los intereses punitivos como una doble sanciÓn en el...
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"LOS INTERESES PUNITIVOS COMO UNA DOBLE SANCIÓN EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICOTRIBUTARIO"
CAMPUS CENTRALGUATEMALA DE LA ASUNCIÓN, SEPTIEMBRE DE 2018
PAOLA SABRINA MACDONALD GUERRA CARNET 10050-04
TESIS DE POSGRADO
MAESTRÍA EN ASESORÍA EN TRIBUTACIÓNFACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR
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CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALESTRABAJO PRESENTADO AL CONSEJO DE LA FACULTAD DE
"LOS INTERESES PUNITIVOS COMO UNA DOBLE SANCIÓN EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICOTRIBUTARIO"
EL GRADO ACADÉMICO DE MAGÍSTER EN ASESORÍA EN TRIBUTACIÓN
PREVIO A CONFERÍRSELE
GUATEMALA DE LA ASUNCIÓN, SEPTIEMBRE DE 2018CAMPUS CENTRAL
PAOLA SABRINA MACDONALD GUERRA POR
TESIS DE POSGRADO
UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVARFACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
MAESTRÍA EN ASESORÍA EN TRIBUTACIÓN
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ING. JOSÉ JUVENTINO GÁLVEZ RUANO
DRA. MARTA LUCRECIA MÉNDEZ GONZÁLEZ DE PENEDO
P. JULIO ENRIQUE MOREIRA CHAVARRÍA, S. J.
LIC. ARIEL RIVERA IRÍAS
LIC. FABIOLA DE LA LUZ PADILLA BELTRANENA DE LORENZANA
SECRETARIA GENERAL:
VICERRECTOR ADMINISTRATIVO:
VICERRECTOR DE INTEGRACIÓN UNIVERSITARIA:
VICERRECTOR DE INVESTIGACIÓN Y PROYECCIÓN:
P. MARCO TULIO MARTINEZ SALAZAR, S. J.
VICERRECTORA ACADÉMICA:
RECTOR:
AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR
AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
DECANO: DR. ROLANDO ESCOBAR MENALDO
VICEDECANA: MGTR. HELENA CAROLINA MACHADO CARBALLO
SECRETARIO: LIC. CHRISTIAN ROBERTO VILLATORO MARTÍNEZ
TERNA QUE PRACTICÓ LA EVALUACIÓN
NOMBRE DEL ASESOR DE TRABAJO DE GRADUACIÓNMGTR. LAURA ROSSANA BERNAL BONILLA DE CONTRERAS
MGTR. JESSICA DINORA MÜLLER THEISSEN DE MOTTA MGTR. MILER ESTUARDO ESTRADA HERNÁNDEZ
MGTR. OLGA PATRICIA CASTILLO VÁSQUEZ
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RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN
La presente investigación tiene como objeto analizar la procedencia de
los intereses punitivos y la legalidad de su aplicación en Guatemala, a efecto
de determinar si constituyen una doble sanción para el contribuyente vencido
en juicio, toda vez que los mismos surgen en la sentencia que pone fin al
proceso contencioso administrativo tributario; de esa cuenta, se suman a los
intereses resarcitorios, que son aquellos que tienen como finalidad compensar
al fisco por la no disponibilidad del tributo en la oportunidad debida. Dicho
objeto se alcanzó mediante la consulta de la legislación vigente y la doctrina, lo
cual permitió diferenciar las clases de intereses y su naturaleza jurídica, así
como la elaboración de un análisis constitucional de los intereses punitivos.
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ÍNDICE
Introducción…………………………………………………………………..……7
Capítulo 1 Proceso Contencioso Administrativo Tributario
1.1 Consideraciones Previas…………………………….…………………..10
1.2 Proceso Contencioso Administrativo Tributario…….………………....14
1.2.1 Principios constitucionales en materia tributaria.………………..18
1. 2.1.1. Principio de Legalidad……………………..………….…18
1.2.1.2 Principio de Capacidad Contributiva o de Pago….….…21
1.2.1.3 Principio de Equidad y Justicia Tributaria………...……..22
1.2.1.4 Principio de No Confiscación…………………….….….…23
1.2.1.5 Prohibición de Doble o Múltiple Tributación……..……....24
1.2.2 Desarrollo del Proceso Contencioso Administrativo Tributario…..25
1.2.2.1 Recursos……………………………………………………..28
1.2.3 Sentencia del Proceso Contencioso Administrativo Tributario….29
Capítulo 2 Intereses
2.1 Concepto de interés………………………………………………………....32
2.2 Clasificación doctrinaria de los intereses…………………………………34
2.3 Intereses regulados en el Código Tributario……………………..………37
2.3.1 Intereses a favor del contribuyente o responsable……..…………38
2.3.2 Intereses resarcitorios………………………………………..………39
2.3.3 Intereses punitivos…………………………………………..………..40
2.3.3.1 Concepto……………………………………………..…...…40
2.3.3.2 Naturaleza…………………………………………..……….41
2.3.3.3 Cálculo de los intereses punitivos…………………..…….43
Capítulo 3 Análisis Constitucional de los Intereses Punitivos
3.1 Fundamento Constitucional………………………………………..………45
3.2 Derecho de Defensa………………………………………………......……48
3.3 Libre Acceso a Tribunales y Dependencias del Estado…….……..……50
3.4 Derecho de Petición……………………………………….………………...51
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Capítulo 4 Capítulo Final
4.1 Presentación…………………………………………………………………54
4.2 Análisis y Discusión de resultados…………………………..……………54
Conclusiones………………………………………………………....…………….71
Recomendaciones……………………………………………………...…………73
Referencias…………………………………………………………….……………74
Anexos……………………………………………………………………….………77
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INTRODUCCIÓN
El proceso contencioso administrativo es aquel mediante el cual se
someten a conocimiento del tribunal de lo contencioso administrativo, las
desavenencias surgidas entre la administración pública y los administrados,
para que este órgano jurisdiccional evalúe la actuación de dicha administración
y resuelva las inconformidades del administrado con respecto a una resolución
que afecta sus derechos o intereses.
En el caso específico de las resoluciones emitidas por la administración
tributaria, mediante las cuales resuelve los recursos de revocatoria o
reposición presentados por los contribuyentes, pueden ser impugnadas a
través del proceso contencioso administrativo regulado en el Código Tributario,
para que sea dilucidado ante la sala del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo que conozca materia tributaria, con el fin de que examine la
juridicidad de los actos administrativos.
Al concluir el proceso contencioso administrativo tributario, el tribunal
debe pronunciarse sobre la legalidad de la resolución emitida por la
Superintendencia de Administración Tributaria, anulando, revocando,
modificando o confirmado lo resuelto por ella y declarando procedente o
improcedente las determinaciones, los ajustes, lo pagado en exceso o
indebidamente cobrado, pero también debe pronunciarse sobre otras
cuestiones, como intereses, multas, recargos y costas procesales.
En cuanto a los intereses, el Código Tributario contempla los intereses a
favor del contribuyente o responsable, los intereses resarcitorios y los
intereses punitivos. Estos últimos, son aquellos que se derivan de la
interposición del proceso contencioso administrativo tributario, con el fin de
retrasar el pago de impuestos al fisco en virtud de tal proceso.
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Luego de contextualizar el tema, es oportuno indicar que la presente
tesis tiene como objetivo general, determinar si los intereses punitivos
constituyen una doble sanción para el contribuyente vencido en juicio, en
aquellos procesos contenciosos administrativos tributarios que finalizan con
una sentencia que confirma la resolución administrativa en la que se
determinan impuestos, multas e intereses resarcitorios a cobrar.
Asimismo, como objetivos específicos, se pretende diferenciar las
distintas clases de intereses reconocidos por la doctrina y los contenidos en el
Código Tributario; también definir la naturaleza jurídica de los intereses
punitivos y compararlos con otras figuras similares; y, desarrollar un análisis
constitucional de los intereses punitivos que permita determinar su
procedencia y la legalidad de su aplicación.
Con relación al aporte de la investigación, es preciso señalar que radica
en examinar una figura jurídica que ocasiona incertidumbre respecto de su
aplicación, ya que en principio, el interés no es una pena ni una sanción, sino
un simple resarcimiento por la mora, cuya función es la de reparar el daño o
perjuicio ocasionado por el incumplimiento de la obligación en el tiempo
convenido.
No obstante lo anterior, los intereses pueden cumplir una finalidad
diferente, cuando castiga al contribuyente que ha incumplido con su obligación
tributaria pero que además, ha utilizado la vía judicial y ha obligado a la
administración tributaria a litigar en esta vía para hacer efectivo el cobro de los
tributos.
En consecuencia, los intereses punitivos podrían convertirse en una
doble sanción cuando se imponen intereses resarcitorios y punitivos al mismo
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contribuyente, tanto por el no pago en tiempo de la obligación tributaria como
por haber planteado el proceso contencioso administrativo tributario.
Tal circunstancia, se convierte en objeto de estudio, con la finalidad de
examinar si de su aplicación deviene alguna violación a los derechos
constitucionales del contribuyente, puesto que podría considerarse que se está
limitando su derecho a defenderse y el libre acceso a los tribunales de justicia.
Es conveniente tomar en cuenta que, en Guatemala no se ha
profundizado en el estudio de los intereses punitivos, siendo una figura poco
explorada. La falta de certeza jurídica en este tema deja abiertas las puertas a
un sinfín de críticas e interpretaciones; por lo que la parte medular de la
investigación se enfoca en verificar si los intereses punitivos representan una
doble sanción para el contribuyente, que no solamente incumplió con su
obligación tributaria, sino también recurrió a un órgano jurisdiccional en el
legítimo ejercicio de su derecho de defensa y obligó a la administración
tributaria a litigar; así como el análisis de las consecuencias que esta hipótesis
conlleva.
Para el desarrollo de la investigación, se consultó la doctrina y los
cuerpos legales que regulan esta figura, así como entrevistas a los sujetos de
análisis, como lo son las salas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
que conocen materia tributaria, abogados que conforman la Unidad de lo
Contencioso Administrativo de la Superintendencia de Administración
Tributaria y abogados independientes que defienden los intereses de los
contribuyentes.
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CAPÍTULO 1
PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
1.1 Consideraciones Previas
Antes de estudiar el proceso contencioso administrativo tributario, es
pertinente hacer una breve revisión del proceso contencioso administrativo, para
entender de una mejor manera, todos los elementos y consecuencias jurídicas
de este proceso, esencialmente los intereses punitivos que se derivan del
mismo, los cuales constituyen el tema a desarrollar en la presente tesis.
Es importante mencionar que, para plantear este proceso, es necesario
haber concluido la vía administrativa, es decir, haber agotado los recursos
administrativos, siendo éstos los recursos de revocatoria y reposición prescritos
en la Ley de lo Contencioso Administrativo, y en materia tributaria, en el Código
Tributario. Este cuerpo normativo también rige el ocurso, para aquellos casos en
que la administración tributaria deniegue el trámite del recurso de revocatoria.
Asimismo, es importante señalar que, en los ajustes formulados por la
Intendencia de Aduanas, los recursos procedentes para agotar la vía
administrativa son los recursos de revisión y apelación.
Otra forma de concluir la vía administrativa es por medio del silencio
administrativo, el cual se configura al transcurrir treinta días hábiles contados a
partir de la fecha en que se haya presentado la solicitud, sin que se dicte la
resolución que corresponda, se tendrá por agotada la instancia administrativa y
por resuelto desfavorablemente el recurso de revocatoria o de reposición, en su
caso, para el solo efecto que el interesado pueda interponer el proceso de lo
contencioso administrativo1.
1 Congreso de la República, Decreto número 6-91, Código Tributario, artículo 157.
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Entonces, para interponer el proceso contencioso administrativo, debe
haberse emitido una resolución que haya puesto fin al procedimiento, causando
estado, y vulnerando los derechos del demandante. En cuanto a este requisito,
es preciso mencionar que la resolución debe quebrantar un derecho otorgado
con anterioridad, como por ejemplo el derecho de realizar deducciones en el
Impuesto Sobre la Renta o solicitar la devolución de crédito fiscal del Impuesto al
Valor Agregado.
El proceso contencioso administrativo contenido en el Código Tributario,
Decreto número 6-91 del Congreso de la República y el proceso contencioso
administrativo contenido en la Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto
número 119-96 del Congreso de la República, difieren debido a la especificidad
del primero. El artículo 17 “Bis” de la Ley de lo Contencioso Administrativo2
dispone que en materia laboral y materia tributaria no se aplicarán los
procedimientos regulados en esa ley, debiéndose aplicar los procedimientos
establecidos por el Código de Trabajo y el Código Tributario.
El Código Tributario señala que en todo lo no previsto en él, se aplicará la
Ley de lo Contencioso Administrativo. Por otro lado, tanto la Ley de lo
Contencioso Administrativo como el Código Tributario indican que todo lo no
previsto en esos cuerpos normativos, se aplica supletoriamente el Código
Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107 del Jefe de Estado y la Ley del
Organismo Judicial, Decreto número 2-89 del Congreso de la República y sus
reformas.
Como puede observarse, la Ley de lo Contencioso Administrativo hace
una excepción al disponer que los procedimientos regulados por dicha ley no se
aplican en materia tributaria, remitiendo a lo regulado en el Código Tributario. De
la misma forma, el Código Tributario remite a lo dispuesto en la Ley de lo
2 Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 17 “B”.
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Contencioso Administrativo, siendo una de las leyes que complementa el
proceso contencioso administrativo tributario, además del Código Procesal Civil
y Mercantil y la Ley del Organismo Judicial.
En consecuencia, se evidencia que las normas que regulan el proceso
contencioso administrativo tributario se encuentran dispersas, lo cual es criticado
por Jorge Mario Castillo González3, quien sustenta que “Las normas que regulan
el proceso no alcanzan a esquematizar las etapas y el Código Tributario deja
tantas lagunas que solo pueden llenarse con las leyes civiles y éstas, pasan a
dominar todo el trámite”. Dicha apreciación se debe a que el proceso
contencioso administrativo tributario llega a asemejarse considerablemente al
juicio ordinario civil comprendido en el Código Procesal Civil y Mercantil, en
virtud que más que un juicio de control de la juridicidad del acto administrativo,
por las etapas procesales que lo conforman, su naturaleza y efectos se
equiparan a los de un juicio de conocimiento.
Las diferencias entre el proceso contencioso administrativo y el proceso
contencioso administrativo tributario se orientan básicamente a la especialidad
de la materia tributaria, ya que si bien es cierto los dos procesos se inician a raíz
de una resolución de la administración pública, el proceso contencioso
administrativo tributario se origina única y exclusivamente de una resolución
emitida por los órganos administrativos con competencia tributaria, mientras que
el proceso contencioso administrativo se origina de una resolución emitida por
cualquier otro órgano de la administración pública.
En cuanto al plazo para interponer el proceso contencioso administrativo,
es de tres meses contado a partir de la última notificación de la resolución que
concluyó el procedimiento administrativo, del vencimiento del plazo en que la
administración debió resolver en definitiva o de la fecha de publicación del
3 Castillo González, Jorge Mario. Derecho Procesal Administrativo Guatemalteco, Tomo II, Teoría Procesal. Guatemala,
Talles Gráficos de Guatemala, 2006. 17ª edición. Pág. 793.
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Acuerdo Gubernativo que declaró lesivo el acto o resolución4, mientras que el
plazo para interponer el proceso contencioso administrativo tributario es de
treinta días hábiles, contado a partir del día hábil siguiente a la fecha en que se
hizo la última notificación de la resolución del recurso de revocatoria o de
reposición5.
Con relación al tribunal competente para conocer el proceso contencioso
administrativo, el artículo 221 de la Constitución Política de la República de
Guatemala6 crea el Tribunal de lo Contencioso Administrativo que tiene a su
cargo el control de la juridicidad de la administración pública, como una instancia
mediante la cual los administrados pueden hacer valer sus derechos frente a los
actos de la administración.
En el derecho procesal administrativo guatemalteco, el tribunal de lo
contencioso administrativo está integrado por salas y éstas a su vez, por tres
magistrados titulares y tres suplentes, constituyendo un órgano jurisdiccional y el
proceso es de única instancia7. En la actualidad, el tribunal de lo contencioso
administrativo está integrado por seis salas.
Las salas Segunda, Tercera y Cuarta del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo tienen competencia para conocer todos los conflictos de intereses
que ocurran en materia tributaria y de esa cuenta, controlar la juridicidad de los
actos administrativos en la aplicación de dicho régimen legal. Las Salas Primera,
Quinta y Sexta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo tienen competencia
para conocer los conflictos de intereses que ocurran por las demás materias que
se conocen en la vía contenciosa administrativa8.
4 Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 23.
5 Congreso de la República, Decreto número 6-91, Código Tributario, artículo 161.
6 Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala, artículo 221.
7 El Contencioso Administrativo en Guatemala. Calderón Morales, Hugo Haroldo.
http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2445/5.pdf Fecha de consulta: 7 de marzo de 2018. 8 Corte Suprema de Justicia, Acuerdos números 30-92, 16-2003, 32-2007 y 9-2013.
http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2445/5.pdf
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Los magistrados que integran el tribunal de lo contencioso administrativo
son electos de una nómina por el Congreso de la República. Dicha nómina es
propuesta por una comisión de postulación integrada por un representante de
los Rectores de las Universidades del país, quien la preside, los Decanos de las
Facultades de Derecho o Ciencias Jurídicas y Sociales de cada Universidad del
país, un número equivalente de miembros electos por la Asamblea General del
Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala y por igual número de
representantes electos por los magistrados de la Corte Suprema de Justicia9.
Tanto en el proceso contencioso administrativo como en el proceso
contencioso administrativo tributario, por mandato legal, es parte procesal la
Procuraduría General de la Nación, que es la institución encargada de velar por
los intereses del Estado. De igual manera, cuando el proceso se refiera al
control o fiscalización de la hacienda pública, también será parte la Contraloría
General de Cuentas.
1.2 El Proceso Contencioso Administrativo Tributario
Inicialmente, es oportuno recordar que un proceso es “una serie o
sucesión de actos que tienden a la actuación de una pretensión fundada
mediante la intervención de los órganos del Estado instituidos especialmente
para ello”10 como señala Mario Aguirre Godoy, citando a Jaime Guasp. Por su
parte, el término contencioso proviene de contener, que implica contienda o
litigio, y administrativo proviene del vocablo administración, del latín “ad
ministrare” que es la acción de o actividad que busca servir11.
9 Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala.
10 Aguirre Godoy, Mario. Derecho Procesal Civil, Tomo I. Guatemala. Talleres de Centro Editorial Vile. 2007. Pág. 244
11 Ballbe, Manuel y Marta Franch. Manual de Derecho Administrativo. España, AECI, 2012. Pág. 270
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Ahora bien, el Diccionario de la Lengua Española12 define contencioso-
administrativo como “Dicho de una jurisdicción: Instituida para controlar la
legalidad de la actuación administrativa y el sometimiento de esta a los fines que
la justifiquen”. Asimismo, el vocablo tributario se refiere a aquello “Perteneciente
o relativo al tributo”13 y tributo, es definido por el Diccionario Jurídico Espasa14
como “un ingreso de un poder público que tiene el carácter de ingreso de
, en el sentido de originarse por el puro imperio o aplicación
de la ley, a diferencia de lo que ocurre con los ingresos de ,
que nacen de un negocio jurídico privado, como una venta o un arrendamiento”.
El Código Tributario15 dispone que los tributos son las prestaciones
comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario,
con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Entonces,
el proceso contencioso administrativo tributario comprende, por un lado, el
control de la actuación administrativa y por otro, las prestaciones que el Estado
requiere para cumplir sus fines, especialmente los escollos que se originan de la
obtención de las mismas.
En cuanto a la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo,
surge de la misma división de poderes del Estado Republicano de Derecho,
donde el poder judicial, como garante de los derechos de los ciudadanos, puede
revisar que las resoluciones de la administración pública se encuentren
apegadas a la ley16.
El proceso contencioso administrativo tributario es aquél mediante el cual
se somete a conocimiento de un órgano jurisdiccional, las controversias
12
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. España, 2014. Vigésima tercera edición. http://www.rae.es/rae.html consulta: 9 de febrero de 2018. 13
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. España, 2014. Vigésima tercera edición. http://www.rae.es/rae.html consulta: 9 de febrero de 2018. 14
Diccionario Jurídico Espasa. España, Editorial Espasa Calpe, 1999. Pág. 979. 15
Congreso de la República, Decreto número 6-91, Código Tributario, artículo 9. 16
Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, La eficiencia de la Captación Fiscal por la Vía Judicial, 2008.Pág. 22
http://www.rae.es/rae.htmlhttp://www.rae.es/rae.html
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existentes entre los particulares y los órganos administrativos que recaudan
tributos; en este caso, corresponde a la Superintendencia de Administración
Tributaria esa función, por lo que se garantiza imparcialidad e independencia al
momento de emitir el fallo y especialmente, protección a los derechos
individuales de los que se consideran afectados.
Al respecto, Rodríguez Lobato17 compara el recurso administrativo con
este proceso, de lo cual concluye que la diferencia principal es que en el recurso
administrativo la relación procedimental es lineal, pues la administración es juez
y parte, mientras que, en el proceso la administración se encuentra en un punto
de igualdad que el particular; y, como vinculo común, está la autoridad
jurisdiccional, a quien se somete la controversia para que tome una decisión. De
allí la importancia del tribunal contencioso administrativo como encargado de
examinar la actuación de la Superintendencia de la Administración Tributaria.
Según Dino Jarach18, “el proceso tributario se caracteriza, en general, o
tiende a caracterizarse, superando concepciones jurídicas adversas, como un
sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las
reales relaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las
pretensiones correspondientes del Fisco, aún más allá de las alegaciones y
probanzas de las partes”.
De acuerdo a Catalina García Vizcaíno19, “el derecho tributario procesal
está constituido por el conjunto de disposiciones que regulan la actividad
jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario (de fondo); su
estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento
interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y
su actuación de los sujetos procesales”.
17
Rodríguez Lobato, Raúl. Derecho Fiscal. 2ª Edición. México, Industria Editorial Mexicana, 1986. Pág. 252. 18
Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Argentina, Abeledo-Perrot. 3ª edición. Pág. 445 19
García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Parte General, Tomo II. Argentina, Ediciones Depalma, 1997. Pág. 61
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17
García Vizcaíno20 continúa exponiendo que “El proceso es, a grandes
rasgos, el conjunto de actos jurídicos concatenados entre sí, regulados en
abstracto por la ley procesal, que tiene por finalidad la averiguación de los
hechos que son traídos a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que
les correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el
litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los
alcances de una realidad jurídica, o se condena o absuelve a un imputado. Es
decir, mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva.”
En el proceso contencioso administrativo tributario, la Administración
Tributaria se coloca en el mismo plano que el contribuyente, presentando sus
argumentos de hecho y derecho en que fundan sus pretensiones. Esa igualdad
representa el sistema de pesos y contrapesos, ya que es un órgano
jurisdiccional el que califica la actuación de la Administración Tributaria y al
mismo tiempo la del demandante, pues tiene a la vista la totalidad del
expediente administrativo donde constan todos los actos de ambas partes.
Giuliani Fonrouge21 resalta que el proceso contencioso administrativo
tributario “Se inicia con la disconformidad del sujeto pasivo de la obligación
tributaria (contribuyente o responsable) contra el acto administrativo de
determinación del impuesto o de aplicación de sanciones y que se manifiesta
mediante una demanda o un recurso, entendidos estos términos en el sentido
formal que reciben en práctica forense, consistentes en una acción (repetición) o
en un pedido de revisión del acto (apelación)”.
El proceso contencioso administrativo tributario también puede definirse
como el proceso mediante el cual se solventan judicialmente las controversias
20
Loc. cit 21
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero, Volumen II. Argentina, Ediciones Depalma, 1997. 6ª edición. Pág. 814
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18
derivadas de una decisión de la administración pública que de una u otra
manera ha afectado los derechos e intereses de una parte22.
1.2.1 Principios Constitucionales en materia tributaria
El proceso contencioso administrativo tributario, además de fundarse en
los principios procesales inherentes al proceso, también se reviste de principios
específicos que rigen en materia tributaria, los cuales son de suma importancia
en el desarrollo de dicho proceso, sobre todo porque contienen garantías para
los contribuyentes. Dentro de los principios más importantes, se encuentran los
siguientes:
1.2.1.1 Principio de Legalidad:
Este principio está plasmado en el artículo 239 de la Constitución
Política de la República de Guatemala23, que establece: “Corresponde con
exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y
extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las
necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así
como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes:
a) El hecho generador de la relación tributaria;
b) Las exenciones;
c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d) La base imponible y el tipo impositivo;
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f) Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la
ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las
22
Ballbe, Manuel y Marta Franch. Op.Cit. Pág. 281 23
Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala, artículo 239.
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19
bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán
modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro
administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su
recaudación”.
El principio de legalidad se refiere a que la potestad tributaria le
corresponde al Organismo Legislativo y se manifiesta a través de normas
legales, es decir, que es el Congreso de la República el único facultado por la
ley para crear impuestos ordinarios y extraordinarios, así como la determinación
o modificación de las bases de recaudación. Además, es una garantía para el
contribuyente de que no va a ser sancionado arbitrariamente por la
Administración Tributaria pues las sanciones deben estar taxativamente
establecidas en la ley.
Asimismo, indica expresamente que las disposiciones jerárquicamente
inferiores a la ley que contradigan o tergiversen las normas que establezcan las
bases de recaudación del tributo serán nulas de pleno derecho y las
disposiciones reglamentarias no pueden modificar dichas bases de recaudación,
puesto que se deben concretar a normar lo relacionado al cobro administrativo
de los tributos.
De acuerdo a García Belsunce24 “El principio de legalidad, que se expresa
en el aforismo nullum tributum sine lege (no hay tributo sin ley), constituye una
garantía esencial en el derecho constitucional tributario en cuya virtud se
requiere que todo tributo sea sancionado por una ley material y formal,
entendida esta como la disposición que emana del órgano constitucional que
tiene la potestad legislativa, conforme a los procedimientos establecidos en la
Constitución para la sanción de las leyes y que contiene una norma jurídica”.
24
García Belsunce, Horacio A. Temas de Derecho Tributario. Argentina, Abeledo-Perrot, 1982. Págs. 78-79
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20
El principio de legalidad también representa una garantía de que los
tributos no van a aumentar sin que exista una ley debidamente promulgada por
el Congreso de la República, por lo que también está íntimamente relacionado
con el principio de seguridad jurídica, pues se tiene la certeza que la
Administración Tributaria ni algún otro órgano administrativo puede crear o
modificar los tributos.
Por otro lado, Catalina García Vizcaíno25 afirma que “en virtud de este
principio, las leyes son interpretadas conforme su letra y espíritu, vedando la
posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. Además, las
obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo
de particulares, ni entre estos y el Estado”.
El principio de legalidad se enfoca en el efecto erga omnes de la ley, pues
es el único medio por el cual pueden crearse impuestos y exenciones “frente a
todos”, lo que significa que ningún reglamento, acuerdo o contrato pueden
derogar las obligaciones tributarias que nacieron en virtud de una ley.
Igualmente, conlleva la prohibición de crear tributos por analogía, o bien crear
exenciones que la ley no contempla.
Según el doctor Rolando Escobar Menaldo26, “En materia tributaria, este
principio presenta dos aristas: a) Reserva de ley; y b) Preferencia de ley. El
primero se refiere a que la única fuente creadora de los tributos es la ley, y el de
preferencia de ley consiste en que la ley es superior a cualquier reglamento
circular o cualquier otra clase de disposición, por lo tanto, las normas contenidas
en éstos no pueden contrariar u oponerse a las disposiciones de la ley”.
25
García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Parte General, Tomo I. Argentina, Ediciones Depalma, 1999. Pág. 271 26
Escobar Menaldo, Rolando. Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala, Reporte Preliminar. Guatemala, 2004. Pág. 9
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21
1.2.1.2 Principio de Capacidad Contributiva o de Pago
Este principio se encuentra en el primer párrafo del artículo 243 de la
Constitución Política de la República de Guatemala27, que dispone: “…Para el
efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de
capacidad de pago…”
El principio de capacidad de pago se refiere a que el sujeto pasivo sea
titular de un patrimonio o de una renta adecuada para realizar el pago de un
impuesto, después de cubrir los gastos vitales e ineludibles, dando lugar a una
relación directa entre la tasa impositiva y la capacidad del contribuyente.
García Vizcaíno28 expone que “la capacidad contributiva también es
llamada ‘capacidad de pago’ (traducción habitual del inglés “ability to pay” y del
alemán “Leistungsfahigkeit”), consiste en la aptitud económico-social para
contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se vincula con el principio del
sacrificio, puede enfocársela también considerando las posibilidades de un
individuo, más que su sacrificio”.
De tal cuenta que el principio de capacidad de pago se enfoca en las
posibilidades que tiene un individuo de cooperar al sostenimiento del Estado,
desde el punto de vista social y económico. Es una aptitud en virtud de la cual
los particulares son capaces de contribuir al cumplimiento de los fines del
Estado, tales como educación, seguridad, salud, entre otras, siempre y cuando
hayan cubierto previamente sus necesidades básicas.
El doctor Rolando Escobar Menaldo29 considera: “Este principio es un
sinónimo del principio de capacidad económica, siendo afín con el principio de
27
Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala, artículo 243. 28
García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Parte General, Tomo I. Argentina, Ediciones Depalma, 1999. Pág. 278 29
Escobar Menaldo, Rolando. Op Cit. Pág. 9
-
22
justa repartición de la carga tributaria, pues expresa el entendimiento de que
quien tiene más, pague más impuesto que aquellos que tienen poco. En otras
palabras, quien goza de mayor riqueza debe, proporcionalmente, pagar más
impuestos que aquellos que no tienen”.
Es innegable que el principio de capacidad de pago se relaciona con el
principio de proporcionalidad, ya que cada quien debe pagar en proporción a lo
que tiene, es decir que los que más tienen, deben pagar más que aquellos que
no son tan afortunados. No sería coherente que dos particulares con distinta
capacidad económica tuvieran que pagar lo mismo, pues entraría en juego
también el principio de igualdad.
1.2.1.3 Principio de Equidad y Justicia Tributaria
Este principio se encuentra regulado en el artículo 243 de la Constitución
Política de la República30, que dispone en su primer párrafo: “El sistema
tributario debe ser justo y equitativo…”
Respecto al principio de equidad y justicia tributaria, se refiere a la
obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, en proporción a la
capacidad de cada uno de los obligados. Esto se traduce en la correspondencia
al Estado por los beneficios recibidos, sin excluir a algún sujeto por encontrarse
en una situación menos ventajosa con respecto al otro, sino por el contrario
imponiéndole una carga menor en virtud de su pobreza.
García Vizcaíno31 sustenta que “La proporción justa o equitativa de los
tributos (principio de equidad) se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato,
a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no
confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad”. Dicha aseveración demuestra
30
Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala, artículo 243. 31
García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Parte General, Tomo I. Argentina, Ediciones Depalma, 1999. Pág. 279
-
23
que para dar lugar al principio de equidad se debe dar un conjunto de
condiciones, siendo prácticamente un ideal que solamente puede alcanzarse
cuando se cumplen todos los demás principios.
Escobar Menaldo32 discurre “La doctrina coincide en identificar en el
principio de equidad las dos premisas siguientes: a) Dar igual trato a los
contribuyentes que se encuentran en iguales circunstancias; y b) Dar un trato
distinto para las circunstancias desiguales. Respecto al principio de justicia, éste
propone la idea de un reparto justo de la carga tributaria. La equidad y la justicia
se entrelazan debido a que la meta última de todo sistema tributario es lograr la
justicia en su aplicación”.
Nuevamente puede apreciarse que, en materia tributaria, todos los
principios están íntimamente vinculados, puesto que por un lado, el principio de
equidad se refiere a la igualdad en el trato a los iguales y a los desiguales,
mientras que por el otro lado el principio de justicia se refiere también a la
equidad, teniendo como finalidad un sistema tributario justo.
1.2.1.4 Principio de No Confiscación
Este principio está contemplado en los artículos 41 y 243 de la
Constitución Política de la República de Guatemala33, que disponen en sus
partes conducentes: “… Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de
multas confiscatorias…” y “Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o
múltiple tributación interna”.
La finalidad de este principio es que el tributo no exceda a la capacidad
contributiva del sujeto pasivo de tal manera que le extinga su patrimonio o le
32
Escobar Menaldo, Rolando. Op Cit. Pág. 11 33
Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala, artículos 41 y 243.
-
24
impida ejercer la actividad que le da ingreso económico. García Vizcaíno34
reflexiona que “en materia tributaria se debería considerar confiscatorio el
conjunto de gravámenes que absorba una parte sustancial de la renta del
obligado al pago, excluyendo los impuestos a los consumos específicos, los
tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas”.
Por su parte, el doctor Escobar Menaldo35 argumenta “El principio de la
prohibición de confiscatoriedad es una garantía del contribuyente para soportar
el peso tributario sin el sacrificio de su patrimonio. Se trata de una garantía
contra una posible y radical aplicación de la progresividad, por parte del Estado,
que puede resultar en la apropiación de sus bienes. Dicho de otro modo,
consiste en el reconocimiento del derecho a la propiedad privada, garantizado
también por la Constitución Política de la República”.
El principio de no confiscatoriedad se relaciona con el principio de
propiedad privada, toda vez que los tributos no pueden llegar al punto de afectar
la propiedad o, mejor dicho, el patrimonio del contribuyente, porque entonces se
estaría convirtiendo en confiscatorio. Según el Diccionario de la Lengua
Española36, confiscación significa “Pena o sanción consistente en la apropiación
por el Estado de la totalidad del patrimonio de un sujeto”, por lo que el principio
de no confiscatoriedad garantiza que el Estado no abuse de su poder soberano
para arrebatar su patrimonio a los particulares.
1.2.1.5 Prohibición de Doble o Múltiple Tributación
Este principio se encuentra en el segundo párrafo del artículo 243 de la
Constitución Política de la República de Guatemala37, que dispone: “… Hay
doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al
34
García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Parte General, Tomo I. Argentina, Ediciones Depalma, 1999. Pág. 283 35
Escobar Menaldo, Rolando. Op Cit. Pág. 12 36
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. España, 2014. Vigésima tercera edición. http://www.rae.es/rae.html consulta: 9 de febrero de 2018. 37
Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala, artículo 243.
http://www.rae.es/rae.html
-
25
mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con
poder tributario y por el mismo evento o período de imposición”.
En ese sentido, es importante resaltar que para que exista doble o
múltiple tributación es requisito sine qua non que se cumplan 4 condiciones: 1.
Que se trate del mismo sujeto pasivo; 2. Que se trate del mismo sujeto activo; 3.
Que se trate del mismo hecho generador; y 4. Que se trate del mismo período
impositivo. Si falta alguna de esas condiciones entonces no puede considerarse
que existe doble tributación.
El doctor Escobar Menaldo38 manifiesta que “Diversos autores que tratan
la materia, cuando definen la doble tributación, consideran que no basta que la
misma riqueza y el mismo sujeto económico sean gravados dos veces para que
se pueda hablar de duplicación del tributo, sino que se necesita que se grave
dos veces por el mismo título. Para el análisis de esta figura, cabe distinguir
algunos elementos y aspectos intrínsecos a la doble imposición económica
como lo son:
• Unidad o diversidad de sujetos activos.
• Unidad de causa o hecho imponible.
• Unidad o diversidad de sujetos pasivos.
• El elemento estable y definitivo para identificar un doble gravamen económico
es la identidad de causa o hecho imponible: renta, capital, consumo”.
1.2.2 Desarrollo del Proceso Contencioso Administrativo Tributario
Como se mencionó anteriormente, el proceso contencioso administrativo
tributario se encuentra regulado por el Código Tributario, la Ley de lo
Contencioso Administrativo, el Código Procesal Civil y Mercantil y la Ley del
38
Escobar Menaldo, Rolando. Op Cit. Págs. 12 y 13
-
26
Organismo Judicial, por lo que a continuación se hará una exposición concisa
del desarrollo de dicho proceso, tomando de cada cuerpo legal las normas
aplicables:
La demanda se presenta cumpliendo con los requisitos mínimos
establecidos en el artículo 28 de la Ley de lo Contencioso Administrativo39, en el
Centro de Servicios Auxiliares de la Administración de Justicia, que asigna la
Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que conozca. Si el memorial
de demanda presenta errores o deficiencias subsanables, se fija un plazo para
que el demandante lo enmiende. Si los errores son insubsanables o el actor no
enmienda su error, el tribunal la rechazará de plano40.
Si el actor enmienda su error en el plazo establecido, el tribunal solicita
los antecedentes al órgano administrativo dentro de los cinco días de la
presentación de la demanda o su enmienda y el órgano administrativo debe
enviar el expediente al tribunal dentro de los diez días de solicitado. Si no lo
envía, se da trámite a la demanda y entra a conocer lo argumentado por el actor
y el tribunal ordena lo conducente contra el funcionario por desobediencia41.
Con los antecedentes o sin ellos, el tribunal examina si la demanda está
ajustada o no a derecho y resuelve dentro de los tres días de tener los
antecedentes o la negativa de enviarlos. Si la demanda se ajusta a derecho la
admite para su trámite y puede decretar medidas cautelares. Si la demanda no
se ajusta a derecho, no le da trámite y decreta un auto que pone fin al proceso42.
Al darse trámite a la demanda, se emplaza al órgano administrativo, a la
Procuraduría General de la Nación, a los terceros interesados y a la Contraloría
39
Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 28. 40
Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 31. 41
Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 32. 42
Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 33.
-
27
General de Cuentas, en su caso, por un plazo de quince días. En consecuencia,
los pueden asumir las actitudes siguientes:
a) Que se planteen excepciones previas dentro de los cinco días del
emplazamiento en la vía incidental. Si ese fuera el caso, se confiere
audiencia por tres días a las partes, se abre a prueba por diez días y se
resuelve en tres días de planteado o vencido la prueba. Si se resuelve
con lugar las excepciones, se termina el proceso, de lo contrario,
continúa.
b) Contestación de la demanda en sentido negativo con la posibilidad de
plantear excepciones perentorias.
c) No se contesta la demanda y se declara rebeldía del que no contestó.
d) Allanamiento de todas las partes y se dicta sentencia.
Si el proceso continúa, se abre a prueba por treinta días, lo cual puede
omitirse en el caso que sea un punto de derecho. Vencido el plazo de prueba
antes o en los treinta días, se señala día y hora para la vista dentro de los quince
días después de terminada la tramitación del proceso. En la vista se presentan
los alegatos finales, los cuales consisten en los argumentos y en cómo se
comprobaron los hechos afirmados mediante los medios de prueba
diligenciados.
Posteriormente, se puede decretar un auto para mejor fallar por un plazo de diez
días o se dicta sentencia dentro de los quince días después de la vista43.
Al estar firme la sentencia, se notifica a todas las partes y estas tienen un
plazo de cuarenta y ocho horas para solicitar la aclaración o ampliación de la
sentencia o bien, no habiendo nada que aclarar o ampliar, tienen quince días
para interponer el Recurso Extraordinario de Casación44. Ahora bien, si no se
presenta este recurso y la sentencia queda firme, se devuelve el expediente al
43
Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 44. 44
Congreso de la República, Decreto Ley 107, Código Procesal Civil y Mercantil, artículo 626.
-
28
órgano administrativo con certificación de lo resuelto y se señala plazo para el
cumplimiento de la sentencia.
En relación a la ejecución de la sentencia, si la sentencia es favorable al
contribuyente, puede acudir a la vía de apremio en los tribunales del ramo civil
dependiendo del caso, si es desfavorable para el contribuyente, la
Administración Tributaria presenta demanda en la vía económico coactiva45.
1.2.2.1 Recursos
La Ley de lo Contencioso Administrativo, en su artículo 27, establece
“Salvo el recurso de apelación, en este proceso son admisibles los recursos que
contemplen las normas que regulan el proceso civil, incluso el de casación,
contra las sentencias y autos definitivos que pongan fin al proceso, los cuales se
substanciarán conforme tales normas”.
Como puede observarse, la Ley de lo Contencioso Administrativo
determina que son admisibles los recursos del proceso civil, lo cual implica que
las resoluciones judiciales emitidas en este caso por una Sala del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo pueden impugnarse mediante los recursos
contemplados en el Libro Sexto del Código Procesal Civil y Mercantil, excepto la
apelación.
En este sentido, el artículo 169 del Código Tributario señala
expresamente que contra las resoluciones que pongan fin al proceso
contencioso administrativo tributario, cabe el recurso de casación, el cual se
interpondrá, administrará y sustanciará de conformidad con el Código Procesal
Civil y Mercantil. Es decir, que la casación procede por motivos de fondo y de
45
Congreso de la República, Decreto número 119-96, Ley de lo Contencioso Administrativo, artículo 48.
-
29
forma y debe interponerse en un plazo de quince días, contados desde la última
notificación de la resolución respectiva.
Para apreciar de una mejor manera el proceso contencioso administrativo
tributario, se presenta un esquema en el Anexo número 1.
1.2.3 Sentencia del proceso contencioso administrativo tributario
De acuerdo a Mario Aguirre Godoy46, “La sentencia es el acto procesal
por excelencia de los que están atribuidos al órgano jurisdiccional. Mediante ella
termina normalmente el proceso y cumple el Estado la delicada tarea de actuar
el Derecho objetivo. En la importante clasificación de los actos procesales,
atendiendo precisamente a su función, o sea la que los divide en actos de
iniciación, actos de desarrollo y actos de terminación (de decisión y de
extinción)”, la sentencia corresponde a los actos de decisión”.
En ese sentido, el Código Tributario en su artículo 165 “A” prescribe que
la sentencia que ponga fin al recurso (sic) contencioso administrativo
determinará si la resolución recurrida se apegó a las normas jurídicas aplicables
a las actuaciones de la Administración Tributaria y hará un análisis sobre cada
una de las mismas en su parte considerativa. Seguidamente procederá a
declarar la confirmación, modificación, revocación o anulación de la resolución
recurrida y a imponer el pago de costas a la parte vencida en el proceso, con
excepción de aquellos casos en que el Tribunal encuentre razones suficientes
para eximirlas parcial o totalmente47.
De lo anterior, se desprende que el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo debe pronunciarse sobre la legalidad de la resolución que emite la
Superintendencia de Administración Tributaria, confirmándola, modificándola,
46
Aguirre Godoy, Mario. Op. cit. Pág. 761. 47
Congreso de la República, Decreto número 6-91, Código Tributario, artículo 165 “A”.
-
30
revocándola o anulándola; pero también debe imponer sanciones como lo son
las costas procesales y los intereses punitivos. Ahora bien, en la sentencia que
resulte desfavorable para el demandante, el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo puede confirmar la resolución recurrida y, en consecuencia,
queda íntegra la obligación tributaria determinada administrativamente.
En la resolución recurrida por medio del proceso contencioso
administrativo tributario, se ordena el pago del impuesto omitido, si fuere el caso,
así como el 100% de multa más los intereses resarcitorios correspondientes; por
lo que, al declararse sin lugar la demanda, esta resolución se confirma en su
totalidad o parcialmente; pero, además, la sala del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo puede condenar al pago de costas y de intereses punitivos.
Respecto de las costas, Sergio Pineda48 las define como “los gastos
objetivamente necesarios ocasionados o incurridos por las partes por llevar a
cabo la defensa de su derecho en un juicio y que el litigante vencido debe
satisfacer a la parte que los tribunales le han dado la razón”. Por su parte,
Aguirre Godoy49 las describe como “aquellos gastos necesarios que las partes
llevan a cabo en un proceso para que este llegue a su terminación normal”.
El Código Procesal Civil y Mercantil50 prescribe que cada parte será
responsable directamente de los gastos que se ocasionen por los actos que
lleve a cabo y por los que pida, debiendo anticiparlos cuando así lo establezca la
ley. En caso de condenación en costas, la parte condenada debe indemnizar a
la otra de todos los gastos necesarios que hubiere hecho.
48
Pineda Castañeda, Sergio Amadeo. Teoría General del Proceso. Guatemala, Litografía MR, 2012. Pág.155 49
Aguirre Godoy, Mario. Op. Cit. Pág. 830 50
Congreso de la República, Decreto Ley 107, Código Procesal Civil y Mercantil, artículo 572.
-
31
Y los intereses, que en general son una suma de dinero que representa el
precio del uso de un capital51. Sin embargo, hay varias clases de intereses,
atendiendo a su finalidad, hecho que es objeto de estudio en la presente tesis,
para determinar si los intereses resarcitorios y los intereses punitivos constituyen
una doble sanción para el demandante vencido en el proceso contencioso
administrativo tributario.
51
Enciclopedia Jurídica. Unión Postal Universal (U.P.U.). http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/recargo-tributario/recargo-tributario.htm Fecha de consulta: 23 de marzo de 2018.
http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/recargo-tributario/recargo-tributario.htmhttp://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/recargo-tributario/recargo-tributario.htm
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32
CAPÍTULO 2
INTERESES
2.1 Concepto de interés:
La palabra interés puede concebirse desde distintos puntos de vista. El
Diccionario de la Lengua Española52 define interés como “Provecho, utilidad,
ganancia”. Por su parte, el Diccionario de Economía y Finanzas 53 lo describe
como “Cantidad que se paga como remuneración por la disponibilidad de una
suma de dinero tomada en concepto de crédito. Se justifica como retribución por
el factor capital, o por la abstinencia de consumo que significa para el
prestamista”.
La expresión interés se relaciona con las finanzas, entendiéndose como la
ganancia o utilidad resultante de un crédito otorgado, que tiene como objetivo
primordial que el deudor pague al acreedor una remuneración por poner a su
disposición cierta cantidad de dinero en un momento determinado,
convirtiéndose en un provecho para el acreedor por haber entregado esa
cantidad y no poder disponer de ella hasta que le sea restituida.
Asimismo, el Diccionario Económico y Financiero54 considera que el
interés es el “Precio de servicio proporcionado por el prestamista al prestatario y
pagado por este último para conseguir la utilización de cierta suma de dinero
durante un periodo determinado”. Por lo que se desprende que el interés es el
precio que se paga por la oportunidad de disponer de una cantidad de dinero en
cierto momento, constituyéndose en el beneficio que recibe el prestatario por dar
esa cantidad de dinero al prestamista.
52
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. España, 2014. Vigésima tercera edición. http://www.rae.es/rae.html consulta: 19 de febrero de 2018. 53
Diccionario de Economía y Finanzas. España, Alianza Editorial, 1996. Pág. 345 54
Diccionario Económico y Financiero. 3ª edición. España, Asociación para el Progreso de la Dirección, 1981. Pág. 423
http://www.rae.es/rae.html
-
33
Desde la perspectiva jurídica, el interés puede entenderse como “Ventaja
de orden pecuniario o moral que importa para una persona el ejercicio de un
derecho o acción”55. El interés es una ventaja para el acreedor, que se ve
reflejada en el transcurso del tiempo, en virtud de la cantidad de dinero que
entregó al deudor y las condiciones pactadas, pero también puede percibirse
como la importancia que representa un derecho, un acontecimiento o una acción
para una persona.
El Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales56, define interés
como “Conveniencia o necesidad de carácter colectivo en el orden moral o
material”, lo cual significa que el interés también puede ser conceptualizado
como un fin colectivo, en cuanto a la importancia de lograr un propósito como
sociedad o buscar un fin como grupo social.
En el ámbito financiero, el interés es el valor de disponer de dinero en un
determinado plazo de tiempo, mientras que, en el ámbito jurídico, el interés está
relacionado con numerosas figuras jurídicas. Puig Peña57 asevera que el interés
en su sentido más general es “aquella cantidad de cosas fungibles, que pueden
exigirse como rendimiento de una obligación de capital, en proporción al importe
o al valor del capital y al tiempo por el cual se está privando de la utilización del
mismo”.
El término interés aparece constantemente en códigos y leyes,
especialmente en materia civil, ya que se encuentra vinculado a una diversidad
de temas como familia, bienes, obligaciones, entre otros. El Código Civil
guatemalteco contempla esta figura en numerosos artículos, desde el Libro
Primero hasta el Libro Quinto, por lo que se evidencia que el vocablo interés
tiene diferentes acepciones incluso en el campo del derecho.
55
Diccionario Jurídico Consultor Magno. Colombia, D’vinni, S.A., 2010. Pág. 329 56
Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Argentina, Editorial Heliasta S.R.L. 1987. Pág.392 57
Puig Peña, Federico. Compendio de Derecho Civil Español, Tomo III Obligaciones y Contratos. España, Ediciones Pirámide, S.A. 1976. Pág. 45
-
34
2.2 Clasificación de los intereses:
Al igual que los múltiples significados de la palabra interés, también
existen varias clases de intereses, tanto en el área de finanzas como de
derecho. En el aspecto financiero, los intereses pueden clasificarse en simples y
compuestos. El interés simple se estipula en el acuerdo de préstamo y es la
relación entre el importe del interés adeudado por un año y el importe del capital
prestado, expresados en unidades monetarias corrientes. El interés compuesto
lleva implícita la aplicación del tipo de interés tanto al importe del interés del
capital inicial como a la suma capitalizada de los intereses ya percibidos58.
El Diccionario de Economía y Finanzas59 hace una amplia clasificación de
los intereses:
a. Interés Abierto: Es el total de contratos abiertos existentes en un
mercado. Da idea de la liquidez de un mercado de opciones o
futuros.
b. Interés Compuesto: Es el rendimiento de un capital tomado a
préstamo, cuando al principal inicial van acumulándose los
intereses generados sucesivamente, en un proceso de
retroalimentación que ensancha, momento a momento, la base del
capital.
c. Interés Legal: Es el que sirve para determinar con fijeza las
cargas adicionales que se devengan por demora en el pago de los
impuestos. El interés legal puede servir también de referencia para
la fijación de tipos en casos concretos.
d. Interés Simple: Es el rendimiento de un capital tomado a
préstamo, sin que en el momento de percibirla pueda agregarse
58
Diccionario Económico y Financiero. Op. Cit. Pág. 346 59
Diccionario de Economía y Finanzas. Op. Cit. Pág. 424
-
35
esa remuneración al principal para engrosar la base a la que
después aplicar el tipo de rédito.
e. Interés de Demora: Es el que se produce, y el deudor tiene que
pagar como consecuencia de la demora en el pago de una deuda.
Como penalización, el tipo de interés a aplicar es superior al
normal, adquiriendo frecuentemente caracteres usurarios.
f. Interés Intercalario: Es el que se calcula como retribución del
capital invertido en una entidad por el tiempo en que todavía no ha
entrado en rendimiento.
g. Interés Minoritario: En los balances consolidados, representan la
parte que algunos terceros tienen en el capital de subsidiarias
consolidadas. Desde el punto de vista del análisis del riesgo
crediticio, no se deben considerar como pasivo.
Por otro lado, el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales60,
hace la siguiente clasificación: “el interés se llama compensatorio cuando está
destinado a indemnizar el daño o perjuicio producido total o parcialmente con el
incumplimiento de una obligación; compuesto, cuando se calcula sobre un
capital y sus intereses acumulados; convencional cuando ha sido pactado en un
contrato; legal, cuando su cuantía está determinada por la ley; judicial, cuando
corre desde la interposición de la demanda o desde una intimación previa;
moratorio, cuando se destina a reparar el perjuicio resultante de la mora en el
cumplimiento de una obligación; usurario, si excede con mucho de la tasa
máxima legalmente establecida”.
Puede encontrarse una diversidad de intereses, dependiendo de su
origen así es su denominación. Puig Peña61 reconoce los intereses a favor del
acreedor, los cuales dan lugar a los intereses propiamente dichos, o a favor del
deudor, los cuales dan cabida al interusurium o descuento. De conformidad con
60
Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Argentina, Editorial Heliasta S.R.L. 1987. Pág. 392 61
Puig Peña, Federico. Op. Cit. Pág. 45
-
36
este autor, los intereses a favor del acreedor representan la retribución que el
acreedor tiene derecho de exigir por privársele de una suma de dinero que se le
adeuda, una vez esta se ajuste a la cantidad adeudada y a la duración de la
deuda, surgiendo a partir de un negocio jurídico o de la ley.
El Diccionario Jurídico Consultor Magno62 también reconoce varias clases
de intereses. Clasifica en interés compensatorio como “el precio por el uso del
dinero ajeno”; el compuesto como “compensación que se calcula sobre un
capital acrecentado con los intereses acumulados”; el judicial como
“compensación que se adeuda a partir de la interposición de la demanda o
desde su notificación”; el moratorio como “indemnización consiguiente al estado
de mora del deudor”. Además, incluye el interés legal, que se define como
“indemnización compensatoria impuesta por razones de equidad, en función del
uso de dineros ajenos”, así como el interés usurario, que describe como el
“precio de una deuda cuyo valor sobrepasa la tasa máxima fijada por la ley”.
Es prudente mencionar que hay tipos de intereses que tienden a
confundirse, tal es el caso del interés compensatorio, resarcitorio y moratorio.
Respecto al interés compensatorio y resarcitorio, es pertinente revisar el
Diccionario de la Lengua Española63, que define compensar como “Dar algo o
hacer un beneficio en resarcimiento del daño, perjuicio o disgusto que se ha
causado” y resarcir como “Indemnizar, reparar, compensar un daño, perjuicio o
agravio”, por lo que puede deducirse que compensar es sinónimo de resarcir y,
en consecuencia, cuando se refiere a interés compensatorio y resarcitorio, se
trata de lo mismo.
El interés compensatorio o resarcitorio tiene por finalidad indemnizar al
acreedor por el tiempo de espera adicional al plazo establecido para el
62
Diccionario Jurídico Consultor Magno. Op. Cit. Pág. 330 63
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. España, 2014. Vigésima tercera edición. http://www.rae.es/rae.html consulta: 19 de febrero de 2018.
http://www.rae.es/rae.html
-
37
cumplimiento de la obligación64. Es por esta razón que como su nombre lo dice,
busca compensar o resarcir el daño o perjuicio ocasionado por el incumplimiento
de la obligación en el tiempo convenido, ya que el solo incumplimiento puede
traer consecuencias colaterales que afecten al acreedor.
Ahora bien, el interés moratorio se deriva de la mora, la cual es definida
por el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales65, como la “tardanza
en el cumplimiento de una obligación” y por Rubén Contreras66 como “situación
jurídica del deudor o del acreedor, que no cumplió la prestación o el deber a su
cargo, y que fue legalmente interpelada por su contra parte”. En ese orden,
puede colegirse que los intereses moratorios son aquellos que surgen cuando el
deudor o el acreedor no cumplen con su obligación en el tiempo convenido.
Por lo tanto, la naturaleza jurídica de los intereses compensatorios o
resarcitorios es distinta a la de los intereses moratorios. Los primeros tienen por
objeto reparar el daño y/o perjuicio que se pudiera haber causado en virtud del
incumplimiento de una obligación, mientras que el interés moratorio es un
castigo que se impone al deudor que no cumplió con el pago de una obligación
en tiempo.
2.3 Intereses regulados en el Código Tributario
En ese sentido, el Código Tributario67 regula varias clases de intereses,
dentro de los que se encuentran los intereses resarcitorios a favor del fisco, los
cuales se generan cuando el contribuyente o responsable no paga el importe de
la obligación tributaria, dentro de los plazos legales establecidos.
64
Econling.com.ar. Richard Leonardo Amaro Gómez. Los Intereses Fiscales. Argentina. http://www.econlink.com.ar/intereses-fiscales fecha de consulta: 5 de febrero de 2018. 65
Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Argentina, Editorial Heliasta S.R.L. 1987. Pág. 392 66
Contreras Ortiz, Rubén Alberto. Obligaciones y Negocios Jurídicos Civiles (Parte General). Guatemala, Instituto de Investigaciones Jurídicas, 2004. Pág. 127 67
Congreso de la República, Decreto 6-91, Código Tributario, artículos 58, 60 y 61.
http://www.econlink.com.ar/intereses-fiscales
-
38
También considera los intereses punitivos, los cuales se derivan de la
interposición del recurso contencioso administrativo tributario. Asimismo,
reconoce los intereses a favor del contribuyente, que se generan cuando este
realiza pagos indebidos o en exceso por concepto de tributos, multas e
intereses, los cuales devenga hasta que se efectúa el pago sobre el total o el
saldo que resulte a su favor, según el saldo de la cuenta corriente tributaria
integral establecida en el mismo Código.
2.3.1 Intereses a favor del contribuyente o responsable
De conformidad con el artículo 61 del Código Tributario “El contribuyente
o el responsable que hubiere efectuado pagos indebidos o en exceso por
concepto de tributos, multas e intereses, devengará intereses hasta que se
efectúe el pago sobre el total o el saldo que resulte a su favor, según el saldo de
la cuenta corriente tributaria integral establecida en el artículo 99 de este Código.
Los intereses se computarán a partir de la fecha en que el contribuyente o
responsable presentó la solicitud.
En los casos de una devolución o pago indebido o en exceso, realizado por la
Administración Tributaria, el interés se computará desde la fecha de pago hasta
que se efectúe el reintegro, compensación o acreditamiento, aplicando la tasa de
interés anual conforme el artículo 58 de este Código”.
Los intereses a favor del contribuyente o responsable regulados en el
Código Tributario pueden clasificarse dentro de los intereses moratorios, toda
vez que se derivan de la tardanza en que puede incurrir la Administración
Tributaria al efectuar el pago a los contribuyentes, en virtud de pagos indebidos
o en exceso realizados por estos y es por esa razón que se computan desde la
fecha en que se realizó el pago hasta el reintegro de este.
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39
2.3.2 Intereses resarcitorios
El artículo 58 del Código Tributario preceptúa: “El contribuyente o
responsable que no pague el importe de la obligación tributaria, dentro de los
plazos legales establecidos, deberá pagar intereses resarcitorios, para
compensar al fisco por la no disponibilidad del importe del tributo en la
oportunidad debida. Dicho interés se calculará sobre el importe del tributo
adeudado y será equivalente a la suma que resulte de aplicar a dicho tributo, la
tasa de interés simple máxima anual que determine la Junta Monetaria para
efectos tributarios, dentro de los primeros quince días de los meses de enero y
julio de cada año, para el respectivo semestre, tomando como base la tasa
ponderada bancaria para operaciones activas del semestre anterior”.
Según Paulina Albrecht68, “Resulta justificado que las leyes impositivas
contemplen medios coercitivos para lograr la satisfacción oportuna de las
deudas fiscales cuyas existencia afecta de manera directa el interés de la
comunidad porque gravitan en la percepción de la renta pública; con ese
propósito se justifica la aplicación de tasas de interés más elevadas… El fin de
los intereses resarcitorios previstos en el art. 42 de la ley 11.683 es permitir el
normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, por lo que se justifica la
elevación de las tasas más allá de lo normal.”
El artículo 59 del Código Tributario establece: “Los intereses resarcitorios
a favor del fisco, se computarán desde el día fijado por la ley para pagar el
tributo, hasta el día en que efectivamente se realice el pago del mismo”.
Como se indicó anteriormente, los intereses resarcitorios tienen la
finalidad de indemnizar, en este caso buscan reparar al fisco por el daño y
68
Albrecht, Paulina G. El Derecho Penal Tributario según la Jurisprudencia. 1ª Edición. Argentina, Editorial Ad-Hoc S.R.L., 1995. Pág. 131.
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40
perjuicio ocasionado por el incumplimiento del contribuyente, toda vez que no
obstante tener previsto que todos y cada uno de los contribuyentes cumplirá con
sus obligaciones tributarias, no lo hizo y perjudicó a la Administración Tributaria
al no poder disponer del tributo.
Los intereses resarcitorios son impuestos por la Administración Tributaria,
quien tiene la facultad de sancionar, emanada del artículo 183 de la Constitución
Política de la República de Guatemala, en el cual se establece la función del
Organismo Ejecutivo de hacer cumplir las leyes, siendo una de ellas el Código
Tributario y, por ende, las sanciones reguladas en él.
2.3.3 Intereses punitivos
2.3.3.1 Concepto
De conformidad con el Diccionario de la Lengua Española de la Real
Academia Española69, la palabra punitivo significa “Perteneciente o relativo al
castigo”, por lo que de estas definiciones puede colegirse que un interés punitivo
es una ganancia motivada por un castigo. La legislación guatemalteca no brinda
un concepto de los intereses punitivos, ya que el Código Tributario70 únicamente
se limita a definirlos como aquéllos que se derivan de la interposición del
proceso contencioso administrativo tributario, por lo que es necesario acudir a la
doctrina para entender en qué consisten.
69
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. España, 2014. Vigésima tercera edición. http://www.rae.es/rae.html consulta: 12 de mayo de 2018. 70
Congreso de la República, Decreto 6-91, Código Tributario, artículo 60.
http://www.rae.es/rae.html
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41
En otras legislaciones, los intereses punitorios se aplican cuando es
necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivo el cobro de crédito y
multas, y se calculan desde la interposición de la demanda71.
Por naturaleza, los intereses punitivos llevan implícito un elemento penal,
pues se configuran como una pena para los contribuyentes que utilizan el
proceso contencioso administrativo de mala fe para retardar el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias. Empero, la pena nada repara, no está concebida
para restablecer el goce perdido, mira para adelante, trata de evitar nuevos
ataques de la misma naturaleza; para prevenir intensifica el bien jurídico72. En
otras palabras, la pena no repara sino previene, por lo que los intereses
punitivos también tienen la finalidad de prevenir que el proceso contencioso
administrativo tributario sea utilizado maliciosamente.
La doctrina considera que los intereses punitorios son una sanción
impuesta a través de la imposición de intereses agravados destinados a que el
deudor cumpla con la obligación a su cargo. Además del interés en sí mismo, se
encuentra compuesto por un elemento adicional, un aspecto económico que
proyecta a la tasa como pena. Establecen el efecto de la mora en una obligación
dineraria y también actúan como pena civil.
2.3.3.2 Naturaleza
García Belsunce 73 señala que “el origen de los intereses punitorios no es
la mora, toda vez que se trata de una sanción procesal que castiga la conducta
procesal maliciosa por dilatar el proceso u obligar a recurrir a un proceso judicial
71 Econling.com.ar. Richard Leonardo Amaro Gómez. Los Intereses Fiscales. Argentina. http://www.econlink.com.ar/intereses-fiscales fecha de consulta: 18 de abril de 2018. 72
Creus, Carlos. Derecho Penal, Parte General. 3ra Edición. Argentina, Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 1994. Pág. 3. 73
García Belsunce, Horacio A. Op.Cit. Pág. 182
http://www.econlink.com.ar/intereses-fiscales
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42
con intencionalidad de causar daño con los obstáculos que le pone el cobro de
la deuda”, por lo que puede deducirse que conforme este autor, los intereses
punitivos son una sanción procesal que se impone a quien recurre a un proceso
judicial con el objeto de retrasar su cumplimiento o causar un daño a la
administración obstaculizando su cobro.
Es indiscutible que establecer la naturaleza de los intereses punitivos no
es sencillo; para ello es necesario conocer el significado de pena y sanción, y así
poder determinar con claridad si los intereses punitivos son una pena, una
sanción o ninguna de las dos. De acuerdo con el Diccionario de la Lengua
Española de la Real Academia Española74, pena se define como el “Castigo
impuesto conforme a la ley por los jueces o tribunales a los responsables de un
delito o falta” y sanción como la “Pena que una ley o un reglamento establece
para sus infractores”. Según estas definiciones, puede considerarse que la
sanción es el género y la pena es la especie.
Aunado a lo anterior, Eugenio Cuello Calón75 expone que “la pena puede
ser impuesta únicamente por los órganos competentes jurisdiccionales del
Estado, por lo que no son penas las sanciones disciplinarias aplicadas por
organismos no judiciales”; en concordancia con ello, la Administración Tributaria
no tiene facultades para imponer una pena sino únicamente para sancionar,
pues el único que puede hacerlo es el Organismo Judicial.
Por su parte, Eduardo García Maynez76 señala que “la sanción puede ser
definida como consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce
en relación con el obligado” y Couture77 coincide con García Maynez, indicando
74
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. España, 2014. Vigésima tercera edición. http://www.rae.es/rae.html consulta: 18 de mayo de 2018. 75
Cuello Calón, Eugenio. Derecho Penal, parte general. Tomo I, Volumen 2. España. Bosch, Casa Editorial, S.A. 1981. 18ª edición. Págs. 714 y 715 76
García Maynez, Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho. México. Editorial Porrúa, S.A. 1970. 17ª edición. Pág. 295 77
Couture, Eduardo. Vocabulario Jurídico con especial referencia al derecho procesal positivo vigente uruguayo. Argentina. Ediciones Depalma. 1993. Pág. 532
http://www.rae.es/rae.html
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43
que la sanción es la “consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber
produce en relación con el obligado”.
De estas consideraciones, se colige que la pena es un castigo impuesto
única y exclusivamente por un órgano jurisdiccional, mientras que la sanción
puede ser impuesta por un órgano administrativo. La sanción se aplica con el
propósito de disuadir e intimidar al sujeto definido por la hipótesis para que
cumpla con lo definido por la ley, como en el caso de los intereses resarcitorios;
mientras que los intereses punitivos buscan disuadir el incumplimiento por parte
del contribuyente e imponerle una sanción onerosa que cubra mucho más que
los daños y perjuicios78, por lo que los intereses punitivos son una pena que
puede imponer únicamente la sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
que haya conocido el asunto.
2.3.3.3 Cálculo de los intereses punitivos
De conformidad con lo establecido en el Código Tributario, el cálculo de
los intereses punitivos se hará conforme lo determine la Junta Monetaria, según
el artículo 58 de ese cuerpo normativo. Ahora bien, el artículo 58 del Código
Tributario determina que se calculará sobre el importe del tributo adeudado y
será equivalente a la suma que resulte de aplicar a dicho tributo, la tasa de
interés simple máxima anual que determine la Junta Monetaria para efectos
tributarios, dentro de los primeros quince días de los meses de enero y julio de
cada año, para el respectivo semestre, tomando como base la tasa ponderada
bancaria para operaciones activas del semestre anterior.
Para el primer semestre de 2018, la Junta Monetaria aprobó la resolución
JM-1-2018, que resuelve comunicar al Ministerio de Finanzas Públicas que la
tasa de interés, promedio ponderado, para operaciones activas correspondiente
78
Econling.com.ar. Richard Leonardo Amaro Gómez. Los Intereses Fiscales. Argentina. http://www.econlink.com.ar/intereses-fiscales fecha de consulta: 5 de febrero de 2018.
http://www.econlink.com.ar/intereses-fiscales
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44
al segundo semestre de 2017 fue de 13.04%, la cual regirá para el primer
semestre de 2018, conforme lo dispuesto en el artículo 58 del Código Tributario,
tal como se muestra a continuación.
TASA DE INTERÉS PARA EFECTOS TRIBUTARIOS
DETERMINADA POR LA JUNTA MONETARIA CONFORME
LO ESTABLECE EL ARTÍCULO 58 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
2018
RESOLUCIÓN No.
FECHA PERÍODO DE VIGENCIA TASA DE INTERÉS %
JM-1-2018 16/01/2018 Primer semestre de 2018 13.04
Para constatar esta información, se presenta adjunta la resolución de mérito en
el Anexo número 2.
http://www.banguat.gob.gt/Publica/Res_JM/2018/Res_JM-1-2018.pdf
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CAPÍTULO 3
ANÁLISIS CONSTITUCIONAL DE LOS INTERESES PUNITIVOS
3.1 Fundamento constitucional
Los intereses punitivos se encuentran sustentados en el artículo 221 de la
Constitución Política de la República, que establece “Artículo 221.- Tribunal de
lo Contencioso-Administrativo. Su función es de contralor de la juridicidad de
la administración pública y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda
por actos o resoluciones de la administración y de las entidades
descentralizadas y autónomas del Estado, así como en los casos de
controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas.
Para ocurrir a este Tribunal, no será necesario ningún pago o caución previa. Sin
embargo, la ley podrá establecer determinadas situaciones en las que el
recurrente tenga que pagar intereses a la tasa corriente sobre los impuestos que
haya discutido o impugnado y cuyo pago al Fisco se demoró en virtud del
recurso”.
Como puede observarse, esta disposición constitucional no aclara en qué
situaciones se pagan los intereses, pero brinda las características de los
intereses punitivos, tales como que se pagan a la tasa corriente sobre los
impuestos que se hayan discutido o impugnado y cuyo pago se demoró al fisco
derivado del proceso contencioso administrativo tributario. Es decir, que el
constituyente consideró necesario plasmar en la Carta Magna el pago de
intereses para aquellos casos en que se haya interpuesto el proceso
contencioso