios jurídicos oacuerdos de propiedad (titulariza-ciones) sobre tales bienes, ya quetal titularización no expresa en símisma juicio de medición.

Así que el desafío de lasostenibilidad para la conta-

bilidad termina por incorporar yreformular, de manera concreta,criterios de medición y valoraciónde la variable medioambiental. Estees un trabajo en el que la contabili-dad no está sola, sino que debeafrontarlo con las demás discipli-nas económicas, pero sobre todo,desligándose de las representacio-nes antropocentristas. De todas for-mas, sería preferible para la natu-raleza y el sostenimiento de laorganización social en el tiempo,comenzar a representar la riquezaambiental en magnitudes físicasantes que monetarias.

3.2. La propiedad privada,el mercado y el axiomade doble efecto

El axioma de doble efecto, se re-fiere a que: “existe un hecho queproduce un aumento en la propie-dad (más exactamente en la mag-nitud de la propiedad) de un objetocomo mínimo, y una disminucióndel mismo grado en la propiedadcorrespondiente de otro objeto”(29).Entender este axioma reclama te-ner claro, de manera muy general ysiguiendo a Ariza (2002), que unavez homogeneizadas las propieda-des del universo de bienes y servi-cios fruto de la producción social,ellos (los valores de cambio con-centrados en las mercancías) son

asignados a una propiedad(en el sentido jurídico de po-sesión), a partir de los acuer-dos sociales y los valores do-

(28) Requena Rodríguez,J. M. Op. cit., p. 79.

(29) Tua Pereda, Jorge.Op. cit., p. 597.

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(30) Ariza Buenaventura,Danilo. Op. cit., p. 5.

(31) Mattessich,Richard. Accounting andanalytical methods.Brentice. Citado por: TuaPereda, Jorge. Op. cit.,pp. 599 - 603.

(32) Ariza Buenaventura,Efrén Danilo. Unaaproximación a lanaturaleza de lacontabilidad. En: RevistaLúmina, Nº 1,Universidad deManizales, Manizales,1996.

minantes que se concretan, preci-samente, en los criterios jurídicosque determinan la manera como lossujetos se hacen acreedores al de-recho de posesión y usufructo delas mercancías socialmente produ-cidas, lo que determina que lasmercancías vayan de productoresa consumidores, característica esen-cial de la lógica de mercado(30);y, por ello, el axioma nos expresaque la contabilidad se preocupapor el aumento en la magnitud delos valores de cambio concentradosen un punto (en propiedad de al-guien), que se ve disminuida en lamisma proporción (el paso del mis-mo valor de cambio), en otro punto(la antigua propiedad de otro), porun hecho (la distribución y elconsumo), esto define el conceptode circulación de la riqueza y detransacción(31), y permite constituirel criterio bajo el cual opera la con-tabilidad: el de representar y con-trolar la riqueza adscrita a una pro-piedad(32), y la manera como estacircula (o se concentra) al interiorde la organización social.

Esto es determinante en elcontexto medioambiental yaque reclama una claridad so-bre los derechos de propiedadque subyacerían a los recur-sos naturales, así como crite-rios definidos de manerajurídica sobre el uso y explo-tación de dichos recursos.Ello, supone la apropiacióndel stock natural por particu-lares de acuerdo a la puja de

sus intereses y a la manera de con-seguir que les sean adjudicados ta-les derechos. El problema aquí sehace evidentemente político y lacontabilidad no puede aportar másque desde su capacidad constitu-tiva, una develación del poder delpropietario privado por medio dela concentración de la propiedady la articulación de sus intereses ala ampliación de su propiedad pri-vada.

De otra parte, sin subsanar los cri-terios valorativos, el mercado nopodrá determinar criterios claros detransacción de los recursos natura-les. Los problemas que ello ocasio-ne pueden repercutir en costos ele-vados y especulación por parte deaquellos agentes a quienes se leshaya otorgado socialmente los de-rechos de propiedad, sobre recur-sos como el agua, entre otros; y asu vez, también redundaría en eldesmedro de la eficiencia económi-ca y por supuesto, en el malestarsocial.

3.3. La realizaciónde la tasa de gananciay el axioma deperíodo

El tercer axioma, básico dela estructura conceptual de lacontabilidad, expresada en lateoría general de Mattessich,nos dice que: “los sistemasde circulación y, en conse-

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(33) Citado por: TuaPereda, Jorge. Op. cit.,pp. 599 - 603.

(34) Los desarrollosde la ciencia y latecnología muestranhoy el increíblepotencial de labiotecnología; noobstante, dichopotencial nose traduce enmejoras socialessustanciales.Es claro que nuncaantes se produjotanta comidacomo ahora,perolas muertes porhambre siguencreciendo según lascifras oficiales.

(35) De Fuentes, Pilar.Legitimación ycontabilidadmedioambiental.En: Revista españolade financiación ycontabilidad.Número monográficosobre contabilidady medioambiente,p. 320.

cuencia, los sistemas contables, sedividen en períodos de tiempo” (33),lo que significa, que el capital es laforma de riqueza que le agrega va-lor a una riqueza inicial durante unperíodo de tiempo concreto, (Ariza2002). Esto nos indica, que la con-tabilidad opera de acuerdo con lalógica del capital, con horizontes detiempo cortos, esto es, pretendien-do asegurar la ampliación del capi-tal en unidades de tiempo pre-defi-nidas, las cuales entre más cortasse convierten en más adecuadaspara el interés propietario, ya queello multiplica sus opciones y lepermite precisar si su retribución essiempre superior al costo de opor-tunidad.

Ello trae serias implicacio-nes con la dinámica de la na-turaleza, debido a que, el ca-pital ha venido violando losciclos biológicos y energéti-cos básicos para dar cabidaa su reproducción ampliadaen el menor lapso de tiem-po(34). Esto supone, que la in-corporación del criterio desostenibilidad en la contabi-lidad, pone freno al interésde crecimiento ilimitado delcapital, con el fin de asegu-rar el equilibrio biológico yampliar los límites espacialesy temporales de la contabili-dad, lo que no garantiza tan-to la necesidad de un solo in-dividuo (propietario), comosí las de la naturaleza y la co-lectividad.

Es evidente que los obstáculos se-ñalados anteriormente, no han sidotenidos en cuenta por varias de lasexpresiones de la contabilidadmedioambiental, y de haberlo he-cho, han sido solo de maneratangencial. Con base en ello, es queautores como Larrinaga (1997,1999), Carrasco y Larrinaga (1996)y, De Fuentes (1993), entre otros, apartir de estudios de caso y consta-tación empírica, plantean que va-rias de las expresiones sobre la con-tabilidad medioambiental puedenestar ayudando a reforzar el statuquo, al no conseguir transformacio-nes en la lógica de operación de lasorganizaciones y, que por el con-trario, están creando el efecto “rea-lidad” de que las organizaciones

que aplican contabilidad am-biental están comprometidascon el respeto por el medioambiente. Lo cual es un actode legitimación(35), posibili-tado por el poder constituti-vo de la contabilidad.

4. Visionesalternas de lacontabilidadmedioambiental

Si debemos comprometernoscon un marco conceptualmedianamente representati-vo de las expresiones del De-sarrollo sostenible, inclusoen su expresión liberal —esdecir, Brundtland—, debemos

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tener en cuenta que los desafíos mí-nimos de tal acepción incorporancuatro tipos de sostenibilidad, en losplanos ambiental, social, cultural yeconómico.

Como lo plantea Pérez Chamorro(2001), la sostenibilidad ambientalimplica un respeto por las dinámi-cas propias de la base natural, lo queinterrelacionado con la sostenibi-lidad económica, desembocaría enel concepto de Ecoeficiencia; asímismo, la consecución de unasostenibilidad social y cultural des-embocaría en lo que autores comoGray (1997), denominan: Ecojus-ticia.

Para Pérez Chamorro (2001, p. 5),la ecoeficiencia hace referencia asituaciones en las que mejorasmedioambientales conducen a me-joras económicas en las organiza-ciones. Mientras que, de acuerdocon Stone (1995), la Ecojusticiaenglobaría tres elementos: la equi-dad intergeneracional, referida a lasgeneraciones futuras (pretendecompatibilizar el crecimiento conlas capacidades regenerativas y deasimilación de los ecosistemas); laequidad intrageneracional, refe-rida a la generación presente (redis-tribución de la riqueza y la rentagenerada para disminuir la pobre-za); y la protección de la biosfera,preservando el capital natural, so-cial y cultural.

Es evidente que esta asunción de lasostenibilidad no es compatible con

la lógica de la contabilidad media-da por las relaciones que expresansus axiomas básicos de pluralidad,doble efecto y período. La contabi-lidad centrada en el propietario pri-vado, está mediada y determinadapor relaciones de mercado que sin-tetizan el manejo de cualquier in-put a la medida del capital, para tor-narlo en mecanismo que amplíe lariqueza particular.

En tal sentido, el control que ejerceel propietario privado sobre la re-tribución de su propiedad y la pro-piedad misma, está garantizado porla operacionalidad y funcionalidadrealizada por la contabilidad comoherramienta del cálculo de la utili-dad y control de la propiedad; unaestilización clara de esta relación laexpresan los esquemas de agencia(Carmona, 1993). Incluso los enfo-ques desde la mirada de la organi-zación y de la contabilidad comoconvergencia de múltiples intere-ses, han dado preponderancia alpropietario del capital estereotipa-do en el inversor, como el usuariode mayor relevancia y, en últimainstancia, como el “verdadero usua-rio importante” de la información.Los esquemas conceptuales y lasherramientas que se desarrollarondesde el paradigma de la utilidadpara la toma de decisiones, desem-bocaron en una soberanía bien mar-cada del inversor, Larrinaga (1997,1999). En este sentido, la raciona-lidad y tendencia de la corrienteprincipal de la contabilidad, preocu-pada por la rentabilidad y la acu-

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mulación privada-particular, expre-sa un evidente obstáculo a laimplementación de la sostenibili-dad, ello es consistente, con la pers-pectiva hegemónica de las demásdisciplinas económicas.

A pesar de la incorporación de cri-terios de responsabilidad más am-plios y de cabida a concepcionesmás democráticas en la contabili-dad, siguiendo a Gray et al. (1999),como lo fueron los que impulsaronel desarrollo de la visión de la in-formación social de la empresa(Corporate social reporting), pers-pectiva incluso promovida desdeel grupo intergubernamental detrabajo de expertos sobre normasinternacionales de contabilidad ypresentación de informes de las Na-ciones Unidas (ISAR), en donde“la justificación de la actividad deinformación social se deriva de laasunción de los principios de de-mocracia participativa y pluralismo.La democracia participativa impli-ca una igualación de poder y res-ponsabilidad, de forma tal que lasociedad tiene derecho de(sic) serinformada sobre la distribución so-cial de poder y responsabilidad.

Por lo que se refiere a las empresasesta información ha de ser suminis-trada por la información social dela empresa, descargando así la res-ponsabilidad que la empresa tienecon la sociedad, derivada dela asimetría de poder que fa-vorece a la primera. El plu-

ralismo hace referencia a que laúnica forma de alcanzar la armoníasocial es a través del mayor con-senso, y este solo es posible encon-trarlo dejando que los diferentespuntos de vista se expresen libre-mente y, en ese sentido, la contabi-lidad medioambiental viene a pro-porcionar un punto de vistaalternativo a la perspectiva domi-nante, aportada por la contabilidad,concebida desde el punto de vistade la propiedad del capital”(36), loque incorporó el enfoque del partí-cipe en contabilidad, sus expresio-nes por la vía de la contabilidad delpropietario privado no desemboca-ron en aplicaciones apropiadas delmarco general de su concepción yterminaron o no siendo utilizadas(Larrinaga, 1997), o utilizadas paralegitimar las actuaciones y el po-der de la empresa (De Fuentes,1993).

No obstante, la aplicación futura dela contabilidad medioambientalpuede desembocar en conseguir unaperspectiva más adecuada, en la quela rendición de cuentas y el controldel interés público (accoun-tability), repercuta en bienestar parala sociedad y conciencia de respon-sabilidad por parte de las organiza-ciones y sus gerentes, lo que impli-caría además una reconceptua-lización y redireccionamiento de lasherramientas que se aplicasen.

Así que, algunas de las máspluralistas y progresistas con-cepciones que han brotado

(36) Larrinaga González,Carlos. Op. cit.,pp. 968 - 969.

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(37) Carrasco Fenech,Francisco y LarrinagaGonzález, Carlos. Op.cit., p. 67.

desde la contabilidad, y que han in-tentado generar una mayor respon-sabilidad de las organizaciones paracon el entorno social, son “captu-radas” o frenadas por los postula-dos básicos que encierra la concep-ción de la contabilidad, bajo laspremisas de la economía ortodoxa yla racionalidad de acción propia dela lógica de ampliación de la pro-piedad privada (Ariza, 2002). Ello,deja entrever la dificultad de que, porla vía de la contabilidad tradicional,se logren presentar argumentos enfavor de la redistribución de la ri-queza o del respeto por el medio am-biente que se contrapongan a la ló-gica de ampliación del capital.

Las expresiones que se presentandesde la tradicional racionalidad einstrumental técnico como solucio-nes a la problemática medioam-biental, seguramente están siendoconsistentes con la nueva lógica dela capitalización de la naturaleza yde una naturaleza construida, a laque nos referíamos en otro capítu-lo (tercero), lo cual es novedoso parael capital porque uniforma arbitra-riamente la base natural, permitién-dole incorporar a su lógica de tran-sacción bienes ambientales tornadosen capital, lo que supone más am-pliación de la propiedad privadaparticular. Pero ello es antagónicocon la posibilidad material de lasostenibilidad, ya que como lo mos-tramos anteriormente, es precisa-mente esta dinámica la que hallevado a los actuales nivelesde crisis ambiental.

4.1. El poder constitutivode la contabilidady su aporte al cambioorganizacional

Ahora bien, si tenemos que enfren-tar a la contabilidad reconociendosu naturaleza intrínsecamente so-cial, debemos intentar esclarecer elpapel que esta juega en las relacio-nes sociales (Carrasco, 1995). Nopodemos seguir concibiendo a lacontabilidad como una técnica querepresenta de forma “neutral” elmundo(37). Porque a partir de la con-tabilidad se regularizan comporta-mientos, se controlan formas deactuar y se construye la realidad queorganiza y determina formas deactuar de agentes, organizaciones yla sociedad en general.

La contabilidad incorpora una tec-nología expresada en el poder desimplificación de la realidad diver-sa de los procesos económicos, losbienes y las actividades que son ma-gistralmente sintetizados por lascifras financieras. La apariencia deobjetividad que tal representaciónexpresa, se concreta además en elvalor que la sociedad occidentalofrece a “lo financiero” (Carrascoy Larrinaga, 1996), y esto repercu-te presentando una aparente “obje-tividad” de las cifras duras, tal comoacontece con la estadística. Conello, la contabilidad permite inter-

venir sobre las acciones deotros, controlarlos, transfor-marlos, dirigirlos hacia

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fines específicos. Con estas cifrasse cierran hospitales, se despidenempleados, se disminuyen salarios,se venden y compran empresas muybaratas o muy caras, se quiebranfondos de empleados o se premianinversionistas especuladores, entremuchas otras acciones, señalandoque tal determinación es “objetiva”,y que dicha decisión debía tomarsepues era la única opción que la “rea-lidad” dejaba.

Esta tecnología vinculada al len-guaje complejo que la contabilidadincorpora en las prácticas contables(eficiencia, productividad, rendi-miento, utilidad, beneficio, entreotras), coloniza las relaciones so-ciales más cotidianas (Ariza, 2002),e incorpora reinterpretaciones de larealidad de acuerdo con tales cate-gorías, determinando y mediandopor esta lógica un gran conjunto derelaciones intersubjetivas. A par-tir de ella, se regulariza el concep-to de racionalidad económica y seexpone como el criterio de racio-nalidad social.

Así que, como lo señalanCarrasco (1995) y Carrascoy Larrinaga (1997), siguien-do a Hopwood (1985), lacontabilidad irradia el con-texto, en tal sentido la con-tabilidad determina lo que esvisible y lo que no, constitu-yendo así la realidad. Aquíradica el poder constitutivode la contabilidad, en la ca-

pacidad para considerar lo que esimportante de comunicar y lo quese puede ignorar.

Por ello, cuando a la contabilidadse le vincule con otros campos delconocimiento como por ejemplo lapolítica, ella puede ser motor delcambio, incorporando prácticas so-ciales y criterios que den vía a otrasopciones de entender la realidaddistintas a las del propietario priva-do del capital. Desde luego, esto re-clama un cambio superior de losvalores y referentes simbólicos másgenerales, que la propia contabili-dad ha ayudado a normalizar.

Solo gracias al entendimiento deesta posibilidad de la contabilidad,que permite entrever que ella pue-de ser motor del cambio organiza-cional, es que podemos aún confiaren que también consigue hacer vi-sibles las inconsistencias de la di-námica dominante para la consecu-ción de la sostenibilidad.

4.2. Desarrollosalternos de lacontabilidadmedioambiental

Así las cosas, la incorporaciónde parámetros, concepcionesy lineamientos como los dela economía ecológica(38) a lacontabilidad, permiten trans-formaciones en esta discipli-na que pueden desembocar

(38) La diferenciaexistente entre laeconomía ecológica y laambiental, radica en laaceptación de laprimera, de lasincapacidades ylimitaciones de losprecios como expresióndel valor de los bienesnaturales, sociales yculturales. No obstante,sus implicaciones sonmás profundas y serelacionan con elseguimiento a los flujosde energía de losprocesos económicos.Ver: Martínez, Alier(2001).

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en herramientas que disminuyannotablemente la (no) sostenibilidadde las organizaciones productivas.Sobre el particular, los desarrollosmás representativos son los deBebbington (2000), Gray (1997,1999), Bebbington, Gray y Walters(1993, Colombia 1999), también haincursionado Ariza (2000, 2002) enel contexto colombiano.

4.2.1. La contabilidad comoracionalidad de control y susaportes a la consolidación de lavisión de lo público y lo social

Cuando la contabilidad es conce-bida como racionalidad (en el sen-tido sociológico medios-fines) decontrol (Ariza, 1996, p. 42), que ar-ticula las órbitas productiva ydistributiva, se potencia fundamen-talmente en: a) la capacidad de lacontabilidad para hacer visiblesdesequilibrios dentro de la organi-zación social, a partir de conside-rar la forma como se reproduce yapropia la riqueza social; b) el pa-pel público de la contabilidad se po-tencia con el interés de que la orga-nización social subsista en eltiempo, lo que supondría que lacontabilidad no es herramienta ex-clusiva del propietario privado; y c)la contabilidad estaría configuradacomo una herramienta del controlsocial y natural garantizando equi-librios biológicos y ecosistémicos.

Esta concepción de la contabilidadpermite hablar de varios de los tó-

picos esenciales que la misma debetransformar en sus actuaciones pre-sentes, las cuales son demandadaspor el Desarrollo sostenible.

En primer lugar, los límites espa-ciales y temporales de la contabili-dad configurada en la actualidad, nodan cabida ni a las visiones de lar-go plazo ni a espacios más ampliosque la entidad. Cuando la contabi-lidad es concebida como control so-cial y ecológico, los límites de suexpresión se amplían a los ecosis-temas y a los ciclos biológicos. Estatransformación es planteada comonecesaria por Carrasco y Larrinaga(1996), a fin de que los impactosambientales puedan ser verdadera-mente expresados y conocidoscomo una totalidad; los límites dela entidad, determinados por la pro-piedad privada imponen restric-ciones a la responsabilidad por losimpactos; de igual manera, el cri-terio de período implica identifi-cación de impactos que respon-sabilizan a la entidad tan solo porespacios de tiempo concretos (unoo hasta dos períodos contables), auncuando tales impactos trasciendanen lapsos de tiempo más amplios.

En segundo lugar, la equidad inter-generacional e intrageneracio-nal puede ser adoptada bajo un es-quema en el que la circulación dela riqueza y la redistribución de larenta garanticen el equilibrio socialy pormenorice los impactos de laconcentración. La concepción de lacontabilidad como control social,

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(39) Pérez Chamorro,Vicente. Op. cit.,p. 18.

(40) Pérez Chamorro,Vicente. Ídem, p. 20.

puede poner en evidencia la inade-cuada retribución de los factoresproductivos (distribución), y propo-ner soluciones correctivas a travésde la actuación de agentes redis-tribuidores. Todo ello, con el fin degarantizar una coordinación supe-rior de las retribuciones por el es-fuerzo y trabajo social.

Ahora bien, para ello, la perspecti-va más reflexiva de la contabilidadmedioambiental ha propuesto he-rramientas de orden específico, conmiras a configurar una mirada mássocial, ecológica y pública de lacontabilidad medioambiental. Dedichas expresiones, presentaremosel enfoque de inventario y el delcosto sostenible.

4.2.2. El enfoquede inventario

Para Gray et al. (1999) el enfoquede inventario se orienta a la identi-ficación, registro, control y comu-nicación, probablemente mediantecantidades no financieras, de las di-ferentes categorías del capital na-tural y su agotamiento o mejora(39).

En esta perspectiva se pueden iden-tificar tres tipos de capital disponi-ble a mantener: el capital naturalcrítico (recursos no renovables yexóticos o únicos), el capital natu-ral (recursos renovables), y el capi-tal hecho por el hombre.

Este enfoque pretende, portanto, que se lleve a cabo un

extenso control de los diversos ti-pos de capital, con el fin de estimarcuándo un capital natural puede ono ser consumido, atendiendo a sutasa de renovabilidad; en qué ritmoun capital crítico puede ser consu-mido, garantizando la subsistenciade este para generaciones venide-ras; y en qué casos eventuales elcapital natural (excepto el crítico),puede ser sustituido por el capi-tal hecho por el hombre (Pérez Cha-morro, 2001).

4.2.3. El enfoquedel costo sostenible

El término costo sostenible, pro-puesto por Gray (1993), relacionael concepto contable de manteni-miento de capital con una caracte-rística propia de la sostenibilidad:el mantenimiento del capital natu-ral para las generaciones futuras(40).

Trasladándolo al nivel organizativo,Gray, Bebbington y Walters (1999),se apoyan en el concepto de orga-nizaciones sostenibles, siendo“aquellas que no dejan la biosferapeor al final del período contablede lo que estaba al principio”(Pérez, Ch., 2001).

En definitiva, este enfoque preten-de evaluar el grado en que las orga-nizaciones (no) son sostenibles,

mediante la cuantificaciónmonetaria teórica de la can-tidad de recursos a detraer dela cuenta de resultados, con

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(41) Bebbington, J. yThomson, I. Businessconceptions ofsustainability and theimplications foraccountancy. En:Research ReportNº 48, London, ACCA,1996, p. 33, citadopor: Pérez Chamorro,Vicente. Ídem,p. 21.

el objetivo de dejar la biosfera ensu situación inicial. Para lo cualdebe “establecer un sistema de con-tabilidad paralelo, el cual provea decálculos sobre qué costos adiciona-les se deben tener en cuenta por laorganización para que sus activida-des no dejen al planeta peor de loque estaba”(41). Como lo reconoceel propio Gray (1993), este enfo-que es un poco problemático por ladificultad de tasar monetariamen-te el costo de, por ejemplo, el capi-tal natural no renovable, que pordefinición sería infinito, así comopor las dificultades que traería parala implementación organizacional,debido a que muy seguramente,ninguna organización en occidenteha obtenido beneficios “sosteni-bles” en el sentido ecológico.

El desarrollo de estas herramien-tas es aún germinal, su profundi-zación y aplicación se encuentraen la agenda de investigación encontabilidad y en otras disciplinaseconómicas como la gestión. Noobstante, su aparición debe seraplaudida como opción de pensaruna contabilidad diferente.

Conclusiones

La contabilidad como cuerpoestructural de conocimien-tos y como herramienta derepresentación, medición ycontrol de la riqueza, habrindado apoyo a la visiónliberal del Desarrollo soste-

nible, implementando opciones téc-nicas para la gestión del medio am-biente, desde organizaciones pro-ductivas, a partir de la construcciónde algún tipo de información baña-da de objetivos medioambientales.

Consideramos que varias de lasexpresiones de la contabilidadmedioambiental pueden ser vistascon buenos ojos, ya que expresanuna racionalidad matizada de la ac-tuación del capital, digámoslo así,un poco menos agresiva con el me-dio ambiente. No obstante, debe-mos evaluar críticamente talesavances. La evidencia empírica enlos países industrializados muestraque las diversas expresiones de lacontabilidad medioambiental, sehan constituido como una herra-mienta de legitimación de las ac-tuaciones organizacionales más quecomo mecanismo de información ycontrol de un cambio en las prácti-cas productivas y distributivas delas unidades organizacionales. Pre-dominantemente la riqueza en for-ma de capital sigue concentrada yse reproduce a costa del entorno na-tural y del bienestar social.

Hemos observado cómo la conta-bilidad ha propiciado una capitali-

zación de la naturaleza y, apartir de lo planteado, con-seguimos vislumbrar quepuede seguir apoyando elproyecto del capital que seestá gestando con la aplica-ción de la biotecnología pa-ra, ahora, “construir” la na-

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turaleza a la medida de sus necesi-dades. Por ejemplo: los desarro-llos de productos biotecnológicosque reproducen más rápido culti-vos, animales, medicamentos, etc.,para obtener de forma ágil la tasade ganancia, antes que la satisfac-ción de verdaderas necesidades so-ciales.

Ahora bien, las diversas opcionesde la contabilidad medioambiental,muchas en germinación, constitu-yen avances necesarios de conside-rar, implementar, mejorar y conso-lidar, desde luego, con una actitudcrítica y teniendo en cuenta que lalógica de sostenibilidad y la diná-mica del capital son consustan-cialmente excluyentes. El ánimo deproductividad y el crecimiento infi-nitos contrastan con un sistema na-tural cerrado y finito.

Por ello, el poder constitutivo de lacontabilidad y su potencial semió-tico debe ser estudiado con el finde proponer soluciones desde estadisciplina que posibiliten, con elconcurso de otras áreas del conoci-miento, la transformación de losreferentes simbólicos y el cambioorganizacional hacia la justicia so-cial y la sostenibilidad ambiental.Los desarrollos de la escuela socio-lógica-organizacional están compro-metidos con una contabilidad am-biental más acorde a las perspectivassistémicas, ecológicas y culturalistas.

En Colombia, pese a los pocos es-fuerzos académicos para el aborda-je de la cuestión medioambiental yla contabilidad, sus desarrollos sonconsistentes y permiten un diálogoen el concurso internacional, su ni-vel discursivo es riguroso y su ac-tualidad pertinente.

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