Actualidad Empresarial N° 195 Segunda Quincena - Noviembre 2009

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Las mermas y su implicancia tributaria en la deducción de gastos

1. IntroducciónEn la mayor parte de los procesos produc-tivos en los que se utiliza materia prima como un insumo para obtener posterior-mente un producto terminado siempre existe un porcentaje de pérdida, ya sea entre el material sobrante, parte de la materia prima que no puede ser utilizada en el proceso productivo o elementos extraños que impiden que el producto final sea de una calidad superior. ¿Qué formalidad debe tener este estudio que sustente las mermas? ¿Debe contarse con el mismo antes que la Administración Tributaria lo requiera? ¿Cuándo este estu-dio no es considerado fehaciente? Las res-puestas a estas inquietudes serán materia de desarrollo del presente informe.

2. La deducción de los gastos y la aplicación del principio de causalidad contenido en la Ley del Impuesto a la Renta

Para que un gasto se considere deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, tendrá necesariamente que cumplir con el principio de causali-dad, según lo dispone el artículo 37º del

Autor : Dr. Mario Alva Matteucci*

Título : Las mermas y su implicancia tributaria en la deducción de gastos

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 195 - Segunda Quincena de Noviembre 2009

Ficha Técnica tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley. Dentro de este tipo de gastos se permite la deducción de las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

En esa misma línea de razonamiento, el numeral 1 del inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a efectos de deter-minar la renta neta de tercera categoría, tratándose de la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37° de la referida norma, se entiende por merma, “la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”.

El referido inciso precisa que cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un infor-me técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

3. El concepto de merma Al consultar el Diccionario de la Lengua Española2 para poder comprender el concepto de merma, se aprecia que exis-ten dos significados: el primero de ellos alude a la “Acción y efecto de mermar” y

2 Esta información puede consultarse en la siguiente pági-na web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=merma.

Texto Único Ordenado de la Ley del Im-puesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR). Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohi-bida por esta Ley. Como señala el profesor Roque García Mullín: “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”1.Para poder calificar determinados concep-tos como deducibles, es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa.El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta regula el denominado principio de causalidad, según el cual para que un gasto sea deducible debe guardar cohe-rencia y estar ligado a la generación de la fuente productora de la renta. Así, conforme lo determina el literal f) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se dispone que a fin de esta-blecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en

1 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980. Pág. 122.

(*) Abogado. Profesor del Postítulo en Tributación de la PUC y de la Facultad de Derecho de la UNMSM.

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el segundo significado precisa que merma es la “Porción de algo que se consume na-turalmente o se sustrae o sisa”.

A su vez, atendiendo a la definición que contiene el Diccionario de Derecho Usual del maestro Guillermo Cabanellas sobre el término merma, señala que se trata de “Disminución, pérdida o baja de una cosa, por causa natural; como evaporación, filtración, vertimiento”3.

Al revisar la Norma Internacional de Con-tabilidad – NIC 2, “se define a la merma como la pérdida física tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasiona-da por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”.

Fernández Origgi indica que: “(…) la RTF Nº 16274 de 16 de diciembre de 1980 precisa que dentro del concepto de mermas están comprendidos la pérdida de productos en el proceso de producción y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas en operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne las condiciones formales para su ven-ta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al público”4.

4. La necesidad de contar con un informe técnico que demues-tre la merma

Añade el literal f) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta que cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente debe-rá5 acreditar las mermas mediante un in-forme técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

Como puede apreciarse, a efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias debidamente acreditadas son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría; conside-rándose como merma, para dicho efecto, la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

Existen determinadas actividades que por su propia naturaleza producen mermas dentro de proceso productivo. A manera 3 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho

Usual. Tomo V. 27º edición. Editorial Heliasta. Buenos Aires, 2001. Pág. 399.

4 FERNÁNDEZ ORIGGI, Ítalo. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Palestra Editores. Lima, 2005. Pág. 230.

5 Cuando se aprecia la palabra deberá dentro de las normas tributarias ello implica necesariamente un mandato de cumplimiento obligato-rio. Situación distinta se presenta cuando aparece la palabra podrá en cuyo caso no constituye un mandato, sino una decisión opcional que corre a cargo del contribuyente; es decir, que si desea lo cumple o no.

de ejemplo se puede mencionar que “Son las empresas procesadoras de verduras, frutas y legumbres, así como las industrias cárnicas (fabricantes de embutidos, las que realizan cortes y empacado de carne, beneficio de aves, etc.), las industrias que proveen a los fast foods (hamburguesas, ensaladas, cremas, etc.) y finalmente las que se dedican a la gastronomía (restaurantes, concesionarios, panificadoras y elaborado-ras de dulces y pasteles) las que mayores desperdicios y/o mermas generan durante su transformación”6.

Apreciamos que el hecho de contar con el informe técnico que sustenta la merma otorga al contribuyente una mejor postu-ra de defensa frente al Fisco, sobre todo en el tema de la deducción de gastos, al momento de la determinación de la renta neta de tercera categoría en las rentas empresariales.

5. ¿En qué oportunidad se debe elaborar el informe técnico que demuestre la merma?

Si apreciamos a detalle la normatividad tributaria que regula la obligatoriedad de contar con el estudio que determine la merma, a efectos de su deducibilidad como gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría (nume-ral 1 del inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), apreciamos que no se precisa de manera clara el momento en el cual se deba contar con el mismo. Sólo se hace mención a que el contribu-yente deberá acreditar las mermas con un informe técnico, pero no se menciona el momento de elaboración del mismo. Ello permite determinar que el referido informe podrá ser presentado por el contribuyente que es materia de revisión o fiscalización, a requerimiento de la Administración Tri-butaria, lo cual presupone que se cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de información (primer supuesto) o también que el informe sea elaborado luego del requerimiento, toda vez que el contribuyente al momento de presentarlo estaría cumpliendo con la pre-sentación de la documentación solicitada (segundo supuesto). En este orden de ideas, podemos comen-tar que si bien es cierto que la norma reglamentaria citada anteriormente admitiría ambos supuestos, frente a un proceso de fiscalización, se obtendría una mayor coherencia en la presentación de la documentación si es que al momento del requerimiento el contribuyente que es fiscalizado ya cuenta en su poder con el informe que sustenta las mermas, ya que dicha conducta reflejaría un meca-nismo de diligencia normal precisamente

6 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.calidadconsultores.org/pdfs/servicio7.pdf.

para evitar algún tipo de contingencia con el Fisco. Reforzaría además la figura del contribu-yente que cuenta con las pruebas antes de cualquier notificación, contando con una mejor postura de defensa.En el caso que se opte por elaborar la documentación que sustenta la merma luego de formulado el requerimiento por parte de la Administración Tributaria, si bien es cierto que se está cumpliendo con la entrega de la misma en el plazo solicitado por ésta, la postura del contri-buyente se asemeja a aquella persona que procura “crear” las pruebas que sustenten determinados gastos una vez que han sido detectados.

6. ¿Qué características debe con-tener el informe técnico que demuestre la merma?

Según lo señala el literal f) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, complementado por el literal c) del ar-tículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que el informe técnico que sustenta o acredita las mermas deberá ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.Cuando la norma hace referencia a (1) la metodología empleada y (2) las pruebas realizadas, se entiende que son los ele-mentos considerados mínimos sin cuya existencia la fehaciencia del informe carecería de sentido y de sustento. Picón Gonzales precisa que: “(…) la norma ha sido suficientemente detallada como para indicar que el informe deberá contener, por lo menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas. Lo indicado tiene su origen en algunas prácticas anteriores a esta norma, mediante las cuales algunos profe-sionales presentan “informes” calificando como adecuada la merma de la empresa, sin mostrar ningún análisis razonable”7. Observamos entonces que se permite cierto margen de juego al contribuyente al momento de elaborar el respectivo informe. Por ejemplo, allí no se precisa el número de muestras realizadas, las prue-bas efectuadas, el tamaño de la muestra, el número de profesionales que elabora el informe ni la extensión de las páginas, entre otros temas. El problema que puede presentarse es que si la Administración Tributaria no encuen-tra conforme un informe sustentatorio de mermas es porque ella cuenta con otro

7 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo (…). 2.a edición. Dogma Ediciones. Lima, 2007. Pág. 208.

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informe que a su juicio y criterio sí per-mite observar el porcentaje “correcto” de las mermas en determinado sector. Frente a este hecho, no quedará más remedio que esperar la acotación correspondiente y presentar una reclamación tributaria; y si ésta se declara infundada presentar la correspondiente apelación, siempre y cuando existan argumentos de defensa que permitan revertir tal situación en la vía administrativa (Sunat y el Tribunal Fiscal) y de ser el caso, en la vía judicial (a través del Procedimiento Contencioso Administrativo).

7. El análisis de la muestra debe ser representativa

Dentro de los términos de la estadística siempre se debe escoger una muestra aleatoria (también recibe el nombre de muestra estadística, o en términos más sencillos se le denomina muestra), la cual constituye un subconjunto de casos, objetos o individuos de una población estadística que es materia de análisis.

En tal sentido, las muestras se buscan obtener con la expresa intención de inferir propiedades de la totalidad de la población8 (que es objeto de análisis), para lo cual deben ser representativas de la misma. Para poder dar cumplimiento a esta característica, la incorporación de sujetos en la muestra por analizar debe seguir una técnica de muestreo. En estos casos, puede obtenerse una información similar a la de un estudio mucho más complejo con mayor premura y menor costo.

Debemos precisar que a veces el mues-treo puede resultar más exacto que el propio estudio de toda la población, ello se debe a que existe el manejo de un menor número de datos, lo cual puede provocar también menos errores en su manipulación. En todo caso, el conjunto de individuos de la muestra son en reali-dad los sujetos materia del estudio.

Por regla general, el número de sujetos del cual se compone la muestra suele ser inferior que el de la propia población, pero es a la vez suficiente para que la estimación de los parámetros o datos determinados pueda tener un nivel de confianza que se califique como adecua-do. Finalmente, para que el volumen de la muestra sea eficiente es preciso recurrir a su cálculo.

8. ¿Cuáles son las ventajas de la elección de una muestra?

“El estudio de muestras es preferible a los censos (o estudio de toda la población) por las siguientes razones:

8 Dentro del concepto de población en términos estadísticos no se debe entender únicamente a las personas físicas, ya que puede involucrar a vegetales, animales, inclusive seres inanimados.

1. La población es muy grande (en ocasio-nes, infinita, como ocurre en determina-dos experimentos aleatorios) y, por tanto, imposible de analizar en su totalidad.

2. Las características de la población varían si el estudio se prolonga demasiado tiempo.

3. Reducción de costos: al estudiar una pe-queña parte de la población, los gastos de recogida y tratamiento de los datos serán menores que si los obtenemos del total de la población.

4. Rapidez: al reducir el tiempo de recogida y tratamiento de los datos, se consigue mayor rapidez.

5. Viabilidad: la elección de una muestra permite la realización de estudios que sería imposible hacerlo sobre el total de la población.

6. La población es suficientemente homo-génea respecto a la característica medi-da, con lo cual resultaría inútil malgastar recursos en un análisis exhaustivo (por ejemplo, muestras sanguíneas).

7. El proceso de estudio es destructivo o es necesario consumir un artículo para extraer la muestra (ejemplos: vida media de una bombilla, carga soportada por una cuerda, precisión de un proyectil, etc.)”9.

9. ¿Si la merma no se sustenta con un informe técnico?

En caso que el contribuyente no cuente con el informe técnico que sustente la merma en el proceso productivo o en caso de tener el informe, el mismo no refleja coherencia en su redacción y contenido que impida el sustento de la merma, lamentablemente el Fisco desconocerá el tema de las mermas y no procederá a su deducción, lo cual implica el des-conocimiento del gasto en el proceso productivo, incrementando considera-blemente el nivel de los ingresos por los reparos en la declaración jurada anual en la vía de adiciones. Sin embargo, coincidimos con lo seña-lado por Picón Gonzales cuando señala que: “(…) la ausencia de tal informe10 no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la aplicación de la merma promedio del sector.

Ejemplo: Acreditación de MermasSi una empresa textil tiene una merma de 15% de sus insumos, mientras el resto del mercado presenta un 7%, la no presentación de un informe que sustente el 15% de sus insumos no generará el desconocimiento del total de la merma, sino únicamente la diferencia entre el monto deducido y el promedio del mercado, en este caso 8% de los insumos”11.

9 Esta información puede ser consultada en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Muestra_estad%C3%ADstica.

10 Se refiere al informe que sustenta la merma.11 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Op. cit. Pág. 208.

A continuación se presenta una serie de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, relacionados con el sustento de la merma a través de la presentación o no del res-pectivo informe que sustenta las mermas, al igual que otros pronunciamientos sobre el tema de mermas.

RTF : 01932-5-2004Fecha : 31.03.04Criterio : INFORME NO CONTIENE LOS

REQUISITOS MÍNIMOS“No es deducible la merma (pérdida de energía) no sustentada con Informe Técnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el O.T.C., conteniendo por lo menos la metodología empleada y pruebas realizadas.El Informe Técnico determina, entre otros, el origen, la calificación como merma y si ésta se encuentra dentro de los márgenes normales de la actividad realizada, lo que será evaluado por la Administración para establecer si se encuentra acreditada su deducción.El Informe elaborado por el Organismo Regu-lador no contiene los requisitos señalados”.

RTF : 02000-1-2006 Fecha : 18.04.06Criterio : INFORME DE MERMAS NO

CONTIENE METODOLOGÍA NI PRUEBAS

“Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contiene la metodología ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el número de colegiatura del ingeniero, tal como lo establece el artículo 21° del RLIR. (“Profesional colegiado”)”.

RTF : 03244-5-2005Fecha : 25.05.05Criterio : MERMAS NO ACREDITADAS

NO SON GASTO NI CRÉDITO FISCAL

“No procede deducir merma de existencias no acreditada porque la empresa no cumplió con presentar el Informe Técnico dispuesto por el inciso f) del artículo 37º de la LIR y el inciso c) del artículo 21º de su Reglamento. Proceden, entonces, las ventas omitidas deter-minadas sobre base presunta de acuerdo con el artículo 69º del Código Tributario.Por lo mismo, debe reintegrarse de crédito fiscal relacionado con las mermas no justi-ficadas”.

RTF : 01804-1-2006 Fecha : 04.04.06Criterio : MERMAS NO ESTÁN DEBIDA-

MENTE ACREDITADAS“En el Informe Técnico presentado por la recurrente se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada ni indica en forma específica cuáles fueron las condicionas en que ésta fue realizada y en qué oportunidad, advirtiéndose más bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de análisis y los informes de mermas proporcionados por la propia recurrente, por lo que las mermas no están debidamente acreditadas”.