la prueba en el derecho tributario
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Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.TRANSCRIPT
LA PRUEBA EN EL DERECHO TRIBUTARIO
Fabiana Del Padre Tomé1,2.
1. Algunas palabras sobre el constructivismo lógico-semántico de
Paulo de Barros Carvalho
Mucho se ha enaltecido la presencia del método en la composición del
trabajo científico. Eso ocurre porque no existe conocimiento sin sistema
de referencia: éste es condición sin la cual aquel no subsiste. Es
exactamente por colocarse en un tipo de sistema de referencia que los
objetos adquieren significado, pues algo sólo es inteligible en la medida
en que conocida su posición en relación a otros elementos, tornándose
clara su postura relativamente a uno o más sistemas de referencia.
Incluso aquella comprensión rudimentaria del mundo depende de un
punto referencial, pues se orienta por coordenadas de tiempo y de
espacio. Así es que un niño nacido en una ciudad grande consigue
distinguir ruidos de camiones y automóviles, reconoce el olor del
monóxido de carbono etc., mientras que el niño de una hacienda
localizada en el interior identifica el sonido del arrastre de la cobra, así
como el piar de las diversas especies de pájaros. El “saber de” de
ambos es diferente, en función del sistema de referencia de cada uno.
Cada persona, conforme a sus sistemas de referencia, es decir, sus
vivencias, dispone de un particular y específico saber de. Es en
consecuencia de esto que un mismo evento o un único hecho pueden
ser interpretado diferentemente por los individuos.
El “saber cómo” también se sujeta a condiciones de tiempo y espacio en
relación a las cuáles se consolida. En el campo, un joven sabe cómo
evitar el picado de un escorpión o cazar un armadillo, mientras que el
joven de la ciudad sabe cómo tomar un autobús o abrir una lata de
conservas. Como bien aclara Leonidas Hegenberg3, “las acciones que
somos compelidos a ejecutar en el ambiente en que vivimos
1 Maestría y Doctorado en Derecho Tributario por la PUC/SP; Profesora de los Cursos de Postgrado
“stricto sensu” y “lato sensu” de la PUC/SP; Profesora del Curso de Especialización en Derecho
Tributario del IBET (Instituto Brasileño de Estudios Tributarios); Abogada. 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los
Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) -
2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de
Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el
Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor
Paulo de Barros Carvalho. 3 Saber de e saber que: alicerces da racionalidade, p. 27.
determinarán, en buena medida, lo que se tornará un apropiado saber
cómo”.
Por las mismas razones, el “saber qué” (conocimiento), de la mano del
“saber de” y “saber cómo”, y siendo dependiente del razonamiento e
inferencia humanos, también exige un sistema de referencia. No
habiendo sistema de referencia, el conocimiento es desconocimiento,
pues, sin la indicación del modelo dentro del cual determinada
proposición se aloja, no hay como examinar su veracidad.
El método sería, en principio, el medio escogido por el sujeto de
conocimiento para aproximarse al objeto delimitado por él mismo y, por
lo tanto, constituido en el propio proceso de cognición. La elección y
aplicación de un específico método, sin embargo, encerrará inmensa
gama de dificultades, que se acentúan, incisivamente, cuando se
pretende el estudio de un objeto cultural, como es el caso del derecho
positivo.
El derecho positivo, como genuina construcción cultural que es,
comporta muchas posiciones cognoscentes, pudiendo ser observado por
diferentes ángulos, como se da con la Historia del Derecho, con la
Sociología del Derecho, con la Dogmática Jurídica o Ciencia del
Derecho en sentido estricto, con la Antropología Jurídica, con la Filosofía
del Derecho, sólo para destacar algunos saberes igualmente dotados de
la misma dignidad científica. Delante de tanta variedad, eventual
desprecio por el método, proveniente del ansia de ofrecer harta cantidad
de informaciones, acaba por impedir el conocimiento. No se puede
disociar la práctica de la teoría, pues tal pretensión acarrea
informaciones desordenadamente yuxtapuestas o sobrepuestas, así
como datos de la experiencia sin relación entre sí. Para que eso no
ocurra, se hace necesaria una organización del campo empírico,
realizada por tres direcciones: (i) en el ámbito filosófico, mediante
análisis epistemológico; (ii) en el ámbito conceptual, teniendo como
punto de partida la Teoría General del Derecho; y (iii) en el ámbito
factual, por cortes metodológicos de las multiplicidades de los
fenómenos concretos. Solamente por medio de ese perfeccionamiento
teórico se alcanzará la profundización del conocimiento del derecho
positivo.
Esas breves anotaciones sobre la importancia del método y del sistema
de referencia, así como de las dificultades inherentes al estudio de los
objetos culturales, como es caso del derecho, ya permiten entrever la
relevancia del constructivismo lógico-semántico. El estudio de la teoría
del lenguaje tiene por finalidad específica la identificación de
instrumentos teóricos que permitan la mejor comprensión y
operacionalización de la experiencia jurídica. De esa forma, se busca
atender a la siempre recomendable intersección entre teoría y práctica,
entre ciencia y experiencia, ampliando, así, el universo de las formas
jurídicas.
Las obras del Prof. Paulo de Barros Carvalho vienen cumpliendo
importante función de difundir el constructivismo lógico-semántico
aplicado al Derecho. Su trabajo más reciente, intitulado Direito tributário,
linguagem e método, lo evidencia claramente, demostrando la
importancia y utilidad de ese método. Según el autor4, se trata de
instrumento que potencializa la investigación: “en primer lugar, por salir
amarrando y cosiendo los conceptos fundamentales, estipulando el
contenido semántico de los términos y expresiones de los cuales se
sirven los especialistas; en segundo lugar, porque proyecta los
elementos especulativos, preparándolos para otra suerte de
indagaciones, ahora de cuño culturalista; y,
finalmente, abastecidos de ese poderoso instrumental, aplicarlo al
derecho tributario de nuestros días”.
El constructivismo lógico-semántico configura método de trabajo
hermenéutico orientado a cercar los términos del discurso del derecho
positivo y de la Ciencia del Derecho para otorgarles firmeza, reduciendo
las ambigüedades y vaguedades, teniendo en cuenta la coherencia y el
rigor del mensaje comunicativo. Fue por medio del constructivismo
lógico-semántico que el derecho retomó sus discusiones filosóficas,
permitiendo, inclusive, el reencuentro de diversas ramas del derecho con
sus orígenes en la Teoría General del Derecho. Haciendo uso del
instrumental suministrado por el constructivismo lógico-semántico, el
exégeta está en condiciones de proceder al examen de la estructura
interna normativa, así como de las relaciones lógicas existentes en la
integración de las normas con otras unidades del sistema, pudiendo
hacerlo tanto de la perspectiva estática, aislando las proposiciones
normativas, como de la perspectiva dinámica, comprendiendo el proceso
de positivación del derecho.
Con el uso de esta plataforma filosófica, el estudioso del derecho
adquiere nueva postura analítica, tomando como punto de partida del
conocimiento las formas lógicas, pero sin olvidar que se trata de un
objeto cultural y, por lo tanto, impregnado de valores. Por medio de ésta,
se desarrolla estudio hermenéutico-analítico, en el que se dirige la
atención a los datos lingüísticos, haciendo uso de las categorías lógico-
semánticas del texto prescriptivo y analizando la norma jurídica en su
entereza conceptual. Todo eso, con la finalidad de que el discurso
4 Direito tributário, linguagem e método, p. XXV.
teórico propicie la comprensión de la concretud empírica del derecho
positivo.
El constructivismo lógico-semántico, tomado como concepción filosófica
que tiene por finalidad la rigurosa elaboración de la metodología
sintáctica y semántica del derecho, permite edificar una teoría de las
normas bien estructurada en términos lógicos, discutida y
esquematizada en el nivel semántico y con buenas indicaciones para un
desdoblamiento pragmático.
A pesar de insertarse en el movimiento del “giro-lingüístico”,
sustentándose en la vertiente de la Filosofía del Lenguaje, Paulo de
Barros Carvalho opera con la relativización del valor “verdad”, aportando
valiosas contribuciones a la teoría de las pruebas. Sus escritos, siempre
profundos y respetuosos del modelo filosófico adoptado, estimulan la
investigación y la reflexión, ejerciendo, también, fuerte influencia en la
producción científica nacional y repercutiendo en las decisiones
proferidas por nuestros Tribunales.
Como si no bastasen esos relevantes rasgos distintivos de sus obras,
Paulo de Barros Carvalho es ejemplo de ser humano y de humildad,
extraordinariamente dedicado a la actividad académica, dedicándose
enteramente y proporcionando aprendizaje a todos los que tengan algún
tipo de contacto con él.
He aquí, por lo tanto, un sencillo homenaje al maestro de todos nosotros,
Profesor Paulo de Barros Carvalho, homenaje representado por un texto
enteramente desarrollado con soporte en sus enseñanzas, insertado en
el campo del constructivismo lógico-semántico.
2. Fenomenología de la incidencia tributaria
Cuando pensamos en el fenómeno de la percusión jurídico-tributaria,
nos viene a la mente la figura de un hecho que, subsumiéndose a la
hipótesis normativa tributaria, implica el surgimiento de vínculo
obligacional. Es la fenomenología de la incidencia. Referida operación,
sin embargo, no se realiza sola: es preciso que un ser humano
promueva la subsunción y la implicación que el precepto de la norma
general y abstracta determina. En la calidad de operaciones lógicas,
subsunción e implicación exigen la presencia humana. De ahí la visión
antropocéntrica, reclamando la presencia del hombre como elemento
intermediario, construyendo, a partir de normas generales y abstractas,
otras normas, generales o individuales, abstractas o concretas.
Es por el acto de aplicación del derecho que se tiene el proceso de
positivación, pues, como señala Paulo de Barros Carvalho5, “la
aplicación del derecho es justamente su aspecto dinámico, donde las
normas suceden, gradualmente, teniendo siempre en el hombre, como
expresión de la comunidad social, su elemento intermediario, su fuente
de energía, el responsable por el movimiento de las estructuras”.
Conviene esclarecer que la aplicación del derecho no se diferencia de la
propia producción normativa. La aplicación del Derecho es
simultáneamente producción del Derecho. Se trata de acto mediante el
cual se extrae de reglas superiores el fundamento de validez para la
edición de otras reglas, cada vez más individualizadas. Y es solamente
por medio de esa acción humana que se produce el fenómeno de la
incidencia normativa en general, así como de la incidencia tributaria, en
particular. Sin la existencia de un sujeto que realice la subsunción y
promueva la implicación, expidiendo nuevos comandos normativos, no
se puede hablar de incidencia jurídica.
Este movimiento de las estructuras del derecho en dirección a la mayor
proximidad de las conductas intersubjetivas exige la certificación de la
ocurrencia del hecho connotativamente previsto en la hipótesis de la
norma que se pretende aplicar. Pero, para que el relato ingrese en el
universo del derecho, constituyendo hecho jurídico, es preciso que sea
enunciado en lenguaje competente, quiere decir, que sea descrito
conforme a las pruebas admitidas en derecho. Se observa, ahí,
importante función del lenguaje de las pruebas en el sistema del derecho
tributario. Es por medio de él que se compone el hecho jurídico, en todos
sus aspectos (conducta nuclear, tiempo y espacio), así como el sujeto
que lo practicó y su medida. Como lecciona Paulo de Barros Carvalho6,
“el discurso prescriptivo del derecho positivo indica, hecho por hecho, los
instrumentos habilitados para constituirlos, de tal suerte que los
acontecimientos del mundo social que no pudieran ser relatados con
tales herramientas de lenguaje no ingresan en los dominios de lo
jurídico, por más evidentes que sean”. Por esas razones, consideramos
a la teoría de la prueba como uno de los puntos centrales del derecho, y,
de entre ellos, del derecho tributario.
3. Importancias de las pruebas en el proceso de positivación del
derecho tributario
5 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 88.
6 Direito tributário, linguagem e método, p. 826.
Cuando examinamos el sistema del derecho positivo, identificamos
distintas especies de normas jurídicas. Conforme al universo de
destinatarios al cual la norma se refiere, ésta puede ser clasificada en
general o individual: la primera se dirige a un conjunto indeterminado de
destinatarios, mientras la segunda individualiza los sujetos de derecho
para los cuales se dirige. Asimismo, considerando la descripción
contenida en la hipótesis normativa, hay normas abstractas, que ofrecen
criterios para identificar hechos de posible ocurrencia, y concretas,
remitiendo a acontecimientos pasados, indicados de forma denotativa.
Esos caracteres pueden ser combinados de modo que constituyan
normas (i) generales y abstractas, (ii) generales y concretas, (iii)
individuales y abstractas, e (iv) individuales y concretas7.
Las normas generales y abstractas, cuyo típico ejemplo son aquellas
incorporadas en el cuerpo de la ley, no actúan directamente sobre las
conductas intersubjetivas, exactamente por ser consecuencia de su
generalidad y abstracción. Es necesaria que sean emitidas otras reglas,
más directamente dirigidas a los comportamientos de las personas,
mediante aquello que se llama proceso de positivación del derecho, para
obtener mayor aproximación a los hechos y acciones reguladas.
Fundamentado en las normas generales y abstractas se construyen
normas individuales y concretas, determinando que en virtud de la
ocurrencia de determinado hecho jurídico nació la relación en la cual un
sujeto de derecho S’ tiene una obligación, prohibición o permisión ante
otro sujeto S”.
Obviamente, para que esa positivación sea realizada de modo
apropiado, es imprescindible el perfecto encuadramiento del hecho a la
previsión normativa. Este hecho, a su vez, debe ser constituido por el
lenguaje de las pruebas, con la finalidad de certificar la veracidad del
enunciado subsumido. Se observa la importancia capital que presenta la
prueba en el ordenamiento jurídico, inclusive en el ámbito de la
tributación: al constituir la obligación tributaria y aplicar sanciones en esa
esfera del derecho, no basta la observancia a las reglas formales que
regulan la emisión de tales actos; la materialidad debe estar demostrada,
mediante la producción de prueba de la existencia del hecho sobre la
cual se fundan las normas constituidoras de las relaciones jurídicas
tributarias.
7 Las reglas-matrices de incidencia tributaria son ejemplos de normas generales y abstractas, así como la
determinación tributaria y sentencias son de normas individuales y concretas. Los vehículos introductores
son típicas normas generales y concretas, mientras las normas individuales y abstractas pueden ser
identificadas en los contratos celebrados entre personas determinadas, apuntando al cumplimiento de
prestaciones sólo y cuando se concretizara una situación futura.
La fundamentación de las normas individuales y concretas en el lenguaje
de las pruebas proviene de la necesaria observancia a los principios de
la estricta legalidad y de la tipicidad tributaria, límites objetivos que
buscan implementar el supra principio de la seguridad jurídica,
garantizando que los individuos estarán sujetos a la tributación siempre y
cuando se realizara el hecho descrito en la hipótesis normativa tributaria.
Como bien enseña Paulo de Barros Carvalho8, el principio de la tipicidad
tributaria se manifiesta en dos dimensiones los cuáles son: el plano
legislativo y el de la facticidad. En el primero existe la necesidad de que
la norma general y abstracta incorpore todos los elementos descriptores
del hecho jurídico tributario y los datos prescriptores de la relación
obligacional, mientras que en el segundo se exige la estricta subsunción
del hecho a la previsión genérica de la norma general y abstracta,
vinculándose la correspondiente obligación. Por este motivo, la norma
individual y concreta que constituye el hecho jurídico tributario y la
correspondiente obligación debe contener, en el antecedente, el hecho
tipificado por la norma general y abstracta, con las respectivas
coordenadas temporales y espaciales, indicando, en el consecuente, la
base de cálculo, que, conjuntamente con la alícuota, determinan el
quantum debido, así como los sujetos integrantes del vínculo
obligacional. Y, para que la identificación de estos hechos sea efectuada
en conformidad con las prescripciones del sistema jurídico, debe
establecerse en el lenguaje de las pruebas. Es por medio de las pruebas
que se certifica la ocurrencia del hecho y su perfecto encuadramiento en
los rasgos tipificadores contenidos en la norma general y abstracta,
permitiendo hablar de subsunción del hecho a la norma y de implicación
entre antecedente y consecuente, operaciones lógicas que caracterizan
el fenómeno de la incidencia normativa.
4. Distinción entre evento y hecho
Para mover las estructuras del derecho, aplicando normas generales y
abstractas y de ellas sacando nuevas normas, es preciso conocer el
hecho. Para relatar algo, es preciso tener acceso a él. Pero, como ya
señalamos, acontecido el evento, no hay cómo entrar en contado directo
con él, pues se desvanece en el tiempo y en el espacio. Quedan, sólo,
vestigios, marcas dejadas por aquel evento, las cuales sirven como base
para la construcción del hecho jurídico y el adecuado desarrollo del
proceso de positivación.
Obsérvese, desde luego, que llamamos evento al acontecimiento del
mundo fenoménico, desprovisto de cualquier relato lingüístico. El hecho,
8 A prova no procedimento administrativo tributário. Revista Dialética de Direito Tributário n. 34, p. 105.
a su vez, es tomado como enunciado denotativo de una situación,
delimitada en el tiempo y en el espacio. Señala Tercio Sampaio Ferraz
Jr9. que “Hecho no es algo concreto, sensible, sino un elemento
lingüístico capaz de organizar una situación existencial como realidad”.
El hecho se refiere siempre al pasado, a algo que ya ha sucedido. El
presente, según Enrique M. Falcón10, sirve sólo como punto
demarcatorio entre el pasado y el futuro, no presentando precisa
dimensión temporal: ni bien aprehendemos el presente, éste ya es
pasado.
El evento, perteneciente al mundo de la experiencia, no integra el
sistema jurídico ni el social, pues las cosas sólo existen para el hombre
cuando son constituidas por el lenguaje. Así, cualquiera que sea el
sistema que se examine, sólo ingresan en él los enunciados compuestos
por la forma lingüística propia de aquel sistema. Si es relatado el
acontecimiento en lenguaje social se tendrá hecho social; si es vertido
en lenguaje jurídico, dará nacimiento al hecho jurídico. Los hechos de la
llamada realidad social, mientras no sean constituidos mediante lenguaje
jurídico propio, se califican como eventos en relación al mundo del
derecho.
Lo mismo se da con el hecho político, económico, biológico, psicológico,
histórico etc.: cualquiera de estos, en tanto no sean constituidos en
lenguaje jurídico, permanecen fuera del campo de alcance del sistema
del derecho positivo, en la calidad de meros eventos. Hecho jurídico,
según Paulo de Barros Carvalho11, “es aquel que, y solamente aquel,
que pudiera expresarse en lenguaje competente, es decir, según las
cualificaciones estipuladas por las normas del Derecho positivo”. Así,
concluye el ilustre Maestro: “o la mutación ocurrida en la vida real es
contada, fielmente, de acuerdo con los medios de prueba admitidos por
el sistema positivo, conforme a la categoría de los hechos jurídicos
(lícitos o ilícitos, poco importa), y de la eficacia que de ellos se irradia o
nada habrá acontecido de relevante para el derecho, en términos de
propagación de efectos reguladores de la conducta. Expresado de
manera más directa: el hecho jurídico requiere lenguaje competente, es
decir, lenguaje de las pruebas, sin el cual será mero evento, a pesar del
interés que pueda suscitar en el contexto de la inestable y turbulenta
vida social”.
5. Verdad y teoría de las pruebas en el derecho tributario
9 Introdução ao estudo do direito, p. 253.
10 Tratado de la prueba, v. 1, p. 90
11 Direito tributário, linguagem e método, p. 824.
El derecho tributario se rige, de entre otros, por los principios de la
estricta legalidad y tipicidad tributaria, de modo que la obligación
tributaria nacerá si es verificado el hecho descrito connotativamente en
el antecedente de la regla matriz de incidencia. La figura de la prueba es
de extrema relevancia en este contexto, pues sin ella no existe
fundamento para la aplicación normativa y consecuente constitución del
hecho jurídico tributario y del respectivo lazo obligacional.
Vimos que la realidad, tal cual se presenta a los seres humanos, no es
más es que un sistema articulado de símbolos en un contexto
existencial. Cada sistema delimita su propia realidad, eligiendo el modo
por el cual sus enunciados lingüísticos serán constituidos. Es lo que se
verifica en el sistema del derecho positivo: “lo que el ordenamiento hace
es delimitar su propia realidad, que es la realidad del derecho. Esa
delimitación artificial consiste en constituir tal realidad jurídica y,
simultáneamente, de regularla12”. Es el mismo sistema del derecho el
que va a determinar lo que existirá o no en él. Para ello, elige una forma
lingüística específica, que denominamos lenguaje competente.
Solamente por medio de él es que la realidad jurídica se constituye, lo
que, por sí sólo, revela la importancia de las pruebas en el ordenamiento
como uno todo, inclusive en la esfera tributaria.
Como los acontecimientos físicos naturales se agotan en el tiempo y en
el espacio, son de imposible acceso, siendo necesario, al hombre,
utilizar enunciados lingüísticos para constituir los hechos con que
pretenda entrar en contacto. Un evento no prueba nada. Somos nosotros
quienes, valiéndonos de relatos y de su interpretación, probamos. De ahí
por qué los eventos no integran el universo jurídico. Los eventos no
ingresan en los documentos procesales. Lo que integra el proceso son
siempre hechos: enunciados que declaran haber ocurrido una alteración
en el plano físico-social, constituyendo la facticidad jurídica. Francesco
Carnelutti13, aunque sin emplear esa terminología, también vislumbra a
la prueba como soporte necesario para la constitución del hecho jurídico:
“Esto significa que el confesor declara no para que el juez conozca el
hecho declarado y aplique la norma tan solamente si el hecho es cierto,
sino para que constituya el hecho tal como fue declarado y aplique la
norma prescindiendo de la verdad”. Para ese jurista, la declaración
hecha en los procesos “no se limita a poner en conocimiento el hecho
declarado, sino que viene a constituir por sí mismo un hecho diferente,
de lo cual depende la realización de la norma, o sea, el hecho jurídico
procesal. (...) Probar, de hecho, no quiere decir demostrar la verdad de
los hechos discutidos sino determinar o fijar formalmente los mismos
12
Gregorio Robles, O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 13. 13
A prova civil, p. 61-72.
hechos mediante procedimientos determinados”. Ese es el motivo por el
cual afirma Jeremías Bentham14 que el arte del proceso no es más que
el arte de administrar las pruebas.
No es cualquier lenguaje habilitado para producir efectos jurídicos al
relatar los acontecimientos del mundo social. Es necesario el empleo del
lenguaje prescrito por el ordenamiento, pues la constitución de los
hechos jurídicos, en la lección de Paulo de Barros Carvalho15, “es modo
de usarse el lenguaje jurídico-prescriptivo. Nosotros usamos el lenguaje
del derecho para constituir los hechos jurídicos, modificarlos o
invalidarlos– lo que significa decir trabajar, u operar, en la franja de
creación de la realidad jurídica”. El lenguaje escogido por el derecho no
sólo dirá que un evento ocurrió, sino que actuará en la propia
construcción del hecho jurídico (hecho que ingresó en el ordenamiento
jurídico mediante el proceso selectivo de filtro de ese subsistema) y, más
específicamente, del hecho jurídico tributario, tomado como enunciado
protocolar que llena los criterios contenidos en la hipótesis de la regla
matriz de incidencia tributaria. Presentes las pruebas admitidas en
derecho se tendrá por ocurrido el hecho jurídico tributario. En la precisa
manifestación de Eurico Marcos Diniz de Santi16, “el derecho no incide
sobre hechos, incide sobre la prueba de los hechos, o diciendo de otra
forma: hecho jurídico es hecho jurídicamente probado”.
Probado el hecho, se tiene el reconocimiento de su veracidad.
Solamente si, cuestionado o no, el enunciado se basara en las pruebas
admitidas en derecho el hecho es jurídicamente verdadero. El mero
relato del hecho en el antecedente de norma individual y concreta no se
muestra suficiente, por lo tanto, para continuar con el regular proceso de
positivación del derecho tributario: es imprescindible que esté fundado
en el lenguaje de las pruebas.
6. Función y finalidad de la prueba
Siendo la prueba un hecho jurídico, producto de los actos de habla,
podemos descomponerla en elementos, por medio de abstracción
apuntando a facilitar su estudio profundizado.
En el ámbito de la lingüística, el vocablo morfología designa al estudio
de la constitución de las palabras y de los procesos por los cuáles ellas
son construidas, a partir de sus partes. Considerando que la prueba es
un enunciado lingüístico, es posible, utilizando lenguaje de sobrenivel,
14
Tratado de las pruebas judiciales, p. 4. 15
Direito tributário, linguagem e método, p. 823. 16
Decadência e prescrição no direito tributário, p. 43.
separar sus componentes, con la finalidad de estudiar las peculiaridades
de cada uno. Este desdoblamiento de la prueba en unidades lingüísticas
menores, con la finalidad de identificar sus atributos y funciones,
posibilitando, de este modo, la comprensión de los elementos de
lenguaje necesarios para la producción probatoria, es lo que
denominamos morfología de la prueba.
Observada la composición del hecho jurídico denominado prueba,
identificamos cinco elementos: (i) objeto; (ii) contenido; (iii) forma; (iv)
función; y (v) finalidad. El objeto de la prueba consiste en el hecho que
se pretende probar, representado por la alegación de la parte. El
contenido no es más que el hecho probado, entendido como enunciado
lingüístico vehiculado, independientemente de la apreciación del
juzgador: es el hecho jurídico en sentido amplio. La forma, modo por la
cual se exterioriza la prueba, ha de presentarse siempre escrita o
susceptible de ser vertida en lenguaje escrito. Su función es persuasiva,
orientada al convencimiento del juzgador, mientras la finalidad, objetivo
último de la prueba, se direcciona a la constitución o desconstitución del
hecho jurídico en sentido estricto.
Conviene señalar que la actividad probatoria de las partes tiende a la
constitución o desconstitución de los hechos, mediante convencimiento
del juzgador. En razón de esta dualidad, se bifurcan dos corrientes
acerca de la función de la prueba: (i) corriente cognoscitiva, según la
cual la prueba es esencialmente un instrumento de conocimiento,
adoptada por Michele Taruffo17, para quien la función de la prueba es
ofrecer al juzgador elementos para establecer si determinado enunciado
es verdadero o falso, mediante conocimiento de la realidad; y (ii)
concepción persuasiva, en la cual la prueba sirve como medio de
persuasión, nada teniendo que ver con el conocimiento de los hechos,
no prestándose para reconocer su verdad o falsedad. Esa bipartición
proviene de la adopción de la verdad por correspondencia. Partiendo, sin
embargo, de la premisa de que no hay conexión entre la verdad y los
eventos, siendo la realidad constituida por el lenguaje, esta
contraposición de posiciones no tiene sentido. De ahí por qué, al
entender ser persuasiva la función de la prueba, esto no significa
desprecio por la verdad o falsedad de los hechos: la prueba pretende
convencer al destinatario sobre la verdad o falsedad de un hecho, lo que
se da con el conocimiento de los elementos llevados al proceso. No se
tiene, por consiguiente, una persuasión pura y simple, desconectada de
cualquier relación con el conocimiento, pues quien habla lo hace en
nombre de una verdad.
17
Algunas consideraciones sobre la relación entre prueba y verdad. Discusiones, n. 3, p. 31.
Persuadir consiste en contraponer opciones, tratando de crear la
convicción de la verdad de una opción frente a otra. En esto consiste
crear la certeza del juzgador, no sirviendo la prueba, como señala
Francesco Carnelutti18, para conocer los acontecimientos, sino para
conseguir una determinación formal de los hechos. La teoría de las
pruebas no se dirige al objeto en sí (esencia) o a su manifestación
(fenómeno), sino a su relato en lenguaje competente (constructivismo),
es decir, al hecho jurídico.
Al meditar sobre la función de la prueba, Francesco Carnelutti19 se
refiere expresamente al carácter ingenioso del juicio, consistente en
“encontrar, a través del presente, el futuro de un pasado o el pasado de
un futuro. (...) Encontrar el futuro de un pasado o el pasado de un futuro
es siempre un salto en las tinieblas. (...) el juez está en medio de un
minúsculo cerco de luces, fuera del cuál todo es tinieblas: atrás de él el
enigma del pasado y delante, el enigma del futuro. Ese minúsculo cerco
es la prueba. (..) La prueba es el corazón del problema en el juicio”. Es
por medio de las pruebas llevadas al proceso que el juzgador se
convence acerca de la ocurrencia o no de los hechos alegados por las
partes. En las palabras de Malatesta20, “siendo la prueba el medio
objetivo por el cual el espíritu humano se apodera de la verdad, su
eficacia será tanto mayor, mientras sea más clara, más plena y
provoque, ella más seguridad en el espíritu, la creencia de estar en
frente de la verdad”. De ahí su relevancia en el convencimiento del
juzgador, su destinatario.
Por otro lado, ha de tenerse en cuenta que la prueba no puede ser
considerada un fin en sí misma. Es un instrumento para construir la
verdad en el proceso: la prueba es siempre prueba de algo. Por eso, no
obstante su función sea persuasiva, esta tarea de convencer al juzgador
apunta a alcanzar una determinada finalidad, orientada a la constitución
o anulación del hecho jurídico en sentido estricto.
Probar un hecho es establecer su existencia (o inexistencia, en el
supuesto de pretenderse anular el hecho). En esta medida, la tarea de
aquel que produce la prueba jurídica es semejante a la del historiador:
ambos se proponen establecer hechos representativos de
acontecimientos pretéritos, por medio de los rastros, vestigios o señales
dejadas por los referidos eventos y utilizándose de procesos lógico-
presuntivos que permitan la constitución o anulación de determinado
hecho. Este es el fin de la prueba: la fijación de los hechos en el mundo
jurídico.
18
A prova civil, p. 80. 19
Ibidem, p. 16. 20
A lógica das provas em matéria criminal, p. 23.
Se concluye, con Eduardo Cambi21, que “los hechos no son un dato,
sino, al contrario, algo a ser investigado, construido, en el proceso, a
partir del resultado de la actividad probatoria desarrollada por las partes,
en colaboración con el juez, y de la valoración a ser atribuida a esas
pruebas”. Se exige, por lo tanto, el convencimiento del juzgador para que
éste, al decidir, constituya en el proceso el hecho jurídico acerca del cual
se convenció. Es por medio del carácter instrumental de la función
persuasiva de la prueba que ésta alcanza su objetivo de fijar
determinados hechos en el universo del derecho. Mediante la actividad
probatoria se compone la prueba, entendida como hecho jurídico en
sentido amplio, que es el relato en lenguaje competente de evento
supuestamente acontecido en el pasado, para que, mediante la decisión
del juzgador, se constituya el hecho jurídico en sentido estricto,
desencadenando los correspondientes efectos.
7. Dinámica de la prueba: el acto de probar
La prueba, como relato lingüístico que es, proviene de los actos de
habla, caracterizadores de su proceso de enunciación, realizado según
las normas que disciplinan la producción probatoria. Producido el
enunciado correspondiente a la prueba, éste sólo ingresa en el
ordenamiento por medio de una norma jurídica general y concreta, que
en su antecedente trae las marcas de la enunciación (enunciación-
enunciada), prescribiendo, en el consecuente, la introducción en el
mundo jurídico de los enunciados que vehicula. Este instrumento
utilizado para transportar los hechos al proceso, construyendo hechos
jurídicos en sentido amplio, es lo que denominamos medio de prueba.
Esto no significa, sin embargo, que para probar algo basta simplemente
anexar un documento al proceso. Es preciso establecer relación de
implicación entre este documento y el hecho que se pretende probar. La
prueba proviene exactamente del vínculo entre el documento y el hecho
alegado. Si bien consistan en enunciados lingüísticos, los hechos sólo
presentarán el carácter de pruebas si hubiera un ser humano
utilizándolos para concluir acerca de la veracidad de otro hecho. Es que,
como señala Dardo Scavino22, “un hecho no prueba nada, simplemente
porque los hechos no hablan, permanecen en un silencio absoluto y del
cual una interpretación siempre debe rescatarlos. Somos nosotros
quienes probamos, que nos valemos de la interpretación de un hecho
para demostrar una teoría”.
21
Direito constitucional à prova no processo civil, p. 52. 22
La filosofía actual: pensar sin certezas, p. 39 (traducción nuestra).
Para concretizar tal aspiración, produciendo enunciados probatorios, se
exige la observancia de una serie de reglas estructurales, que son
necesarios para la organización de los diversos elementos lingüísticos,
cuyo relacionamiento se muestra imprescindible para la formación de la
prueba. Se trata de la sintaxis interna de la prueba.
Se entiende por sintaxis a la parte de la gramática que examina las
posibles opciones relativas a la combinación de las palabras en la frase,
en sus relaciones de concordancia, de subordinación y de orden.
Consiste en el componente del sistema lingüístico que determina los
vínculos de interconexión entre los elementos constituyentes de la
proposición, atribuyéndoles una estructura. Efectuados tales
esclarecimientos, no es difícil concluir que la prueba, en la calidad de
enunciado de lenguaje, presenta una sintaxis interna y otra externa: (i) la
forma como los signos se combinan para constituir el enunciado
probatorio corresponde a la sintaxis interna; (ii) el modo por el cual la
prueba se articula con otros enunciados hace referencia a la sintaxis
externa. En este momento, dedicaremos nuestra atención a la primera
modalidad sintáctica, buscando dilucidar su procedimiento
organizacional, confiriendo especial énfasis al sujeto incumbido de
producir enunciados probatorios en el ámbito del derecho tributario, en
virtud de serle atribuida la llamada “carga de la prueba”.
7.1. Sintaxis interna del procedimiento probatorio
Para probar algo, es preciso observar las respectivas reglas de
ordenación, según las cuales aquel que pretende constituir
determinado hecho jurídico en sentido estricto necesita, en primer
lugar, afirmar un hecho F, para, luego, probarlo. En la dinámica de
las pruebas tenemos, así, dos etapas: (i) de la afirmación de los
hechos; y (ii) de la correspondiente producción probatoria.
La afirmación de un hecho, según Francesco Carnelutti23, es la
utilización de este como motivo de la petición dirigida al juzgador.
“Cuando el acto, cuya realización sea pedida al juez, presuponga la
existencia de determinado hecho, la petición del propio acto implica
necesariamente la afirmación del mismo: afirmación, que se
entiende, de su existencia material. Si pido al juez que condene a
Ticio a restituirme la cuantía mutuada, afirmo con eso la conclusión
del contrato de mutuo y la entrega de la cuantía al mutuatario”. La
dinámica probatoria exige que, en primer lugar, se afirme el hecho,
para, después, demostrarlo con el empleo de pruebas. Tal
23
A prova civil, p. 34.
afirmación es contenida en la petición inicial y en la contestación, en
la determinación tributaria y en la respectiva impugnación, las cuales
constituyen la base para la producción probatoria, realidad jurídica
sobre la cual el juzgador se orientará para expedir norma individual y
concreta resolutiva del conflicto de intereses.
Al meditar sobre el objeto de la prueba, evidenciamos tratarse,
siempre, de un hecho. Incluso en el lenguaje ordinario el vocablo
prueba es empleado como demostración de la veracidad de alguna
alegación. De ahí la necesaria conclusión de que “solamente se
habla de prueba a propósito de alguna cosa que fue afirmada y cuya
exactitud se trata de comprobar; no perteneciente a la prueba el
procedimiento mediante el cual se descubre una verdad no afirmada
sino, por el contrario, aquel mediante el cual se demuestra o se
encuentra una verdad afirmada24” .
Considerando que la prueba de un enunciado se hace por medio de
otro enunciado que le es posterior, la sintaxis externa del
procedimiento probatorio puede ser formalizada así:
[Hal . (E1 . E2 . E3 . ... En)] → Hj
Interpretando la fórmula presentada, tenemos:
(i) El hecho alegado (Hal) es un prius en relación a la prueba.
Primero se alega el hecho; después se busca probarlo;
(ii) E1, E2, E3 y En son, cada uno, enunciados probatorios (hechos
jurídicos en sentido amplio), conectados por el conectivo conjuntor
aditivo “.”; y
(iii) Hj representa el hecho jurídico constituido a partir de la
combinación articulada de los diversos enunciados probatorios
(hecho jurídico en sentido estricto).
E1, E2, E3 y En son las diversas pruebas introducidas en los
documentos procesales. En cada una de ellas se tiene,
internamente, sintaxis del procedimiento probatorio. Por ejemplo,
suponiéndose que E1 sea enunciado constituido por medio de
examen pericial, para obtenerlo es preciso seguir un procedimiento
determinado, en el que se alega un hecho Hal’, tal como la
existencia de señales que necesitan ser interpretados por quienes
tengan conocimiento técnico específico, realizándose, enseguida, el
procedimiento de producción del examen pericial, cuyo resultado
será el surgirá el producto, consistente en el informe pericial.
24
Francesco Carnelutti, A prova civil, p. 67.
Es claro que la referencia sintáctica ahora efectuada se presenta
simplificada, con el objetivo de facilitar la visualización de las
relaciones entre los diversos componentes de la prueba, en su
proceso productivo. La cadena que se inicia con la alegación y
termina con el resultado de la enunciación probatoria ostenta,
internamente, por lo menos cuatro etapas: (i) pedido de producción
de la prueba; (ii) especificación de la prueba que se pretende
producir; (iii) justificación, indicándose los motivos en razón de los
cuáles la producción probatoria es relevante; y (iv) admisión por el
juzgador. Todo eso ocurre en aquel ínterin entre la alegación del
hecho y la realización de su prueba, haciendo su dinámica bastante
compleja.
8. Carga de la prueba
El primer paso para definir el concepto carga consiste en diferenciarlo
del concepto obligación en el campo del proceso en general y de la
prueba en particular, para, con base en estas distinciones, que fijemos,
aunque de modo preliminar, la idea de lo que sea la carga.
El punto diferencial entre carga y obligación está en las consecuencias
conminadas a quién no realiza un determinado acto. Tratándose de
vínculo obligacional, habiendo omisión del sujeto que figura en el polo
pasivo, éste puede ser coercitivamente obligado por el sujeto activo. En
la carga, diversamente, el individuo que no cumple sus atribuciones sólo
sufre las implicaciones inherentes al propio incumplimiento. Señala
Francesco Carnelutti25 que “existe solamente obligación cuando la
inercia da lugar a la sanción jurídica (ejecución o pena); sin embargo, si
la abstención del acto hace perder solamente los efectos útiles del
propio acto, tenemos la figura de la carga. (...) Por eso, si la
consecuencia de la falta de un requisito dato en un acto es solamente su
nulidad, hay carga y no obligación de efectuar el acto de cuyo requiso se
trata”.
A este criterio distintivo añádase otro, fundado en el interés: mientras
que el vínculo obligacional se impone para la tutela de un interés ajeno,
en la carga el vínculo se dirige a la tutela de interés propio. Como explica
Ovídio A. Baptista da Silva26, “la parte afectada con la carga no está
obligada a realizarlo, como si el adversario tuviera sobre eso un derecho
correspondiente, pues no tiene sentido decir que alguien tenga derecho
a que otro realice prueba en su propio interés”.
25
Ibidem, p. 255. 26
Curso de processo civil, v. 1, p. 345.
La carga consiste en la necesidad de desarrollar cierta actividad para
obtener un determinado resultado pretendido. Su existencia presupone
un derecho subjetivo de actuar, que puede o no ser ejercido, es decir, un
derecho subjetivo disponible. La carga configura una relación medio-fin,
establecida en una regla técnica y estructurada en la forma tener que,
mientras que la obligación se funda en el operador deóntico obligatorio.
Arruda Alvim27 distingue la carga perfecta de la carga imperfecta. En la
primera modalidad la carga implica una tarea que el titular del derecho
subjetivo disponible tiene que ejercitar caso pretenda obtener efecto
favorable. En tal supuesto, el incumplimiento de la actividad exigida
acarrea, necesariamente, consecuencia jurídica dañina. Mientras que en
la carga imperfecta, el resultado perjudicial en razón de la ausencia de
efectivacion del acto envuelto en la relación de carga es posible, pero no
necesario. En este segundo supuesto se encuadra la figura de la carga
de la prueba.
En la lección de Giuseppe Chiovenda28, así como no existe un deber de
contestar, igualmente no se puede hablar de deber de probar. Por eso,
se denomina carga de la prueba la relación jurídica que establece la
actividad de llevar pruebas al proceso, ya que, en sus palabras, “es una
condición para obtenerse la victoria, no un deber jurídico”. Esa carga, sin
embargo, es imperfecta, en el sentido de que, si bien quién no produzca
la prueba asuma el riesgo por su falta, tal omisión no implica, por sí sólo,
la pérdida del derecho que se pretende ver tutelado, pues aunque la
parte no realice la carga de la prueba, el juzgador puede darle la victoria
de la causa en virtud de otros motivos. Eduardo Cambi29 formula
ejemplo en el cual los hechos alegados por el demandante son
imposibles, situación en que, por más que el demandado no haya
contestado la acción, presentando pruebas en contrario, el juez puede
rechazar el pedido del demandante, juzgándolo improcedente. Por otro
lado, esclarece el procesalista, aunque la parte haya realizado el acto
exigido en consecuencia de su carga probatoria, eso no es suficiente
para que le sea atribuido efecto favorable, puesto que, al apreciar los
hechos alegados y valorar las pruebas en su conjunto, el juzgador puede
entender más convincentes los argumentos y elementos probatorios
presentados por una parte que por la otra. No basta producir prueba
para obtener éxito en la demanda: es preciso que la prueba resultante
cumpla la función en razón de la cual fue realizada, siendo lo bastante
persuasiva para conferir convicción a su destinatario.
27
Manual de direito processual civil, v. 2, p. 430-431. 28
Principii di diritto processuale civile, p. 48. 29
Direito constitucional à prova no processo civil, p. 35.
8.1. Distribución de la carga de la prueba
El derecho a la producción probatoria proviene de la libertad que tiene
la parte de argumentar y demostrar la veracidad de sus alegaciones,
teniendo por finalidad el convencimiento del juzgador. Por eso, aunque
no le haya sido atribuida la carga de la prueba, todos los elementos de
convicción que llevará al proceso serán importantes, interfiriendo en el
acto decisorio. Visto por otro ángulo, el derecho a la prueba implica la
existencia de carga, según el cual determinado sujeto del proceso tiene
la incumbencia de probar los hechos alegados por él, bajo pena de, no
haciéndolo, ver frustrada la pretendida aplicación del derecho material.
Existen, así, preceptos que determinan a quien les incumbe la carga de
probar, denominados reglas de distribución de la carga de la prueba.
Acerca de ellas, tres son las principales teorías elaboradas por la
doctrina: (i) del hecho afirmativo, en que la carga de la prueba cabe a
quien alega; (ii) de la iniciativa, según la cual es siempre del
demandante la carga de probar los hechos afirmados por él; y (iii) de
los hechos constitutivos, impeditivos y extintivos, en los términos de los
cuáles quien demanda le compete probar los hechos constitutivos de
su derecho, mientras que al demandado cabe probar los hechos
impeditivos o extintivos de su obligación.
No obstante que esas tres concepciones, que, a nuestro parecer, están
íntimamente relacionadas entre sí, pudiendo ser compiladas en una
sola, hay autores, como Jeremías Bentham30, quienes entienden que la
carga de la prueba debe ser impuesto a la parte que pudiera
satisfacerlo con menores inconvenientes, es decir, con menor pérdida
de tiempo, menos incomodidades y gastos inferiores. La dificultad de la
adopción de esta sistemática está en que, en realidad, no habría,
propiamente, regla orientadora de la distribución de la carga,
incumbiéndole al juzgador, caso a caso, deliberar libremente a que
parte incumbiría constituir prueba de los hechos.
Modernamente, Leo Rosenberg31 y Gian Antonio Micheli32 se
encargaron de desarrollar teorías sobre la carga de la prueba, siempre
considerando su función auxiliar a la actividad juzgadora. Para
Rosenberg, las reglas inherentes a la carga de la prueba ayudan al
aplicador del derecho a formar un juicio afirmativo o negativo sobre la
pretensión, aunque permanezcan incertidumbres con respecto a las
circunstancias del hecho, porque referidas reglas le indican el modo de
30
Tratado de las pruebas judiciales, p. 36. 31
La carga de la prueba, p. 27. 32
La carga de la prueba, p. 59 e ss.
llegar a una decisión en tales situaciones. La esencia y el valor de las
normas sobre la carga de la prueba consisten en esa instrucción dada
al juzgador acerca del contenido de la decisión que debe pronunciar en
un caso en que no se tienen elementos de convicción sobre un hecho
importante. En el mismo sentido, Micheli afirma que la regla de la carga
de la prueba manifiesta naturaleza de norma dirigida exclusivamente al
juzgador para regular el ejercicio concreto de la jurisdicción. La carga
de la prueba adquiere su mayor relevancia en el momento en que el
juzgador debe tomar su decisión, motivo por el cual no se presenta
como un deber jurídico, sino sólo como una necesidad práctica de
probar, con la finalidad de que el juzgador pueda considerar
determinado hecho como existente.
Excluida la posición de Bentham, que, como señalamos, es demasiada
amplia, atribuyendo al juzgador la función de establecer, en cada caso
concreto, la parte que tiene la carga de la prueba, las demás corrientes
doctrinarias se relacionan y se completan. Al mismo tiempo en que
establecen cargas a las partes, las reglas de distribución de la carga de
la prueba confieren un norte al juzgador, en los supuestos en que las
pruebas no sean suficientes para convencerlo de éste o de aquel
hecho. Las teorías del hecho afirmativo, de la iniciativa y de los hechos
constitutivos, impeditivos y extintivos, por su parte, no se excluyen
mutuamente, pudiendo las dos últimas ser identificadas en la primera:
quien toma la iniciativa, afirma uno o más hechos; y los hechos
constitutivos, impeditivos y extintivos no son más que hechos
afirmados.
El Código Procesal Civil brasileño prescribe, en el art. 333, que la carga
de la prueba incumbe: “I – al demandante, en cuanto al hecho
constitutivo de su derecho; II – al demandado, en cuanto a la existencia
de hecho impeditivo, modificativo o extintivo del derecho del
demandante”. Concordamos con Devis Echandía33 cuando éste afirma
que tal teoría no puede ser admitida como regla general absoluta, de
modo que al demandante le incumba probar los hechos constitutivos y,
al demandado, los hechos extintivos, modificativos o impeditivos. Más
apropiado sería adaptarlo de forma que sea independiente de la
posición procesal de las partes. Entendemos, por lo tanto, que la
prueba de los hechos constitutivos incumba a quien pretenda dar
nacimiento a la relación jurídica, y la de los extintivos, impeditivos o
modificativos, a quién los alegue, independientemente de ser
demandante o demandado. Según Pontes de Miranda34, la carga de la
33
Teoría general de la prueba judicial, p. 216. 34
Anotaciones a la obra de Francisco Augusto das Neves e Castro, Teoria das provas e suas aplicações
aos atos civis, p. 63.
prueba incumbe al sujeto que alega la existencia o la inexistencia de un
hecho, del cual deba resultar una mutación en el estado jurídico actual
de las cosas. En vista de eso, Emilio Betti35 concluye que son dos las
cargas asumidas por quien pide cualquier cosa en juicio: (i) la carga de
la alegación , es decir, debe afirmar la existencia de un hecho jurídico
en el cual se funda el pedido; y (ii) la carga de la prueba, quiere decir,
necesita probar aquella alegación. La repartición de la carga de la
prueba acompaña la carga de la afirmación, tanto en relación al
demandante como al demandado.
Tal conclusión se aplica aunque se haga referencia a hechos
negativos. La negación de un hecho jurídico exige determinación en el
tiempo y en el espacio, caracterizando a aquello que Devis Echandía36
denominó negativas formales, porque su contenido implica afirmación
de hecho positivo contrario al alegado por la parte adversa. Semejante
es la posición de Nicola Framarino di Malatesta37, para quién “la
negación de una determinada cualidad y la de un derecho determinado
son siempre formales”. Esclarece el autor: “No se niega la calidad de
blanco a un objeto, salvo para aseverar que su color es rojo, verde,
amarillo, o cualquier otro, contrario al blanco. La negación de una
cualidad es siempre, por lo tanto, formal, teniendo por contenido
inmediato, la afirmación de una otra calidad. (...) La existencia real de
todo derecho concreto está siempre ligada a la existencia de
condiciones positivas. Por eso, de un lado, el sujeto exclusivo del
derecho es la persona humana y no se puede concebir un derecho,
diré así, desligado del sujeto; del otro, la existencia de todo derecho
concreto está ligada a la existencia de determinadas condiciones
positivas y no es por eso admisible la existencia de condiciones
positivas contrarias. Cuando, pues, se niega un derecho a una
persona, si lo afirma la otra o al menos se afirma una condición
positiva, incompatible con la existencia del derecho en cuestión”. La
prueba compete a quien tiene interés en hacer prevalecer el hecho
afirmado. Por otro lado, si el demandante presenta pruebas del hecho
que alega, incumbe al demandado hacer la contra prueba,
demostrando hecho opuesto. En el proceso tributario, por ejemplo, si el
Fisco afirma que hubo determinado hecho jurídico, presentando
documento probatorio, al contribuyente cabe probar la no ocurrencia
del hecho alegado, presentando otro documento, pues la negativa se
resuelve en una o más afirmativas.
9. “Carga” de la prueba en el derecho tributario
35
Diritto processuale civile, p. 91. 36
Teoría general de la prueba judicial, p. 210. 37
A lógica das provas em matéria criminal, p. 134.
Vimos que la carga consiste en la incumbencia o responsabilidad por
determinado comportamiento, no confundiéndose con el concepto de
obligación. Reviste los caracteres de una facultad, consistiendo en
permisión bilateral: el actuar es necesario para alcanzar cierta finalidad;
si no es observado, no obstante, no genera punición, sino sólo el no
alcanzamiento del objetivo pretendido. La existencia de la carga
presupone un derecho subjetivo disponible, que puede o no ser ejercido,
situación que no se verifica en la esfera tributaria, teniendo en cuenta
que los actos de determinación y de aplicación de penalidades por el
incumplimiento de obligaciones tributarias o de deberes instrumentales
competen al Poder Público, de modo privativo y obligatorio, teniendo que
hacerlo con base en los elementos probatorios del hecho jurídico y del
ilícito tributario. He ahí el motivo por el cuál no tiene la autoridad
administrativa mera carga de probar el hecho jurídico o el ilícito tributario
que da soporte a sus actos, sino verdadero deber, como fue manifestado
por José Souto Maior Borges38: “El Fisco, sin embargo, tiene el deber –
no la carga – de verificar la ocurrencia de la situación jurídica tributaria
conforme ella se desarrolla en el mundo fáctico, con independencia de
las llamadas pruebas pre-constituidas o presunciones de cualquier
género. (...) Si el procedimiento administrativo tributario es, en principio,
indisponible, en él no cabe la inserción de la categoría jurídica de la
carga”. La construcción del hecho en el antecedente de la norma
administrativa-tributaria individual y concreta, por medio de las pruebas
admitidas, constituye la propia motivación del acto administrativo,
elemento sin la cual éste no subsiste.
Efectuado la determinación o el acto de aplicación de penalidad según
los moldes prescritos por el ordenamiento – incluyendo su
fundamentación en el lenguaje de las pruebas –, pasa a ser del
contribuyente la carga de la contra prueba. Instaurado el contencioso
administrativo, el discurso jurídico asume el carácter de una discusión,
enriquecida por acciones lingüísticas orientadas para la persuasión y
convencimiento, en el que a cada parte le incumbe justificar sus
afirmaciones.
Situación diversa es aquella en que la norma individual y concreta,
constituidora del hecho jurídico tributario y del correspondiente vínculo
obligacional, es expedida por el particular. En ese caso, el acto de
formalización no se encuadra en la definición del concepto de
determinación tributaria por faltarle, en la composición, la participación
de agente público competente. A pesar de eso, es comúnmente
denominado determinación por homologación, como explica Alberto
38
Lançamento tributário, p. 121.
Xavier39: “Entre nosotros se generalizó una clasificación, supuestamente
basada en el Código Tributario Nacional, que atiende al grado de
colaboración del contribuyente en el procedimiento administrativo de
determinación. En unos casos, el Fisco toma él mismo la iniciativa de la
realización de la determinación, sea por razones atinentes a la
naturaleza del tributo, sea por incumplimiento, por el contribuyente, de
sus deberes de cooperación: es la determinación directa o ex officio
previsto en el artículo 149. En otros casos – situados en el polo opuesto
– es el contribuyente quien toma la iniciativa del procedimiento,
presentando su declaración tributaria y colaborando activamente, como
parte, en su realización: es la determinación mixta o por declaración,
previsto en el artículo 147. Finalmente, en ciertos supuestos, el Fisco
sólo actúa eventualmente, a título de control a posteriori, cabiendo al
contribuyente la principal tarea de calcular el tributo debido, realizar su
pago, sujeto, como se dijo, a eventual homologación de las autoridades:
es la determinación por homologación previsto en el artículo 150”. El
criterio clasificatorio que lleva a la identificación de esas tres
modalidades de “determinación” reside en el grado de participación del
contribuyente en el procedimiento que culminará en el acto constitutivo
del crédito tributario. Entendida la determinación como acto, sin
embargo, llegamos a la conclusión de que determinación es uno solo: la
llamada determinación de oficio, pues se trata de acto emitido por
autoridad administrativa, en los exactos términos del art. 142 de Código
Tributario Nacional. En la llamada determinación por declaración, la
constitución del crédito también proviene de norma individual y concreta
producida por la Administración, no difiriendo de la determinación de
oficio. La participación del administrado se restringe al cumplimiento de
deberes instrumentales, existentes, también, en las denominadas
determinaciones de oficio, en la que el contribuyente tiene que cumplir
deberes de ese tipo, tales como escriturar libros, emitir comprobantes de
pago etc. Los deberes instrumentales son imprescindibles a la
operacionalidad de la tributación, pues es con base en ellos que el Fisco
constituye el crédito tributario, introducido en el ordenamiento por el acto
de determinación. La denominada determinación por homologación, por
su parte, nada tiene que determinación. No es obtenido por autoridad
administrativa, sino por el propio particular. Es el contribuyente quien,
cumpliendo deberes instrumentales, constituye el crédito tributario.
Estos esclarecimientos son necesarios para identificar al sujeto que
constituye el hecho jurídico tributario y, por consiguiente, a quien
compete presentar pruebas del referido hecho. Tratándose de
determinación, realizado por la autoridad administrativa, ésta precisa
motivar su acto mediante el empleo del lenguaje de las pruebas. Siendo 39
Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, p. 70.
la norma individual y concreta emitida por el particular, a éste incumbe
demostrar la veracidad de los hechos alegados40.
Caso el acto de determinación no se fundamente en pruebas, estará
irremediablemente contaminado, debiendo ser retirado del
ordenamiento. En el supuesto de que el contribuyente deje de presentar
los documentos probatorios del hecho enunciado en el antecedente de la
norma individual y concreta por él emitida, se sujetará al acto de
determinación a ser realizado por la autoridad administrativa y a la
aplicación de las penalidades pertinentes, como advierte Geraldo
Ataliba41: “el sistema de legislación vigente, en cuanto al asunto, es
claro: omisión del contribuyente, su falta de colaboración o la
colaboración maliciosa o dañosa, además de ser criminalmente
reprimidos, no inhiben al fisco en la determinación”. Contrariamente, si el
contribuyente suministrara los documentos que hacen referencia al
objeto fiscalizado, las informaciones contenidas en él constituirán prueba
a su favor.
Debidamente probado el hecho enunciado por el Fisco o por el
contribuyente, las alegaciones que pretendan anularlo deben,
igualmente, estar fundadas en elementos probatorios. Todo, en el ámbito
de la regla según la cual la carga/deber de la prueba cabe a quien alega,
no admitiéndose, en la esfera tributaria, convenciones que alteren esa
forma de distribución.
9.1. Presunción de legitimidad de los actos administrativos y la
“carga” de la prueba en materia tributaria
Los actos administrativos presentan características que tienen por
finalidad, simultáneamente, conferir garantía a los administrados y
prerrogativas a la Administración. De entre ellas, releva destacar la
presunción de legitimidad, caracterizando presunción juris tantum de
validez, de la cual deriva que el acto sea considerado regularmente
realizado, hasta que otro lenguaje jurídico-prescriptivo determine lo
contrario, invalidándolo.
Esta presunción, sin embargo, no exime a la Administración del deber
de comprobar la ocurrencia del hecho jurídico, así como de las
circunstancias en que éste se verificó. Es que, siendo los actos de
determinación y de aplicación de penalidad vinculados y regidos, de
entre otros, por los principios de la estricta legalidad y de la tipicidad,
tales actos dependen, necesariamente, de la cabal demostración de la
ocurrencia de los motivos que los generaron. La motivación debe ser,
40
Esa comprobación puede consistir en dejar a la disposición de la fiscalización los documentos relativos
al hecho relatado en el antecedente de la norma individual y concreta. 41
Lançamento – procedimento regrado. Estudos e pareceres de direito tributário, p. 337.
por lo tanto, respaldada en pruebas. Siguiendo semejante línea de
raciocinio, concluye Paulo de Barros Carvalho42: “En la propia
configuración oficial de la determinación, la ley instituye la necesidad
de que el acto jurídico administrativo sea debidamente fundamentado,
lo que significa decir que el fisco tiene que ofrecer prueba concluyente
de que el evento ocurrió en la estricta conformidad con la previsión
genérica de la hipótesis normativa”.
Al meditar sobre el tema, Susy Gomes Hoffmann43 señala que la
presunción de legitimidad no hace referencia al contenido del acto
administrativo, sino a su existencia en el mundo jurídico. En este
sentido, de hecho, la presunción de legitimidad es atributo de todo acto
jurídico, sea él practicado por la Administración o por el particular. Se
trata de presupuesto para la realización de negocios jurídicos, dado el
caos que se instalaría caso todos los actos practicados tuvieran su
validez puesta en duda. Es exactamente en razón de esta presunción
de legitimidad que los actos públicos y privados, mientras no sean
cuestionados, permanecen en el sistema, produciendo los respectivos
efectos de derecho.
Es inconcebible, por lo tanto, la posición según la cual, delante de la
presunción de legitimidad de los actos administrativos, cabría al
contribuyente presentar pruebas contrarias a lo relatado en los actos de
determinación y de aplicación de penalidad, incumbiéndole a la
autoridad administrativa sólo refutar las pruebas que el contribuyente
anexara a los documentos del proceso instaurado. Es insostenible la
determinación o el acto de aplicación de penalidad que no tenga
soporte en pruebas suficientes de la ocurrencia del evento.
10. La carga/deber de la prueba en frente de presunciones legales
Es frecuente la afirmación de la doctrina en el sentido de que,
configurándose supuesto de presunción legal44, ocurriría inversión de la
carga de la prueba, quedando la autoridad administrativa dispensada de
mayores providencias probatorias, pasando a ser del contribuyente el
deber de invalidar el hecho presumido. Tal afirmación tiene sus orígenes
en las enseñanzas de derecho procesal civil, en el que se suele afirmar
que existe inversión de la carga de la prueba siempre que hubiera el
establecimiento de ciertas presunciones legales de existencia de hechos
42
A prova no procedimento administrativo tributário. Revista Dialética de Direito Tributário n. 34, p.
107-108. 43
Teoria da prova no direito tributário, p. 127 44
Sobre presunciones y sus especies, consúltese la obra Presunções no direito tributário, de Maria Rita
Ferragut.
en favor de una de las partes, cabiendo a la parte contraria la producción
de prueba que invalide tal presunción. No podemos, simplemente,
transportar ese raciocinio para la esfera tributaria, pues ésta es regida
por principios propios, que se aproximan, en muchos aspectos, a las
rígidas directrices del derecho penal. La tipicidad es una de ellas.
Por eso, aún cuando existan presunciones legales, compete a la
autoridad administrativa presentar pruebas del hecho a partir del cual se
establece el raciocinio presuntivo. Cualquiera que sea la modalidad de
presunción, es imprescindible la prueba de los indicios para, a partir de
ellos, demostrar la existencia de causalidad con el hecho que se
pretende dar por ocurrido. La diferencia reside en la circunstancia de
que, tratándose de la llamada presunción legal, la relación causal entre
hecho presuntivo y hecho presumido se da en el ámbito pre-legislativo.
Identificando el aplicador del derecho, en el caso concreto, la situación
prevista en la hipótesis de la regla de presunción, ha de concluir por la
ocurrencia del hecho prescrito en el consecuente normativo: el hecho
presumido. La demostración del hecho presuntivo es condición
necesaria para la constitución del hecho presumido.
La legislación del impuesto a la renta e ingresos de cualquier naturaleza
relaciona una serie de situaciones que autorizan presumir la ocurrencia
del hecho jurídico tributario, desencadenando el correspondiente vínculo
obligacional. Es lo que se verifica, por ejemplo, en los supuestos de
configuración de resultado positivo de caja y de pasivo ficticio.
El art. 9º del Decreto-ley nº 1.598/77 prescribe, en sus párrafos 1º y 2º,
que el documento mantenida con observancia de las disposiciones
legales constituye prueba a favor del contribuyente de los hechos en ella
registrados y comprobados por documentos hábiles, cabiendo a la
autoridad administrativa la prueba de la no veracidad de los hechos
registrados. En razón de eso, la actuación fiscal fundada en la alegación
de omisión de ingresos sólo es admisible si es demostrado el hecho
presuntivo legalmente previsto. En los términos del art. 12, § 2º, del
referido Decreto-ley, “el hecho de que la escrituración indique resultado
positivo de caja o el mantenimiento, en el pasivo, de obligaciones ya
pagadas, autoriza la presunción de omisión en el registro de ingreso,
asegurada al contribuyente la prueba de la improcedencia de la
presunción45” . Este dispositivo evidencia ser imperativa la producción
probatoria por el Fisco: éste tiene que probar la existencia de resultado
positivo de caja o de pasivo ficticio, como presupuesto indeclinable de la
caracterización de la omisión de ingresos. Es lo que se desprende de la
45
Semejante es la disposición del art. 40 de la Lei nº 9.430/96, así como del art. 282 del Decreto nº
3.000/99 (RIR/99).
decisión del 1º Consejo de Contribuyentes, cuyo fragmento
transcribimos abajo:
“IRPJ – OMISIÓN DE INGRESOS – INDICIOS – La actividad
administrativa de determinación ha de someterse al principio de la
reserva legal, lo que hace que las exigencias tributarias solamente
puedan ser formalizadas con prueba segura de los hechos que
revelen la obtención de ingreso pasible de tributación o mediante la
demostración de que ocurrieron los hechos expresamente
establecidos por la ley como presunción de omisión de ingreso46”.
Lo mismo se puede decir de la distribución disfrazada de lucros: sólo si
es comprobada la realización de negocio jurídico, entre personas
vinculadas, por valor comprobadamente diverso al de mercado, es que
se tiene instaurada la relación implicacional presuntivo47.
También el supuesto de falta de emisión de comprobante de pago o su
emisión por valor inferior al del negocio jurídico, referidos en el art. 2º
de la Ley nº 8.846/9448, son circunstancias que exigen comprobación,
no bastando meras suposiciones fundadas en indicios débiles. Esta
posición es verificada en la siguiente decisión:
“IRPJ – OMISIÓN DE INGRESO – SUB FACTURAMIENTO: No
cabible la exigencia con base en omisión de ingreso por la
realización de sub facturamiento, cuando el Fisco no consigue
anexar al proceso pruebas de la ocurrencia de tal hecho. Pedidos de
mercancías con códigos que sugieren indicaciones de tal práctica
son sólo indicios que no confirman la práctica de la irregularidad49”.
Éstas son sólo algunas referencias, de carácter ejemplificativo, con el
objetivo de demostrar la no ocurrencia de inversión de la carga de la
prueba, aunque se esté delante de supuestos de presunción legal.
Con mayor razón, tratándose de presunción simple, a nuestro parecer
perfectamente admisible en la esfera tributaria, las pruebas han de ser
vehementes, no dejando margen a dudas en cuanto a la ocurrencia del
hecho alegado:
“RECURSO VOLUNTARIO – OMISIÓN DE INGRESO –
PRESUNCIÓN SIMPLE – Incumbe a la fiscalización presentar un
conjunto de indicios que permita al juzgador alcanzar la certeza
necesaria para su convencimiento, alejando posibilidades contrarias,
46
3ª Cámara, 2ª Turma, Acuerdo 103-21.652, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, j. 18.06.2004. 47
Art. 60 del Decreto- ley nº 1.598/77. 48
Reglamentado por los arts. 283 y 848 del Decreto nº 3.000/99 (RIR/99). 49
Fragmento de la enmienda del Acuerdo nº 108-05.454, do 1º Consejo de Contribuyentes, 8ª Câm., Rel.
Cons. Nelson Lósso Filho, j. 11.11.1998.
incluso improbables. La certeza es obtenida cuando los elementos
de prueba confrontados por el juzgador están en concordancia con
la alegación llevada al proceso. Si quedara una duda razonable de
improcedencia de la exacción, el juzgador no podrá decidir contra el
acusado. En el estado de incertidumbre, el Derecho preserva la
libertad en su acepción más amplia, protegiendo al contribuyente de
la inferencia del Estado sobre su patrimonio50”.
Por todo lo que se expuso, no cabe hablar de inversión de la carga de
la prueba, cualquiera que sea la figura presuntiva: (i) siendo el caso de
la llamada presunción legal, se impone la comprobación, por parte del
Fisco, de la situación generadora de la relación implicacional prescrita
en ley; (ii) en la presunción simple, además de la prueba del
acontecimiento tomado como hecho presuntivo, es preciso demostrar
el vínculo lógico entre éste y el hecho presumido51.
11. Conclusiones
Como fue visto, para que el proceso de positivación se realice, se hace
necesario el perfecto encuadramiento del hecho a la previsión
normativa abstracta. Es exactamente por medio de las pruebas que se
certifican la ocurrencia fáctica y su adecuación a los rasgos
tipificadores contenidos en la norma general y abstracta, permitiendo
hablar de subsunción del hecho a la norma y de implicación entre
antecedente y consecuente, operaciones lógicas que caracterizan el
fenómeno de la incidencia normativa. De este modo, el lenguaje de las
pruebas, prescrita por el derecho, no sólo hace referencia que un
evento ocurrió, sino actúa en la propia constitución del hecho jurídico
tributario.
La actividad probatoria de las partes tiende a la demostración de la
veracidad de los hechos alegados por ellas, mediante convencimiento
del juzgador. Presenta la prueba, por lo tanto, función persuasiva,
dirigiéndose a formar la convicción del destinatario. Su finalidad, sin
embargo, es la constitución o anulación del hecho jurídico en sentido
estricto, motivo por el cual, para probar algo, no basta simplemente
anexar un documento cualquiera, siendo preciso establecer relación de
implicación entre este documento y el hecho que se pretende probar.
50
Cámara Superior de Recursos Fiscales, 1ª Turma., Acuerdo 01-05.095, Rel. Cons. Marcos Vinícius
Neder de Lima, j. 17.10.2004. 51
Presunción legal es aquella en que la ley prescribe que se considere ocurrido un hecho (H1) siempre
que otro hecho (H2), indicador del primero, haya sido suficientemente probado. En la presunción simple,
también denominada presunción hominis, cabe al aplicador del derecho, apreciando el conjunto de los
hechos probados, concluir por la ocurrencia o no de un tercer hecho, desencadeador de efectos jurídicos
(Fabiana Del Padre Tomé, A prova no direito tributário, p. 135-136).
Quien pretende ver constituido determinado hecho jurídico tributario
debe, en primer lugar, afirmar un hecho H, para, después, probarlo.
Después de alegado un hecho (Hal), se producen enunciados
probatorios relacionados entre sí, imprescindibles para componer el
hecho jurídico tributario (Hjt).
El derecho a la producción probatoria deriva de la libertad que tiene la
parte de argumentar y demostrar la veracidad de sus alegaciones,
teniendo por finalidad convencer al juzgador. Visto por otro ángulo, el
derecho a la prueba implica la existencia de carga, según el cual
determinado sujeto del proceso tiene la incumbencia de comprobar los
hechos alegados por él, bajo pena de, no haciéndolo, ver frustrada la
pretendida aplicación del derecho material. Por consiguiente, la prueba
de los hechos constitutivos cabe a quien pretenda el nacimiento de la
relación jurídica, mientras que la de los extintivos, impeditivos o
modificativos compete a quien los alega.
La existencia de la carga presupone un derecho subjetivo disponible,
razón por la cual no se puede hablar que la autoridad administrativa
tributaria tenga la carga de la prueba. Los actos de determinación y de
aplicación de penalidad por el incumplimiento de obligación tributaria o
de deber instrumental competen al Poder Público, de modo privativo y
obligatorio, teniendo que hacerlo con base en los elementos
comprobatorios del hecho jurídico y del ilícito tributario. Tiene la
Administración, por lo tanto, deber de probar. La circunstancia de que
los actos administrativos tributarios disfrutaren de presunción de
legitimidad no dispensa la producción probatoria que lo fundamente,
pues, siendo esos actos regidos por los principios de la estricta
legalidad y de la tipicidad, tales actos dependen de la cabal
demostración de la ocurrencia de los motivos que los generaron.
Aún cuando existan presunciones legales, compete a la autoridad
administrativa presentar pruebas del hecho a partir del cual se
establece el raciocinio presuntivo. Es imprescindible la prueba de los
indicios para, a partir de ellos, demostrar la existencia de causalidad
con el hecho que se pretende dar por ocurrido. Solamente por medio
del lenguaje de las pruebas se admite la aplicación del derecho,
desencadenando los correspondientes efectos jurídicos.
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