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Observaciones de CEOE al LIBRO VERDE
sobre el futuro del IVA
Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz
Mayo 2011
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ÍNDICE RESUMEN EJECUTIVO .................................................................................... 5 RÉGIMEN DE IVA APLICABLE A LAS TRANSACCIONES FRONTERIZAS DENTRO DEL MERCADO UNICO .................................................................. 10
P1. ¿Piensa que las actuales disposiciones en materia de IVA para el comercio intra-UE están suficientemente adaptadas al mercado único; o constituyen un obstáculo para maximizar sus beneficios?...................................................................................................... 10
P2. ¿Qué disposiciones en materia de IVA consideraría más adecuadas para las entregas y prestaciones intra-UE? En particular, ¿piensa que la imposición en el Estado miembro de origen sigue siendo un objetivo pertinente y alcanzable? ...................................................... 11
ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IVA............................................................... 13
P3. ¿Piensa que las normas actuales en materia de IVA aplicables a las autoridades públicas y a las sociedades de cartera son aceptables, particularmente desde el punto de vista de su neutralidad fiscal? Si no, ¿por qué motivos?........................................................ 13
P4. ¿Qué otros problemas ha encontrado en relación con el ámbito de aplicación del IVA? 14 P5. ¿Qué habría que hacer para superar estos problemas? ................................................. 15
EXENCIONES DEL IVA................................................................................... 17
P6. ¿Cuáles de las actuales exenciones del IVA deberían dejar de aplicarse? Explique por qué las considera problemáticas. ¿Hay exenciones que deban mantenerse? En caso afirmativo, ¿por qué? .............................................................................................................. 17 P7. ¿Piensa que el actual sistema de imposición del transporte de pasajeros crea problemas desde el punto de vista de la neutralidad fiscal o por otros motivos? ¿Debería aplicarse el IVA al transporte de pasajeros con independencia del medio de transporte utilizado?......... 19 P8. ¿Qué debería hacerse para superar estos problemas?................................................... 19
DEDUCCIONES............................................................................................... 20
P9. ¿Cuáles considera que son los principales problemas planteados por el derecho de deducción?.............................................................................................................................. 20 P10. ¿Qué cambios desea que se introduzcan para mejorar la neutralidad y equidad de las normas de devolución del IVA soportado? ............................................................................. 20
SERVICIOS INTERNACIONALES .................................................................. 23
P11. ¿Cuáles son los principales problemas que plantean las normas en materia de IVA aplicables actualmente a los servicios internacionales, desde el punto de vista de la competencia y la neutralidad fiscal o de otros aspectos? ...................................................... 23
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P12. ¿Qué debe hacerse para superar estos problemas? ¿Piensa que se necesita más coordinación a nivel internacional?......................................................................................... 24
PROCEDIMIENTO JURÍDICO......................................................................... 26
P13. ¿Cuáles son, si las hay, las disposiciones de la legislación de la UE sobre el IVA que deberían recogerse en un reglamento del Consejo en lugar de en una directiva?................ 26 P14. ¿Considera que las modalidades de aplicación deben establecerse en una decisión de la Comisión? ........................................................................................................................... 27 P15. Si ello no es posible, ¿podría ser útil disponer de directrices sobre la nueva legislación de la UE en materia de IVA aunque no sean legalmente vinculantes para los Estados miembros? ¿Ve algún inconveniente en que se publiquen directrices de este tipo?............. 27 P16. De forma más general, ¿qué debe hacerse para mejorar el procedimiento legislativo, su transparencia y el papel de los interesados en el mismo, desde la fase inicial (redacción de la propuesta) hasta la fase final (aplicación en los Estados miembros)?............................... 27
EXCEPCIONES Y CAPACIDAD DE LA UE PARA REACCIONAR RÁPIDAMENTE ............................................................................................... 29
P17. ¿Ha encontrado dificultades como consecuencia de excepciones concedidas a los Estados miembros? Descríbalas. ........................................................................................... 29 P18. ¿Piensa que el actual procedimiento de concesión de excepciones individuales es satisfactorio? Si la respuesta es negativa, ¿como podría mejorarse?................................... 29
TIPOS DE IVA.................................................................................................. 31
P19. ¿Considera que la actual estructura de tipos crea obstáculos importantes al buen funcionamiento del mercado único (distorsión de la competencia) o un tratamiento desigual de productos comparables, especialmente servicios en línea respecto de productos o servicios con un contenido similar, o genera importantes costes de cumplimiento de la normativa para las empresas? En caso afirmativo, ¿en qué situaciones? ............................ 31 P20. ¿Preferiría que no hubiese tipos reducidos (o sólo una lista muy corta), lo que podría permitir a los Estados miembros aplicar un tipo normal de IVA más bajo? ¿O apoyaría la aplicación uniforme y obligatoria de una lista de tipos de IVA reducidos en la UE, especialmente con objeto de abordar objetivos estratégicos específicos, como los establecidos, en particular, en la Estrategia «Europa 2020»? ............................................... 31
REDUCCIÓN DE CARGAS ADMINISTRATIVAS ........................................... 33
P21. ¿Cuáles son los principales problemas que ha experimentado con la normativa actual sobre obligaciones en materia de IVA? .................................................................................. 33 P22. ¿Qué debería hacerse a nivel de la UE para superar estos problemas? ...................... 34
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P23. ¿Cuál es su opinión acerca de la viabilidad y pertinencia de las medidas propuestas, incluidas las que figuran en el plan de reducción del IVA (del nº 6 al nº 15) y en el dictamen del Grupo de Alto Nivel? ......................................................................................................... 35
PEQUEÑAS EMPRESAS ................................................................................ 38
P24. ¿Debe revisarse el actual régimen de exenciones para las pequeñas empresas? En caso afirmativo, ¿cuáles serían los principales elementos de la revisión? ............................ 38 P25. ¿Deberían considerarse nuevas simplificaciones? ¿Cuáles deberían ser sus principales elementos?.............................................................................................................................. 38 P26. ¿Considera que los regímenes destinados a las pequeñas empresas satisfacen suficientemente las necesidades de los pequeños agricultores?........................................... 39
OTRAS POSIBLES INICIATIVAS EN MATERIA DE SIMPLIFICACIÓN ........ 40
P27. ¿Considera que el sistema de “autoridad única” constituye una medida pertinente de simplificación? En caso afirmativo, ¿de qué elementos debería constar dicho sistema?...... 40 P28. ¿Considera que la actual normativa del IVA crea dificultades para las transacciones transfronterizas dentro de una misma empresa o de un mismo grupo? ¿Cómo podrían resolverse?.............................................................................................................................. 40 P29. ¿En qué áreas de la legislación del IVA deben fomentarse sinergias con otras legislaciones tributarias o aduaneras?.................................................................................... 41
UN SISTEMA DE IVA MÁS ROBUSTO .......................................................... 42
P30. ¿Cuál de estos modelos es más prometedor en su opinión, y por qué, o propondría otras alternativas?................................................................................................................... 42 P31. ¿Cuál es su opinión sobre la viabilidad y pertinencia de un pago fraccionado opcional?................................................................................................................................................ 45 P32. ¿Apoya estas propuestas para mejorar la relación entre los operadores y las administraciones tributarias? ¿Tiene otras propuestas? ........................................................ 45 P33. ¿Qué cuestiones aparte de las ya mencionadas habría que abordar al considerar el futuro del sistema del IVA de la UE? ¿Qué solución recomendaría? .................................... 46
ANEXO: EJEMPLOS....................................................................................... 47
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RESUMEN EJECUTIVO
El 1 de diciembre de 2010 la Comisión Europea publicó la consulta pública denominada LIBRO
VERDE sobre el futuro del IVA - Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz
[COM(2010) 695 final] con el objetivo de iniciar un amplio proceso de consulta de las partes
interesadas acerca del funcionamiento del sistema actual del IVA y de la forma en que debería
reestructurarse en el futuro.
La consulta contiene diversos bloques de preguntas en relación a los principales aspectos que
afectan al IVA. A continuación resumimos los aspectos más destacados de la posición de
CEOE.
TRANSACCIONES FRONTERIZAS DENTRO DEL MERCADO ÚNICO
Con carácter general y a pesar de que cada Estado miembro dispone de su propia legislación,
el sistema del IVA comunitario en vigor alcanza satisfactoriamente el objetivo de neutralidad.
Por ello, aunque el IVA presenta ciertos aspectos susceptibles de mejora o corrección, no
parece acertado volver al planteamiento del principio de tributación en origen. Por ello, CEOE
propone que se mantenga el sistema actual y se corrija en los defectos que se han encontrado
en la práctica. En este sentido, debe ponerse especial empeño en que tales correcciones no
redunden en mayores costes para las empresas y que la legítima persecución del fraude no
sirva de excusa para incrementar las ya excesivas cargas administrativas, ni para aumentar la
complejidad material de tales formalidades.
NEUTRALIDAD
El principio de neutralidad exige que las actividades desarrolladas por los organismos públicos
que compitan en el mercado con actividades de igual o similar naturaleza desarrolladas por
empresas privadas, sean tratadas de idéntica manera (sujeción, exención, base imponible,
tipos de gravamen, etc.).
En el documento se destacan otros obstáculos a la neutralidad como, por ejemplo, la
discriminación de las sociedades de cartera frente a otras fórmulas de organización, el carácter
facultativo para los Estados miembros del tratamiento como una única empresa a efectos del
IVA de las distintas empresas integrantes de un Grupo, la propensión de algunos Estados
miembros, como es el caso de España, a gravar determinadas entregas de bienes o
prestaciones de servicios sujetas pero exentas del IVA, con otros impuestos distintos (Impuesto
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sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), el diferente tratamiento
que tienen las distinta formas de promoción de ventas y fidelización de clientes, etc.
En el capítulo relativo a las conocidas como “exenciones limitadas”, que no habilitan al
empresario que realiza las operaciones exentas para deducir el IVA que soporta, CEOE pone
de manifiesto que, aunque tales exenciones están pensadas para dar un trato fiscal favorable,
en innumerables casos acaban vulnerando el principio de neutralidad, produciendo un trato
fiscal más desfavorable que el que reciben otro tipo de empresas no amparadas por las
exenciones. Con el objetivo de garantizar la neutralidad y de articular una solución práctica, la
Directiva debería modificarse con carácter urgente para obligar a los Estados miembros a que
permitan a las empresas la renuncia opcional a la aplicación de las exenciones. En el ámbito
de las exenciones relativas a la actividad financiera lo deseable sería su eliminación.
La Comisión plantea en el cuestionario, de manera específica, la idoneidad del actual sistema
de imposición del transporte de pasajeros. Aunque la imposición del transporte de pasajeros no
presenta problemas para el transporte doméstico, sí los presenta en caso de transporte
intracomunitario o internacional. La neutralidad en este servicio se conseguiría equiparando la
tributación del transporte internacional o intracomunitario de pasajeros, con independencia del
medio que se utilice, estableciendo el tipo cero en todos los Estados miembros.
En relación con el derecho a la deducción del IVA soportado, tanto la normativa comunitaria
como las normativas nacionales establecen injustificados obstáculos de todo tipo a su ejercicio
que deberían ser eliminados. A su vez, es imprescindible agilizar las devoluciones y unificar los
criterios de los Estados miembros para realizarlas.
Respecto de los servicios internacionales, la subjetividad que introduce la cláusula facultativa
de uso y consumo efectivos se traduce en una gran inseguridad jurídica. Por otra parte, no se
alcanza a comprender porqué se localizan y gravan en la Unión Europea, desde el 1 de enero
de 2010, servicios que con anterioridad a dicha fecha se consideraban realizados fuera de ella;
la falta de reglas comunes acordadas previamente con países terceros está provocando
supuestos de doble imposición que perjudican gravemente a las empresas comunitarias.
Con carácter general no se puede afirmar que la actual configuración de los tipos de gravamen
en el IVA esté creando obstáculos al buen funcionamiento del mercado único. Tan sólo en
supuestos puntuales existe un tratamiento desigual, como en el caso de determinados
productos suministrados por vía electrónica respecto de los mismos productos facilitados por
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los medios tradicionales o como en la interpretación que realizan las autoridades españolas en
lo que se refiere al tipo de gravamen aplicable en el Régimen Especial de las Agencias de
Viajes. Tales disfunciones deberían ser subsanadas.
Las peculiaridades económicas, políticas y sociales que justifican la existencia de tipos
reducidos hacen muy difícil, tanto el establecimiento de una lista única de bienes y servicios a
los que los Estados miembros estarían obligados a aplicar un tipo reducido, como el
establecimiento del mismo tipo o tipos reducidos en todos los Estados miembros.
PROCEDIMIENTO JURÍDICO
Con carácter general, las mayores distorsiones en el mercado único se vienen produciendo en
torno a las obligaciones formales, tanto en lo que se refiere a su disparidad como al diferente
coste asociado que conlleva en los distintos Estados miembros. Por ello, estas obligaciones no
deberían estar reguladas por Directivas sino por Reglamentos del Consejo, de directa
aplicación en los Estados miembros, de modo similar a lo que ya ocurre con la normativa
aduanera.
A su vez, CEOE señala que aunque los destinatarios principales de la normativa comunitaria
reguladora del IVA son las empresas, una vez que las iniciativas se presentan en forma de
Propuesta por la Comisión al Consejo, las empresas no disponen de un cauce adecuado para
conocer la evolución de la tramitación en el seno de la Unión Europea, lo que constituye una
clara falta de trasparencia.
Por otra parte, un avance significativo para la simplificación podría ser la sinergia entre la
legislación del IVA y las legislaciones sobre Impuestos Especiales y Aduanas, lucha contra la
morosidad y, en general, con la legislación mercantil.
Por último, CEOE destaca la lentitud de los procedimientos legislativos en la Unión Europea
que supone un grave obstáculo a la agilidad que requiere la dinámica del mundo empresarial y,
consecuentemente, del ámbito tributario.
CARGAS ADMINISTRATIVAS
No existen evidencias de que se haya conseguido, con las penosas obligaciones formales y de
suministro de información del IVA, resultados importantes en la lucha contra el fraude, por lo
que la solución a los obstáculos generados por las mismas no puede ser otra que la
armonización: los modelos de declaración de IVA, los contenidos de los mismos, así como la
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periodicidad en los plazos de presentación deberían ser idénticos en todos los países de la
Unión Europea; a su vez, debería imponerse con carácter obligatorio a los Estados miembro el
establecimiento de unos plazos mínimos de adaptación, que permitan a las empresas una
adecuación de sus sistemas, evitando la exigencia de una aplicación casi inmediata de nuevas
disposiciones de índole formal o de suministro de información, como la que se sufre en la
actualidad.
A través de la armonización no sólo se conseguiría facilitar la gestión de las empresas, evitar
distorsiones a la competencia por la diferente carga administrativa entre Estados, sino que
también se simplificaría el proceso de información de las Administraciones tributarias, con el
consiguiente ahorro en costes de gestión y fomentando una Administración más competitiva.
PEQUEÑAS EMPRESAS
Aunque no parece imprescindible establecer nuevos regímenes especiales para pequeñas
empresas armonizados a nivel comunitario, distintos de los dos ya existentes, debería
mantenerse la facultad para que los Estados puedan establecer modalidades simplificadas de
aplicación del IVA para pequeñas empresas que permitan el establecimiento de menos
obligaciones formales o el ingreso en el momento de cobro de la factura, siempre y cuando no
se elimine, con ello, el derecho del cliente a deducirse el IVA facturado en el momento de
recepción de la factura.
RECAUDACIÓN
Desafortunadamente, las diferentes propuestas del Libro Verde en este capítulo no tratan de
buscar soluciones para aligerar la carga que actualmente soportan las empresas en su función
de “recaudadores a título gratuito” del IVA en favor de la Hacienda Pública. Como
consecuencia de ello, no parece adecuada la propuesta de alterar los mecanismos de
recaudación con argumentos basados en la lucha contra el fraude, porque la experiencia de las
empresas es que los cambios que las Administraciones han realizado en este sentido han
redundado finalmente en cargas adicionales para quienes cumplen puntualmente sus
obligaciones.
ANEXO
El documento incluye un anexo donde se ejemplifica con diferentes supuestos en los que el
funcionamiento del IVA no es óptimo a los efectos de ilustrar las correspondientes preguntas
con casos concretos, para una mayor comprensión.
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Observaciones de CEOE al LIBRO VERDE
sobre el futuro del IVA
Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz
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RÉGIMEN DE IVA APLICABLE A LAS TRANSACCIONES FRONTERIZAS
DENTRO DEL MERCADO UNICO
P1. ¿Piensa que las actuales disposiciones en materia de IVA para el comercio
intra-UE están suficientemente adaptadas al mercado único; o constituyen un
obstáculo para maximizar sus beneficios?
Con carácter general y a pesar de que cada Estado miembro dispone de su propia legislación,
el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) comunitario en vigor alcanza
satisfactoriamente el objetivo de neutralidad característico del impuesto. Sin embargo, presenta
ciertos aspectos susceptibles de mejora o corrección que comentamos a continuación.
En efecto, las disposiciones actuales basadas en la tributación en destino, no plantean
problemas en el comercio comunitario cuando sólo hay dos operadores implicados y la entrega
de bienes o la prestación de servicios se circunscriben a dos Estados miembros.
Sin embargo, el régimen transitorio distorsiona el adecuado funcionamiento del mercado único
cuando se trata de operaciones en las que intervienen varios operadores situados en distintos
Estados miembros (operaciones triangulares y poligonales) o se trata de operaciones más
complejas como ventas en consignación o trabajos de transformación sobre bienes muebles
corporales que después se transfieren de unos Estados miembros a otros con carácter previo a
su entrega definitiva. En el Anexo se presentan ejemplos aclaratorios sobre los problemas que
plantean tales operaciones.
La normativa comunitaria para estos casos debería ser más precisa y establecer reglas claras y
uniformes para los problemas puntuales que se están presentando en la práctica en aplicación
de esas disposiciones, evitando la delegación de la regulación e interpretación correcta a los
veintisiete Estados miembros o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Algunas distorsiones y obstáculos para el funcionamiento del mercado único pueden ser las
siguientes:
� Para los mismos presupuestos de hecho, no resultan de aplicación normas iguales en
todos los Estados ya que las transposiciones nacionales no son idénticas y además existen
beneficios fiscales (exenciones y devoluciones) optativos para los Estados lo cual complica
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la gestión del impuesto e incrementa los costes de las empresas europeas. Un ejemplo
constante en la práctica de lo que citamos es el relativo a la prueba del transporte en el
comercio intracomunitario.
� Para poder realizar operaciones en cadena, así como para vender a consumidores finales
bajo el régimen de venta a distancia o bien cuando se realizan operaciones asimiladas a
operaciones intracomunitarias no excluidas por el artículo 17, los operadores
intracomunitarios se ven en la obligación de obtener NIF IVA adicionales en distintos
Estados miembros, de forma que se convierte en una traba para el comercio
intracomunitario. Con el sistema actual de tributación en destino bastaría con un único NIF
IVA. Los costes de registro, además, llevan aparejados ajustes en los sistemas
informáticos de las empresas para adecuar los formatos de facturas, llevanza de la
contabilidad, etc., lo que nuevamente redunda en un mayor coste para las empresas así
como costes administrativos para los propios Estados miembros (validación de los datos
facilitados, solicitud de información adicional…)
P2. ¿Qué disposiciones en materia de IVA consideraría más adecuadas para las
entregas y prestaciones intra-UE? En particular, ¿piensa que la imposición en el
Estado miembro de origen sigue siendo un objetivo pertinente y alcanzable?
La imposición en el Estado miembro de origen actualmente no debe seguir siendo un objetivo
para la UE ya que el principal obstáculo que presenta es la falta de armonización de tipos
impositivos entre los veintisiete Estados, lo que podría generar situaciones de competencia
desleal no deseables, propiciando que las empresas se establecieran allí donde el tipo de IVA
aplicable fuera más bajo.
Además, la imposición en origen sin tipos impositivos armonizados obligaría a crear un “centro
de compensación” entre Estados para poder saldar las diferencias de tipos impositivos
existentes y, por otra parte, la opción de armonizar los tipos no parece viable.
Un escenario no armonizado de tipos y con imposición en origen propiciaría el incremento de
obligaciones formales de las empresas, especialmente de carácter informativo, que
demandarían las autoridades tributarias de los Estados miembros para proceder a las
compensaciones de saldos y, en su caso, a la devolución al sujeto pasivo. Esto último a su vez
podría redundar en la aparición de un coste financiero adicional para las empresas derivado del
tiempo transcurrido entre la solicitud de devolución y el momento en que ésta se haga efectiva.
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Por todo ello, no parece que una vuelta al planteamiento del principio de tributación en origen
constituya una opción acertada. El sistema actual, como ya hemos dicho en la contestación a la
primera pregunta, debería ser mantenido y corregido en los defectos que se han demostrado
en la práctica.
Debe ponerse especial empeño en que tales correcciones no redunden en mayores costes
para las empresas y que la legítima persecución del fraude no sirva de excusa para
incrementar las ya excesivas cargas administrativas ni para aumentar la complejidad material
de formalidades.
El miedo al fraude no debe entorpecer el funcionamiento del régimen vigente ya que la mayoría
de los operadores no operan de modo fraudulento e, incluso, se encuentran perjudicados por
los mismos al no permitirles operar en igualdad de condiciones de competencia. Legislar
pensando exclusivamente en el fraude puede conducir a situaciones verdaderamente
grotescas; los casos de fraude están ya bien identificados en el marco europeo, pero deben ser
los Estados miembro o la propia Comisión quienes adopten medidas definitivas contra los
mismos. La utilización de los operadores que actúan conforme a las normas para, por medio de
infinitas obligaciones formales, detectar a los operadores fraudulentos, no parece el mejor
sistema para la lucha contra el fraude. Tampoco medidas como la responsabilidad
subsidiaria/solidaria como la aceptada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas en el caso Federation of Technological Industries que permiten a los Estados
miembros demandar el pago del IVA dejado de ingresar por operadores de la cadena (tanto
proveedores directos como indirectos así como clientes directos o indirectos) a cualquiera de
los partícipes en la misma, bajo el criterio subjetivo de “conocer o haber conocido” que estaban
adquiriendo o vendiendo bienes a precios inferiores a mercado por ser estos productos objeto
de fraudes carrusel. Tales medidas, son campo abonado para el abuso por parte de las
Autoridades y el miedo permanente. De hecho las propias autoridades dicen que estas normas
tienen como objeto “asustar” a los contribuyentes.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IVA
P3. ¿Piensa que las normas actuales en materia de IVA aplicables a las
autoridades públicas y a las sociedades de cartera son aceptables,
particularmente desde el punto de vista de su neutralidad fiscal? Si no, ¿por qué
motivos?
Las normas que actualmente rigen la aplicación del IVA a los entes u organismos públicos
(autoridades públicas) deberían ser objeto de revisión, puesto que las mismas datan de 1977 y
desde dicha fecha ha evolucionado muy considerablemente la forma en que dichas entidades
desarrollan su actividad.
En todo caso, al abordarse dicha revisión debería tenerse en cuenta que la salvaguarda del
principio de neutralidad exigiría que se respetasen los siguientes aspectos en la aplicación del
IVA a las actividades desarrolladas por los entes u organismos públicos:
� Las actividades desarrolladas por los entes u organismos públicos que compitan en el
mercado con actividades de igual o similar naturaleza desarrolladas por empresas
privadas, deberían ser tratadas de idéntica manera (sujeción, exención, base imponible,
tipos de gravamen, etc.).
En este ámbito deberían establecerse disposiciones específicas para corregir aquellas
situaciones en las que entes u organismos públicos suministran bienes o servicios a
precios inferiores al coste de los mismos de manera estructural, cuando lo hagan
compitiendo con operadores privados.
� En los casos en los que los destinatarios de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios realizadas mediante contraprestación por entes u organismos públicos en el
ejercicio de una actividad económica, sean empresas con derecho a deducir el IVA que
soportan, debería quedar garantizada en todo caso la posibilidad de que las referidas
operaciones resulten efectivamente gravadas por el IVA (sujeción y no exención de dicho
impuesto).
Respecto a las sociedades de cartera (“holdings”), son numerosos los problemas derivados de
las normas aplicables, entre los que cabe destacar los siguientes:
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� La delimitación de estas sociedades, a efectos de tributación por el IVA con un criterio más
nítido y plenamente estable a ese respecto, pues no se percibe como una cuestión resuelta
de manera plenamente clara por la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas.
� La exclusión de la deducibilidad del impuesto tiene un impacto negativo en la neutralidad,
discriminando frente a otras fórmulas de organización; existe un peor tratamiento que el
que se le daría si se trasladase a la sociedad matriz la realización directa de los servicios
destinados a las participadas, dotándola de personal propio y una mayor organización para
prestar los servicios dirigidos a las participadas.
� La inclusión en el denominador de la prorrata de los dividendos y de los intereses
percibidos por la financiación concedida a las filiales, cuando la sociedad de cartera realice
una gestión de las participaciones a través de la prestación de servicios contables,
jurídicos, administrativos o informáticos. En sentencias como Sofitam o o Floridienne, se
señala que la recepción de dividendos no es la contraprestación de ninguna actividad
económica por lo que los dividendos deberán ser excluidos de cálculo de la prorrata.
P4. ¿Qué otros problemas ha encontrado en relación con el ámbito de aplicación
del IVA?
Otros problemas detectados en relación con el ámbito de aplicación del IVA son los siguientes:
� Grupos de IVA. El carácter facultativo para los Estados miembros del tratamiento como una
única empresa a efectos del IVA de las distintas empresas integrantes de un Grupo. Su
carácter facultativo ha limitado notablemente la expansión de este régimen y ha hecho que
su regulación sea distinta de unos Estados miembros a otros.
� Subcontratación (“outsourcing”). En el ámbito de las actividades exentas del impuesto, es
bien conocido el problema existente en relación con la subcontratación o “outsourcing”, no
plenamente resuelta a pesar de las decisiones del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas.
� Propensión de algunos Estados miembros, como es el caso de España, a gravar
determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas pero exentas del IVA,
con otros impuestos distintos del IVA (“Transaction Duties"). Esta situación, además de
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agravar la falta de neutralidad del IVA que se produce en estos casos cuando el
destinatario de la operación es una empresa con derecho a deducir, introduce un coste
adicional por otro impuesto cuya existencia se justifica en muchas ocasiones por el hecho
de que la operación de que se trate está exenta del IVA.
Adicionalmente, en el caso de España cabe hacer referencia al hecho de que se penaliza
con la aplicación de un tipo incrementado en el Impuesto sobre Actos Jurídicos
Documentados (“Stamp Duty”), a aquellas operaciones inmobiliarias que, en principio,
estarían exentas de IVA pero que finalmente quedan gravadas por dicho impuesto, al
efectuarse la renuncia a la exención.
� El diferente tratamiento a efectos del IVA que tienen las distintas formas de promoción de
ventas y fidelización de clientes que una empresa puede utilizar (concesión de descuentos
en dinero o “en especie”; adquisición de servicios tradicionales de publicidad; entregas de
bienes en concepto de muestras u objetos publicitarios; entregas de bienes o prestaciones
de servicios realizadas a título gratuito con fines de promoción; participación en sistemas
complejos de promoción de ventas y fidelización de clientes gestionados por la propia
compañía o por terceros; etc.). En el Anexo se amplía información sobre estos problemas.
� La falta de una definición precisa del supuesto de “transmisión de universalidad total o
parcial de bienes” a que se refiere el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, incluso
después de las precisiones realizadas sobre dicho supuesto por la Jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
P5. ¿Qué habría que hacer para superar estos problemas?
El quebranto del principio de neutralidad viene siempre de las restricciones a la deducibilidad
del impuesto soportado, y las soluciones exigirían permitir la plena deducibilidad.
� Para evitar discriminaciones entre grupos empresariales de distintos Estados, debería
modificarse el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, con el fin de que los Estados
miembros deban, con carácter obligatorio, permitir a los Grupos de empresas optar por el
tratamiento, de las distintas empresas integrantes, como una única empresa a efectos de
IVA.
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� En el ámbito de la subcontratación o “outsourcing” sería deseable una solución definitiva,
evitando la influencia del tratamiento a efectos del IVA en la elección de la estructura de
gestión empresarial que se estime idónea.
� En el caso de la propensión de algunos Estados miembros, como España, a gravar
determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas pero exentas del IVA,
con otros impuestos distintos, se debería modificar el artículo 401 de la Directiva
2006/112/CE, con el fin de impedir tales situaciones.
� Para evitar el diferente tratamiento que tienen las distinta formas de promoción de ventas y
fidelización de clientes, realizar las modificaciones necesarias en la Directiva 2006/112/CE
con el fin de evitar el referido trato discriminatorio, y en particular, en los supuestos de
autoconsumo (operaciones asimiladas a las efectuadas a título oneroso) previstos en los
artículos 16 y 26 de la Directiva 2006/112/CE.
� Convendría modificar el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, con el fin de definir de
manera más precisa el supuesto de “transmisión de universalidad total o parcial de bienes”
para introducir el derecho de las empresas involucradas a optar en cualquier caso por el
gravamen efectivo por IVA de dicha transmisión.
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EXENCIONES DEL IVA
P6. ¿Cuáles de las actuales exenciones del IVA deberían dejar de aplicarse?
Explique por qué las considera problemáticas. ¿Hay exenciones que deban
mantenerse? En caso afirmativo, ¿por qué?
Los supuestos de exención contenidos en el capítulo 2 (Exenciones aplicables a ciertas
actividades de interés general) y en el capítulo 3 (Exenciones relativas a otras actividades) del
Título IX de la Directiva 2006/112/CE, es decir, las usualmente conocidas como “exenciones
limitadas” que no habilitan al empresario que realiza las operaciones exentas para deducir el
IVA que soporta, aunque están pensadas para dar un trato fiscal favorable a las operaciones
exentas, en innumerables casos la aplicación de la exención acaba resultando perjudicial,
produciendo un trato fiscal más desfavorable que el de otro tipo de empresas no amparadas
por las exenciones, derivado de que el IVA soportado pasa a ser un coste de la actividad. Las
exenciones establecidas en el IVA reducen el derecho a la deducción del impuesto
previamente soportado, en las adquisiciones de bienes y servicios, y ello vulnera el principio de
neutralidad que debería presidir el sistema de aplicación del impuesto.
Para evitar estas situaciones debería permitirse a las empresas la renuncia a la aplicación de
cualquiera de los supuestos de exención previstos en ambos capítulos pues tal solución más
flexible, sería coherente con la forma en que el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas viene entendiendo últimamente el principio de neutralidad, en el sentido de propiciar
la libre elección por el contribuyente de la estructura empresarial que desea adoptar, sin que la
carga impositiva sea un impedimento real para la organización del negocio que se estime
idónea en cada caso. En suma, se cree necesario que la Directiva obligue a los Estados
miembros al establecimiento de la renuncia a la exención.
En particular, la posibilidad de renunciar a la exención es una solución práctica que garantiza la
neutralidad del impuesto en sectores como el de los seguros, donde el efecto de la carga
impositiva del IVA es diferente según el ramo del seguro en qué se opere, debido a la
diferencia del volumen de IVA soportado para desarrollar cada tipo de negocio.
Si analizamos por separado los dos tipos de exenciones, las aplicadas a actividades de interés
general siguen estando plenamente justificadas. Sin embargo, para garantizar la neutralidad
del impuesto, deberían ser definidas objetivamente según el contenido de la operación,
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eliminando las condiciones subjetivas impuestas a la empresa que realiza la operación. Por
otra parte, las referencias contenidas en la Directiva a la posibilidad de condicionar la
aplicación de determinados supuestos de exención a la no existencia de distorsiones en la
competencia no han resultado útiles en la práctica.
En el ámbito de las exenciones relativas a la actividad financiera lo deseable sería su
eliminación pues penalizan la actividad financiera y plantean problemas (incursión en regla de
prorrata) a los grupos empresariales industriales en los préstamos intragrupo y en las
operaciones de autofinanciación.
Para minimizar el posible impacto de la supresión de la exención en el coste final del servicio
financiero para el consumidor final, por el efecto que ello podría tener en el menoscabo de la
frágil situación económica de los hogares, el freno al consumo y, en definitiva, la
obstaculización de la tan ansiada recuperación económica, se podría coordinar la supresión de
las exenciones con la aplicación de un tipo reducido en el marco de las relaciones B2C. Si bien
es verdad, que la recuperación de la carga impositiva “oculta” que el régimen de exención ha
supuesto para las empresas del sector financiero, podría compensar el impacto de la cuota
repercutida; ya que hay que asumir que la mencionada carga oculta ha sido indirectamente
trasladada a los clientes, de tal manera que su eliminación mejorará los márgenes financieros
de las empresas financieras, pudiendo propiciar una caída de los precios del crédito.
Por lo demás, la innegable dificultad de determinar la base imponible en las operaciones
financieras, podría ser solventada mediante el establecimiento del tipo cero (exención plena), al
menos en el ámbito de las operaciones entre empresarios, B2B. Dado el presumible efecto
nulo del impuesto repercutido en la recaudación final percibida por las Administraciones
Tributarias, por aplicación de la regla general de deducibilidad del impuesto soportado.
En relación a las denominadas “exenciones plenas”, caso de las exportaciones, con la
deducción del impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, no parece
conveniente su supresión, pudiendo subsistir como mecanismo de ajuste para evitar las
distorsiones que el tráfico transfronterizo ocasionaría en caso de aplicar al mismo el régimen
general del impuesto.
Por último cabe destacar que resultaría adecuado evitar la potestad de los Estados para aplicar
impuestos alternativos a las actividades exentas, tal y como está sucediendo en España con el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
19
P7. ¿Piensa que el actual sistema de imposición del transporte de pasajeros crea
problemas desde el punto de vista de la neutralidad fiscal o por otros motivos?
¿Debería aplicarse el IVA al transporte de pasajeros con independencia del
medio de transporte utilizado?
El actual sistema de imposición del transporte de pasajeros no presenta problemas para el
transporte doméstico.
Sin embargo, en España se quiebra el principio de neutralidad al aplicarse al transporte de
pasajeros internacional e intracomunitario un tipo impositivo diferente en función del medio de
transporte utilizado: para el transporte por carretera, ferrocarril y vías navegables se establece
el tipo del 8%, mientras que para el transporte aéreo y marítimo se establece el tipo cero. Este
tratamiento diferenciado distorsiona el mercado interior, en la medida en que la mayoría de
Estados miembros tienen establecido el tipo cero para todo el transporte de pasajeros, con
independencia del medio que se utilice.
Adicionalmente, cabe señalar que la regla especial de localización aplicable para determinar el
lugar donde se consideran prestados los servicios de transporte de pasajeros (en función del
lugar por donde transcurra el trayecto del transporte), plantea considerables problemas de
orden práctico y costes administrativos importantes a las empresas de transporte terrestre de
pasajeros dedicadas al tráfico internacional e intracomunitario
P8. ¿Qué debería hacerse para superar estos problemas?
La solución a estas distorsiones se encuentra en la equiparación de la tributación del transporte
de pasajeros, con independencia del medio que se utilice; en este sentido resultaría
imprescindible establecer el tipo cero para todo el transporte de pasajeros internacional e
intracomunitario (con independencia del medio de transporte utilizado), en todos los Estados
miembros.
20
DEDUCCIONES
P9. ¿Cuáles considera que son los principales problemas planteados por el
derecho de deducción?
Pese a que, desde el punto de vista teórico, el derecho a la deducción del IVA soportado es un
elemento esencial en modelo de IVA comunitario, lo cierto es que, tanto la normativa
comunitaria como las normativas nacionales, y también la práctica de las administraciones
fiscales, establecen injustificados obstáculos de todo tipo a su ejercicio (exclusiones del
derecho a deducir determinadas cuotas, imposición de requisitos formales excesivos que han
debido ser corregidos por los Tribunales, sistemas de cálculo del importe deducible en el caso
de empresas que no tienen derecho a la deducción total que no se ajustan a la realidad de la
actividad de las mismas, etc.).
Ese enfoque debería cambiar y ser sustituido por el principio de prevalencia del derecho de las
empresas a la deducción del IVA que soportan. En este sentido, cabría alterar el principio de
que la forma es prioritaria sobre la sustancia pues con tal argumento se somete la prueba de
que las operaciones han tenido lugar y, por tanto, el ejercicio del derecho a deducción, a su
justificación documental. A su vez, se deberían unificar las obligaciones formales exigidas en
los Estados miembros a la hora de practicar la deducción así como establecer otros
justificantes alternativos a la factura como habilitantes del derecho a deducir.
P10. ¿Qué cambios desea que se introduzcan para mejorar la neutralidad y
equidad de las normas de devolución del IVA soportado?
Los cambios deseables con el objetivo de mejorar la neutralidad y equidad respecto de las
normas de deducción son las siguientes:
� Eliminación de restricciones y exclusiones en el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por determinadas categorías de bienes y servicios actualmente existentes en
los distintos Estados miembros.
� Facultar a las empresas que realizan tanto operaciones con derecho a deducción, como
operaciones que no originan tal derecho, para que puedan optar por calcular el importe de
sus deducciones, especialmente el de las cuotas de IVA soportadas por bienes y servicios
21
que utilizan en la realización de ambas clases de operaciones, según criterios contables
(contabilidad analítica) más perfectos que los rudimentarios principios en los que se basa
actualmente la regla de prorrata.
� Dar una solución razonable al caso de las empresas industriales, comerciales o de
servicios, pero que efectúan también ciertas operaciones financieras por las que pueden
llegar a obtener ingresos significativos, pero para cuya realización utilizan de manera
irrelevante los bienes y servicios que adquieren para el desarrollo de su actividad. La actual
jurisprudencia del TJUE en esta materia dista mucho de ser satisfactoria. Una solución
podría ser la apuntada en el guión anterior.
� Corregir la inconcebible y equivocada posición que actualmente viene manteniendo la
Comisión Europea, en relación a los servicios prestados por las agencias de viaje. A este
respecto, ver comentarios a la pregunta 19 y el anexo (P9).
Desde enero de 2010, con la entrada en vigor de la Directiva 2008/9/CE integrada dentro del
denominado “paquete IVA”, se ha tratado de cumplir con la agilización de las devoluciones y la
unificación de los criterios de los Estados miembros.
Sin embargo, el sistema no está funcionando como ya ha puesto de manifiesto Businesseurope
en la carta dirigida a la Comisión el pasado 23 de febrero; las empresas no tienen la seguridad
de recuperar el IVA soportado en otro Estado miembro, lo que constituye una quiebra de la
neutralidad del impuesto en perjuicio del funcionamiento del Mercado Interior.
Por ello, los cambios deseables para optimizar la gestión de tesorería de las empresas,
respecto de las normas de devolución son las siguientes:
� Mayor agilidad de las Administraciones para practicar las devoluciones.
� Compromiso de las Administraciones en el cumplimiento de calendarios de devoluciones.
� Unificación de los criterios en los Estados miembros para proceder a las devoluciones.
Para alcanzar dichos objetivos sería deseable la existencia de una autoridad única, en el
sentido de los comentarios a la pregunta 27, como sistema para agilizar las devoluciones,
garantizar la neutralidad del impuesto y el funcionamiento del Mercado Interior.
22
La existencia de la autoridad única sería una buena solución que permitiría garantizar la
neutralidad del impuesto, debido a que la mayoría de las devoluciones existentes en la
actualidad no serían tales, sino que se tratarían como deducciones. A su vez, la solicitud de
devolución en el Estado miembro de sede ofrecería idénticas garantías procesales
(conocimiento del Estado de tramitación, interlocutor habitual) que tienen las empresas para las
devoluciones internas.
Finalmente y con el fin de recoger la realidad actual de las relaciones comerciales
internacionales, sería deseable modificar la Directiva 86/560/CEE del Consejo de 17 de
noviembre de 1986, para agilizar las devoluciones a no establecidos en la UE matizando el
concepto de reciprocidad, de forma que sea un concepto referido a la UE en su conjunto.
23
SERVICIOS INTERNACIONALES
P11. ¿Cuáles son los principales problemas que plantean las normas en materia
de IVA aplicables actualmente a los servicios internacionales, desde el punto de
vista de la competencia y la neutralidad fiscal o de otros aspectos?
Para las empresas, el paquete de IVA, ha sido un cambio muy positivo, en especial por la
simplificación de las reglas de localización. No obstante, la subjetividad que introduce la
cláusula optativa/facultativa de uso y consumo efectivos del artículo 59bis b) (o 59 a, apartado
b) en la versión inglesa), unido a la ausencia de criterios claros y específicos, se traduce en
una gran inseguridad jurídica. Teniendo en cuenta que por reglas de precios de transferencia,
las multinacionales tienen que emitir muchos cargos a sus oficinas centrales (“headquarters”),
muchos de ellas sitas fuera de la Unión Europea y, además, por la dinámica de las
transacciones interempresas (“intercompany”), las operaciones en las que existen riesgos por
esta regla optativa, son cuantiosas. Por ello, planteamos la abolición de este precepto.
Por excepción a lo anterior, la nueva regla general de localización prevista para los servicios
B2B en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE no es razonable, por su carácter general,
para el caso de servicios que sean prestados a empresas comunitarias por empresas
radicadas en terceros países, entre otras razones, por las siguientes:
� Porque determinan la tributación por IVA en la Comunidad de servicios que, en muchas
ocasiones, no se corresponden con operaciones activas que la empresa destinataria
desarrolla en la Comunidad, sino fuera de la Comunidad. Un ejemplo claro son los servicios
de transporte de bienes.
En estos casos, además de obligar a las empresas destinatarias al cumplimiento de toda
una serie de obligaciones relacionadas con la tributación por el IVA de tales operaciones,
puede provocarles costes importantes cuando no tengan derecho a la deducción total del
IVA que soportan.
� Porque incrementan considerablemente los supuestos de doble imposición (en el país del
proveedor del servicio y en el Estado de la UE donde la empresa destinataria tenga su
sede).
24
Por ello, no se alcanza a comprender cuál es el motivo que puede haber llevado a localizar y
gravar generalizadamente en la Unión Europea, a partir de 1 de enero de 2010, servicios que
con anterioridad a dicha fecha se consideraban realizados fuera de la Unión y no gravados por
tanto por el IVA comunitario. Una decisión de tal alcance no debería haberse adoptado
unilateralmente por la Unión Europea, sin la existencia previa de reglas comunes acordadas
con países terceros con el fin de determinar el lugar en donde deben ser gravados tales
servicios, pues ello está provocando frecuentes supuestos de doble imposición que perjudican
a las empresas comunitarias.
Por otro lado, existen algunos supuestos en que se produce doble imposición cuando una
empresa establecida en la UE reciba servicios en territorios terceros en los que no disponga de
establecimiento, que quedan gravados en donde se prestan (fuera de la Comunidad) así como
en la propia Comunidad donde la empresa destinataria tenga su sede). No obstante, no
existiendo prorrata no se plantean problemas específicos, pero aquellos destinatarios que no
tienen el derecho a la deducción total, si que padecen estos problemas de doble imposición.
En relación a las prácticas de los grupos empresariales transnacionales, el principal problema
surge en el tratamiento de los servicios entre unidades del mismo grupo, pues la existencia de
disparidades en el régimen de ciertas operaciones, según se produzcan dentro del territorio de
un único Estado en el que están establecidos el prestador y el receptor del servicio, o bien
entre dos unidades de Estados diferentes, introduce distorsiones en la adopción de las
decisiones de gestión empresarial. De este modo se distorsionan las decisiones empresariales,
por los efectos fiscales indeseados que encarecen ciertos servicios transnacionales en
comparación con los provenientes del mismo Estado.
La ausencia de regímenes de “grupo IVA”, o de “costes compartidos”, plenamente adecuadas a
grupos empresariales con presencia en varios Estados o la exclusión, incluso en estos
regímenes, de los establecimientos permanentes dependientes de sociedades con casa matriz
en otro Estado, son casos claros de esa problemática.
P12. ¿Qué debe hacerse para superar estos problemas? ¿Piensa que se necesita
más coordinación a nivel internacional?
Como formulas concretas para superar esos problemas, pueden ser soluciones idóneas las
siguientes:
25
� Abolición de la regla de uso y consumo efectivo contenida en el artículo 59bis apartado b)
� Extensión de las reglas del Grupo IVA, o las de “costes compartidos” a operaciones
transfronterizas, así como la adopción de criterios uniformes de interpretación de las reglas
sobre lugar de realización del hecho imponible.
� Avanzar en acuerdos internacionales con países terceros con el fin de evitar supuestos de
doble imposición, bien multilateralmente en foros como la OCDE o la Organización Mundial
del Comercio, o bien bilateralmente entre la Unión Europea y determinados Estados que se
consideren de especial relevancia.
� Mejorar técnicamente las reglas de localización actualmente vigentes en la UE, pese a que
las mismas acaban de ser modificadas recientemente.
- Delimitación precisa y cerrada de los servicios a los que resulta aplicable la regla
especial de localización referida a los servicios relacionados con bienes inmuebles,
prevista en el artículo 47 de la Directiva 77/388/CE, para evitar las continuas
interferencias que se producen con las demás reglas.
- Supresión de la regla especial de localización prevista en el artículo 46 de la Directiva
2006/112/CE para los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuando el
destinatario del servicio es un consumidor final o, al menos, establecer la inaplicación
de la misma respecto de los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena
relativos a servicios de hotel, servicios de transporte y servicios de acceso a
espectáculos y manifestaciones de naturaleza similar, pues en la situación actual las
empresas del sector de las agencias de viajes que prestan tradicionalmente servicios
de tal naturaleza están sometidas a obligaciones por el IVA, además de en el Estado
donde tienen su sede, también en los restantes 26 Estados miembros de la UE.
- Las reglas especiales referidas a determinados servicios deberían referirse a servicios
concretos y determinados, evitando utilizar expresiones tales como “y servicios
similares”, o “servicios accesorios o complementarios”, etc., que dan lugar a diferentes
interpretaciones en los distintos Estados miembros.
26
PROCEDIMIENTO JURÍDICO
P13. ¿Cuáles son, si las hay, las disposiciones de la legislación de la UE sobre el
IVA que deberían recogerse en un reglamento del Consejo en lugar de en una
directiva?
Con carácter general, las mayores y más frecuentes distorsiones en el mercado único, se
vienen produciendo en torno a las obligaciones formales, tanto en lo que se refiere a su
disparidad como al diferente coste asociado que conlleva en los distintos Estados miembros.
Como consecuencia de ello, las obligaciones formales no deberían estar reguladas por
Directivas sino por Reglamentos del Consejo de modo similar a lo que ya ocurre con la
normativa aduanera.
Teniendo en cuenta que el Reglamento es directamente aplicable, con su utilización se
evitarían, cuando menos, dos de los problemas que actualmente se producen en la
trasposición al derecho interno de las previsiones contenidas en las Directivas:
� la existencia de normativas nacionales diferentes pese a que supuestamente están
trasponiendo un mismo precepto de la Directiva, y
� la defectuosa incorporación al derecho interno de los Estados miembros de las previsiones
contenidas en las Directivas.
A pesar de las ventajas de la utilización del Reglamento en vez de la Directiva, con su adopción
no se solucionaría el problema que está planteando la exigencia, recogida en el Tratado, de
que las disposiciones relativas al IVA sean adoptadas por unanimidad de los Estados
miembros.
Aunque es un tema que el Libro Verde no plantea por razones obvias, convendría realizar una
reflexión sobre la conveniencia de someter a la regla de la unanimidad toda la regulación
relativa al IVA o si, por el contrario, podría adoptarse un enfoque distinto consistente en la
aplicación de dicha regla, tan sólo, a los aspectos esenciales de la regulación del impuesto. Así
quizá se permitiría que la normativa abordara con la suficiente celeridad la regulación de otros
aspectos de menor trascendencia, como las obligaciones formales, que requieren una agilidad
adecuada a las necesidades empresariales y comerciales.
27
P14. ¿Considera que las modalidades de aplicación deben establecerse en una
decisión de la Comisión?
Reconociendo la indudable importancia que tienen las decisiones de la Comisión en el proceso
armonizador, el Tratado exige unanimidad para la adopción de decisiones en materia fiscal y, a
su vez, las decisiones tienen el mismo carácter vinculante que un Reglamento del Consejo, por
lo que no parece que existan grandes ventajas frente a la tramitación de Reglamentos del
Consejo, que proporcionan mayor seguridad jurídica siendo, a su vez, tan ágil como aquéllas.
P15. Si ello no es posible, ¿podría ser útil disponer de directrices sobre la nueva
legislación de la UE en materia de IVA aunque no sean legalmente vinculantes
para los Estados miembros? ¿Ve algún inconveniente en que se publiquen
directrices de este tipo?
Las directrices pueden ser útiles para defender o reforzar una postura concreta ante los
Tribunales, es decir cuando ya existe un litigio.
Al no ser vinculantes para los Estados miembros, pueden distorsionar la operativa habitual de
las empresas cuando la Administración Tributaria competente no acepte o comparta la
interpretación de la Comisión. No obstante, hay que reconocer su eficacia aclaratoria en torno a
ciertos preceptos de las Directivas.
El valor de las directrices no es otro que el de minimizar los conflictos en la interpretación de
Derecho comunitario, lo que sin ser mucho, no es tampoco despreciable.
P16. De forma más general, ¿qué debe hacerse para mejorar el procedimiento
legislativo, su transparencia y el papel de los interesados en el mismo, desde la
fase inicial (redacción de la propuesta) hasta la fase final (aplicación en los
Estados miembros)?
Los destinatarios principales de la normativa comunitaria reguladora del IVA, es decir, las
empresas, tienen una posibilidad razonable de conocer y opinar hasta el momento anterior en
el que las iniciativas se presentan en forma de Propuesta por la Comisión al Consejo.
28
Sin embargo a partir de ese momento, las empresas no disponen de un cauce adecuado para
conocer la evolución de las Propuestas. Es perfectamente posible que la versión final aprobada
por el Consejo difiera sustancialmente de la versión inicial contenida en la Propuesta
presentada por la Comisión y que las empresas se enteren de ello en el momento en el que la
norma, una vez aprobada, se publica en el Diario Oficial de la Unión Europea. Esta
circunstancia constituye una clara falta de trasparencia en el proceso de elaboración de las
normas comunitarias relativas al IVA, especialmente si se compara con el proceso legislativo
nacional en el que, una vez presentada una propuesta de normativa al Parlamento, cualquiera
puede conocer cuáles son las modificaciones que se van introduciendo en el curso del debate
así como la justificación de tales modificaciones.
Por otra parte, la lentitud de los procedimientos legislativos en la Unión Europea supone un
obstáculo a la agilidad que requiere la dinámica del mundo empresarial y, consecuentemente
del ámbito tributario.
Como consecuencia de todo ello, la mejora del procedimiento legislativo debería realizarse en
una doble vía: introduciendo transparencia y posibilidad de participación de la comunidad
empresarial durante el proceso legislativo y agilizando la tramitación de las iniciativas.
29
EXCEPCIONES Y CAPACIDAD DE LA UE PARA REACCIONAR
RÁPIDAMENTE
P17. ¿Ha encontrado dificultades como consecuencia de excepciones
concedidas a los Estados miembros? Descríbalas.
Desde el punto de vista teórico, la proliferación de excepciones en la aplicación de los
preceptos contenidos en las Directivas reguladoras del IVA, hace que el sistema normativo
regulador del IVA en la Unión Europea sea más complejo y menos armonizado. Su existencia
debería ser excepcional.
Además, cuando en la práctica nos encontramos con una discrepancia entre la normativa
nacional de un Estado miembro, y lo previsto con carácter general en una Directiva, antes de
concluir que la normativa nacional no se ajusta al Derecho comunitario, es preciso comprobar
si tal discrepancia está o no amparada por una excepción concedida a dicho Estado. Y ello
pese al avance logrado en los últimos años, consistente en que las excepciones autorizadas se
recogen de una manera mínimamente sistemática en la página web de la Comisión Europea y
se puede acceder a ellas de una manera razonable.
La mayor dificultad destacable es la ausencia de facilidades para acceder a la información
respecto de la existencia y el funcionamiento de tales excepciones. Aunque exista ese acceso
limitado a través de la página web de la Comisión que mencionamos en el párrafo anterior, no
resulta sencilla la búsqueda de los datos precisos ni el manejo de los mismos. Se debería
hacer un esfuerzo para dotar de accesibilidad y mayor transparencia a la publicación de esta
información. Un avance en este sentido podría ser la incorporación obligatoria en las páginas
web de las Administraciones tributarias de los Estados Miembro de las excepciones concedidas
en todos los Estados, con información más completa y organizada que la que actualmente
ofrece la Comisión.
P18. ¿Piensa que el actual procedimiento de concesión de excepciones
individuales es satisfactorio? Si la respuesta es negativa, ¿como podría
mejorarse?
La concesión de excepciones individuales justificadas es razonable si bien debería preverse
que, al inicio del procedimiento de concesión, las organizaciones empresariales y otros agentes
30
económicos y sociales tuviesen ocasión de formular observaciones sobre la solicitud de
excepción presentada por el Estado miembro.
31
TIPOS DE IVA
P19. ¿Considera que la actual estructura de tipos crea obstáculos importantes al
buen funcionamiento del mercado único (distorsión de la competencia) o un
tratamiento desigual de productos comparables, especialmente servicios en
línea respecto de productos o servicios con un contenido similar, o genera
importantes costes de cumplimiento de la normativa para las empresas? En
caso afirmativo, ¿en qué situaciones?
Con carácter general no se puede afirmar que la actual configuración de los tipos de gravamen
en el IVA y la forma en que están siendo aplicados por los Estados miembros, esté creando
obstáculos importantes al buen funcionamiento del mercado único en operaciones
transfronterizas, ni provocando grandes distorsiones en la competencia por el hecho de que
productos similares sean tratados de manera diferente (cuestión esta última en la que el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha tenido ocasión de pronunciarse en
diversas ocasiones y para la que se han establecido criterios que eviten tratamientos
discriminatorios entre productos similares que compitan entre sí).
Ahora bien, no es descartable que en supuestos puntuales sí exista un tratamiento desigual en
materia de tipos impositivos respecto de productos similares que compiten entre sí, como es el
caso de determinados productos suministrados por vía electrónica respecto de los mismos
productos facilitados por los medios tradicionales.
Un ejemplo de discriminación y falta de neutralidad en la aplicación de los tipos de gravamen
puede encontrase en España debido a la interpretación que realizan las autoridades españolas
en lo que se refiere al tipo de gravamen que resulta aplicable a las operaciones que deben
tributar por el Régimen Especial de las Agencias de Viajes, que desarrollamos en el Anexo a
este documento.
P20. ¿Preferiría que no hubiese tipos reducidos (o sólo una lista muy corta), lo
que podría permitir a los Estados miembros aplicar un tipo normal de IVA más
bajo? ¿O apoyaría la aplicación uniforme y obligatoria de una lista de tipos de
IVA reducidos en la UE, especialmente con objeto de abordar objetivos
32
estratégicos específicos, como los establecidos, en particular, en la Estrategia
«Europa 2020»?
Las peculiaridades económicas, políticas y sociales, que difieren de unos Estados miembros a
otros, y que justifican la existencia de tipos reducidos para determinadas categorías de bienes
y servicios hacen muy difícil, tanto el establecimiento de una lista única de bienes y servicios a
los que los Estados miembros estarían obligados a aplicar un tipo reducido, como el
establecimiento del mismo tipo o tipos reducidos en todos los Estados miembros.
33
REDUCCIÓN DE CARGAS ADMINISTRATIVAS
P21. ¿Cuáles son los principales problemas que ha experimentado con la
normativa actual sobre obligaciones en materia de IVA?
Los principales problemas de la normativa actual sobre obligaciones en el IVA tienen su origen
en las amplias potestades que la Directiva ha dejado a los Estados miembros para legislar en
esta materia. Como consecuencia de ello, el escenario europeo presenta unas obligaciones
formales muy dispares que dificultan el cumplimiento en las empresas sometidas a
obligaciones en diferentes Estados miembros y que, a su vez, constituyen un verdadero
obstáculo a la libertad de establecimiento para las empresas que deseen iniciar sus actividades
en otros Estados.
Además, la falta de armonización de las obligaciones formales ha llevado, en el caso español,
a una complejidad extrema, no sólo por la diversidad de declaraciones distintas que deben
presentarse, sino también por la diversa periodicidad con la que se requieren así como por la
cantidad de datos y el detalle que se solicita en las mismas. En algunos casos, se obliga a las
empresas a suministrar datos que ya obran en poder de la Administración -porque ya hayan
sido facilitados por la empresa en otras declaraciones o porque consten en Registros Públicos-,
en otros casos se requieren datos sin utilidad para la Administración por carecer de
trascendencia tributaria e, incluso, se obliga a presentar declaraciones en periodos en los que
no se han realizado operaciones. A su vez, cada vez es más frecuente que en España se
modifiquen los modelos de declaración, introduciendo más desgloses de información en fechas
próximas al plazo de presentación, con la complejidad que conlleva elaborar o conseguir datos
del ejercicio que se desconocía, con carácter previo, que iban a ser demandados por la
Administración.
La Administración española y, en general, todas las Administraciones tributarias de la Unión
Europea, gozan de libertad para imponer a los sujetos pasivos nuevas obligaciones de
suministro de información sin necesidad de justificar su necesidad y sin tener en cuenta el
coste que puede suponer para las empresas; se constata, por tanto, que el límite establecido
por el principio de proporcionalidad no está siendo contemplado con carácter previo al
establecimiento de obligaciones formales o de suministro de información.
34
Cabe destacar que el progresivo aumento de los datos requeridos a las empresas tiene,
además, un efecto perverso: cuanto mayor es la información a suministrar, mayor es la
probabilidad de incurrir en errores y, por tanto, de resultar sancionadas, lo que constituye un
problema adicional.
P22. ¿Qué debería hacerse a nivel de la UE para superar estos problemas?
La solución a los obstáculos generados por las obligaciones formales y de suministro de
información no puede ser otra que la armonización de las mismas. Quizá lo más recomendable
fuera que tal armonización se realizara a través de un Reglamento Comunitario, dado el
fracaso que han supuesto los amplios márgenes de actuación que se han permitido a los
Estados miembros en estos años. Los hechos del pasado nos demuestran que las obligaciones
formales y de suministro de información excesivas suponen un importante obstáculo a las
actividades de las empresas y que, a su vez, tampoco redundan en que la Administración
tributaria resulte más ágil en su funcionamiento, ni existen evidencias de que se hayan
conseguido resultados en la lucha contra el fraude.
Los modelos de declaración de IVA, los contenidos de los mismos, así como la periodicidad en
los plazos de presentación deberían ser idénticos en todos los países de la Unión Europea; a
su vez, debería articularse un procedimiento que limitara a los Estados miembros la posibilidad
de establecer obligaciones adicionales amparándose en la normativa tributaria básica de
carácter general.
En todo caso, debe imponerse con carácter obligatorio el establecimiento de unos plazos
mínimos de adaptación, que permitan a las empresas una adecuación de sus sistemas
informáticos y de gestión, evitando así situaciones abusivas, en las que se exigía una
aplicación casi inmediata de nuevas disposiciones de índole formal o de suministro de
información.
Así, a través de un estudio coherente y exhaustivo de cuáles son, realmente, las informaciones
que se requieren para gestionar el IVA, las obligaciones formales y de suministro de
información deberían restringirse exclusivamente a ese ámbito mediante la eliminación de
todas aquellas obligaciones que no constituyen información necesaria para la Administración,
por ejemplo, mediante la eliminación de la obligatoriedad de presentar liquidaciones en
períodos sin operaciones, de los resúmenes anuales que tan sólo incorporan datos agregados
presentados en otros modelos, es decir, con carácter general eliminando cualquier
35
requerimiento de información sin trascendencia tributaria o que puede ser obtenida por la
Administración de Registros Públicos u otras fuentes, etc.
Mediante la normalización y simplificación de los modelos tributarios de IVA y su contenido en
la Unión Europea se conseguirían así tres objetivos: facilitar la gestión de las empresas en los
diferentes Estados miembros, evitar las distorsiones a la competencia producidas por la
diferente carga administrativa existente entre unos Estados y otros y, por último, simplificar el
proceso de la información que manejan las Administraciones tributarias, con el consiguiente
ahorro en costes de gestión, tanto en términos humanos como materiales y tecnológicos de los
Estados, fomentando una Administración más competitiva.
P23. ¿Cuál es su opinión acerca de la viabilidad y pertinencia de las medidas
propuestas, incluidas las que figuran en el plan de reducción del IVA (del nº 6 al
nº 15) y en el dictamen del Grupo de Alto Nivel?
A la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que
reiteradamente ha declarado la improcedencia de determinadas normas nacionales que
demandaban mayores requisitos formales que los considerados necesarios desde una correcta
interpretación de la Directiva, la viabilidad de todas las iniciativas propuestas depende de la
predisposición de las Administraciones Tributarias por su histórica resistencia a reducir las
obligaciones formales y de suministro de información. El único modo de garantizar la viabilidad
de las medidas propuestas es recomendando, una vez más, que las instituciones comunitarias
asuman un mayor protagonismo en esta materia y no dejen a los Estado Miembro margen de
desarrollo normativo en relación a las obligaciones de suministro de información.
Respecto de la pertinencia de las medidas propuestas, a continuación se analizan las ventajas
o inconvenientes de las mismas.
� Medida nº 6: la eliminación de la obligación de presentar el resumen anual es, tal y como
ya comentábamos en la anterior pregunta, imprescindible. En caso de que la
Administración tenga necesidad de agregar la información contenida en las declaraciones
periódicas puede realizarlo por sí misma, sin trasladar dicha carga a las empresas.
� Medida nº 7: el establecimiento de una frecuencia en la presentación de declaraciones,
atendiendo al volumen de cifra de negocio de los sujetos pasivos, es también
recomendable; resultaría asimismo imprescindible que se permitiera a las empresas la
36
posibilidad de optar por aplicar optativamente una periodicidad inferior a la que les
corresponda en función de su volumen de cifra de negocio.
� Medida nº 8: la consideración del documento de exportación como prueba suficiente para
justificar la exportación es una medida acertada, en la medida en que evitaría las
dificultades que pueden surgir para probar la salida de los bienes fuera de la Unión
Europea.
� Medida nº 9: la eliminación de la obligación de presentar declaración recapitulativa para las
adquisiciones intracomunitarias de bienes es una medida muy deseable pues, una vez
más, la información que contiene puede ser obtenida por la Administración tributaria
mediante una mayor fluidez en el intercambio de información entre los diferentes Estados.
� Medida nº 10: la eliminación de la obligación de presentar declaraciones recapitulativas en
caso de que no se produzcan operaciones es una medida acertada pues no proporciona
ninguna información y, sin embargo, supone una carga para las empresas.
� Medida nº 11: el establecimiento de un sistema de recaudación en tiempo real tiene muy
difícil implementación y tendría muchos inconvenientes. A su vez, no constituye un avance
respecto de la situación actual en España, donde se goza de un ágil sistema de ingreso a
través de Entidades Financieras Colaboradoras con la Administración. Quizá resultara más
adecuado y efectivo generalizar en el resto de Estados miembros el sistema implementado
en España mediante las Entidades Financieras Colaboradoras, que lleva muchos años
funcionando con éxito.
� Medida nº 12: la articulación de un procedimiento para que los asesores puedan cumplir
con las obligaciones en materia de IVA es una medida recomendable y lleva muchos años
funcionando en España a través de la figura de la Colaboración Social en la Aplicación de
los Tributos, no sólo en relación al IVA, sino en cualquier ámbito tributario. Es una iniciativa
especialmente útil para las PYMES y en España se articula mediante acuerdos de la
Administración tributaria, con otras Administraciones públicas, con entidades privadas o
con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales,
laborales, empresariales o profesionales.
� Medida nº 13: la utilización de plataformas de comunicación electrónica es una iniciativa
recomendable que en España ya está implementada a través de la “Sede Electrónica” de la
37
Agencia Tributaria. La comunicación directa entre la Administración Tributaria y los
administrados, no sólo en relación al IVA sino en cualquier ámbito tributario, facilita en gran
medida el cumplimiento de las obligaciones.
� Medida nº 14: la integración del alta en el IVA en la declaración censal de alta en la
actividad es una medida deseable, pues elimina obstáculos administrativos a la creación de
empresas y, a su vez, facilita la coordinación entre las diferentes Administraciones
(tributarias, registrales, etc.).
� Medida nº 15: la armonización de las medidas de lucha contra el fraude es una iniciativa
recomendable, siempre que tales medidas no redunden en una carga adicional para las
empresas y que se armonicen, exclusivamente, aquellas medidas cuya efectividad haya
sido ampliamente probada.
38
PEQUEÑAS EMPRESAS
P24. ¿Debe revisarse el actual régimen de exenciones para las pequeñas
empresas? En caso afirmativo, ¿cuáles serían los principales elementos de la
revisión?
Debería revisarse la normativa comunitaria que actualmente regula el régimen especial de
exenciones para las pequeñas empresas, con el fin de conseguir una mayor armonización del
mismo y eliminar determinadas diferencias no justificadas en su aplicación que actualmente
existen entre los distintos Estados miembros, así como para mejorarlo desde el punto de vista
técnico en el sentido que se indica en el Documento de Trabajo elaborado por la Comisión que
acompaña al Libro Verde.
Dicha revisión debería comprender la obligación de los Estados miembros de ofrecer a las
empresas más pequeñas, la posibilidad de acogerse voluntariamente a dicho régimen especial.
P25. ¿Deberían considerarse nuevas simplificaciones? ¿Cuáles deberían ser sus
principales elementos?
En principio, no parece necesario establecer nuevos regímenes especiales para pequeñas
empresas armonizados a nivel comunitario, distintos de los dos ya existentes (régimen de
franquicia y régimen especial para pequeños agricultores).
Sin embargo, sí resultaría necesario mantener la facultad que actualmente otorga a los Estados
miembros el artículo 281 de la Directiva 2006/112/CE, para que puedan establecer
modalidades simplificadas de aplicación del IVA para pequeñas empresas, pues ello permite
adaptar tales medidas a las características específicas del sector de pequeñas empresas en
cada Estado miembro.
Con carácter adicional a lo anterior, deberían tenerse en cuenta las peculiaridades de las
pequeñas empresas para adaptar la aplicación del régimen general del IVA a las actividades de
las mismas mediante las siguientes medidas:
� establecimiento de menos obligaciones formales;
39
� establecimiento de una opción para presentar una única declaración anual;
� liquidación (ingreso) del IVA en el momento del cobro de la factura emitida al cliente, pero
sin eliminar el derecho de este último a deducirse el IVA facturado en el momento de
recepción de la factura.
P26. ¿Considera que los regímenes destinados a las pequeñas empresas
satisfacen suficientemente las necesidades de los pequeños agricultores?
El funcionamiento del régimen especial para pequeños agricultores previsto en el capítulo 2 del
Título XII de la Directiva 2006/112/CE es satisfactorio, por lo que no se aprecia ninguna razón
por la cual el mismo hubiese de ser suprimido o sustituido por la aplicación, también respecto
de los pequeños agricultores, de otros regímenes que pudieran establecerse para las
pequeñas empresas en general.
40
OTRAS POSIBLES INICIATIVAS EN MATERIA DE SIMPLIFICACIÓN
P27. ¿Considera que el sistema de “autoridad única” constituye una medida
pertinente de simplificación? En caso afirmativo, ¿de qué elementos debería
constar dicho sistema?
El sistema de “autoridad única”, también denominado “ventanilla única” en la Comunicación de
la Comisión Europea COM (2004) 728 final, es una medida adecuada y deseable para dotar de
agilidad y seguridad a los sujetos pasivos que realizan operaciones en más de un Estado
Miembro. En la actualidad, estos operadores deben cumplir con las obligaciones de IVA
(identificación, declaraciones, liquidación, etc.) en cada uno de los territorios de que se trate.
Dado que los Estados tienen amplias facultades discrecionales a la hora de definir obligaciones
en materia de IVA, los sujetos pasivos pueden tener que hacer frente a una serie de
obligaciones muy diferentes.
Sin embargo la comunicación con un único interlocutor a través de la “ventanilla única” sólo
tendrá sentido si, con carácter previo, se han acometido las iniciativas de simplificación
planteadas en las anteriores preguntas, es decir, cuando se armonicen las obligaciones
formales, de suministro de información y de periodicidad de las mismas en todos los Estados
miembros. A su vez, la adhesión de las empresas a este sistema debe realizarse de modo
opcional.
Si se llevara a cabo, previamente, la armonización de las obligaciones formales, de suministro
de información y de periodicidad de las mismas en todos los Estados miembros, para que el
sistema de “autoridad única” funcionara eficientemente, resultaría necesario exigir a los
Estados miembros una mayor coordinación y colaboración en el intercambio de información
entre sus respectivas Administraciones Tributarias.
P28. ¿Considera que la actual normativa del IVA crea dificultades para las
transacciones transfronterizas dentro de una misma empresa o de un mismo
grupo? ¿Cómo podrían resolverse?
La actual normativa del IVA crea dificultades transfronterizas dentro de una misma empresa y
de un mismo grupo. Si bien cabe destacar que son mayores los problemas que se plantean en
las transacciones que tienen por objeto servicios que los que se producen en las que tienen por
41
objeto bienes, en la medida en que no exista una normativa homogénea o, al menos, criterios
de interpretación unívocos, será complicado superar tales dificultades.
Tal y como explica la Comisión, los problemas de las empresas tienen origen –una vez más- en
las preocupaciones de las Administraciones tributarias por el fraude que puede ocultarse a
través de complejas estructuras empresariales transnacionales; es imprescindible que se
busquen mecanismos para evitar el fraude que no supongan obstáculos a la actividad de las
empresas que operan legalmente y, en este sentido, la adopción de cualquiera de las
soluciones señaladas por la Comisión en el documento constituiría un gran avance que
reduciría los costes formales y agilizaría las transacciones.
P29. ¿En qué áreas de la legislación del IVA deben fomentarse sinergias con
otras legislaciones tributarias o aduaneras?
La coordinación de la normativa del IVA con otras legislaciones redundaría en la eliminación de
muchas trabas administrativas e, incluso, muchos costes financieros. Un avance importante
para la simplificación podría ser la sinergia entre la legislación del IVA y las legislaciones sobre
Impuestos Especiales y Aduanas pues facilitaría en gran medida las operaciones
internacionales (intracomunitarias, importaciones y exportaciones). Un ejemplo de coordinación
podría ser la posibilidad de opción para los importadores de liquidar el IVA a la importación en
las autoliquidaciones periódicas de IVA, en vez de junto con los derechos de importación, como
se permiten en distintos Estados miembros siguiendo la opción concebida en el artículo 211 de
la Directiva. En el caso español ya se contemplan determinadas sinergias que podrían resultar
positivas para el resto de Estados Miembro.
Otro ejemplo, podría ser hacer que todos los regímenes suspensivos en materia aduanera
sean automáticamente regímenes suspensivos en materia de IVA, sin permitir opciones en esta
materia, como sucede con los artículos 156, 157 (que no han implementado Austria ni la
República Eslovena).
A su vez, la coordinación de la legislación del IVA con la relativa a la lucha contra la morosidad
y, en general, con la legislación mercantil evitaría muchas disfunciones.
42
UN SISTEMA DE IVA MÁS ROBUSTO
P30. ¿Cuál de estos modelos es más prometedor en su opinión, y por qué, o
propondría otras alternativas?
Con carácter preliminar procede recordar que los cambios que se proponen en el Libro Verde
respecto de la forma en que actualmente participan las empresas en la gestión de la
recaudación del IVA, tienen su origen fundamentalmente en la percepción que tienen las
autoridades fiscales de que se está produciendo una diferencia importante entre la recaudación
teórica que debería obtenerse por dicho impuesto según datos macroeconómicos, y la
recaudación que realmente se obtiene (el denominado “VAT gap”). Considera la Comisión que
ello sería fundamentalmente debido, entre otras causas, a la existencia de diversos tipos de
fraude cometido por determinados operadores, fraudes que no pueden ser eficazmente
evitados y combatidos con el actual sistema de gestión y recaudación del IVA que realizan las
empresas en favor de la Hacienda Pública.
Por tanto, y desafortunadamente, con la propuesta de cambios en este aspecto no se trata de
buscar soluciones para aligerar la carga que actualmente soportan las empresas en su función
de “recaudadores a título gratuito” del IVA en favor de la Hacienda Pública, sino, por el
contrario, de introducir nuevos procedimientos en la gestión y recaudación del impuesto por las
empresas que, seguramente, van a incrementar los costes que actualmente tienen las mismas
para ello.
Así pues, sería legítimo exigir que las autoridades fiscales hayan realizado un serio análisis
respecto de si están haciendo actualmente todo lo que les corresponde y les resulta exigible
para evitar y perseguir dicho fraude fiscal, antes de plantearse el exigir nuevos esfuerzos y
costes a la generalidad de las empresas que cumplen puntualmente con sus actuales
obligaciones, especialmente, en aquellos casos en los que la persecución de dicho fraude
entraña colaboración y coordinación entre las Administraciones fiscales de distintos Estados
miembros de la Unión Europea.
No parece que haya tenido mucho efecto para la lucha contra el fraude la dinámica que se ha
ido asentando a lo largo del tiempo por la cual las Administraciones tributarias basan la
persecución del fraude en la “infinita” capacidad de colaboración de las empresas que jamás
han incurrido en fraude fiscal sino que, al contrario, cumplen sistemáticamente con todas las
43
obligaciones que progresivamente se les van a imponiendo. Por ello, una vez más, debe
insistirse en que la persecución y lucha contra el fraude por parte de las Administraciones
tributarias de los Estados miembros debe dirigirse a los defraudadores y debe consistir,
precisamente, en una serie de medidas reales de verdadera persecución y lucha mediante los
medios que se precisen, pero sin introducir mayores complejidades en los mecanismos de
recaudación que existen en la actualidad para las empresas cumplidoras.
Partiendo de estas premisas cabe señalar, por tanto, que no parece adecuado alterar los
mecanismos de recaudación con argumentos basados en la lucha contra el fraude porque la
experiencia de las empresas es que todos los cambios que las Administraciones han realizado
progresivamente, con el objetivo de luchar contra el fraude, han redundado en mayores
complejidades de los procedimientos y cargas adicionales para las empresas que cumplen
puntualmente sus obligaciones. A continuación analizamos cómo los modelos presentados
inciden, en mayor o menor medida, en hacer más compleja la gestión para las empresas.
El primero de los modelos propuestos por la Comisión (“Split payment model – blocked bank
account system”) introduce un nuevo actor en la gestión y recaudación del IVA: las entidades
financieras que habrían de gestionar las “blocked VAT bank accounts” de las distintas
empresas. El servicio recaudatorio que prestarían las entidades financieras a las
Administraciones tributarias conllevaría unos costes, que, aunque lógicamente deberían ser
soportados por la Hacienda Pública, no está claro que fuera así. Asimismo, deberían definirse
correctamente los conceptos por los que se podrían realizar cargos y abonos en la “blocked
VAT bank account”, con el fin de evitar cualquier perjuicio injustificado en el cash-flow de la
empresa titular de la misma. Concretamente, este modelo no puede ser respaldado en especial
por el sector financiero, debido al muy notable incremento en la asunción de tareas
administrativas, que no guardan relación alguna con la propia responsabilidad de su actividad.
El segundo de los modelos propuestos (“central VAT monitoring database model”) se considera
inviable a corto y medio plazo pues parece exigir un enorme esfuerzo inversor de los
contribuyentes, para alcanzar el alto estándar de soporte informático que el mismo implica.
Sólo a largo plazo podría ser realizable y, aún así, sólo en tanto que se asegurase que, una vez
en funcionamiento, ese método no se vería afectado por modificaciones que demandasen
nuevas adaptaciones de los equipos y sistemas informáticos.
El tercero de los modelos propuestos (“data warehose model”) coincidiría en parte con el
sistema que en España estaría basado en la declaración informativa Modelo 340, declaración
44
que actualmente deben presentar las empresas acogidas al sistema de devolución mensual del
IVA y que aparentemente está previsto que en algún momento pueda hacerse extensivo al
resto de las empresas. La principal diferencia entre el modelo español y el presentado por la
Comisión es que, en el segundo los datos son transferidos por las empresas a una base de
datos central gestionada por la Administración tributaria, si bien no en tiempo real. Si bien
parece más razonable este enfoque que el establecido en España, basado en el mantenimiento
de los datos en los sistemas de la empresa a disposición de la Administración tributaria, cabe
destacar que en España, que tiene una de las Administraciones Tributarias más informatizada
de toda la Unión Europea, no ha funcionado. Sea como fuere, debería definirse
razonablemente la información a incluir en el sistema, pues la iniciativa española basada en el
Modelo 340 ha contado con la fuerte oposición de las empresas, tanto por el coste que su
cumplimentación conlleva, como por la existencia de dudas más que fundadas respecto de la
razonabilidad de los datos que se exige que sean incluidos en la declaración, especialmente en
el caso de datos de los que no puede extraerse información respecto de terceras personas.
El cuarto modelo (“certified taxable person model”, en adelante CTP) podría cambiar el enfoque
del control a ejercer por parte de las autoridades fiscales respecto de las CTPs, que pasaría a
ser un control “ex ante”, en vez de un control “ex post” como ocurre actualmente. Además, los
CTPs podrían beneficiarse de su condición como tales en sus relaciones con otras empresas,
especialmente en aquellos casos en los que la aplicación del IVA dependiese de una
manifestación hecha por la empresa que tenga la consideración de CTP. Adicionalmente, cabe
señalar que este modelo iría en línea con las ideas propuestas en el apartado a que se refiere
la cuestión 32, de mejora de las relaciones entre las empresas y la Administración tributaria.
Ahora bien, la duda fundamental en lo que se refiere a este modelo estriba en conocer cuáles
habrían de ser las condiciones en las que las Autoridades fiscales concedería la calificación de
CTPs a las empresas, los beneficios reales que las empresas podrían obtener por lograr dicha
calificación (especialmente en lo que se refiere a la reducción de cargas administrativas y
formales), y los recursos que tanto las empresas como las Autoridades fiscales deberían
destinar a tal fin. En la medida en que el procedimiento de obtención de la calificación fuera
complejo, no se incentivase la obtención del mismo o tuviera costes elevados, se produciría un
efecto negativo sobre aquellas empresas que decidieran, por todo ello, no optar por solicitar la
calificación pasando a ser, quizá, penalizadas en las relaciones comerciales y con las
Administraciones tributarias.
45
P31. ¿Cuál es su opinión sobre la viabilidad y pertinencia de un pago
fraccionado opcional?
El pago fraccionado opcional no se considera viable, fundamentalmente, por las siguientes
razones:
� porque dar lugar a efectos no deseados en las relaciones comerciales, al entender los
proveedores que es un signo de desconfianza;
� por la complejidad de la transmisión de información ante la Administración tributaria.
En la contestación a la pregunta anterior ya se ha señalado que los esfuerzos de la
Administración tienen que ir encaminados a aflorar los contribuyentes fraudulentos sin derivar
carga de trabajo y de responsabilidad a los contribuyentes que actúan con buena fe.
Una posibilidad para “proteger” a los operadores de buena fe, sería que los Estados miembros
permitieran, a través de sus páginas web, consultar si los operadores están al corriente de sus
obligaciones tributarias de tal forma que, una vez realizada la consulta, se le eximiese al cliente
de cualquier responsabilidad o problemática en la deducción del impuesto soportado.
P32. ¿Apoya estas propuestas para mejorar la relación entre los operadores y
las administraciones tributarias? ¿Tiene otras propuestas?
Efectivamente, las propuestas son satisfactorias y, por tanto, deberían ser apoyadas para
mejorar la relación entre los operadores y las Administraciones tributarias.
El fomento del dialogo permanente entre los representantes empresariales a nivel europeo, y
las Autoridades tributarias, incluyendo la Comisión Europea, es fundamental para asegurar la
coordinación buscando la adopción de criterios interpretativos previos que clarificasen el
sentido de las nuevas normas antes de su efectiva aplicación.
La evolución e implantación de aplicaciones informáticas a nivel europeo, previo análisis de la
realidad existente y de los consiguientes esfuerzos razonables que se deben exigir a todo
aquel país que quiera ser miembro de la Unión Europea, parece una aproximación acertada.
Es evidente la importancia de los sistemas informáticos en caso de establecimiento de nuevas
46
obligaciones de información, pero cabe señalar de un modo destacado la necesidad de
proporcionar a los sujetos pasivos unas instrucciones suficientemente claras de las normas a
aplicar, un periodo de tiempo amplio para la adaptación sus sistemas y una estabilidad en el
tiempo que evite los continuos cambios que implican inversiones periódicas en los sistemas
con los consiguientes costes, no sólo de gestión, sino económicos.
Por último, resultaría muy beneficiosa la implantación de las mejores prácticas observadas en
los Estados miembros tendentes a la supresión de cargas innecesarias que recaen sobre las
empresas. En este sentido, un buen ejemplo podría ser el Código de Buenas Prácticas
Tributarias vigente en la Administración española.
P33. ¿Qué cuestiones aparte de las ya mencionadas habría que abordar al
considerar el futuro del sistema del IVA de la UE? ¿Qué solución recomendaría?
En la medida en que el Libro Verde realiza un exhaustivo repaso de los principales aspectos
del Impuesto, que han sido tratados en las preguntas anteriores, tan sólo cabe realizar dos
consideraciones adicionales, la primera de carácter especial y la segunda de carácter general:
� Existe una cuestión bastante importante que la Directiva 2006/112/CE no trata y que quizá
debería ser objeto de regulación en el ámbito comunitario: los aspectos relativos a la
repercusión del impuesto. Una regulación de los principios generales que rigen la relación
entre las empresas y sus clientes, como los supuestos en que existen normas especiales
de repercusión o las formas de rectificar las cuotas repercutidas, podrían dar lugar a una
mayor seguridad jurídica de los operadores.
� Cabe recomendar a la Comisión el impulso de futuras reformas en el IVA de manera parcial
y limitada, mejorando poco a poco los aspectos que estén suponiendo mayores obstáculos
a las empresas, con el objetivo de impulsar el mercado interior de un modo efectivo. El
acometimiento de una reforma global del IVA no parece lo más adecuado, en la medida en
que las dificultades para conseguir un consenso sobre todos los aspectos entre 27 Estados
miembros puede resultar un objetivo imposible y, con ello, se entorpecerían reformas
parciales sobre las que resultaría más fácil conseguir un acuerdo.
47
ANEXO: EJEMPLOS
P1. Obstáculos en el comercio intra-UE.
En las operaciones en cadena, a excepción hecha de las operaciones triangulares,
observamos que la atribución de la exención con derecho a la deducción a una sola de las
entregas, conlleva la obligación para las partes intervinientes de estar registradas en el Estado
miembro desde donde se inicia la expedición o el transporte o en el de destino o incluso en
ambos. Así si A entrega bienes a B en Holanda que B transporta a través de un operador
logístico a Alemania y que posteriormente entrega a C que a su vez, entrega dichos bienes a
su cliente D, B tiene que registrarse en Holanda (asumiendo que el transporte se liga a la
entrega entre A y B). En Alemania, bajo la exención del art 140c, B realizaría una adquisición
intracomunitaria exenta seguida de una entrega doméstica, que podría no estar sometida a
inversión del sujeto pasivo, con lo que nuevamente requeriría estar registrado a efectos IVA en
dicho Estado miembro (y si no aplicara la inversión, la exención tampoco aplicaría) y C,
dependiendo de si aplica la inversión en la entrega de B o no, y de si se convierte en el sujeto
pasivo del Impuesto en la sucesiva entrega a su cliente, D, vendría, asimismo, obligado a
obtener un NIF IVA alemán.
Por una parte las reglas de localización de las entregas deberían modificarse para evitar estos
problemas, de forma similar a lo que sucede en el tráfico extracomunitario, de modo que todas
las operaciones que tengan lugar posteriormente a las entregas intracomunitarias y antes de
las adquisiciones intracomunitarias tengan lugar “en el limbo” es decir, “out of the scope” o
bien, simplemente queden exentas, de modo similar a lo que sucede con las entregas
sucesivas en regímenes suspensivos.
En cuanto a los transfers, salvo en los supuestos en los que se trate de empresarios o
profesionales a efectos de IVA con deducción limitada u otro tipo de entes como Holdings que
carecen del derecho a la deducción, deberían derogarse, ya que impiden que las empresas
puedan realizar operaciones de reparación, “maquila” o “toll manufacturing” que tengan lugar
en varios Estados miembros, si los bienes finalmente no retornan al Estado desde donde se
expidieron.
48
P4. Tratamiento de las distintas formas de promoción de ventas.
A la mayoría de las empresas del sector de las industrias de alimentación y bebidas se les
está negando el derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición del llamado PLV
(publicidad lugar venta) grande, como el material de terraza (mesas, sillas, sombrillas, soportes
de éstas, etc.) o bien el material promocional (expositores, enfriadores, rótulos, etc.). Este
material lo entregan las empresas gratuitamente, sin compensación específica (normalmente, a
los distribuidores, para que éstos lo distribuyan entre bares, cafeterías, etc.) a los
establecimientos en los que se consume sus bebidas u otros productos (helados, snacks, etc.).
Dicho material lleva impreso el nombre o el anagrama del producto de que se trata. En este
caso, la Administración se está dirigiendo a las empresas que han deducido el IVA soportado
en la compra de este material, considerando que este IVA no es deducible.
Muchas empresas del sector entregan también gratuitamente los objetos que integran el
llamado PLV pequeño. Son objetos, (por ejemplo, copas o vasos de cristal, posavasos,
servilleteros, ceniceros, toallas, sombrillas, espejos, jarras, pizarras, listas de precios, cafeteras,
molinillos, cds, libros, pequeños juguetes, muñecos o figuras, etc.), con valor unitario muy
reducido (como máximo, 10 euros) y que llevan grabado de forma indeleble el nombre o el
anagrama del fabricante del producto. Los fabricantes los entregan, gratuitamente, a los
distribuidores para que éstos, los entreguen también sin contraprestación, a los adquirentes de
sus productos (bares, cafeterías, etc.), la Inspección ha formalizado actas por la entrega
gratuita del PLV pequeño a los bares o cafeterías, alegando que estos utilizan los objetos
recibidos (copas, posavasos, etc.) para el desarrollo de su actividad.
Existen por tanto, dos formas de operar en este tema entre las empresas.
A. Cesión de la propiedad del PLV.
En el caso del PLV grande, la Administración se está dirigiendo a las empresas que han
deducido el IVA soportado en la compra de este material, considerando que este IVA no es
deducible.
En este caso no será de aplicación la excepción relativa a los objetos de escaso valor que
contempla el artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE , porque el precio de estos materiales
excede del importe que la norma española establece como límite para ser considerados como
de escaso valor. En algún caso, la Administración española no niega la deducción del IVA
49
soportado, sino que considera que se trata de una entrega gratuita de bienes de la empresa,
que constituye un supuesto de autoconsumo comprendido en el primer párrafo del artículo 16
de la Directiva 2006/112/CE y que, por lo tanto, la empresa debió repercutir el IVA al entregar
los bienes.
Los objetos que integran el llamado PLV pequeño son, como decíamos, elementos con un
valor unitario muy reducido (como máximo, 10 euros) y que llevan grabado de forma indeleble
el nombre o el anagrama del fabricante del producto. Los fabricantes los entregan,
gratuitamente, a los distribuidores para que éstos, los entreguen también sin contraprestación,
a los adquirentes de sus productos (bares, cafeterías, etc.).
Parece claro que la entrega de estos productos es una operación no sujeta al impuesto, por
aplicación del artículo 16 de la 16 de la Directiva 2006/112/CE. A su vez, el IVA soportado en la
adquisición de estos objetos puede ser deducido conforme al artículo 168 de la 16 de la
Directiva 2006/112/CE.
No obstante, la Administración española está limitando la deducibilidad del IVA soportado en la
adquisición de tales objetos alegando que los destinatarios (bares o cafeterías) de estos
objetos (copas, posavasos, etc.) los utilizan para el desarrollo de su actividad.
B. Cesión del uso del PLV grande.
Cuando se utiliza esta modalidad, la empresa cede solo el uso de los objetos, pero conserva la
propiedad de los mismos. Se trata, por tanto, no de una entrega de bienes sino de una
prestación de servicios que de acuerdo con el artículo , 26.1.b) de la Directiva 2006/112/CE no
está sujeta al IVA, por tratarse de una cesión realizada para los fines propios de la empresa, ya
que se llevan a cabo para incrementar la venta de los productos de la empresa.
En este caso la Administración tributaria suele ser mantener que no existen pruebas para
admitir que se trata solo de una cesión de uso (prestación de servicio) y no de una entrega de
bienes. Entre los requisitos que exige que concurran para probar que se ha cedido solo el uso
menciona varios, unos de carácter contable, otros jurídicos y otros de hecho:
� Deben estar contabilizados como inmovilizado y no como existencias y amortizarse
conforme a las tablas;
50
� Tiene que existir un documento que acredite que la empresa sigue conservando la
propiedad;
� Una vez terminada la temporada, la empresa custodia el material en sus almacenes y se
encarga de su reparación y conservación.
� La empresa responde de cualquier daño que pueda derivarse de la propiedad.
Si concurriesen estos requisitos y la Administración aceptase que se trata de un servicio
gratuito y no de una entrega, no podría exigirse que la sociedad liquide el impuesto por la
prestación del servicio, pues el artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE requiere que la cesión
gratuita se haga para fines ajenos a la actividad de la empresa, lo que no sucede en este caso.
P6. Falta de neutralidad provocada por determinadas exenciones: concursos
públicos.
En el ámbito de los concursos públicos para la prestación de determinados servicios sociales o
asistenciales, determinadas entidades sin ánimo de lucro concurren en ventaja competitiva
respecto de las empresas mercantiles, especialmente en casos en los que tales servicios
comportan una utilización intensiva de mano de obra, pues las citadas entidades pueden
ofertar precios exentos de IVA, mientras que las sociedades mercantiles tienen que ofertar
precios más IVA.
P9. Derecho de deducción en actividades exentas: operaciones financieras.
La incidencia de las actividades exentas, que reducen el derecho de deducción, rompe la
neutralidad del sistema del IVA, al generar costes no deducibles para los empresarios que
realizan las actividades total o parcialmente exentas. Afectando muy significativamente a las
decisiones de gestión empresarial y estructuración del negocio adoptadas por los
contribuyentes que se ven afectados por tal situación.
En el caso concreto de las operaciones financieras, los problemas ligados a la realización de
actividades exentas se hacen incluso mayores, en la medida en que hay una notable dificultad
en establecer la base gravable de los servicios financieros; por ejemplo, a la hora de aplicar el
método de prorrata, la determinación de la contraprestación computable conforme al importe
51
bruto o neto de determinadas operaciones -las retribuidas mediante interés, o en general las
caracterizadas por la intermediación en la colocación de ciertos activos financieros-, supone
oscilaciones muy significativas en el “volumen de negocios” y, por tanto, en el importe del
impuesto soportado deducible, siendo frecuentes las dificultades y litigios en la práctica al
respecto de los distintos Estados miembros, y existiendo, asimismo, diferencias significativas
en las soluciones adoptadas en cada uno de los Estados.
P11. Problemas en servicios internacionales: reglas de localización.
Servicio de flete prestado a una empresa de “trading” con sede en España con origen y destino
en países extra comunitarios (Ecuador-Perú) la regla de localización exige que se localice en
España y que la empresa de “trading” acuda al mecanismo de inversión del sujeto pasivo, lo
cual no parece tener mucho sentido, al igual que la regla de localización existente en el caso de
las comisiones por “trading”.
P19. Estructura de tipos: Régimen Especial de las Agencias de Viaje en España.
En los casos en que una agencia de viajes (normalmente, una agencia de viajes mayorista)
adquiere servicios de viaje a otros empresarios y procede a elaborar con tales servicios un
“paquete turístico” que vende en nombre propio a los consumidores, la agencia debe aplicar
obligatoriamente en el IVA el denominado Régimen Especial de las Agencias de Viajes (en
adelante, REAV). Para preparar el paquete turístico que la agencia comercializa posteriormente
adquiere previamente el conjunto de servicios que contiene, por ejemplo, los servicios de hotel
a una empresa hotelera, los servicios de transporte de viajeros a una empresa de transporte,
así como otros servicios accesorios o complementarios tales como servicios culturales,
recreativos, etc. a las empresas suministradoras de los mismos. Cabe señalar que la normativa
española, haciendo uso de la facultad que le otorga la Directiva 2006/112/CE, ha establecido
que el tipo aplicable a los referidos servicios transporte y alojamiento, así como a los servicios
culturales, recreativos, etc., es el tipo reducido del 8%.
Entre las peculiaridades del REAV se encuentra el hecho de que la agencia debe liquidar el
IVA a la Hacienda Pública sobre el margen bruto que obtiene en la venta de los referidos
viajes, es decir, sobre la diferencia entre, por una parte, el precio IVA excluido por el que la
agencia vende el viaje a su cliente y, por otra parte, el precio IVA incluido al tipo del 8% por el
que ha comprado a sus proveedores los referidos servicios integrantes del viaje. En
congruencia con lo anterior, en sus declaraciones la agencia no tiene derecho a deducir, del
52
IVA calculado sobre su margen que liquida a la Hacienda Pública, el IVA que le han repercutido
sus proveedores por los servicios integrantes del viaje que tales proveedores le han
suministrado, por lo que dicho IVA soportado constituye para la agencia un mayor coste de
adquisición de tales servicios que la agencia, lógicamente, traslada al precio final del servicio
de viaje (“paquete turístico”) que la misma vende al consumidor final.
Pues bien, las autoridades fiscales españolas están entendiendo que la agencia debe aplicar el
tipo general del 18% para calcular el importe del IVA que grava el margen que obtiene como
consecuencia de su intervención en nombre propio en la actividad consistente en comprar a
otros empresarios servicios de viaje (alojamiento y/o transporte de personas, más, en ciertos
casos, otros servicios accesorios o complementarios tales como servicios culturales,
recreativos, etc.), y en vender en nombre propio esos mismos servicios (“paquete turístico”) a
sus clientes. Y ese importe del IVA calculado al tipo general es el que la agencia debe
repercutir a los consumidores que adquieren el viaje, e ingresarlo en la Hacienda Pública.
Esta situación es contraria al principio de neutralidad del IVA, pues en ella se está
discriminando el canal de comercialización de los referidos servicios de viaje en el que
interviene en nombre propio una agencia de viajes, respecto de un canal de comercialización
de dichos servicios en el que no se produzca tal intervención. Ello es así porque el coste final
que por el IVA soporta el consumidor adquirente del viaje es proporcionalmente mayor en el
caso en que en el canal de producción y distribución del viaje interviene una agencia de viajes,
que en el caso de otro canal en el que no se produce dicha intervención de la agencia. Esto,
además de ser contrario a los principios básicos que rigen el IVA, tanto en España como en la
Unión Europea, no ocurre en ningún otro sector de la actividad económica.
Tal situación es por tanto contraria al principio de neutralidad del IVA, y atenta contra los
derechos de los consumidores y la competitividad de las agencias de viajes.
P21. Obligaciones relativas al IVA en España.
A efectos ilustrativos de la extrema complejidad de obligaciones sobre IVA en España, a
continuación se presenta un cuadro con los diferentes formularios (Modelos) vigentes y las
normas que los regulan. Como se puede ver, existen 22 formularios distintos cuyo contenido,
normas y plazos de presentación están regulados, a su vez, mediante 24 disposiciones
normativas diferentes.
53
Formularios a cumplimentar por IVA en España
Nº Modelo Contenido Norma reguladora
04 Solicitud de aplicación del tipo del 4% a vehículos destinados a transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de
ruedas o con movilidad reducida. -
039 Comunicación de datos relativa al régimen especial del grupo de
entidades en el impuesto sobre el valor añadido.
Orden EHA/3788/2008, de 29 de diciembre, (BOE 30-diciembre-
2008)
303 Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE 30-diciembre-
2008)
308 Solicitud de devolución régimen especial Recargo Equivalencia y
sujetos pasivos ocasionales.
Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE 30-diciembre-
2008)
Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, (BOE 30-diciembre-
2003) 309 Declaración-Liquidación no periódica.
Orden EHA/3212/2004, de 30 de septiembre, (BOE 8-octubre-2004)
Orden EHA/3435/2007, de 23 de noviembre, (BOE 29-noviembre-
2007) 310 Régimen Simplificado. Declaración-Liquidación Ordinaria.
Orden EHA/672/2007, de 19 de marzo, (BOE 22-marzo-2007)
Orden de 21 de diciembre de 2000, (BOE 28-diciembre-2000)
Orden de 27 de julio de 2001 (BOE 3-agosto-2001)
Orden HAC/1830/2002, de 11 de julio, (BOE 18-julio-2002)
311 Régimen Simplificado. Declaración-Liquidación Final.
Orden HAC/272/2004, de 10 de febrero, (BOE 13-febrero-2004)
Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, (BOE 29-noviembre-
2007)
322 Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo
individual. Autoliquidación mensual. Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE 30-diciembre-
2008)
Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, (BOE 30-diciembre-
2008) 340 Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros
registro.
Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre, (BOE 30-noviembre-
54
Formularios a cumplimentar por IVA en España
Nº Modelo Contenido Norma reguladora
2010)
Orden de 15 de diciembre de 2000, (BOE 18-diciembre-2000)
341 Solicitud de reintegro compensaciones en el Régimen Especial de
Agricultura, Ganadería y Pesca. Orden EHA/3212/2004, de 30 de
septiembre, (BOE 8-octubre-2004)
Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, (BOE 23-octubre-2008)
347 Declaración anual operaciones con terceras personas. Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre, (BOE 30-noviembre-
2010)
Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, (BOE 29-marzo-2010)
349 Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre, (BOE 30-noviembre-
2010)
Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE 30-diciembre-
2008)
353 Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo
agregado. Autoliquidación mensual. Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, (BOE 29-noviembre-
2007)
360 Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado por determinados empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, (BOE 30-marzo-2010)
361 Solicitud de devolución por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, (BOE 30-marzo-2010)
362 Solicitud de reembolso en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares y de los Organismos Internacionales reconocidos por
España.
Orden de 24 de mayo de 2001, (BOE 26-mayo-2001)
363 Solicitud de reconocimiento previo de la exención en el marco de las
relaciones diplomáticas, consulares y de los Organismos Internacionales reconocidos por España.
Orden de 24 de mayo de 2001, (BOE 26-mayo-2001)
367 Régimen especial servicios prestado por vía electrónica.Declaración
trimestral. Orden HAC/1736/2003, de 24 de
junio, (BOE 28-junio-2003)
Orden de 30 de enero de 2001, (BOE 1-febrero-2001)
370 Régimen General y Simplificado. Declaración trimestral ordinaria.
Orden HAC/272/2004, de 10 de febrero, (BOE 13-febrero-2004)
55
Formularios a cumplimentar por IVA en España
Nº Modelo Contenido Norma reguladora
Orden EHA/3212/2004, de 30 de septiembre, (BOE 8-octubre-2004)
Orden HAC/272/2004, de 10 de febrero, (BOE 13-febrero-2004)
Orden HAC/1830/2002, de 11 de julio, (BOE 18-julio-2002)
Orden de 27 de julio de 2001 (BOE 3-agosto-2001)
371 Régimen General y Simplificado. Declaración trimestral final.
Orden EHA/3212/2004, de 30 de septiembre, (BOE 8-octubre-2004)
Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, (BOE 13-mayo-2005)
380 Declaración-Liquidación en operaciones asimiladas a las
importaciones. Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, (BOE 1-diciembre-
2007)
390 Declaración resumen anual I.V.A. Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE 20-noviembre-
2009)