UNIVERSIDAD DE GRANADA Departamento de Derecho Financiero

y Tributario

LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA. PERSPECTIVAS DE

REFORMA

MARA GARCA CARACUEL GRANADA, 2004

Editor: Editorial de la Universidad de GranadaAutor: Mara Garca CaracuelD.L.: Gr. 1969 - 2007ISBN: 978-84-338-4456-9

V

SUMARIO

PGINA

OBJETO Y JUSTIFICACIN .............................................. 1

I

INTRODUCCIN: EVOLUCIN HISTRICA DE LAS

PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

1. Antecedentes legislativos de las Prestaciones Tributarias a

Cuenta ............................................................................... 11

2. Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de

1964 (Ley 41/1964) ............................................................ 21

2.1. El Impuesto General sobre la Renta de las

Personas Fsicas ................................................... 24

2.2. El Impuesto General sobre la Renta de Sociedades

y dems Entidades Jurdicas ................................ 27

2.3. Las detracciones anticipadas en el marco de la Ley

41/1964, de 11 de junio de Reforma del Sistema

Tributario, diferentes de los Impuestos de producto

a cuenta .............................................................. 29

3. La reforma de 1978: el sistema de pagos a cuenta. Ley

44/1978, de 9 de septiembre del IRPF y Ley 61/1978, de

27de diciembre del IS ......................................................... 34

SUMARIO

VI

3.1. Las retenciones en el Impuesto sobre la Renta de

las Personas Fsicas .............................................. 42

3.2. Las retenciones en el Impuesto sobre Sociedades . 45

3.3. Los pagos fraccionados en el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Fsicas ................................ 46

3.4. Los pagos fraccionados en el Impuesto sobre

Sociedades ........................................................... 47

3.5. Los ingresos a cuenta ........................................... 47

4. Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Fsicas ............................................................. 48

4.1. Las retenciones y los ingresos a cuenta ................. 49

4.2. Los pagos fraccionados ........................................ 61

5. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre

Sociedades .......................................................................... 64

5.1. Las rentas sujetas a retenciones y los ingresos a

cuenta .................................................................. 65

5.2. Los sujetos obligados a retener o a efectuar los

ingresos a cuenta .................................................. 67

5.3. La base de retencin y del ingreso a cuenta y los

porcentajes aplicables ........................................... 69

5.4. Los deberes de los sujetos obligados a retener o

ingresar a cuenta .................................................. 70

5.5. Los pagos fraccionados a cuenta .......................... 71

6. La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y la Ley

41/1998, de 9 de diciembre, del IRNR ................................. 74

SUMARIO

VII

6.1. Las retenciones e ingresos a cuenta en el IRPF ..... 77

6.2. Los pagos fraccionados en el IRPF ....................... 85

6.3. Las retenciones y los pagos fraccionados en el

IRNR ................................................................... 87

7. ltimas modificaciones ....................................................... 98

7.1. La Ley 46/2002 de Reforma parcial del Impuesto

sobre la Renta de la Personas Fsicas y por la que

se modifican las Leyes de los Impuestos sobre

Sociedades y sobre la Renta de no Residentes ..... 99

7.2. La nueva Ley General Tributaria y textos

refundidos de los impuestos directos sobre la renta 107

8. Recapitulacin .................................................................... 110

II

LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA EN

LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

1. Evolucin legislativa de las prestaciones tributarias a cuenta

en la Ley General Tributaria de 1963 .................................. 119

1.1. La retencin tributaria. Anlisis del artculo 32 de

la LGT ................................................................. 119

1.2. La reforma parcial introducida por la Ley 25/1995.

Las prestaciones tributarias a cuenta como deuda

tributaria. Artculo 58 de la LGT ......................... 128

SUMARIO

VIII

2. La vigente Ley General Tributaria ....................................... 137

3. La consideracin de las prestaciones tributarias a cuenta

como deuda tributaria ......................................................... 151

3.1 Efectos materiales ................................................. 153

3.2 Efectos formales ................................................... 160

4. Caractersticas comunes y diferencias entre las distintas

obligaciones a cuenta .......................................................... 164

4.1. Retenciones e ingresos a cuenta ............................ 164

4.2. Los pagos fraccionados frente a las retenciones e

ingresos a cuenta .................................................. 170

5. Sujetos y relaciones intersubjetivas ...................................... 175

5.1. El sujeto retenedor ............................................... 177

5.1.1. El retenedor como sustituto del contribuyente .. 178

5.1.2. El retenedor como colaborador de la

Administracin tributaria .................................. 186

5.1.3. El retenedor como sujeto pasivo de la

obligacin de retencin .................................... 190

5.2. El sujeto obligado al ingreso a cuenta ................... 193

5.3. El sujeto obligado al pago fraccionado .................. 195

5.4. Relaciones de carcter tripartito ............................ 197

5.4.1. La relacin entre el pagador y el retenido u

obligado a soportar el ingreso a cuenta ............ 199

5.4.2. La relacin entre el pagador de los

rendimientos y la Administracin ..................... 209

SUMARIO

IX

5.4.3. La relacin entre el retenido o beneficiario de la

prestacin en especie y la Administracin ........ 217

5.5. Relaciones de carcter bipartito ........................... 227

5.5.1. Relaciones en la retencin directa ................... 228

5.5.2. Relaciones en el pago fraccionado .................. 231

III

FUNDAMENTO Y NATURALEZA JURDICA DE LAS

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE REALIZAR PAGOS

A CUENTA

1. Fundamento ....................................................................... 237

1.1. Fundamento extrajurdico .................................... 238

1.1.1. La funcin recaudatoria .................................. 241

1.1.2. La funcin de control ...................................... 250

1.1.3. La ilusin financiera originada por el ingreso de

la prestacin tributaria a cuenta ...................... 253

1.1.4. La funcin extrafiscal ...................................... 254

1.1.5. Algunos fines especficos en relacin con las

entidades jurdicas. ......................................... 255

1.2. Fundamento jurdico ........................................... 256

1.2.1. Autonoma de las prestaciones tributarias a

cuenta ............................................................. 257

1.2.2. Artculo 31 de la Constitucin Espaola y los

principios de justicia tributaria ......................... 263

1.2.2.1. Principio de generalidad ........................ 272

SUMARIO

X

1.2.2.2. Principio de igualdad .............................. 273

1.2.2.3. Principio de progresividad ...................... 276

1.2.2.4. Principio de capacidad econmica ........ 278

2. Naturaleza jurdica ............................................................... 303

2.1. Tesis obligacionales .............................................. 306

2.1.1 Pago anticipado o a cuenta ............................. 306

2.1.2. Obligacin cautelar .......................................... 314

2.1.3. El crdito de impuesto: derecho de deduccin . 323

2.2 Tesis procedimentales ........................................... 329

2.2.1. Pagos parciales de la deuda principal ............... 329

2.2.2. Tesis dAmati ................................................... 333

2.2.3. Deducciones tcnicas ....................................... 334

3. Nuestra propuesta ............................................................... 336

IV

CONCEPTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA DE

REALIZAR PAGOS A CUENTA Y DISTINCIN DE

FIGURAS AFINES

1. Las prestaciones tributarias a cuenta .................................... 351

1.1. Terminologa empleada por la ley y por la doctrina 351

1.2. Posibilidad de concepto unitario ........................... 363

SUMARIO

XI

2. Distincin de figuras afines .................................................. 366

2.1. Impuestos de producto o a cuenta .................... 366

2.2. Liquidaciones o autoliquidaciones a cuenta ......... 375

2.2.1. La liquidacin a cuenta como modalidad de

liquidacin provisional .................................... 375

2.2.2. Pagos a cuenta en el ICIO ............................... 383

2.2.3. Pagos a cuenta en las Contribuciones

Especiales ....................................................... 394

2.3. Fraccionamiento del pago da deudas liquidadas o

autoliquidadas nacidas de la realizacin del hecho

imponible ............................................................ 403

2.4. Otras prestaciones asimilables. El supuesto de

retencin en la Directiva 2003/48/ CE en materia

de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en

forma de pago de intereses .................................. 412

2.5. La experiencia de los pagos a cuenta en Francia e

Italia .................................................................... 428

2.5.1. La retencin en la fuente en Francia ............... 429

2.5.2. Los ingresos anticipados en Italia .................... 432

V

RGIMEN JURDICO GENERAL DE LAS

PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

1. Anlisis de la estructura de la obligacin tributaria de realizar

pagos a cuenta ................................................................... 447

SUMARIO

XII

2. Retencin e ingreso a cuenta ............................................... 457

2.1. Deberes formales .................................................. 457

2.1.1. Deberes formales del retenido en relacin con

el retenedor u obligado a practicar el ingreso a

cuenta ............................................................. 458

2.1.2. Deberes formales del retenedor u obligado a

practicar el ingreso a cuenta ............................. 464

3. Deberes formales en la realizacin del pago fraccionado ...... 473

4. Rgimen de infracciones y sanciones de las obligaciones

tributarias a cuenta .............................................................. 477

4.1. Falta de ingreso de la totalidad o parte de la deuda

tributaria .............................................................. 486

4.2. Incumplimiento de los deberes formales ................ 499

4.2.1. Incumplimiento de deberes formales respecto a

la Administracin ............................................. 500

4.2.2. Incumplimiento de deberes formales entre

particulares ...................................................... 504

4.3. Otras infracciones recogidas en la LGT que afectan

a los sujetos de las prestaciones tributarias a

cuenta .................................................................. 513

4.4. Responsabilidad en supuestos de infracciones

cometidos por personas jurdicas .......................... 520

4.5. El delito de defraudacin contra la Hacienda

Pblica ................................................................. 526

SUMARIO

XIII

VI

PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA Y

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

1. El procedimiento de liquidacin .......................................... 553

1.1. La declaracin y la autoliquidacin ...................... 554

1.2. Las actuaciones de comprobacin e investigacin

de los rganos de gestin ..................................... 562

2. El procedimiento declarativo de devolucin por retenciones,

ingresos a cuenta o pagos fraccionados ............................... 565

2.1. Devolucin de retenciones e ingresos a cuenta

para contribuyentes no obligados a declarar ........ 566

2.2. Devolucin de oficio a contribuyentes obligados a

declarar ............................................................... 571

3. El procedimiento de comprobacin e inspeccin ................. 575

4. Procedimiento de recaudacin de las prestaciones tributarias

a cuenta ............................................................................. 579

5. Reclamaciones y recursos: impugnacin de los actos de

retencin tributaria y dems prestaciones tributarias a cuenta 586

5.1. La impugnacin de las prestaciones tributarias a

cuenta en la va administrativa ............................. 587

5.2. El procedimiento de la reclamacin econmico-

administrativa de los actos de retencin y del

ingreso a cuenta .................................................. 593

SUMARIO

XIV

5.2.1. rganos competentes ...................................... 593

5.2.2. Legitimacin .................................................... 596

5.2.3. Requisititos objetivos ....................................... 597

5.2.4. Procedimiento ................................................. 606

5.2.5. Efectos y ejecucin de la resolucin ................. 607

5.3. La jurisdiccin contencioso-administrativa ............ 614

CONCLUSIONES ................................................................. 619

BIBLIOGRAFA ..................................................................... 637

MARA GARCA CARACUEL

3

OBJETO Y JUSTIFICACIN

Son varios los motivos que nos han llevado a elegir el estudio de las

prestaciones tributarias a cuenta, si bien, en un principio nos llam

especialmente la atencin, la escasez de obras que abordasen un estudio global

de las prestaciones a cuenta en sus tres modalidades, retenciones, ingresos a

cuenta y pagos fraccionados, as como en las distintas figuras impositivas en

las que se insertan. No encontramos en la doctrina un estudio completo que

tenga por objeto la figura de las prestaciones tributarias a cuenta en su

conjunto; aunque no faltan artculos en las diferentes revistas publicadas en

nuestro pas, ni monografas relacionadas con el tema. stas, sin embargo,

slo proporcionan una visin individualizada de cada prestacin.

Debido a esta segmentacin en su estudio, es imposible clarificar la

naturaleza jurdica de todas las prestaciones o alcanzar un concepto claro y

nico de las prestaciones tributarias a cuenta, analizar la incidencia de los

principios materiales del Ordenamiento financiero o determinar las

consecuencias de su configuracin legal como deuda tributaria.

Partiendo de este hecho, nos ha parecido necesario realizar un

tratamiento distinto de esta figura. Un tratamiento que de forma global y

unitaria ayude a entender mejor su situacin, funcin y fundamento dentro del

actual sistema tributario, teniendo en cuenta su enorme incidencia en el mismo

e igualmente el volumen de recaudacin peridico que suponen para la

Administracin.

INTRODUCCIN

4

No puede negarse en el momento presente, la gran importancia de la

que goza esta figura, y esto se debe a varias razones. La principal es que

coadyuvan de forma regular al sostenimiento de los gastos pblicos gracias a

la periodicidad con la que se hacen los ingresos; suponen la mayor parte de la

recaudacin de los impuestos sobre la renta y, a pesar de ello, la prctica

administrativa y jurisprudencial todava no les otorga la importancia que

merecen en sus interpretaciones.

Por otro lado, supone un mecanismo eficiente de control de las rentas

generadas por los contribuyentes facilitando la gestin y motivando las

autoliquidaciones, al igual que se convierte en un eficiente instrumento de

poltica econmica. Tampoco puede perderse de vista que para un nmero,

cada vez mayor, de contribuyentes, estas prestaciones tributarias se han

convertido en el nico medio de satisfacer su deber constitucional de

contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos por sus rentas.

No obstante, las prestaciones tributarias a cuenta no estn exentas de

polmica y contradicciones, tanto en el plano legislativo como en el doctrinal,

circunstancia que origina mltiples recursos a los tribunales, as como

doctrinas contrapuestas que no llevan a ningn punto concreto. Poco a poco se

han resuelto las numerosas discusiones en torno a las prestaciones tributarias a

cuenta como, por ejemplo, los supuestos en que proceden la retencin y el

ingreso a cuenta o el carcter iuris et de iure o iuris tantum de las

presunciones de retenciones, la elevacin al ntegro. Pero, en nuestra opinin,

an est pendiente otra cuestin muy importante que se refiere a la naturaleza

jurdica. Muy diversas han sido las explicaciones ofrecidas por la doctrina que

han debido descartarse tras la reforma del artculo 58 de la Ley 230/1963, de

28 de diciembre, General Tributaria por la Ley 25/1995, que reconduce las

cantidades procedentes de retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

a la deuda tributaria.

MARA GARCA CARACUEL

5

En la actualidad, se conciben las prestaciones tributarias a cuenta,

fundamentalmente, como un mecanismo que se articula para facilitar a la

Hacienda y a los mismos contribuyentes, la aplicacin del tributo, lo que

explica que la Administracin se dirija en todo caso al sujeto obligado a

practicar la retencin y se libere al contribuyente de la carga de la prueba de

que soport la misma. Pero su anlisis no debe limitarse a su carcter

procedimental, sino que puede verse en ellas un contenido sustantivo,

especialmente en aquellos supuestos en los que los contribuyentes satisfacen

su deuda, exclusivamente, a travs de estas prestaciones.

El trabajo de investigacin que se ha llevado a cabo se estructura en las

siguientes partes:

La primera se corresponde con la evolucin histrica de las

prestaciones tributarias a cuenta, esencial para poder entender y llegar a

profundizar en el fundamento de esta figura. En este captulo se hace un rpido

recorrido de su evolucin histrica, hasta la vigente regulacin tras las

modificaciones introducidas por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre de

reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y por la

que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la

Renta de no Residentes. Este anlisis histrico, en mi opinin, debe partir del

nacimiento y desarrollo de la imposicin personal sobre la renta en nuestro

pas, en cuanto es en ella en la que se encuentran insertadas estas figuras, sin

la cual careceran de sentido.

En el mismo podremos examinar cmo un nico instrumento

recaudatorio, la retencin en la fuente, ha derivado en tres mecanismos

diferentes de ingresos anticipados retenciones, ingresos a cuenta y pagos

fraccionados y se ha estructurado en torno a ellos un complejo rgimen de

derechos y obligaciones para los sujetos implicados: los obligados tributarios a

INTRODUCCIN

6

retener, practicar ingresos a cuenta y pagos fraccionados, as como los

obligados a soportarlos.

Al observar la evolucin de la imposicin sobre la renta y en concreto

de las obligaciones a cuenta, llama la atencin cmo desde el establecimiento

de estas prestaciones ya generaban numerosas devoluciones a favor de los

contribuyentes. Esta situacin cre grandes inconvenientes a la

Administracin ya que todo el proceso de devolucin conllevaba un alto coste

de gestin y de personal administrativo, sin olvidar el riesgo de vulneracin

del principio de capacidad econmica que poda presentar para el

contribuyente. Debido a estos motivos no han cesado los intentos de alcanzar

una mayor precisin en la equiparacin de las cantidades ingresadas a cuenta

con la futura deuda tributaria.

La segunda parte del trabajo se centra en el estudio de la configuracin

y las diversas referencias que se hacen a las prestaciones tributarias a cuenta

en la nueva Ley General Tributaria. El 17 de diciembre de 2003 se aprob la

Ley 58/2003 General Tributaria; desde que empez a plantearse esta reforma,

se ha puesto de manifiesto la importancia de estas obligaciones y la necesidad

de una regulacin clarificadora. Incluso se lleg a indicar en el Informe de la

Comisin para el estudio y propuestas de medidas para la Reforma de la Ley

General Tributaria que del correcto desarrollo de las prestaciones tributarias a

cuenta, depende la justicia y la eficacia en la aplicacin del sistema tributario.

El captulo segundo va a finalizar con un anlisis comparativo entre los

diferentes tipos de obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta, es decir,

retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, junto con un estudio de

las distintas tesis doctrinales en torno a los sujetos que intervienen en dichas

obligaciones y las relaciones inter-subjetivas que se originan alrededor de

ellas.

MARA GARCA CARACUEL

7

La tercera y cuarta parte tratarn del fundamento y naturaleza jurdica

de las obligaciones tributarias a cuenta y en ellas se intentar elaborar un

concepto nico que englobe las tres categoras, retenciones, ingresos a cuenta

y pagos fraccionados, al ser consideradas como tres especies de una figura

tributaria. El fundamento extrajurdico coincide con esa realidad prejurdica

que ha determinado su establecimiento y asentamiento en el sistema tributario.

Mientras que el fundamento jurdico, en cambio, hay que buscarlo en la

relacin de estas obligaciones con la obligacin tributaria principal. Esta

conexin y los efectos que producir una obligacin sobre otra son

imprescindibles para fundamentar la legitimidad de las prestaciones tributarias

a cuenta. Por otro lado, es importante que, precisamente, estas figuras, se

analicen a la luz de los principios que fundamentan el deber general de

contribuir a los gastos pblicos y de acuerdo con los postulados de la justicia

tributaria, lo que nos ayudar a aclarar y determinar su adecuada configuracin

en el Ordenamiento jurdico.

En el apartado de la naturaleza jurdica hay que partir de que las

prestaciones tributarias a cuenta suponen en la actualidad un elemento bsico

en la estructura del sistema tributario. Las diversas posturas doctrinales en

torno a la naturaleza jurdica de estas figuras pueden agruparse en dos grandes

grupos, en funcin de la consideracin del tributo como una obligacin o

como un procedimiento. Entre las tesis obligacionales se encuentran la

consideracin de las obligaciones a cuenta como Pago anticipado o a cuenta,

como obligacin cautelar, garanta del impuesto o bien como crdito de

impuesto, es decir, derecho de deduccin. Por su parte entre las tesis

procedimentales se distinguirn las relativas a los pagos parciales de la deuda

principal y las deducciones tcnicas.

Para la elaboracin de un concepto nico de las prestaciones tributarias

a cuenta, deben tenerse en cuenta todas las conclusiones a las que se lleguen

en los captulos anteriores en torno a su fundamento y funcin en el sistema

INTRODUCCIN

8

tributario, su naturaleza jurdica o el carcter de las relaciones entre los sujetos

que participan en dichas obligaciones. Dentro de esta idea de definir y

conceptuar esta figura, tambin puede resultar til un anlisis y un estudio

comparativo de las prestaciones tributarias a cuenta con diversas instituciones

jurdicas de nuestro sistema tributario que de algn modo se acercan, ya sea

por su nomenclatura, ya sea por su tcnica, a la figura de las obligaciones a

cuenta. Por tanto, la idea consistir en delimitar de la forma ms clara posible

esta tcnica tributaria para evitar su confusin con otros mecanismos jurdicos

cuyo funcionamiento o denominacin pudiera dar lugar a equvocos.

El captulo V se dedicar a determinar el rgimen jurdico general de

las prestaciones tributarias a cuenta a raz de su configuracin como deuda

tributaria y como obligaciones tributarias autnomas. En esta parte del trabajo

deber destacarse especialmente la repercusin que dicha configuracin tiene

sobre el rgimen de responsabilidad, especialmente de aquellos obligados a

realizar las retenciones y los ingresos a cuenta peridicamente, pues desde que

constituyen la deuda tributaria, la falta de ingreso debe suponer impago de la

misma, originando una infraccin tributaria grave cuya responsabilidad

corresponde a un sujeto que no es sujeto pasivo y que no manifiesta la

capacidad econmica que grava estos impuestos.

Por ltimo consideramos imprescindible dedicar un captulo a los

procedimientos tributarios dentro del marco de la nueva Ley General

Tributaria, a los que estn vinculados los pagos a cuenta, destacando su

importancia en el procedimiento de recaudacin al producir efectos directos

sobre la obligacin tributaria principal, as como el procedimiento de

devolucin a travs de la comunicacin recientemente incorporado en nuestro

ordenamiento en el IRPF.

El trabajo de investigacin finalizara, como es habitual, con unas

Conclusiones, en las que se pondr de relieve lo ms destacado de la Tesis y,

MARA GARCA CARACUEL

9

asimismo, se plantearn, unas consideraciones finales sobre la actual

estructura de las prestaciones tributarias a cuenta y sobre la contribucin

actual del sistema tributario espaol que viene a marcar una necesaria reforma

para superar las deficiencias estructurales que se hayan puesto de relieve a lo

largo del trabajo de investigacin.

MARA GARCA CARACUEL

1. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS DE LAS

PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA.

El sistema tributario espaol, est siendo objeto de una continua

expansin de los supuestos de aplicacin de obligaciones tributarias a cuenta.

El ltimo ejemplo lo encontramos en la reciente reforma parcial del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Fsicas y la modificacin del Impuesto sobre

Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que suponen un

paso adelante en la tcnica y aplicacin de estas prestaciones anticipadas y en

la sujecin a retenciones e ingresos a cuenta de la mayora de las diferentes

rentas que reciben los contribuyentes. Ya dijo el profesor LASARTE

LVAREZ que lo que funciona en realidad no es el Impuesto sobre la Renta,

sino el sistema de retenciones y pagos fraccionados1.

En el presente captulo analizaremos la evolucin de las obligaciones

tributarias a cuenta con el fin de entender mejor la actual configuracin de

estas figuras. Pero antes de iniciar este estudio y actual situacin de lo que

denominaremos en este trabajo Prestaciones Tributarias a Cuenta,

consideramos interesante partir del origen de la imposicin personal sobre la

renta, ya que las obligaciones a cuenta se encuentran ntimamente ligadas a

esta, pues se insertan en sus figuras tributarias.

La evolucin del sistema fiscal espaol es una consecuencia

irremediable del devenir histrico y de la realidad econmica en la que se ha

1 Cfr. LASARTE LVAREZ, J. La complejidad del Impuesto sobre la Renta, Revista espaola de Derecho Financiero, Civitas, nm. 46, 1985, pg. 176.

11

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

encontrado nuestro pas a lo largo de su historia. Por esta razn veremos cmo

el paso de una sociedad eminentemente agrcola a una sociedad en la que

primar la actividad comercial e industrial, aunque esta ltima en menor

medida, permiti la regulacin de una imposicin personal y directa en el seno

de la cual se han creado las prestaciones tributarias a cuenta2.

De este modo comenzaremos con los orgenes del impuesto sobre la

renta para entender mejor el sentido de la imposicin directa sobre la renta y el

motivo por el que se articul, tomando como punto de partida la Reforma

MON - SANTILLN de 18453. Aunque somos conscientes de que este punto

de partida puede resultar demasiado remoto y fuera de lugar en relacin las

prestaciones tributarias a cuenta, lo hemos escogido nicamente para apuntar

cmo ya entonces empez a nacer la conciencia de la necesidad de concentrar

las mltiples figuras impositivas existentes en el momento en un menor

nmero de tributos pero con un mbito de aplicacin ms amplio y una mayor

potencia de recaudacin.

Tras numerosos intentos fallidos en el establecimiento de un sistema

impositivo personal, por fin, se consigue asentar las bases de modificaciones

posteriores que darn lugar a la anhelada imposicin personal. MON intenta

combinar los impuestos ya existentes con otros inspirados en figuras prximas

2 Cfr. HERNNDEZ DE LA TORRE Y GALN, C. El Sistema Fiscal espaol.

Evolucin histrica, caractersticas actuales y perspectivas de reforma, incluido en Captulo I del Curso de Sistema Fiscal Espaol, AAVV, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1977, pg. 15.

3 Si bien en un principio se la conoca con el nombre de Reforma de Alejandro Mon, en honor al Ministro de Hacienda que la firm, posteriormente pasa a denominarse Reforma Mon Santilln, gracias a la determinante participacin de este ltimo en la elaboracin del anteproyecto y el proyecto que finalmente se present en el Parlamento. Cfr. HERNNDEZ DE LA TORRE Y GALN, C., El Sistema fiscal espaol, op. cit., pg. 15.

12

MARA GARCA CARACUEL

a la tributacin directa, reordenando y simplificando la vastsima variedad de

impuestos existentes hasta el momento4.

La reforma se inspir en el sistema francs y clasific los tributos en

impuestos directos e indirectos5. Este sistema, a pesar de las elevadas y

constantes defraudaciones por parte de los contribuyentes, funcion

relativamente bien y de forma satisfactoria durante los siguientes aos. No

obstante, a partir de 1868 comienza a ser patente la transformacin de la

sociedad y comienzan a crecer en importancia los bienes inmuebles, las rentas

del trabajo y las del capital mobiliario frente al carcter fundamentalmente

agrcola que prevaleca a principios de siglo6.

En definitiva el perodo comprendido entre 1845 y 1900 se caracteriza

por el predominio de la imposicin de producto, que carece una adecuada

4 Gracias a ella se simplific y unific nuestro sistema tributario, suprimiendo una

multitud de pequeos impuestos y fundiendo otros para configurar grandes figuras impositivas que tuvieran una capacidad recaudatoria superior a la de los impuestos preexistentes. Cfr. BELTRN FLREZ, L. Evolucin histrica del Sistema Tributario espaol, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nm. 65-66, septiembre-diciembre, 1966, pgs. 1137 y ss.

5 Por un lado cuatro Impuestos Directos: Contribucin sobre Inmuebles, Cultivos y Ganadera; Subsidio Industrial y Comercio; Derecho de Hipoteca y el Impuesto de Inquilinato que finalmente no pudo implantarse suprimindose al ao siguiente de su establecimiento. En l pudo verse un antecedente del Impuesto Personal sobre la Renta y una base para su posterior asentamiento. MON defendi esta figura para poder gravar a los residentes en Espaa con capitales en el extranjero. Y de otra parte tres Impuestos Indirectos: El Sello; El de Consumos de especies determinadas y el de Renta de Aduanas. Cfr. HERNNDEZ DE LA TORRE Y GALN, C., El Sistema fiscal espaol, op. cit., pgs. 16 y ss.

6 La subida al poder de los liberales y su poltica anti-intervencionista tendr repercusiones en el sistema fiscal. Se elimina el Impuesto de Consumo y se rebajan los aranceles, por tanto el Estado no dispondr de recursos con que hacer frente a las deudas, que cada vez eran ms numerosas, a corto plazo. Laureano FIGUEROLA - Ministro de Hacienda de la Revolucin de 1868- completa los antiguos impuestos de producto la Contribucin Territorial, la Contribucin Industrial y de Comercio con los llamados impuestos nuevos de producto entre los que sobresale el Impuesto de Sueldos y Asignaciones, de carcter personal, con una retencin definitiva en el origen de la produccin de rentas. Gravaba toda aquella renta que no procediese de inmuebles o de la actividad industrial. Sin embargo este nuevo tributo recaa nicamente sobre las rentas, asignaciones y sueldos que se satisfacan a cargo de los presupuestos estatal, provincial y municipal.

13

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

potencia recaudatoria como consecuencia de la rigidez y falta de movilidad de

estos impuestos de producto. La escasez de ingresos desva el protagonismo de

la carga impositiva hacia la imposicin indirecta, principalmente a los

impuestos de consumo7.

En 1900 tiene lugar la Reforma de FERNNDEZ VILLAVERDE que se

introduce a travs de la Ley 27 de marzo de 1900. sta es una reforma caracterizada

por la extensin de los impuestos de producto a todos los sectores de la renta y en

especial a la derivada de la propiedad mobiliaria. Destaca de esta reforma la

creacin de la Contribucin sobre Utilidades, tributo que se compone de tres tarifas

diferentes que someten a gravamen distintas fuentes de rentas8.

El objetivo fundamental y primordial que se propuso el autor de la

reforma fue la obtencin ingresos, debido a la escasez de recursos que

proporcionaba el anterior esquema tributario. En cambio, dej para el final un

problema importante cuando deba haberse resuelto al principio: una revisin

de los criterios o principios de reparto de la carga tributaria. Exista una

profunda desigualdad por la que los campesinos pobres contribuan

desproporcionadamente a los gastos de la Hacienda, llegando al embargo de

sus bienes y tierras a causa del impago de las Contribuciones, mientras que los

7 Cfr. LUCHENA MOZO, G. M., Retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Fsicas, Universidad de Castilla La Mancha, 1997, pgs. 33 y ss.

8 La Tarifa I corresponde a los ingresos del trabajo personal. En sta existe una retencin por el propio organismo que abona el sueldo. La Tarifa II dedicada a los valores mobiliarios y capitales en general. Grava los intereses de la deuda pblica y es la que proporcion mayores ingresos y por ltimo la Tarifa III sobre los beneficios de Sociedades Annimas aunque nunca qued bien definida. Los nicos factores que daban cierta homogeneidad a esta Tarifa III eran la forma social de la persona jurdica, ya fuera annima o cooperativa, y la actividad desarrollada por las empresas sociales sujetas a tributacin. En este ao, 1900, la Tarifa III de la Contribucin de Utilidades se utiliz como una caja vaca que poda llenarse con cualquier contenido, sobre la cual el legislador no tena muy claro ni el elemento subjetivo ni el objetivo de la misma. Cfr. ALBIANA GARCA QUINTANA, C. El Impuesto General sobre la Renta de Sociedades, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, nm. 65-66, septiembre diciembre, 1966, pg. 1647.

14

MARA GARCA CARACUEL

grandes y ricos empresarios y terratenientes no pagaban de acuerdo con las

ganancias obtenidas.

La primera de las tarifas vino a consolidar la retencin que tena su

origen y que ya se produca en el Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones y

que era realizada por el propio organismo que abona el sueldo como forma de

recaudacin9. Este mecanismo se regula en el Reglamento de esta contribucin

aprobado por Real Decreto de 17 de noviembre de 1906. Es el artculo 24 del

Reglamento el que dispone que las Diputaciones Provinciales, Ayuntamientos,

Corporaciones y particulares retengan segn la tarifa aplicable, el tanto por

ciento que corresponda al Estado el da en el que abone el sueldo,

retribuciones o intereses (siempre y cuando estos pagos se realicen con cargo a

los presupuestos provinciales o municipales art. 40 del Reglamento-) ,

dndoles la calificacin a los entes obligados a realizar esta retencin de

segundos contribuyentes a los que se les atribuye una responsabilidad

solidaria. Ser a travs de la Ley de 9 de septiembre de 1931, en su regla 44,

cuando se introduzca la responsabilidad subsidiaria en los casos de retencin

indirecta.

Por su parte, la Contribucin de utilidades fue objeto de numerosas

modificaciones hasta su total desaparicin con la reforma de 195710.

Durante las primeras dcadas del siglo veinte, en concreto los aos 20 y

30, la agricultura contina siendo el principal sector econmico en nuestro

pas; no obstante, la ocultacin y consiguiente defraudacin llevan a una

recaudacin que no se corresponda con la realidad econmica de la poca.

Por estos motivos, la Contribucin Territorial se convierte en instrumento

9 Cfr. LUCHENA MOZO, G. M., Retenciones e ingresos a cuenta, op. cit., pgs.

37 y ss.

10 Cfr. BELTRN FLREZ, L, Evolucin histrica del Sistema, op. cit., pgs. 1142 y 1150.

15

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

primordial de los ministros de Hacienda para mejorar la recaudacin y la

equidad impositiva.

Asimismo, en este primer tercio del siglo XX, la imposicin personal

no era socialmente aceptada y la organizacin administrativa de la Hacienda

era incapaz de gestionar los antiguos impuestos de producto por falta de

personal y de ingresos. Por tanto pareca muy difcil que un impuesto sobre la

renta personal de carcter general y progresivo pudiera sustituir con alguna

garanta de continuidad recaudatoria a los tradicionales impuestos de producto.

Entre los aos 1919 y 1935 se produce una mesurada modernizacin

fiscal que se manifiesta en el desarrollo de la Tarifa III de la Contribucin de

utilidades que se convirti, posteriormente, en un impuesto sobre sociedades y

el establecimiento por Carner de la Contribucin sobre la Renta11.

Con el paso del tiempo, era cada vez ms evidente la necesidad de un

impuesto sobre la renta, sin embargo todos los proyectos sobre el mismo

fracasaron y ni siquiera llegaron a ser aprobados. El proyecto del Impuesto

sobre la renta aprobado en 1932 durante el primer bienio de la Repblica, ya

fue presentado por Calvo Sotelo en 192612, cuando pretendi implantar el

11 La Ley de 29 de abril de 1920, de Bugallal, introduce una serie de principios a

este impuesto sobre sociedades que, al menos, perduran hasta la reforma de 1964. Estos son:

- Determinar de forma precisa de la obligacin personal de contribuir.

- Recaer sobre la renta de la sociedad contribuyente.

- Adecuar al sujeto pasivo a la carga que ste ha de soportar, midiendo la relacin entre la intensidad del beneficio y el importe del capital de la sociedad.

- Compatibilizar este impuesto con el sistema de tributos reales y de producto. Cfr. ALBIANA GARCA-QUINTANA, C. El Impuesto General sobre la Renta de Sociedades..., op. cit., pg. 1647.

12 Mucho ms ambicioso fue este proyecto fallido en el cual los impuestos de producto perdan su autonoma y desaparecan como tributos independientes. Vendran a sustituirles unas liquidaciones parciales sobre cada tipo de renta que originaran un ingreso anticipado de la deuda tributaria total que se devengaba por el Impuesto. Estas exacciones previas tendran la naturaleza de las retenciones a cuenta del impuesto personal, pues se contemplaba la devolucin del exceso, en el caso de la que la cantidad ingresada como consecuencia de las liquidaciones parciales sobrepasara a la cuota resultante de

16

MARA GARCA CARACUEL

Impuesto sobre Rentas y Ganancias, sin xito por el rechazo los grupos de

presin que soportaban la Dictadura13.

Finalmente, la Ley de 20 de diciembre de 1932 aprobada por las Cortes

republicanas siendo J. Carner Ministro de Hacienda implant la Contribucin

General sobre la Renta.

La introduccin de dicho impuesto en el sistema tributario, se sita

dentro de lo que FUENTES QUINTANA denomina reforma tributaria

silenciosa. Con estos trminos se refiere al conjunto de proyectos,

dictmenes, memorias y consejos que emiti Antonio FLORES DE LEMUS

entre 1906 y 1936, cuando actu como asesor de los sucesivos Ministros de

Hacienda espaoles de distinto signo poltico.

La Contribucin sobre la Renta de 1932 no eliminaba los impuestos de

producto sino que se superpona a los ya existentes, lo que condicionaba al

legislador a implantar tipos muy suaves aplicables a aquellas clases sociales

consideradas como privilegiadas con una renta superior a las 100.000

pesetas . Apoyndose en los argumentos utilizados por la Comisin de 1927,

se elige para la Contribucin General una naturaleza complementaria de la

imposicin de producto. Conscientes los miembros de la comisin de la

escasez de medios disponibles para la Administracin financiera, una

sustitucin radical de los Impuestos reales por uno global sobre la renta, habra

supuesto un gran riesgo14.

aplicar la escala del tributo. Cfr. PARAMIO FERNNDEZ, J., Clasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta. La imposicin personal en Espaa, Hacienda Pblica Espaola, nm. 30, 1974, pgs. 23 y ss.

13 Cfr. COMN COMN, F., Hacienda y Economa en la Espaa contempornea. 1800-1936, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, 1988, pgs. 906 y ss.

14 La comisin nombrada para dictaminar acerca del Impuesto sobre Rentas y Ganancias propuesto por Calvo Sotelo, adopt una postura ms realista considerando ms conveniente una implantacin del tributo por etapas sucesivas, iniciando la nueva experiencia con las rentas ms elevadas. Cfr. PARAMIO FERNNDEZ, J., Clasificacin de los sistemas de imposicin, op. cit., pg. 24.

17

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

Al ser un impuesto complementario, lleg a gravar manifestaciones de

riqueza que ya estaban siendo gravadas por otros impuestos. En la Ley de

CARNER, como ya apunt FUENTES QUINTANA, no haba finalidad

recaudatoria, sino que lo que importaba era el arraigo del tributo para que, por

fin, pudiera hablarse de imposicin personal en el sistema financiero15.

Como acaba de indicarse, este tributo es complementario a los de

producto y en l empiezan a estar presentes signos que manifiestan la

presencia del principio de progresividad. No obstante, los impuestos de

producto seguan conservando su autonoma, pues incluso para aquellos

sujetos a los que les era aplicable la Contribucin general, no se produca una

compensacin de la cuota general, sino que nicamente tenan la

consideracin de gasto deducible de los ingresos.

Despus de la Guerra Civil espaola se produce una nueva reforma

tributaria siendo LARRAZ el Ministro de Hacienda. ste pretende dar un

impulso al Impuesto sobre la Renta reduciendo el mnimo exento y

aumentando los tipos de gravamen para hacerlo ms progresivo y subjetivo, lo

cual se lleva a cabo mediante la Ley de 16 de diciembre de 1940.

La subjetivizacin del Impuesto sobre la Renta se produce por dos

razones, como son la posibilidad de desgravar a determinados contribuyentes

por razn de cargas familiares y el establecimiento de recargos para

contribuyentes solteros y viudos sin hijos. Sern, por tanto, las condiciones

personales y familiares del contribuyente las escogidas para dotar al impuesto

de un carcter subjetivo16.

15 Vid. COMN COMN, F., Hacienda y economa en la Espaa, op. cit., pgs.

938 y ss.

16Cfr. HERNNDEZ DE LA TORRE Y GALN, C., El Sistema fiscal espaol, op. cit., pg. 22.

18

MARA GARCA CARACUEL

Otro cambio importante en esta reforma consiste en la creacin del

Registro de Rentas y Patrimonios para centralizar datos y evitar la evasin del

impuesto que era la principal causa del escaso nivel de recaudacin.

En esta misma dcada se aprueba el Estatuto de Recaudacin, de 29 de

diciembre de 1948. En l se mantiene la figura de la retencin, que se recoge

en el artculo 6 pero que se define con carcter general en el 8: Estn

obligados en concepto de segundos contribuyentes las Entidades o personas

que, sin ostentar ttulo de Recaudadores y en virtud de precepto legal efectan

retencin indirecta a favor del Estado o recaudan determinados impuestos

estatales. Y es el artculo 113 el que recoga el rgimen de responsabilidad

si el ejecutor comprobase que la retencin tuvo efecto pero no tuvo lugar el

ingreso , pondr el hecho inmediatamente en conocimiento de la Tesorera,

para que por sta se pase el tanto de la culpa al Juzgado correspondiente por

malversacin de caudales, sin perjuicio de seguir el procedimiento hasta la

realizacin completa del dbito o la declaracin de insolvencia. Si no se

hubiere practicado la retencin indirecta y el obligado a hacerla resultase

insolvente en todo o en parte, lo participar el ejecutor a la Tesorera, y sta

acordar la derivacin del procedimiento contra los primeros contribuyentes,

por la parte alcuota que del dbito total les corresponda. El segundo

contribuyente se incorporaba en la estructura de determinados tributos como

sujeto pasivo con ocasin del abono que realizara de determinadas rentas

gravadas por el tributo, para facilitar las tareas de recaudacin, al tiempo que

garantizaba el pago de los mismos17. Este sujeto ocupaba el lugar del

contribuyente aunque esto no implicaba la total desaparicin del contribuyente

de la relacin tributaria con la Administracin, ya que en caso de

incumplimiento por parte del segundo contribuyente, se poda derivar el

17 Del precepto del Estatuto de Recaudacin pueden deducirse dos tipos diferentes

de segundo contribuyente, como retenedor y como recaudador de impuestos.

19

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

procedimiento ejecutivo hacia el primer contribuyente por su condicin sujeto

pasivo de la obligacin tributaria18.

LUCHENA MOZO ha puesto de manifiesto que en la prctica, tan

ambiciosa modificacin fue un absoluto fracaso que junto con la situacin de

endeudamiento no se pudo evitar una nueva modificacin que supone la

definitiva desaparicin de la Contribucin de Utilidades de la riqueza

mobiliaria y la Contribucin Industrial. Paralelamente, se introducen cuatro

impuestos independientes: Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo

Personal, Impuesto sobre las Rentas del Capital, Impuesto sobre Actividades

Comerciales e Industriales y, finalmente, Impuesto sobre las Rentas de

Sociedades y Entidades Jurdicas19.

La reforma a la que nos referimos, se articul a travs de la Ley de 26

de diciembre de 1957. En cuanto al Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo

Personal, ste comprenda la Tarifa I y la Contribucin Industrial en lo que

afectaba a los profesionales. Y en relacin con las prestaciones a cuenta, el

prrafo tercero del artculo 47 estableci un supuesto de retencin, de manera

que todos los organismos estatales y los autnomos de la Administracin,

Corporaciones Pblicas, sociedades y, en general, cualesquiera entes

jurdicos que satisfacen honorarios profesionales, vendrn obligados a

retener e ingresar en el Tesoro el dos por cien de los satisfechos, siendo

responsables cuando incumplieren esta obligacin. Una Instruccin

provisional del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal,

publicada por Orden ministerial de 27 de enero de 1958, completa la figura de

18 Cfr. SARTORIO ALBALAT, S. La repercusin de las cuotas tributarias en el

Ordenamiento jurdico Espaol, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1992, pgs. 23 y ss.

19 Esos dos ltimos impuestos son el resultado de un desdoblamiento que sufri la Tarifa III de la Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria como consecuencia de la Ley de Presupuestos del Estado para 1958-59 y la Ley de Reformas Tributarias, de 26 de diciembre de 1957.

Cfr. LUCHENA MOZO, G. M., Retenciones e ingresos a cuenta, op. cit., pgs. 39 y 40.

20

MARA GARCA CARACUEL

la retencin con dos obligaciones, una para el retenedor de expedir un

justificante de la cantidad retenida y de declarar las retribuciones sujetas a

retencin y el importe retenido y la otra para el contribuyente cuyos ingresos

estn sometidos a retencin, de declarar las que les hayan sido efectuadas, que

acompae a los justificantes del retenedor20.

2. LEY DE REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO, DE 11

DE JUNIO DE 1964.

Como indica FERREIRO LAPATZA, el xito recaudatorio de la

reforma de 1957 permiti, en los aos que siguieron pensar en una nueva

reforma que sin tener como preocupacin esencial la insuficiencia del sistema

pero, sin que pusiera en peligro las cifras recaudadas con cambios demasiado

bruscos a los que no estaran adaptados ni la Administracin ni los

contribuyentes, intentara una nueva sistemtica ms racional y modificaciones

20 La Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964 mantiene vigente de forma

expresa este precepto en el artculo 45, prrafo primero, y posteriormente quedar recogido en el artculo 31 del Texto refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, publicado por Real Decreto de 2 de marzo de 1967, nmero 512 Art. 31.1. Sern sujetos pasivos del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal en este rgimen tributario los propios contribuyentes. 2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, todos los Organismos estatales y autnomos de la Administracin y las Corporaciones, Sociedades y Asociaciones, vendrn obligados a retener e ingresar en el Tesoro el 2 por cien de los honorarios que por cualquier concepto satisfagan a los contribuyentes, personas fsicas, de este ttulo, siendo responsables de las sanciones correspondientes cuando incumplieran esta obligacin.

El artculo 52 del mismo texto, haba previsto la deduccin de dichas retenciones indirectas de la cuota resultante y en caso de que fueran superiores a la cuota, se admita la devolucin de la cantidad excedente. Vid. PALAO TABOADA, C., La retencin a cuenta, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nm. 74, marzo abril, 1968, pgs. 280 a 284.

21

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

de fondo en los distintos impuestos para que estos se acomodasen y

respondiesen a las exigencias de la economa espaola del momento21.

La reforma de 1964 supone un paso fundamental y definitivo en la

conversin de los impuestos de producto en impuestos personales. A travs de

esta reforma puede decirse que comienza la desaparicin de lo que haba sido

hasta entonces una imposicin de producto, muy aferrada a nuestra historia,

para dar paso a la configuracin de una imposicin general sobre la renta.

Los impuestos de producto venan representado en nuestro pas un

elevado porcentaje de ingresos procedentes de la imposicin sobre la renta y

los beneficios; no obstante, su rigidez y el retraso en el establecimiento del

principio personal de reparto de la carga tributaria, tuvo un efecto inmediato

en la imposicin indirecta sobre el consumo y la circulacin de riqueza con la

que se pretenda sufragar mayoritariamente el gasto pblico22. Los Impuestos

directos que nacieron de esta reforma fueron el Impuesto General sobre la

Renta de la Personas Fsicas, el Impuesto General sobre la Renta de las

Sociedades y dems entidades jurdicas.

De este modo, los anteriores impuestos, estos son, la Contribucin

Territorial Rstica y Pecuaria, la Contribucin Territorial Urbana, el Impuesto

Industrial, el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y el

Impuesto sobre las Rentas del Capital, se convirtieron en exacciones previas

de los impuestos generales sobre la renta, tanto de las personas fsicas como de

las sociedades23.

21 Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Espaol, Sexta

edicin, Madrid, 1983, pg. 265.

22 Cfr. PAREDES PREZ, E., Las retenciones en la fuente y la supresin de la imposicin a cuenta, Revista Crnica Tributaria, nm. 35, 1981, pgs. 129 y 130.

23 Cfr. CASADO OLLERO, G., De la imposicin de producto al sistema de retenciones y fraccionamiento del pago en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas I. Retenciones, Revista Espaola de Derecho Financiero, Civitas, nm. 21, enero marzo, 1979, pgs. 55 y ss.

22

MARA GARCA CARACUEL

La necesidad de mantener un determinado nivel de recaudacin como ha

ocurrido constantemente en las sucesivas reformas de nuestro sistema

tributario a lo largo de la Historia fue lo que oblig al legislador a convertir

el Impuesto General sobre la Renta (IGRPF) y el Impuesto General sobre la

Renta de las Sociedades en unos impuestos complementarios a los cinco

impuestos de producto ya existentes que a partir de ese momento se exigiran a

cuenta de los primeros24.

No obstante, la voluntad del legislador plasmada en la Exposicin de

Motivos, era la de convertirlos en impuestos generales y nicos, para

conseguir, al fin, una personalizacin de la imposicin directa, por lo que en la

misma se dot a los impuestos de producto de un carcter transitorio, aunque

ninguno de estos dos objetivos lleg a corresponderse con el articulado de la

ley25. Este objetivo no llegar a hacerse realidad hasta el 1 de enero de 1979.

De este modo, permanecen los cinco impuestos de producto como

impuestos completamente autnomos que coexistirn con los nuevos generales

mediante un sistema de deduccin de la cuota de los primeros a la cuota

resultante de la aplicacin de la Tarifa de los generales.

Esta mecnica mantiene a los impuestos reales o de producto como el

pilar sobre el que se asienta la imposicin directa sobre la renta, sin alcanzar

los objetivos de la equidad y la progresividad, muy necesitados por nuestro

Sistema Tributario26.

24 Sin embargo como seala PARAMIO FERNNDEZ los problemas de

suficiencia financiera no constituan en esta ocasin un gran escollo pues las previas modificaciones introducidas en 1957 llevaron a un xito recaudatorio de los regmenes objetivos de estimacin que se mantena en 1964 y que permitieron enfrentarse con la tarea reformadora sin el peso de urgencias financieras. Vid. PARAMIO FERNNDEZ Clasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta, op. cit., pg. 26 y 27.

25 Cfr. PARAMIO FERNNDEZ, J., Clasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta, op. cit. pg. 27.

26 Otra muestra de esa importante influencia que ejercan los impuestos a cuenta sobre el Impuesto General sobre la Renta puede encontrarse en el mtodo que haba previsto

23

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

2.1. El Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas.

La transicin hacia el Impuesto General sobre la Renta de las Personas

Fsicas se lleva a cabo de forma pausada, y su plena aplicacin no se produce

hasta pasados unos aos desde la aprobacin de la ley. La Contribucin sobre

la Renta debera haber dejado de aplicarse el 31 de diciembre de 1965,

momento a partir del cual deba comenzar a aplicarse el nuevo Impuesto

General sobre la Renta, es decir, el 1 de enero de 1966 artculo 110 de la Ley

de 11 de junio de 1964 . Sin embargo, el artculo 25 del Decreto-Ley de 3 de

octubre de1966 prorroga la aplicacin de la Contribucin hasta el 1 de enero

de 1967. Por tanto no encontramos una aplicacin completa del nuevo tributo

hasta el ao 1967 y as lo corrobora la Ley 18/1967, de 8 de abril, que regulara

en sus disposiciones gran parte de la obtencin de rentas a partir de esa fecha,

dejando todo aquello que no hubiese sido modificado por ella, a la normativa

de la Ley 41/1964.

En este perodo transitorio que transcurre durante el ao 1966, se

contina aplicando la Contribucin sobre la Renta, aunque se previ una

adaptacin de las normas de la Contribucin General sobre la Renta a las

contenidas en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas,

que durante su vigencia en el perodo de imposicin de 1966, afecten, en el

la Ley de Reforma para la determinacin de la tarifa. El clculo de la tarifa se hara mediante una refundicin de los tipos aplicables en ese momento a los impuestos a cuenta y los de la Contribucin General sobre la Renta. Cfr. RODRGUEZ PREZ, H., La transicin hacia el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas y la normativa de ste, posterior a la Ley de Reforma de 11 de junio de 1964, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, nm. 69, mayo junio, 1967, pgs. 323 y ss.

24

MARA GARCA CARACUEL

primero de dichos impuestos a las circunstancias del hecho imponible y

dems elementos de la Deuda Tributaria27.

Teniendo en cuenta que los impuestos de producto son los antecedentes

ms inmediatos de las prestaciones tributarias a cuenta, vemos preciso analizar

su funcionamiento. En primer lugar, las bases fijadas en estos servan para

determinar la base correspondiente del Impuesto General, de modo que se

estimaban como ingresos computables los comprendidos en los impuestos a

cuenta; posteriormente, se deducan de la cuota los importes finales de todos

aquellos impuestos de producto que se hubiesen devengado en el mismo

perodo impositivo, siempre que estos figuraran a nombre del contribuyente

respectivo y, el mismo, hubiese sido objeto de la correspondiente retencin. Se

exceptuaban de la deduccin aquellas cuotas que correspondiesen a ingresos

deducidos de la base imponible del Impuesto General, como era el caso de los

rendimientos de los Patrimonios Familiares Mobiliario y Agrcola, de acuerdo

con lo establecido por el Decreto-ley de 3 de octubre de 1966. En la

declaracin del impuesto general deban constar igualmente las bases que

gocen de exencin, reduccin o desgravacin de los impuestos a cuenta, as

como las cuotas que en su caso se hubieran devengado de no existir dichos

beneficios fiscales28.

Por otro lado, aquellas bases que no hubieran sido liquidadas en los

impuestos a cuenta por encontrarse dentro del mnimo exento contemplado

para ellos, podan deducirse por una cantidad igual a la que resultase de aplicar

a esa base (en principio exenta) el tipo ms bajo que le correspondiera en el

impuesto a cuenta respectivo. No obstante, se prevea una excepcin a esta

posibilidad ya que no podan deducirse las cuotas no liquidadas

27 Es el artculo 25 del Decreto Ley de 3 de octubre de 1966, el que se pospone la aplicacin del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas hasta el 1 de enero de 1967.

28 Vid. RODRGUEZ PREZ, H., La transicin hacia el Impuesto General, op. cit., pg. 1768.

25

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

correspondientes a depsitos, cuentas corrientes e imposiciones de ahorro en

establecimientos de crdito.

Ahora bien, como prueba de su independencia y sustantividad hay que

destacar que estos impuestos a cuenta constituan un gravamen mnimo, ya

que en el caso de que lo ingresado por los mismos fuera superior a la cuota

definitiva del impuesto general, la diferencia no era devuelta al contribuyente,

siendo los impuestos a cuenta la exaccin definitiva para la mayora de ellos.

De acuerdo con las caractersticas y funcionamiento de los impuestos de

producto, se poda sealar que frente a la alternativa del pago a cuenta,

realmente nos hallbamos ante una imposicin a cuenta de exaccin mnima

que conservaba sus propios mecanismos en materia de poltica y tcnica fiscal

concretados en medidas personalizadoras o de discriminacin en funcin del

origen de las rentas o incluso de los incentivos fiscales29.

Otro de los efectos producidos en el Impuesto General sobre la Renta,

consecuencia de estos impuestos a cuenta, era el trato discriminatorio en la

tributacin por rentas de igual cuanta. Los impuestos de producto a cuenta

sometan a gravamen distintas clases de rendimientos aplicando tipos

impositivos diferentes segn el origen o fuente de la renta a pesar de tratarse

de rentas cuantitativamente iguales y sin tener en cuenta las circunstancias

29 GARCA MARTN ha destacado como principios y resortes tcnicos en los que

se basan la imposicin de producto y la imposicin personal, los siguientes:

La sustantividad propia de dentro del sistema de los impuestos a cuenta, con regulacin y exaccin independientes respecto de los personales.

El carcter de exaccin mnima sobre los diferentes rendimientos sin que proceda devolucin alguna por los excesos de esta imposicin a cuenta.

Una poltica fiscal que se manifiesta en minoracin o exencin de las cuotas, en un tratamiento diferenciado de las rentas segn su origen o incluso la consideracin de determinadas circunstancias familiares de los contribuyentes.

Cfr. GARCA MARTN, J. A., La deduccin de los impuestos a cuenta en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas: comentarios al artculo 16.2 del Real Decreto ley 18/1976, de 8 de octubre, Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 9, enero marzo, 1976, pg. 131.

26

MARA GARCA CARACUEL

personales del contribuyente; consecuentemente la deduccin en la cuota del

impuesto general sera mayor o menor, en funcin del tipo aplicado en el

impuesto a cuenta respectivo que no era ni progresivo ni subjetivo. De este

modo se supeditaban los principios de progresividad y de capacidad

econmica al principio de suficiencia financiera.

2.2. El Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y dems Entidades Jurdicas.

El otro impuesto directo que se configura con la Reforma de 1964,

tambin se vio afectado por los constantemente citados impuestos a cuenta.

Vemos, por tanto, en el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y

dems Entidades Jurdicas un procedimiento de actuacin similar al

comentado.

La Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario

introduce importantes novedades en este Impuesto sobre Sociedades. En

primer lugar se le da un nuevo nombre, Impuesto General sobre las Rentas

de las Sociedades y dems Entidades Jurdicas; por otro lado, se concretan

los ingresos sujetos al impuesto incluyendo en la base imponible de este

impuesto hasta los ingresos obtenidos al margen del propio negocio. A su vez

se suprime cualquier referencia a la fuente de donde procedan los

rendimientos gravados.

Sin perder de vista los impuestos a cuenta, se puede observar cmo la

clasificacin de las rentas imponibles coincida con la estructura de los

27

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

impuestos a cuenta 30. De un lado, los impuestos a cuenta eran la

Contribucin Territorial Urbana, la Contribucin Territorial Rstica y

Pecuaria, el Impuesto sobre las Rentas del Capital, el Impuesto sobre el

Rendimiento del Trabajo Personal, la Licencia Fiscal de profesionales y la

Licencia del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal e

Impuesto Industrial; del otro, encontramos que los rendimientos gravados por

el impuesto eran la propiedad urbana, la propiedad rstica, otras formas de

capital, el trabajo personal, las actividades profesionales, las actividades o

explotaciones comerciales e industriales y las actividades o explotaciones

agrarias.

La determinacin de la cuota lquida que era objeto de recaudacin se

realizaba de manera muy parecida al Impuesto sobre la Renta, pues se trataba

de un impuesto de exaccin posterior a los denominados impuestos a cuenta.

Una serie de normas regan la deduccin de estos impuestos. La deduccin se

corresponda con la cuanta ntegra que se devenga en el perodo impositivo,

sin tener en cuenta las bonificaciones o exenciones correspondientes a ese

impuesto.

Al igual que en el anterior impuesto personal sobre la renta, si el

importe de los impuestos a cuenta exceda de la cuota tributaria, no haba lugar

a devolucin de cantidad alguna.

Por ltimo, indicar que no caba deduccin del Impuesto en relacin

con las rentas del capital, los rendimientos de valores que constituan las

carteras de las Compaas de Seguros, Reaseguros, de Ahorro y

Capitalizacin, Bancos, Cajas de Ahorro y Entidades de crdito de todas

clases.

30 A pesar de no mencionarse el origen de las mismas s es importante saber que

cada una tiene un tratamiento diferente segn su naturaleza jurdica.

28

MARA GARCA CARACUEL

Otro supuesto de deduccin o compensacin de Impuestos a cuenta

previsto en aquella poca que podemos mencionar, se contemplaba en el art.

70.3 de la Ley 41/1964, de la forma siguiente: Cuando las cuotas pagadas en

el extranjero sean inferiores a las que resulten de aplicar los tipos de los

Impuestos espaoles a cuenta, la diferencia satisfecha en Espaa se deducir,

de conformidad con lo dispuesto en el artculo 97 de esta Ley, de la cuota del

Impuesto espaol de Sociedades.

2.3. Las detracciones anticipadas en el marco de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario,

diferentes de los impuestos de producto a cuenta31.

El constante aumento de las necesidades financieras del Estado le

oblig a buscar y articular nuevos mecanismos que proporcionasen

abundantes recursos con los que hacer frente al gasto pblico.

Tradicionalmente, los mtodos ms utilizados por la Administracin para

incrementar la recaudacin han sido tanto la creacin de nuevas figuras

tributarias, como la elevacin de los tipos de gravamen; sin embargo, estos

mecanismos no son fuentes inagotables de ingresos sino que las materias

imponibles estn contadas y, por supuesto, a estas alturas ya estaban ms que

gravadas. En consecuencia, un aumento indiscriminado de los tipos de

gravamen, que en un breve plazo de tiempo, conducira a efectos

desequilibradores en el entorno social y econmico del pas.

31 Por todos, vid. CASADO OLLERO, G., De la imposicin de producto, op.

cit., pgs. 65 y ss.

29

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

Por todas estas razones, el legislador, en su permanente bsqueda de

una solucin al problema de iliquidez del Tesoro, pero sin recurrir al aumento

de la presin fiscal, arbitr un sistema de detracciones anticipadas, unas veces

exigidas previa liquidacin provisional y una vez realizado el hecho

imponible, y otras, con anterioridad al nacimiento de la obligacin tributaria32.

En el primer caso podramos hablar de pago a cuenta, pues el hecho

imponible se ha realizado y la obligacin tributaria ya ha nacido. Esta

exaccin surgi con la publicacin del Decreto 988/1968, de 11 de mayo

(BOE de 13 de mayo), por el que se aprobaron las normas reglamentarias

provisionales del IGRPF. En su artculo 4 se contemplaba la posibilidad de

que los contribuyentes o sus representantes, al tiempo de presentar la

declaracin, practicaran una liquidacin a cuenta, ingresando en ese mismo

acto, las cuotas que pudieran producirse. A continuacin, el art. 6 prevea la

devolucin de la diferencia en caso de que la cantidad ingresada como

consecuencia de la liquidacin provisional fuese superior a la resultante de la

liquidacin definitiva33.

El segundo ingreso es, por el contrario, anterior a la realizacin del

hecho imponible y se cuantificaba atendiendo a la cuota autoliquidada en el

ejercicio anterior. Este nuevo sistema vino de la mano de una disposicin

sobre medidas de poltica econmica y social Decreto-ley 2/1975, de 7 de

abril por la que se autorizaba al Gobierno la exigibilidad del pago

anticipado del impuesto en funcin de un tercio de la cuota autoliquidada,

correspondiente al ejercicio inmediato anterior (art. 8).

32 Vid. CASADO OLLERO, G., De la imposicin de producto, op. cit., pgs.

65 y ss.

33 El carcter potestativo inicial de estas disposiciones pasa a ser obligatorio cuando el Decreto 638/1970, de 5 de marzo, (BOE de 14 de marzo) modifica el art. 43 del Texto Refundido del IGRPF.

30

MARA GARCA CARACUEL

Un par de aos despus, esa cantidad anticipada se elev a un sesenta

por ciento de la cuota lquida correspondiente al ejercicio anterior a travs de

la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma

fiscal34. En esta ocasin la letra de la ley se refiere al ingreso con el concepto

de pago a cuenta. No obstante, y ya desde el ao 1975, no se poda entender

como pago de una obligacin tributaria existente, ya que en el momento en

que deba efectuarse an no haba nacido la obligacin y ni siquiera se saba si

llegara a nacer. Posteriormente, se va a desarrollar este ingreso a cuenta por

medio de la Orden de 31 de julio de 1978, con el fin de alcanzar una mayor

precisin y concrecin de los mtodos y aspectos formales para llevar a cabo

el mismo, aunque olvida hacer referencia alguna con la estructura del tributo35.

Llama la atencin la absoluta desconexin que haba entre el ingreso que se

deba hacer a cuenta de una futura obligacin tributaria y la misma obligacin

tributaria que hipotticamente surga una vez acabado el perodo impositivo.

El tomar como referencia la cuota del ejercicio anterior y, por tanto, la

capacidad econmica de un ao anterior, manifestaba una total desvinculacin

con la que sera la prxima cuota tributaria. Al parecer, en ningn momento se

34 Para facilitar la realizacin de este ingreso, la Ley establece que el importe se dividir en terceras partes que debern ingresarse por trimestres; el primer tercio se ingresar en el mes de septiembre siguiente a la formulacin de la declaracin por el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas, el segundo a lo largo del mes de diciembre y el tercero en marzo del ao siguiente. Art. 47. 2 Ley 50/1977. En opinin del profesor ESEVERRI, aunque aparentemente este sistema pareca dificultar las relaciones entre la Administracin y el administrado, en cambio, supona la ventaja de adelantar la tributacin en el tiempo al momento de recibir las rentas, adems de repartirla en distintos perodos. Cfr. ESEVERRI MARTNEZ, E. El ingreso a cuenta del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas, Revista Espaola de Derecho Financiero, Civitas, nm. 20, 1978, pg. 733.

Vemos en esta disposicin normativa lo que parece el antecedente inmediato de la figura que posteriormente se denominar ingreso a cuenta en relacin con las retribuciones obtenidas en especie.

35 Por ejemplo, se prevea en esta Orden la solucin para el caso en que la cuanta anticipada resultara demasiado pequea de modo que el pago en tres tiempos diferentes pudiera apartarse del fin de la norma complicando la situacin tanto para el contribuyente como para la Administracin. En estas situaciones se ofreca al contribuyente la opcin de realizar el ingreso total en un nico pago, en el momento de llevar a cabo el primer pago. Cfr. ESEVERRI MARTNEZ, E., El ingreso a cuenta..... op. cit., pgs. 734 y 735.

31

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

tena en cuenta el hecho de que el contribuyente estuviese o no recibiendo

rentas a lo largo del perodo en que se exiga esta prestacin a cuenta; este tipo

de liquidaciones y su correspondiente ingreso a cuenta, estaban

completamente desligadas de la obligacin tributaria principal, respecto de la

cual se efecta el pago.

En relacin con la prctica de este ingreso a cuenta, sealaba GARCA

AOVEROS que poda suponer una falta de equidad notable en el caso de

rentas con fuertes oscilaciones de un ao a otro, pues mientras unos

anticiparn de hecho mucho menos de un tercio de lo que hayan de pagar con

posterioridad, otros anticiparn mucho ms, pudindoles corresponder luego

incluso una autoliquidacin negativa36.

Adems de la Orden de 31 de julio de 1978, la Direccin General de los

Tributos dict una Resolucin, publicada en el Boletn Oficial del Estado de

26 de septiembre de 1978, para la interpretacin del artculo 47 de la Ley

50/1977, as como de la Orden antes mencionada. De acuerdo con el contenido

de esta Resolucin, podramos decir que se pretenda mitigar el problema de la

falta de una relacin lgica con la obligacin tributaria principal; para ello

sealaba que el ingreso a cuenta se calculara en relacin, exclusivamente, con

las rentas normales o previsiblemente peridicas, sin tener en cuenta

determinados ingresos atpicos o irregulares que ya no tienen por qu

producirse en el siguiente perodo impositivo37. De todas formas, exista una

desconexin muy clara entre el ingreso anticipado que se realiza y la

obligacin tributaria en virtud de la cual se ingresaba.

Antes de terminar con este perodo de reforma, no se puede olvidar, al

menos, una breve mencin a las retribuciones en especie que en esta poca

36 Cfr. GARCA AOVEROS, P. A., El Impuesto General sobre la Renta de las

Personas Fsicas, Civitas, Madrid, 1977, pgs. 188 a 189.

37 Cfr. ESEVERRI MARTNEZ, E. El ingreso a cuenta.... op. cit., pg. 740.

32

MARA GARCA CARACUEL

comienzan a tenerse en cuenta y a considerarse como renta sometida a

gravamen, aunque su tributacin efectiva no llegar hasta ms adelante38.

Estas rentas se caracterizaban por ser una va importante de evasin tributaria,

debido a su difcil control. Han sido muy frecuentes en determinados estratos

sociales, altos ejecutivos y empresarios, gracias al bajo coste fiscal que supone

la retribucin del trabajo con rentas de esta naturaleza39.

Es la propia Ley de 11 de junio de 1964 de Reforma del Sistema Tributario

la que, por primera vez, las clasific individualmente como una nueva

categora de renta gravada por el impuesto. Ya en la Exposicin de Motivos

manifestaba su intencin de gravar todas las rentas del contribuyente

cualquiera que sea su naturaleza. Y en el articulado lo hizo a travs del

mecanismo de la remisin, en concreto, los artculos 46 y 47 se remitan al

Real Decreto de 15 de diciembre de 1927 para determinar las rentas sometidas

al Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal.

La Orden de 12 de junio de 1964, dictada en desarrollo del Real Decreto

anterior, ratifica el deseo de gravar cualquier tipo de retribucin. Finalmente,

encontramos una mencin especfica en la Circular de la Direccin General

de Impuestos de 5 de diciembre de 1964 que deca sern objeto de gravamen

los rendimientos en especie, comprendindose entre ellos los procedentes de

casa - habitacin, prestacin de servicios, entrega de bines de cualquier clase,

manutencin, hospedaje, etc., incluso aunque sean realizados o entregados

gratuitamente o por un precio inferior al que corresponda, a favor de los

contribuyentes, siempre que retribuyan, directa o indirectamente, el trabajo

personal.

38 No obstante, existi un Real Decreto de 8 de mayo de 1928 en el que las

retribuciones en especie ya fueron reguladas como rentas sometidas a gravamen.

39 En este sentido, cfr. LUCHENA MOZO, G. M., Retenciones e ingresos a cuenta, op. cit., pgs. 40 y ss.

33

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

Pero, como muy bien ha indicado LUCHENA MOZO, todo qued en una

mera declaracin de intenciones, aunque no debe desmerecerse este paso, sin

duda, importante, como es el reconocimiento de la retribucin en especie

como una importante fuente de renta susceptible de someterse a gravamen40.

3. LA REFORMA DE 1978: SISTEMA DE PAGOS A

CUENTA. LEYES 44/1978, DE 8 DE SEPTIEMBRE DEL

IRPF Y 61/1978, DE 27 DE DICIEMBRE DEL IS.

Esta nueva reforma supone una ruptura definitiva con los impuestos de

producto tan arraigados en nuestro sistema tributario, que tras la ltima

reforma se configuraban como impuestos a cuenta de un impuesto general

sobre la renta. La reforma consigue el establecimiento de un nico Impuesto

sobre la Renta de las Personas Fsicas y un nuevo Impuesto sobre

Sociedades41.

Espaa, poco a poco y con gran esfuerzo, va siguiendo la evolucin de los

sistemas impositivos sobre la renta de los pases ms desarrollados de su

entorno. Este seguimiento le llev a la desaparicin de los impuestos de

producto o cedulares para establecer una imposicin nica sobre la renta en la

que sera fundamental una determinacin ms amplia del concepto de renta

sometido a gravamen. Este cambio le permiti no slo un sistema impositivo

40 Cfr. LUCHENA MOZO, G. M., Retenciones e ingresos a cuenta, op. cit., pg.

40.

41Cfr. GUERRERO ARIAS, E. y ROSICH ROMEU, E. Las retenciones a cuenta como exaccin tributaria. Sanciones por su falta de ingreso, Impuestos, nm. 11, noviembre, 1985, pgs. 117 y ss.

34

MARA GARCA CARACUEL

personalizado, sino tambin con carcter progresivo42. Para hacer compatibles

todas estas ventajas con el indudable beneficio que supona la recaudacin de

los impuestos a cuenta, se establece la figura de la retencin a cuenta con

carcter provisional43.

Los nuevos impuestos sobre la renta de las personas fsicas y sociedades

fueron consecuencia directa de la Reforma Fiscal Espaola que introdujo la

Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal.

Muchos eran los inconvenientes del sistema anterior, que obligaron al

planteamiento de un nuevo sistema tributario, como han puesto de manifiesto

CRUZ AMORS y CARBAJO VASCO. Entre otros, se podan citar la

limitacin del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas debida

a su subordinacin a la imposicin de producto que gozaba de gran

protagonismo en la tributacin de la renta, la ausencia de mecanismos de

control e informacin tributaria, el alejamiento del modelo europeo de

imposicin, insuficiente y sin elasticidad para obtener los recursos necesarios

que necesitaba el pas, as como su regresividad como manifiesta el hecho de

que la recaudacin proceda fundamentalmente de los impuestos de producto,

42 COSCIANI, en su labor de definicin de un sistema tributario moderno que

proporcione una estabilidad real y monetaria a la renta nacional y que garantice una redistribucin de la renta y el patrimonio del pas, destaca como necesario y fundamental un impuesto personal sobre la renta global de las personas fsicas de carcter progresivo. Partiendo de la experiencia que han tenido en Italia, resea el xito absoluto del que han gozado las retenciones en la fuente, que junto con la compensacin que se produce a finales de cada ao, permiten liquidar el total del impuesto progresivo para quien no posea otras rentas.

En Italia, el establecimiento de un impuesto general sobre la renta tambin supuso, unos aos antes que en Espaa, la sustitucin de distintos impuestos reales aplicados sobre especficas categoras de renta. Cfr. COSCIANI, Estructura y condiciones de un sistema tributario moderno, Revista Hacienda Pblica Espaol, nm. 56.,1979, pg. 26.

43 En este sentido, ALGUACIL MAR, P., La retencin a cuenta en el Ordenamiento Tributario Espaol, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1995, pgs. 29 y ss.

35

EVOLUCIN HISTRICA DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA

dejando sin fuerza alguna a los gravmenes progresivos sobre la renta y el

patrimonio44.

Como indicbamos al comienzo de este trabajo, toda transformacin del

sistema tributario va unida a la evolucin poltica del pas, de ah que la

transicin poltica espaola produjese una determinante aceleracin histrica

en el proceso de reforma tributaria, permitiendo la rpida aprobacin, entre

1977 y 1978, de impuestos tan importantes como son el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Fsicas, Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre

el Patrimonio.

La ruptura radical que se crea con esta nueva LIRPF de 8 de septiembre

de 1978, lleva a la Hacienda Pblica de nuevo al problema de insuficiencia

financiera e iliquidez durante un largo perodo de tiempo45. Los impuestos a

cuenta suponan un ingreso peridico para el Erario Pblico que a partir de

1979 iba a desaparecer.

Para evitar dicha situacin y, al menos, mantener los mismos niveles de

recaudacin, el legislador articul un doble sistema de exaccin previa que

proporcionara unos ingresos adelantados, pero que sin embargo no tenan

naturaleza de impuestos, por un lado porque no exista tributo devengado ni

liquidado, y por otro porque, en la mayora de las ocasiones, lo retenido

superaba con creces lo que sera futura cuota del impuesto, siendo obligatoria

la devolucin del exceso46.

44 Cfr. CRUZ AMORS, M. y CARBAJO VASCO, D., La Reforma Fiscal

Espaola diez aos despus (1978-1988): balance y perspectivas, Revista Hacienda Pblica Espaola, nm. 113, 1988, pgs. 3 y ss.

45 La Disposicin Transitoria Primera ordena la derogacin de la totalidad de los impuestos a cuenta y del Impuesto General sobre la Renta de la Personas Fsicas. Al mismo tiempo se transformaron en tributos locales las cuotas fijas de la Contribucin Territorial, Rstica y Pecuaria, del Impuesto Industrial y del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, as como la Contribucin Territorial Urbana.

46Cfr. PALAO ARRIETA, C. y BANACLOCHE PREZ, J., Retenciones: naturaleza e incumplimientos, Impuestos, nm. 2, Febrero, 1987, pgs. 87 y ss.

36

MARA GARCA CARACUEL

Estos dos mecanismos eran la retencin en la fuente y el fraccionamiento

del pago47. El modelo escogido corresponde sustancialmente al adoptado por

otros Ordenamientos europeos. Uno y otro se distinguan en funcin del origen

de la renta sobre la que se practica la detraccin econmica; de este modo, la

retencin en la fuente, de acuerdo con el art. 36.1 de la Ley 44/1978, se aplica

sobre los rendimientos del trabajo y los del capital y el pago fraccionado, a los

rendimientos de actividades empresariales, profesionales o artsticas. No

obstante, en el caso de profesionales y artistas podan darse tanto retenciones

como pagos fraccionados, ya que los rendimientos que se satisfacan a los

mismos estaban sometidos a retencin, como a continuacin veremos48.

No siempre estuvo tan claro el mbito objetivo de aplicacin de las

retenciones en la fuente debido al diferente contenido que poda apreciarse en

los artculos 10, 36.1 de LIRPF y 147 del Reglamento que la desarrollaba, que,

entre otros, regulan esta figura.

Si bien, el primero haba previsto la retencin para todos aquellos

rendimientos que estuviesen gravados por el Impuesto en los casos en que

reglamentariamente se establezcan, de modo que, en principio, el reglamento

estaba facultado para delimitar los casos de prctica de retenciones. En

cambio, el texto del art. 36 se limitaba a mencionar los rendimientos del

trabajo personal y del capital mobiliario, sealando que en estos casos, para la

prctica de la retencin se tendran en cuenta las circunstancias familiares y

personales, pero en el mismo no se haca ninguna referencia a los

rendimientos procedentes de actividades profesionales. El conflicto lo agrav

el artculo 147 del Reglamento, al incluir como rendimiento aparte, los

47 Este novedoso sistema a cuenta vena fundamentalmente de la mano de