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IR05LA REVISTA DEL INSTITUTO // SEPTIEMBRE 2009

IR05// LA REVISTA DEL INSTITUTO AFIP //////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////

ISSN:1851–0302. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicación

trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores la

responsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la

AFIP puede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos

en la revista, con la necesaria mención de la fuente. Impreso por Sacerdoti SA. Mario Bravo 933. Ciudad

Autónoma de Buenos Aires. Diseño base: Diálogo SA. Armado y rediseño: ICONICA.NET.

INSTITUTO AFIP

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DIRECTOR EJECUTIVO

› Mario J. Bibiloni

CONSEJO EDITORIAL

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› Alejandro M. Estévez

› Alejandro Otero

› Susana C. Esper

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Índice

06 Editorial

// Artículos de temas institucionales ///////////////////////////////////////////////////

08 Las zonas francas en la Unión Europea y el MERCOSUR: Una perspectiva comparada sobre su rol en los procesos de integración // MATíAS AMENDOLARA

34 Derecho a la privacidad en el derecho de Canadá y de Estados Unidos // KARIM BENyEKhLEF

55 Responsabilidad pública y equidad social // SUSAN ROSE–

ACKERMAN

72 Revisitando el modelo secuencial de políticas públicas: sus etapas // ALEJANDRO M. ESTéVEz – SUSANA C. ESPER

// Artículos de Administración Tributaria /////////////////////////////////////////////

91 Un estudio empírico acerca de la conflictividad tributaria // LUCAS GARCíA ARáOz

113 El impuesto de igualación y la determinación de su retención a los accionistas o socios // VANINA CECILIA NAzAR

// Génesis del sistema tributario argentino ////////////////////////////////////////

127 La década del treinta. Capítulo V // ROBERTO CORTéS CON-

DE y MARíA MARCELA hARRIAGUE, CON LA COLABORACIóN DE

SAMUEL AMARAL

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// Concurso abierto ////////////////////////////////////////////////////////////////////////////

141 Impuestos y calidad institucional: relaciones económicas, políticas y sociales // MAGDALENA AGUERRE

// Red Federal de Administraciones Tributarias //////////////////////////////////

162 El federalismo fiscal argentino y sus fatigas // ALEJANDRO

OTERO

// Jurisprudencia ////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////

179 Jurisprudencia: Administrativa y judicial // ROBERTO SERICANO

// Reseñas bibliográficas ////////////////////////////////////////////////////////////////////

190 Gobernanza y gestión pública de LUIS F. AGUILAR VILLA

NUEVA // COMENTADO POR ANíBAL CORRADO

193 La psicología económica del comportamiento tributario de ERICh KIRChLER // COMENTADO POR FRANCISCO PAGLIUCA

196 Principios básicos de Tributación Internacional de ROy

ROhATGI // COMENTADO POR ELVIRA BALBO

199 Sistemas Tributarios de los países de América Latina de DARIO GONzALEz, CAROL MARTINOLI, JOSé LUIS PEDRAzA

// COMENTADO POR MARCOS J. RUSSO

202 Fronteras abiertas para el MERCOSUR de GLORIA E.

MENDICOA [COMP.] // COMENTADO POR NAhUEL LIzITzA

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rría acerca de la tensión que existe entre el paradigma de la simplicidad (que lleva al conocimiento técnico) y el paradigma de la complejidad (que lleva al conocimiento contextualizado).

Necesariamente, el mundo moderno reclama la interacción entre ambos saberes. Sobrados ejemplos de esta necesidad acuden a nuestra memoria. Buena parte de la cri-sis latinoamericana de fin de siglo, podría explicarse debido a una deficiente compren-sión del contexto económico y social de las reformas, a pesar de gozarse de excelentes diagnóstico técnicos sobre la naturaleza de ciertos problemas. La institucionalización de ciertos cambios demostraba que, técnicamente, muchas reformas efectivamente estaban bien «inspiradas», pues la lógica técnica se hallaba realmente fundamentada. Sin embargo, eran «contextualmente» insostenibles, en virtud del desconocimiento de variables ajenas al diseño técnico, que tienen tanto peso como los «buenos diseños» o «las buenas prácticas». Años más tarde aquellos que sostenían que con un conoci-miento contextual bastaba para entender a América Latina, también demostraron su contradicción.

El desafío latinoamericano actual, se enfoca justamente en fusionar ambos saberes, para de esta forma, encarar reformas más sustentables y balanceadas. La técnica sola, ya ha demostrado que no es sostenible por completo y la mirada contextual no tiene la profundidad requerida para ciertos casos. Es la interacción, la que permite encontrar una resultante virtuosa a ambas corrientes. En otros términos, esto equivale a decir que, si bien la técnica no debería mandar sobre la realidad a cualquier costo, de ningu-na manera sería razonable evitarla caprichosamente, ya que es fruto de un aprendizaje humano de larga data.

El Editor

En la teoría de las organizaciones, se registra una tensión entre dos formas del cono-cimiento humano. Por un lado, se posiciona el conocimiento que tiene como objetivo la técnica; es decir, aquel que busca conocer las relaciones que se establecen entre una causa y sus efectos, con el objetivo de explicar las razones del fenómeno. Generalmen-te, este tipo de conocimiento procede a aislar el fenómeno a estudiar, porque busca «simplificar» el objeto y determinar qué tipo de variables operan sobre él, a los efectos de conocer sus interacciones.

Por otro lado, está el conocimiento que tiene una visión más amplia de las cosas, que cree que la realidad es mucho más compleja que aquello que llegan a percibir nuestros sentidos. Por ello, aquí se busca conocer un fenómeno de una forma compre-hensiva. O, lo que es lo mismo, comprender la situación del objeto en su entorno y con las múltiples interrelaciones que alrededor de él se entretejen.

Difícilmente podamos encontrar sintonía entre ambos tipos de conocimiento si, por un lado, el primero busca aislar y establecer causas, mientras que el segundo se orienta a recrear una visión global de los sucesos. Si el primer tipo de conocimiento es asimilable a una construcción técnica, el segundo, podría ser representado con la metáfora de una artesanía.

Diversos autores del mundo occidental han reflexionado acerca de la relación en-tre ambos tipos de conocimiento. Por un lado, el conocimiento técnico tiende a ser muy profundo en sus alcances, pero falla en el intento de trazar un buen análisis del contexto. Sí acierta en lo técnico, pero es desatinado en el logro de una visión amplia. Opuestamente, el conocimiento de tipo contextual favorece la comprensión del entor-no y sus porqués, aunque no alcanza a definir los aspectos técnicos.

La idea aquí expuesta es la necesidad de complementar ambos conocimientos, tarea que no es completamente imposible. El filósofo francés Edgar Morin, discu-

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rría acerca de la tensión que existe entre el paradigma de la simplicidad (que lleva al conocimiento técnico) y el paradigma de la complejidad (que lleva al conocimiento contextualizado).

Necesariamente, el mundo moderno reclama la interacción entre ambos saberes. Sobrados ejemplos de esta necesidad acuden a nuestra memoria. Buena parte de la cri-sis latinoamericana de fin de siglo, podría explicarse debido a una deficiente compren-sión del contexto económico y social de las reformas, a pesar de gozarse de excelentes diagnóstico técnicos sobre la naturaleza de ciertos problemas. La institucionalización de ciertos cambios demostraba que, técnicamente, muchas reformas efectivamente estaban bien «inspiradas», pues la lógica técnica se hallaba realmente fundamentada. Sin embargo, eran «contextualmente» insostenibles, en virtud del desconocimiento de variables ajenas al diseño técnico, que tienen tanto peso como los «buenos diseños» o «las buenas prácticas». Años más tarde aquellos que sostenían que con un conoci-miento contextual bastaba para entender a América Latina, también demostraron su contradicción.

El desafío latinoamericano actual, se enfoca justamente en fusionar ambos saberes, para de esta forma, encarar reformas más sustentables y balanceadas. La técnica sola, ya ha demostrado que no es sostenible por completo y la mirada contextual no tiene la profundidad requerida para ciertos casos. Es la interacción, la que permite encontrar una resultante virtuosa a ambas corrientes. En otros términos, esto equivale a decir que, si bien la técnica no debería mandar sobre la realidad a cualquier costo, de ningu-na manera sería razonable evitarla caprichosamente, ya que es fruto de un aprendizaje humano de larga data.

El Editor

En la teoría de las organizaciones, se registra una tensión entre dos formas del cono-cimiento humano. Por un lado, se posiciona el conocimiento que tiene como objetivo la técnica; es decir, aquel que busca conocer las relaciones que se establecen entre una causa y sus efectos, con el objetivo de explicar las razones del fenómeno. Generalmen-te, este tipo de conocimiento procede a aislar el fenómeno a estudiar, porque busca «simplificar» el objeto y determinar qué tipo de variables operan sobre él, a los efectos de conocer sus interacciones.

Por otro lado, está el conocimiento que tiene una visión más amplia de las cosas, que cree que la realidad es mucho más compleja que aquello que llegan a percibir nuestros sentidos. Por ello, aquí se busca conocer un fenómeno de una forma compre-hensiva. O, lo que es lo mismo, comprender la situación del objeto en su entorno y con las múltiples interrelaciones que alrededor de él se entretejen.

Difícilmente podamos encontrar sintonía entre ambos tipos de conocimiento si, por un lado, el primero busca aislar y establecer causas, mientras que el segundo se orienta a recrear una visión global de los sucesos. Si el primer tipo de conocimiento es asimilable a una construcción técnica, el segundo, podría ser representado con la metáfora de una artesanía.

Diversos autores del mundo occidental han reflexionado acerca de la relación en-tre ambos tipos de conocimiento. Por un lado, el conocimiento técnico tiende a ser muy profundo en sus alcances, pero falla en el intento de trazar un buen análisis del contexto. Sí acierta en lo técnico, pero es desatinado en el logro de una visión amplia. Opuestamente, el conocimiento de tipo contextual favorece la comprensión del entor-no y sus porqués, aunque no alcanza a definir los aspectos técnicos.

La idea aquí expuesta es la necesidad de complementar ambos conocimientos, tarea que no es completamente imposible. El filósofo francés Edgar Morin, discu-

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08El trabajo versa sobre el origen y la evolución de las zonas francas, en el marco de los procesos de integración implementados en la Unión Europea y el MERCOSUR. Asimismo, se analizarán enfáticamente los casos español y argentino, para luego esbozar una serie de conclusiones sobre el tema, tendientes a establecer cuál es el rol de las zonas francas en los procesos de integración.

MATíAS AMENDOLARAAbogado (Universidad Católica de La Plata). Mas-ter en Derecho Tributario Internacional (Instituto de Economía Pública, Cooperativa y Derecho Financiero–Instituto de Fiscalidad Internacional de la Universidad de Barcelona–Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas). Docente universitario y autor de artículos especializados. Actualmente, se desempeña en la División Adua-na de La Plata (AFIP).

TEMaS InSTITucIonalES

Las zonas francas en la Unión Europea y el MERCOSUR: Una perspectiva comparada sobre su rol en los procesos de integración

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Introducción // En el presente traba-jo se abordará la temática de las zonas francas en el marco de los procesos de integración implementados tanto en la Unión Europea como en el MERCOSUR, y su compatibilidad con dichos procesos. En miras a lograr dicho objetivo, se ana-lizará el origen y la evolución histórica a nivel mundial del instituto de la zona franca, en particular, viendo el desarrollo de este régimen en España y la Argentina, haciendo mención de casos y ejemplos de zonas francas en el mundo. Por último, se desarrollan las conclusiones respecto a las temáticas abordadas, a la luz de las normativas analizadas y las experiencias recogidas desde la puesta en marcha de la primera zona franca de la Argentina.

Análisis histórico y evolutivo de las zonas francas // Origen y evolución de las zonas francas. Las zonas francas aparecen en la histo-ria como instrumentos para fomentar el comercio y la navegación. Ya en época de los antiguos fenicios se establecieron fac-torías para depósito de mercancías, que funcionaban como enclaves que gozaban de beneficios para el pasaje de buques y mercaderías, fomentando el comercio. Durante el Imperio Romano, se crea-ron territorios francos con el objeto de facilitar el intercambio de bienes entre las ciudades mediterráneas. En el siglo XI aparecen las ferias francas, cambian-do las reglas del intercambio comercial, constituyendo un mercado periódico que influía en el comercio interregional. Es-tas ferias gozaban de exenciones fiscales otorgadas por cédulas reales tanto para los mercaderes como para sus mercan-

cías. Así las transacciones de mercaderías y de dinero fueron dinamizando el tráfi-co comercial. Como ejemplos podemos citar las ferias de Champagne, Ginebra, Lyon y Plaisance.

En el siglo XVII comienzan a organi-zarse las plazas permanentes de comercio y dinero, como Amberes o Amsterdam. Reafirma Jorge Wehbe (1986) la fuerte influencia localista en la obtención de estas franquicias, ya que la ciudad o zona predominaba sobre el interés nacional, lo que correspondía con la realidad política de aquellas épocas. Hoy no podríamos concebir un régimen aduanero diferen-cial sino en función de un interés nacio-nal, ya fuere que se manifieste en el fo-mento de un área fija o como objetivo de política internacional, pero difícilmente con un sentido puramente localista.

Como sostienen Navarro y De Celada (cit. por Vives, 2000) desde siempre para que los establecimientos de franquicia te-rritorial cumplan a satisfacción su come-tido, es preciso que su emplazamiento se radique en lugares por sí mismos impor-tantes, situados sobre vías comerciales de intenso tráfico, con fáciles y abundantes medios de comunicación que los enlacen con el interior del territorio y próximos a numerosos países extranjeros que puedan encontrar ventajoso proveerse en estos centros de redistribución con preferencia a los mercados originarios. Requiérese al propio tiempo que el territorio adyacen-te disponga de mano de obra suficiente en cantidad y calidad, de una eficiente formación técnica y de una organización comercial y bancaria adecuada.

Si bien dichas características se cum-plen en general en Europa y España en

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particular, corresponde destacar que no ha sido este el criterio aplicado por el le-gislador en la República Argentina, pues-to que se han considerado como veremos mas adelante a las zonas francas como instrumento para erigir un polo de de-sarrollo de actividad logística, comercial e industrial, en sitios geográficos que no cumplen con aquellos requisitos señala-dos por los autores citados, sino que muy por el contrario, se las ha situado en lu-gares económicamente deprimidos, y en algunos casos geográficamente alejados de los grandes centros de consumo o de las vías de acceso, puertos y aeropuertos; aunque hasta el momento, podemos afir-mar que en la Argentina las zonas francas no han cumplido con ese cometido, con excepción de brindar a sus localidades la infraestructura logística de la que care-cían.

Las zonas francas de la comunidad europea // El primer puerto franco que funcionó fue el de Livorno en 1547, seguido por Génova en 1593, Nápo-les en 1633, Venecia en 1661, Marsella en

1669, Gibraltar en 1706, Trieste y Fiume en 1719, y otros. Hacia el siglo XIX apare-cen las zonas francas como instrumento de comercio exterior, con excepción del puerto de Hamburgo que ya funcionaba como una zona franca industrial, dando un fuerte impulso al intercambio comer-cial en diversos puertos de Alemania, Di-namarca, Austria e Italia. «En Europa, a fines del siglo XIX, la discusión se planteó en términos de exportación, de modo tal que se privilegiaron las zonas francas comerciales después de haberse consoli-dado el proceso de industrialización y su mercado interno. De este modo las zonas francas industriales no fueron objeto más que de una discusión marginal. Las zo-nas francas tenían por finalidad el incre-mento de las exportaciones en base a las ventajas comparativas» (Mellado, 1998).

En el siglo XX, en un primer período la legislación comprendía a las zonas francas comerciales como elemento facilitador del comercio internacional. Luego de finali-zada la segunda guerra mundial, comien-za a consolidarse en Europa el proceso de integración, con el Tratado Constitutivo

En el siglo XVII comienzan a organizarse las plazas permanentes de comercio y dinero, como Amberes o Amsterdam. Reafirma Jorge Wehbe (1986) la fuerte influencia localista en la obtención de estas franquicias, ya que la ciudad o zona predominaba sobre el interés nacional, lo que correspondía con la realidad política de aquellas épocas. Hoy no podríamos concebir un régimen aduanero diferencial sino en función de un interés nacional, ya fuere que se manifieste en el fomento de un área fija o como objetivo de política internacional, pero difícilmente con un sentido puramente localista.

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de la Comunidad (Tratado de Roma de 1957) cuyo artículo 27 establecía una re-comendación para los Estados miembros de «armonizar sus disposiciones legales, reglamentarias y administrativas en ma-teria aduanera». Así se dictó la Directiva del Consejo 69/75/CEE, referente a la ar-monización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relati-vas al régimen de zonas francas, comple-mentada por las Directivas 71/235/CEE y 76/234/CEE, cuyo título refiere al «régi-men de zonas francas», pero las regulaba como un «destino aduanero», dejando su desarrollo normativo a las autoridades de cada país. Dichas zonas francas fueron concebidas como enclaves situados en determinadas partes del territorio adua-nero comunitario, donde las mercaderías que se introducían eran consideradas en virtud de una ficción jurídica como si es-tuvieran fuera del mismo.

Las zonas francas comunitarias co-existían con los depósitos aduaneros, que podían ser abiertos o cerrados.

El 1 de Enero de 1992 comenzó la apli-cación de los Reglamentos CEE 2504/88 y 2562/90. El primero de ellos fijó las normas aplicables a las zonas francas y a los depósitos francos comunitarios. En su preámbulo se explica que la jus-tificación para regular estas figuras se encuentra en la propia naturaleza de ser «áreas exentas aduaneras», consideradas parte del territorio comunitario pero se-paradas del resto del mismo, donde gene-ralmente se daba una concentración de actividades relativas al comercio exterior y se garantizaba su promoción, en virtud de las facilidades aduaneras estableci-das, y en particular la redistribución de

mercaderías dentro y fuera del territorio donde se ubicaban. Estas disposiciones constituyen instrumentos esenciales de la política comercial comunitaria, para cuya aplicación uniforme se convino adoptar un acto directamente aplicable (Reglamento) en los Estados miembros, ofreciendo mayor seguridad jurídica a los particulares. Dicho preámbulo preci-sa que no convenía conceder a las zonas francas ventajas de competencia en lo re-ferente a la aplicación de los derechos de importación, pero que procedía, sin em-bargo, prever para estas zonas formalida-des aduaneras reducidas en comparación con las aplicables en las demás partes del territorio aduanero comunitario. Este reglamento fijó las características de di-chas áreas, los efectos de la introducción de mercaderías, las condiciones para su concesión y trámites exigibles, pero no reguló detalles de funcionamiento. El Reglamento CEE 2562/90 desarrolló las normas básicas sobre zonas y depósitos francos.

En cuanto a las medidas de control de las mercancías, se estableció el someti-miento de los límites y puntos de acceso y salida a la vigilancia de los servicios de aduanas, control aduanero de personas, prohibición de acceso a personas que no ofrezcan garantías necesarias, y posibili-dad de control aduanero a las mercancías que entren, permanezcan o salgan de la zona franca. Asimismo, se suprimió la presentación de declaración aduanera y de las mercaderías, salvo excepciones. Dicha dispensa de presentación se com-pensó con la exigencia de llevar una con-tabilidad de existencias a toda persona que ejerciera una actividad en su interior.

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Por otra parte, las mercancías agrícolas tenían un tratamiento especial para el cobro anticipado de las restituciones a la exportación.

Así se inició la elaboración de un Código Aduanero Comunitario, con la pretensión de unificar todas las disposi-ciones de derecho aduanero que estaban dispersas en una multitud de reglamen-tos y directivas comunitarias a nivel de normas de base.

Dicho Código fue aprobado por el Reglamento CEE 2913 de 12 de Octubre de 1992, recogiendo en su Título de «des-tinos aduaneros» las disposiciones del Reglamento CEE 2504/88, pero dotando de una mayor facilidad de aplicación a la normativa comunitaria en virtud de su sistematización.

De igual forma, se recopilan en el Reglamento CEE 2454/93 de 2 de Julio de 1993 las disposiciones normativas co-munitarias de desarrollo de los textos de base.

Ambos Reglamentos resultaron de aplicación desde el 1º de Enero de 1994, con algunas reformas, como la del Re-glamento CE 993/2001, que afectó entre otros puntos al tema de zonas y depósitos francos.

Por último, en el Diario Oficial de la Unión Europea del 4 de Junio de 2008 se publicó el Reglamento CE Nº 450 del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de Abril de 2008, por el que se esta-blece el Código Aduanero Comunitario Modernizado, por cuyo artículo 187 su entrada en vigor se producirá a los vein-te días de su publicación. No obstante, debe tenerse en cuenta que su artículo 188 difiere la aplicabilidad de sus precep-

tos al momento en que sean aplicables las medidas de desarrollo, lo cual se estable-ce que no ocurrirá antes de 24 de junio de 2009. Únicamente son de aplicación a partir de 24 de junio de 2008 los precep-tos que establecen las competencias para dictar normas de desarrollo por parte de la Comisión y los cauces jurídicos de los que debe servirse para hacerlo.

Hoy cuentan con puertos francos paí-ses como Dinamarca, Alemania, Irlanda, Finlandia y el Reino Unido (los tres últi-mos también cuentan con zonas francas), mientras que encontramos zonas francas en Portugal, Italia, Grecia, y Francia. En su mayoría, se trata de predios francos de carácter comercial.

Las zonas francas en España //Los antecedentes españoles mas antiguos datan de 1850, con los depósitos generales de Cádiz, Coruña y Mahón, y los Puer-tos Francos de Canarias, Ceuta y Meli-lla. En el Congreso Social y Económico Ibero–Americano, celebrado en Madrid en Octubre de 1900, se presentó una pro-puesta que determinaba que España sería el principal depósito de las naciones lati-noamericanas en su comercio con Euro-pa, aconsejando ubicar «Zonas Neutra-les» en los puertos de Vigo y Barcelona. Ese mismo año, Barcelona pidió para su ciudad la creación de una zona franca o neutral. Se crearon entonces los «depósi-tos francos», figura intermedia que surge de la transformación de los «depósitos de comercio». Por la Real Orden de Hacien-da del 22 de Octubre de 1914 se autoriza el primer depósito franco en Cádiz, al que seguirían en 1917 el de Barcelona, y en 1918 los de Bilbao y Santander.

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El Real Decreto Ley de Bases de 11 de Junio de 1929 determinó la creación de las primeras zonas francas en Cádiz y Barcelona, y facultó al Gobierno a crear una tercera al Norte de España, que fuera emplazada en 1947 en Vigo. Su funcionamiento comenzó años mas tar-de, cuando se aprobaron sus respectivos estatutos. Dicha Ley de Bases fue desa-rrollada por el Reglamento de Puertos, Zonas y Depósitos Francos, aprobado por Real Decreto de 22 de Julio de 1930, luego incorporado casi literalmente a las Ordenanzas de la Renta de Aduanas.

Las zonas francas fueron concebidas como una institución aduanera con la finalidad de propiciar el establecimiento industrial, principalmente de carácter exportador. Sin perjuicio de ello se en-contraban permitidas otras actividades, como almacenamiento o manipulacio-nes para redistribución. Por su parte, los depósitos francos estaban dedicados exclusivamente al almacenaje. No existía en España otro mecanismo de almacena-je como son los «depósitos aduaneros», incorporados recién por Real Decreto 2094/1986.

Sin embargo, los efectos de las figuras existentes hasta ese momento en España

eran similares a los mecanismos comuni-tarios, pero a diferencia de lo que ocurría en el resto de Europa, si bien las zonas y depósitos francos estaban localizados en territorio nacional español, no for-maban parte del área aduanera. Por ello, los bienes que se ingresaran a una zona franca destinados a un establecimiento industrial no estaban sujetos a derechos arancelarios, y las mercaderías nacionales que se introducían se desnacionalizaban. Asimismo, el Decreto de 10 de Agosto de 1955 y la Orden de 11 de Noviembre de 1955 regulaban el establecimiento de in-dustrias en zonas francas, y las Ordenan-zas Generales de la Renta de Aduanas de 1947 contemplaban estas figuras, las operaciones permitidas con las mercade-rías que se introdujeren y las medidas de control. Específicamente se establecían las medidas que las autoridades aduane-ras debían adoptar para conseguir una fiscalización necesaria y suficiente de las operaciones comerciales o industriales que se realizaren en las zonas francas. Una de ellas era la exigencia de anotar inmediatamente las mercaderías a la en-trada en los libros de cuentas corrientes que debían llevarse. Así ocurre hasta la incorporación de España a la Comuni-

Los antecedentes españoles mas antiguos datan de 1850, con los depósitos generales de Cádiz, Coruña y Mahón, y los Puertos Francos de Canarias, Ceuta y Melilla. En el Congreso Social y Económico Ibero–Americano, celebrado en Madrid en Octubre de 1900, se presentó una propuesta que determinaba que España sería el principal depósito de las naciones latinoamericanas en su comercio con Europa, aconsejando ubicar «Zonas Neutrales» en los puertos de Vigo y Barcelona.

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dad Económica Europea en 1986, que supone la obligación de asumir todas las normas comunitarias.

Afirma Carmen de Paz Páez (2002) que:

«… desde el momento en que se pro-dujo la Adhesión de España a la CEE (1º de Enero de 1986), las Zonas francas y los Depósitos Francos españoles tienen la misma consideración que los comu-nitarios (artículo 26 del Acta de Adhe-sión), es decir, forman parte del territorio aduanero nacional, sin que por tanto se consideren como territorio extraaduanero (carácter de «extraterritorialidad» de que gozaban nuestras instituciones hasta la citada adhesión)».

En la actualidad, España cuenta con las siguientes zonas francas: Consorcio de la Zona Franca de Barcelona, Con-sorcio de la Zona Franca de Cádiz, Zona Franca de Las Palmas de Gran Canaria,

y Consorcio de Zona Franca de Vigo. Además existen más de quince depósitos francos en distintas ciudades del país, como Algeciras, Alicante, Bilbao, Car-tagena, Gijón, La Coruña, Santander, Tarragona, Sevilla, Valencia, Zaragoza, etc.

Las zonas o depósitos francos son «partes» o «locales» del territorio adua-nero comunitario, separados del resto del mismo, en los que se puede introdu-cir toda clase de mercancías, cualquiera que sea la cantidad, naturaleza, origen, procedencia o destino, sin perjuicio de las prohibiciones o restricciones que pue-den establecerse por razones de orden público, moralidad, seguridad pública, protección de la salud, etc. Dichas mer-cancías podrán permanecer por tiempo ilimitado hasta que el operador econó-mico quiera darles otro destino defini-tivo (régimen aduanero, reexportación, abandono, etc.), no estando sometidas durante su estancia a derechos de impor-

En Latinoamérica los orígenes de las zonas francas se remontan a principios del siglo XX, dado que aparecen, con diferentes modalidades y objetivos, puertos francos, depósitos francos y zonas francas, con la finalidad de amortiguar barreras proteccionistas o bien promover la industrialización en áreas deprimidas.

La década de 1970 corresponde principalmente a la creación de zonas francas comerciales o mixtas, mientras que en la década de 1980 se crean zonas francas industriales, de procesamiento de exportaciones. A partir de esta década comienzan a instrumentarse viejas leyes sancionadas en las primeras décadas del siglo pasado.

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tación, gravámenes interiores ni a medi-das de política comercial.

Las zonas francas del MERCOSUR // En Latinoamérica los orígenes de las zonas francas se remontan a princi-pios del siglo XX, dado que aparecen, con diferentes modalidades y objetivos, puer-tos francos, depósitos francos y zonas francas, con la finalidad de amortiguar barreras proteccionistas o bien promover la industrialización en áreas deprimidas.

La década de 1970 corresponde prin-cipalmente a la creación de zonas francas comerciales o mixtas, mientras que en la década de 1980 se crean zonas fran-cas industriales, de procesamiento de exportaciones. A partir de esta década comienzan a instrumentarse viejas leyes sancionadas en las primeras décadas del siglo pasado.

Analizaremos en este Subcapítulo en primer lugar el proceso de integración de la unión aduanera MERCOSUR; se-guidamente abordaremos el Tratado de Asunción y sus consecuencias, y luego las disposiciones del Proyecto de Código Aduanero de MERCOSUR que se encuen-tra en etapa de elaboración.

A continuación de ello, estudiaremos sucintamente la situación interna en cada país miembro del MERCOSUR y los esta-dos asociados al mismo, y la evolución histórica de las zonas francas en la Repú-blica Argentina.

El proceso de integración del MERCOSUR // Los orígenes de los ideales de integración latinoamericana se remontan a la época colonial, en los movimientos independentistas de los

pueblos de las antiguas colonias y en los pensamientos de Simón Bolívar y José de San Martín. Desde entonces, siempre hubo manifestaciones de la existencia de una visión de integración regional como sentimiento de comunidad. Sin embar-go, recién en los años 60 es cuando em-pieza a vislumbrarse el aparente éxito de la integración en Europa, que se toma como modelo, y los países latinoameri-canos comienzan a apoyar firmemente la idea de una integración institucionaliza-da (Popik y Raimundi, 2002).

Las primeras manifestaciones con-cretas sobre el proceso de integración en esta región de Sudamérica tienen lugar en 1960, con la firma del Tratado de Montevideo para la creación de la Aso-ciación Latinoamericana de Libre Co-mercio (ALALC). Esta organización tuvo como objetivo crear un área de libre co-mercio compuesta por la mayoría de los países de la región y produjo algunos lo-gros en cuanto al incremento del comer-cio interregional entre 1960 y 1980, pero tuvo dificultades para su profundización a través de instrumentos netamente mul-tilaterales. Por ello se buscaron instru-mentos más flexibles y funcionales a las dificultades que evidenciaba el comercio intrarregional.

A partir de 1980 se produce la crea-ción de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), manteniendo si-milar criterio en cuanto a los objetivos y la generalidad de los países integrantes.

Cabe recordar que el G.A.T.T. (Gen-eral Agreement on Tariffs and Trade) estableció la «cláusula de la nación más favorecida», mediante la cual las ventajas concedidas a un país debían extenderse

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a los demás firmantes del acuerdo. Sin embargo, el mismo tratado de 1980 en su art. 24 permitió como excepción al sistema multilateral de comercio, la exis-tencia de zonas de libre comercio. Es por ello que en la creación de la ALADI se tu-vieron especialmente en cuenta las mo-dificaciones efectuadas dos años antes al art. 24 del GATT producidas en la Ronda de Tokio que permitían la formación de zonas de preferencia arancelaria.

La Asociación Latinoamericana de Integración, cuya sede se encuentra en Montevideo, estableció como objetivo crear a largo plazo, en forma gradual y progresiva un Mercado Común Latino-americano. A tal fin, a diferencia de su antecesora ALALC, posibilitó la existencia de Acuerdos de Alcance Parcial en cuya celebración no es necesaria la participa-ción de la totalidad de los países miem-bros, y propende a crear las condiciones necesarias para profundizar el proceso de integración regional mediante su progre-siva multilateralización. Sobre este ins-trumento de integración han sostenido López Villafañe y Di Masi (2002):

«… éste instrumento permitió que los países avanzaran en arreglos bi o multi-laterales pero sin la obligación de incor-porar a todos los estados que formaban parte de la ALADI. De esta forma, se evi-taron largos procesos negociadores en los que compatibilizar la postura de todos era muy difícil. Dentro de este marco legal, se insertan las primeras iniciativas inte-gracionistas de los países del Cono Sur de América Latina en el decenio de 1980...»

A partir de la vigencia de los regí-menes democráticos en Argentina y Brasil, comenzó una nueva etapa en las relaciones de las dos repúblicas que tuvo como fecha fundamental la firma de la «Declaración de Iguazú», el 30 de noviembre de 1985. Ese día comenzó un proceso de cooperación económica ba-sado en la firma de Protocolos a través de los cuales Argentina y Brasil acorda-ron reducciones arancelarias bilaterales por sectores. En junio de 1986 se firma el Acta de integración Argentina–Brasil, mediante la cual se propone la creación de un espacio económico común, con la eliminación de las barreras al comercio y la armonización de políticas a través de acuerdos específicos. A tal fin, se crea el Programa de Integración y Cooperación (PICAB), basado en los siguientes princi-pios: gradualismo, flexibilidad, un nú-mero limitado de proyectos integrados, un desarrollo balanceado para evitar la especialización que cree una división del trabajo, el impulso a la modernización y el progreso tecnológico y la participación del sector privado.

Los instrumentos centrales para el de-sarrollo del programa fueron 24 protoco-los de integración, que incluían acciones concretas en temas como bienes de ca-pital, trigo, abastecimiento alimentario, expansión del comercio, asuntos finan-cieros, fondos de inversión y biotecnolo-gía, entre otros.

En noviembre de 1988, Argentina y Brasil firman el Tratado de Cooperación, Integración y Desarrollo, con el compro-miso de construir un espacio económico común en diez años. Si bien el acuerdo inicial fue entre Brasil y Argentina, el es-

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quema desarrollado permitió la progre-siva incorporación de los nuevos miem-bros, primero Uruguay, y más adelante Paraguay, con su incorporación como miembros fundadores del MERCOSUR.

El 6 de julio de 1990, se suscribe el «Acta de Buenos Aires», definiendo el objetivo de establecer un Mercado Co-mún entre la República Argentina y la República Federativa de Brasil, «…que deberá encontrarse definitivamente con-formado el 31 de diciembre de 1994.» El anexo del «Acta de Buenos Aires», plan-teaba un cambio de metodología de inte-gración, no ya en base a la existencia de Protocolos, sino a partir de su principal instrumento: el «Programa de Liberación Comercial»; con la efectivización de re-bajas arancelarias graduales, lineales y automáticas, junto a la eliminación de las restricciones no arancelarias o medi-das de efectos equivalentes.

Por su parte, el Tratado de Asunción fue suscripto el 26 de marzo de 1991, en-tre la República Argentina, la República Federativa del Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay. En octubre de 1996 entra en vigor el Acuerdo de libre Comercio con Chile, y en marzo de 1997 con Bolivia, incorporándose en calidad de «Estados Asociados».

El Tratado consta de veinticuatro ar-tículos y cinco anexos. Entre sus conside-randos se afirma que:

«… la ampliación de las actuales di-mensiones de sus mercados nacionales, a través de la integración, constituye condi-ción fundamental para acelerar sus proce-sos de desarrollo con justicia social».

El capítulo 1º establece como objetivo la creación de un mercado común, que implica:

La libre circulación de bienes, servi-1. cios y factores productivos entre los países, a través entre otros de la eli-minación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cual-quier medida equivalente. El establecimiento de un arancel ex-2. terno común y la adopción de una po-lítica comercial común en relación a terceros Estados y la coordinación de posiciones en foros económico–co-merciales regionales internacionales. La coordinación de políticas ma-3. croeconómicas y sectoriales entre los estados partes de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaría y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunica-ciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar las condiciones adecuadas de competencia entre los estados partes.El compromiso de los estados partes 4. de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el for-talecimiento del proceso de integra-ción.

Asimismo se definen mecanismos a través de los cuales se regirían los países contratantes durante el llamado período de transición, es decir la etapa que trans-currió entre la firma del tratado y su en-trada en vigor el 31 de diciembre de 1994. A tal fin se adoptaron:

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Un «Régimen General de Origen», »estableciéndose las pautas a fin de considerar un producto originario de un estado parte.Un «Sistema de solución de controver- »sias, definiendo el mecanismo de «ne-gociaciones directas» y sólo en caso de falta de acuerdo el sometimiento de la disputa al «Grupo Mercado Común», órgano facultado para efectuar «re-comendaciones» en un cierto plazo. En caso de no llegar a un acuerdo la controversia se eleva al «Consejo de Mercado Común». En este punto rige el «Protocolo de Brasilia para la Solu-ción de Controversias» aprobado el 17 de noviembre de 1991.Un sistema de «Cláusulas de Salva- »guardias», para el caso que las impor-taciones de determinado producto causaren daño o amenaza de daño grave a su mercado como consecuen-cia de un sensible aumento de las importaciones en un corto periodo. En cuanto a los «Instrumentos», el art. 5º del tratado establece como principales instrumentos para el logro de los objetivos planteados:Un «Programa de liberación comer- »cial» consistente en rebajas arancela-rias progresivas, lineales y automáti-cas, acompañadas de la eliminación de las restricciones no arancelarias o medidas de efectos equivalentes para llegar al 31 de diciembre de 1994 con arancel cero, sin restricciones no arancelarias sobre la totalidad del universo arancelario. Se acordó que quedarían exceptuados del programa los productos incluidos en las listas de excepciones presentadas por cada

estado parte. Estos productos excep-tuados del régimen de liberación co-mercial son conocidos como «produc-tos sensibles» sujetos a un periodo de reconvención.La «coordinación de políticas ma- »croeconómicas» realizadas gradual-mente y en forma convergente con el programa de desgravación arancela-ria. Este instrumento de integración debía seguir adecuadamente el ritmo de desgravación arancelaria y evitar la existencia de asimetrías que afectaran a los sectores productivos.La adopción de acuerdos sectoriales »con el fin de optimizar la utilización y movilidad de los factores de produc-ción. Los acuerdos sectoriales consti-tuyeron el principal instrumento del proceso de cooperación e integración argentino–brasileño.La estructura institucional del » MER-COSUR se define a partir del Protocolo de Ouro Preto. Durante el periodo de transición los órganos del MERCOSUR fueron:El Consejo Mercado Común, órga- »no superior del MERCOSUR, integra-do por los ministros de Economía y Relaciones Exteriores de los cuatro estados parte.El Grupo Mercado Común, órgano »ejecutivo del MERCOSUR, integrado por representantes de los Ministerio de Relaciones Exteriores, Economía o sus equivalentes y Bancos Centrales. El anexo V del tratado estableció a

los efectos de la coordinación de las po-líticas macroeconómicas y sectoriales la constitución de Subgrupos de trabajo del

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Grupo Mercado Común. Estos subgru-pos de trabajo constituyeron los ámbitos donde se discutieron importantes temas referentes al avance del proceso de inte-gración.

La actual estructura institucional creada a partir del protocolo aludido pre-cedentemente, cuenta con los siguientes órganos: «El Consejo del Mercado Co-mún» (CMC); el «Grupo Mercado Co-mún» (GMC); la «Comisión de Comercio del MERCOSUR» (CCM). Estos tres órganos tienen capacidad decisoria de naturaleza intergubernamental (art. 2º del Protoco-lo); la Comisión parlamentaria Conjunta (CPC); el «Foro Consultivo Económico Social» (FCES); la «Secretaria Adminis-trativa del MERCOSUR» (SAM).

Los propósitos perseguidos por el tra-tado de Asunción resultaron parcialmen-te cumplidos. Un mercado común supo-ne la existencia de una zona en la que las mercaderías, factores económicos y per-sonas pueden circular libremente, en la que existe un arancel externo común, una política comercial común y coordinación de políticas macroeconómicas y sectoria-les. No obstante, se han logrado progre-sos importantes debido al adecuado fun-cionamiento del «programa de liberación comercial», arribándose al 31/12/94 a un arancel 0 para un universo del 85% de los productos de la región. Además el Con-

sejo Mercado Común aprobó un arancel externo común (A.E.C.) significando un avance de singular importancia en el proceso integracionista.

De lo dicho se arriba al 31/12/94 a una «unión aduanera imperfecta» que per-mite el libre acceso de casi la totalidad de los productos, con un arancel externo común, subsistiendo como asignaturas pendientes una adecuada coordinación de políticas macroeconómicas y la efec-tivización de la libertad de circulación de factores productivos y personas. Al res-pecto, opinan Popik y Raimundi (2002) que:

«… más allá de los avances del Pro-grama de liberación Comercial y el esta-blecimiento del Arancel Externo común el resto de los instrumentos previstos por el Tratado de Asunción han tenido esca-sos avances; y que las crisis por las que ha atravesado el proceso de integración obedecen principalmente a la falta de po-líticas sectoriales, el bajo número de ex-cepciones, el corto plazo de la transición, la ausencia de ayuda a los sectores afecta-dos por el proceso de ajuste y la falta de consenso en las medidas de regulación de practicas desleales de comercio».

López Villafañe y Di Masi (2002), concluyen que:

Los propósitos perseguidos por el tratado de Asunción resultaron parcialmente cumplidos. Un mercado común supone la existencia de una zona en la que las mercaderías, factores económicos y personas pueden circular libremente, en la que existe un arancel externo común, una política comercial común y coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales.

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«… el Proceso que derivó en la consti-tución del MERCOSUR tuvo tres etapas: la primera, entre 1984 y 1989 fue política; la segunda entre 1990 y 1997, económica; y la última, desde 1997 en adelante, es aque-lla en la cual se enfrentan problemas de crecimiento que pueden terminar con él, o conducirlo a un estadio mas alto en su evolución al mercado común, en el cual pueda constituirse en uno de los prota-gonistas de la realización de un proyecto común de integración latinoamericana. Quizás sea este el momento de combinar la economía con un poco más de política. Política en el sentido más elevado del tér-mino, que permita a los estados miembros disminuir el nivel de conflicto por cues-tiones coyunturales, avanzar en la coor-dinación de políticas macroeconómicas y lograr una mayor homogeneidad en sus políticas exteriores».

En cuanto a ciertas tareas pendientes del acuerdo, se señala la necesidad de mejorar sus mecanismos, como avanzar en una mayor institucionalización por medio de la creación de órganos supra-nacionales y una instancia jurisdiccional para la resolución de controversias. Ade-más, sostiene el autor aludido, que debe perfeccionarse el funcionamiento de la unión aduanera, que aún tiene sus regí-menes de excepción, tanto en la elimina-ción de barreras arancelarias y no aran-celarias, como en la total unificación del arancel externo común.

Por su parte, Helio Jaguaribe (cit. por López Villafañe y Di Masi, 2002) expresaba en su trabajo «Estado Nación y Globalización», a comienzos de 1998, en referencia a la necesidad de impulsar

na mayor coordinación de políticas ma-croeconómicas que:

«… el MERCOSUR tal como existe hoy es una unión aduanera con un arancel externo común. Lo conveniente es que se mueva hacia el modelo del mercado común con libre movilidad de factores (trabajo y capital) al estilo del modelo europeo».

En relación a la posición frente al Área de Libre Comercio de las Américas, sostiene que los Estados Unidos buscan una apertura arancelaria lo mas profun-da y rápida posible para irrumpir con sus productos en estos países. El MERCOSUR contrapone la idea de «gradualidad» en la baja de aranceles y «reciprocidad» en el desmontaje de las trabas no arancelarias. Porque si bien Norteamérica no aplica altos aranceles a sus importaciones, frena la entrada de bienes extranjeros a su te-rritorio con una frondosa batería de otras medidas. El ALCA, sostiene, puede dejar de ser un instrumento al servicio de las exportaciones americanas si en lugar de un régimen de libre comercio, instituye un ecuánime régimen de intercambio. Se trata de abrir el mercado norteamericano a las exportaciones latinoamericanas a cambio de una equilibrada apertura de América Latina a inversiones productivas que incrementen la capacidad tecnológi-ca y exportadora de Latinoamérica.

Otro aspecto importante a tener en cuenta en el desarrollo del proceso de integración, constituye el cambio de si-tuación producida a partir de 1999 con la crisis brasileña que culmina con una fabulosa devaluación en aquel País, y la

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crisis argentina que derivó en estado de cesación de pagos de la deuda externa y pesificación de la economía en el año 2001. En este sentido, sostuvo Felipe de la Balze (2000), en su trabajo «El Destino del MERCOSUR, entre la Unión Aduanera y la Integración Imperfecta» que :

«… el MERCOSUR entró en una grave y compleja crisis. Durante el resto de 1999 y los primeros meses del 2000 los flujos de comercio intrarregional se redujeron significativamente… un sentimiento de estancamiento y parálisis caracteriza la actual situación regional».

El proyecto de código aduanero del MERCOSUR // En este marco, se ha desarrollado el proyecto del Código Aduanero del MERCOSUR, que aún se en-cuentra en etapa de elaboración y análi-sis, y sobre el cual existe amplio acuerdo de los Estados Miembros para una pron-ta aprobación y sanción. En su art. 2º ap. 2 se establece que las zonas francas y sus espacios aéreos no forman parte del te-rritorio aduanero del MERCOSUR, punto en controversia con el Convenio Inter-nacional para la Simplificación y Armo-nización de los Regímenes Aduaneros, celebrado en Kyoto 1974, revisado bajo el auspicio del Consejo de Cooperación Aduanera (Organización Mundial de Aduanas) en 1999.

El proyecto contiene un Título relati-vo a las áreas con tratamientos aduaneros especiales, subdividido en un capítulo correspondiente a zonas francas y otro para tiendas libres.

En su Capítulo I define a las zonas francas como la parte delimitada del te-rritorio de los Estados Partes en la cual la entrada y salida de la mercancía no están sujetas al pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios, ni a la aplicación de restricciones de carácter económico, ni al control habitual del servicio adua-nero. Determina que en la zona franca serán de aplicación las prohibiciones de carácter no económico, salvo disposición en contrario de los Estados Partes. Las zonas francas deberán ser habilitadas por los Estados Partes en cuya jurisdicción se hallaren, y estar delimitadas y cercadas perimetralmente de modo de garantizar su aislamiento del territorio aduanero. La entrada y salida de mercadería de la zona franca se regirá por las normas que regulan la importación o la exportación, respectivamente.

El proyecto no establece plazos máxi-mos de permanencia de las mercaderías en la zona franca. A su vez, autoriza las actividades de almacenamiento, comer-ciales, industriales o de prestación de ser-vicios de conformidad con lo que cada Estado Parte determine.

Se establece que la administración aduanera podrá efectuar controles se-lectivos sobre la entrada, permanencia y salida de mercancías y personas, contan-do para ello con instalaciones dentro del predio franco. La zona exterior contigua al perímetro de la zona franca hasta una extensión que establezca la reglamenta-ción, se constituye en zona de vigilancia especial.

La salida de mercadería del territorio aduanero con destino a zona franca es-tará sujeta a todas las normas correspon-

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dientes al régimen de exportación solici-tado, quedando suspendido el pago de estímulos hasta la efectiva exportación hacia un tercer país.

Por su parte, la entrada de mercade-ría al territorio aduanero procedente de una zona franca estará sujeta a todas las normas que correspondan al régimen de importación solicitado. Si la mercancía fuera de origen MERCOSUR y se hallara en el mismo estado en que fuera intro-ducida a la zona franca desde el territorio aduanero, la importación se regirá por el régimen de retorno de mercadería expor-tada definitivamente o por el régimen de exportación temporaria para reimporta-ción en el mismo estado, según corres-ponda.

El Capítulo II está dedicado a las tiendas libres, y las define como todo es-tablecimiento o recinto delimitado, ubi-cado en zona primaria, destinado a co-mercializar mercadería para consumo de viajeros, con exención de los tributos que graven o sean aplicables con motivo de la importación o la exportación. Establece que la autoridad competente podrá auto-rizar el funcionamiento de estas tiendas a bordo de medios de transporte aéreo, marítimo y fluvial de pasajeros que cu-bran rutas internacionales, y que la venta de mercaderías solo podrá efectuarse en cantidades que no permitan presumir su utilización con fines comerciales o indus-triales por parte del viajero.

Se define asimismo a los depósitos de tiendas libres como el depósito comercial, especialmente habilitado para la guarda, bajo control aduanero, de las mercade-rías admitidas bajo este régimen. Puesto que la mercancía en ellos depositada ca-

rece de libre circulación en el territorio aduanero, no estarán sujetas al pago de tributos aduaneros ni a la aplicación de prohibiciones o restricciones de carácter económico a la importación. Las mercan-cías que sí gocen de libre circulación en territorio aduanero, podrán ser introdu-cidas y depositadas en ellos con exención de tributos, excepto las tasas retributivas de servicios.

Al igual que las zonas francas, las tiendas libres deben ser habilitadas por los Estados Partes en cuya jurisdicción se hallaren. Los requisitos, condiciones, formalidades y procedimientos necesa-rios para su funcionamiento, serán esta-blecidos por reglamentación.

Por último, se crea un Comité del Có-digo Aduanero integrado por represen-tantes de la Administración Aduanera de cada Estado Parte, presidido por uno de ellos en forma rotativa y por períodos se-mestrales en sistema de rotación de con-formidad a las presidencias pro tempore del MERCOSUR, con competencia para integrar y recomendar sobre el Código Aduanero y sus normas reglamentarias, con el fin de ser uniformemente aplicado por las aduanas.

Las zonas francas en los Estados miembros del MERCOSUR y los Estados asociados:

Brasil »La República Federativa del Brasil ha creado por ley 3.173/1957, modificada en 1967, la Zona Franca de Manaos como área de libre comercio de im-portación y exportación e incentivos fiscales especiales, con la finalidad de

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crear en el interior de la Amazonia un centro industrial, comercial y agro-pecuario dotado de condiciones eco-nómicas que permitan su desarrollo. Asimismo, el decreto ley 2452/1958 autoriza al Poder Ejecutivo a crear, en las zonas menos desarrolladas, Zonas de Procesamiento de Exportaciones con la finalidad de reducir desequili-brios regionales, fortalecer la balanza de pagos o promover la difusión tec-nológica y desarrollo económico y so-cial. Estas zonas de procesamiento de exportaciones se definen como áreas de libre comercio con el exterior, des-tinadas a la instalación de empresas productoras de bienes con el objeto de ser comercializados en el extranjero, siendo consideradas zonas primarias a efectos del control aduanero, existien-do 18 autorizaciones acordadas en dis-tintos estados del país, con distintos grados de avance.

Paraguay »La República del Paraguay, si bien cuenta con leyes de creación y regu-lación, aún no ha establecido nin-guna zona franca. En 1995 se dicta la ley 523, reglamentada por decreto 15554/96, que autoriza y establece el régimen de zonas francas, como espa-cios del territorio nacional, localizadas y autorizadas por el Poder Ejecutivo y sujetas al control fiscal, aduanero y administrativo que allí se establece, pudiendo desarrollar actividades co-merciales, industriales y de servicios. Si bien hasta la fecha no cuenta con zonas francas en funcionamiento, Ciudad del Este, ubicada en la zona

de la triple frontera entre Brasil, Para-guay y la Argentina, reviste el carácter de puerto libre. Por otra parte, cuenta con tres enclaves, denominados zonas francas, en el Puerto de Rosario (Ar-gentina), Nueva Palmira (Uruguay) y en Antofagasta (Chile).

Uruguay »En Uruguay, el establecimiento de zona franca se autoriza por ley en 1923 en Colonia y Nueva Palmira, y Mon-tevideo recién en 1991, con carácter in-dustrial, comercial y de servicios. Las siguen Colonia Suiza, Florida y San José. Por ley 14.498/1976 se promueve el desarrollo de zonas francas en luga-res adyacentes a puertos y aeropuer-tos, buscando impulsar el comercio internacional y la creación de nuevos polos de desarrollo industrial que no compitan con las industrias estable-cidas en el territorio nacional. Por su parte, en Diciembre de 1987 se sancio-na la ley 15921, de Zonas Francas del Uruguay, reglamentada por decreto 454/1988, que define a las zonas fran-cas como áreas del territorio nacional de propiedad pública o privada, cer-cadas y aisladas eficientemente, deter-minadas por el Poder Ejecutivo con el fin de que se desarrollen en ellas acti-vidades industriales, comerciales o de servicios. En la actualidad cuenta con nueve zonas francas.

Bolivia »El Decreto Supremo 21660 de 1987 autorizaba el establecimiento de zonas francas industriales dentro del territo-rio de la República, a fin de fomentar

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el desarrollo industrial en el rubro de la exportación. Fue reemplazado por el Decreto Supremo 22410 de 1990, que autoriza asimismo la instalación de zonas francas industriales y las de-fine como áreas delimitadas y cerca-das sin solución de continuidad, do-tadas de la infraestructura adecuada a las actividades que desarrollen. Las zonas francas existentes son 7: Puerto Aguirre, Comercial Maquiladora de Puerto Suárez, Cochabamba, La Paz, Santa Cruz, Desaguadero y Yacuiba. Además, Bolivia cuenta con un encla-ve en el Puerto de Rosario (Argenti-na), actualmente fuera de funciona-miento.

Chile »El decreto ley 341/1977 y modifi-catorios rigen las zonas francas en este país, y la definen como el área o porción unitaria de territorio, per-fectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto, amparada por presunción de extraterritoriali-dad aduanera, donde las mercaderías pueden ser depositadas, transforma-das, terminadas o comercializadas sin restricción alguna. Las zonas francas autorizadas son las de Iquique, capital de la región de Tarapacá, al norte del país, y Punta Arenas, puerto y capital de la región de Magallanes y Antárti-ca Chilena, al sur.

Venezuela »Distintos decretos establecen y regu-lan los Puertos Libres de Santa Elena de Uairén, en el límite con Brasil, y del Estado de Nueva Esparta (Islas

de Margarita y Coche). Al amparo la Ley de Zonas Francas de Venezuela de 1991, se dicta el decreto 1307/1973 que crea una zona franca industrial, comercial y de servicios en el Muni-cipio de Carirubana, en la Península de Paraguaná del Estado de Falcón, como área de terreno físicamente delimitada, sujeta a un régimen fis-cal especial, en la cual las personas jurídicas autorizadas para instalarse, deben dedicarse a la producción y comercialización de bienes para la ex-portación, así como a la prestación de servicios vinculados con el comercio internacional. Asimismo, mediante decreto 1581/1996, se crea una zona franca industrial, comercial y de ser-vicios de ATUJA (ZOFRAT), ubicada en el Municipio de San Francisco, área metropolitana de Maracaibo, Estado de Zulia, que consiste en un régimen territorial especial, establecido para promover el desarrollo nacional a través de actividades que fortalezcan fundamentalmente el comercio exte-rior y contribuyan a la transferencia de tecnología, la generación de empleo y el desarrollo regional. Además cuenta con una zona libre cultural, científica y tecnológica, en el Estado de Mérida, creada por decreto 2714/1998, que con-siste en un régimen fiscal especial de carácter preferencial, establecido con el objeto de estimular la producción, divulgación y distribución de bienes y actividades culturales, científicas y tecnológicas en la región. Por último, cuenta con una zona libre para el fo-mento de la inversión turística en la Península de Paraguaná, creada por

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ley especial en 1998, y que consiste en una zona sometida a un régimen especial territorial de carácter fiscal, para el fomento de la prestación de servicios en la actividad turística y co-mercial conexa al turismo.

Las zonas francas en Argentina // La primera experiencia legislativa en cuanto a la creación de una zona franca en el país data de 9 de Octubre 1907, con la sanción de la ley 5.142 por la que se au-toriza al Poder Ejecutivo para admitir en el Puerto de La Plata, Provincia de Bue-nos Aires, o en una porción determinada de él y de los terrenos adyacentes, libres de derechos y de cualesquiera impuestos

internos, las mercaderías de procedencia extranjera.

En épocas en que fue dictada la ley, la Argentina se encontraba en plena expan-sión de sus exportaciones agropecuarias y el Puerto mencionado era de jurisdic-ción nacional.

El proyecto enviado al Congreso por el Poder Ejecutivo tenía dos objetivos: la reforma aduanera para incrementar el comercio y atraer nuevas industrias de transformación y producción manufac-turera.

En aquellos tiempos en Europa la ten-dencia era hacia la zona franca comercial y no industrial. Sin embargo ello no fue óbice para que el miembro informan-te de la Comisión de Hacienda funda-mentara la posición del poder ejecutivo con respecto a la necesidad de instalar una zona franca industrial y comercial, basándose en la experiencia europea. Se trata en realidad de un instrumento para incrementar las exportaciones, y no un instrumento de desarrollo regional.

La discusión parlamentaria se dio entonces entre los legisladores represen-tantes de los grupos dominantes que requerían de un instrumento eficaz para fomentar sus exportaciones, y los repre-

sentantes de las economías regionales del interior del país que veían en el instituto otro elemento que atentaría contra un desarrollo industrial armónico provo-cando el desmantelamiento de las indus-trias del interior.

Igualmente la ley fue aprobada y a ella siguieron la ley 8.092 de 1910, para la creación de una zona franca en Con-cepción del Uruguay, Provincia de Entre Ríos; la ley 12.922 de 1947, declarando li-bre de derechos la introducción de ciertos materiales por la aduana al sur del para-

La primera experiencia legislativa en cuanto a la creación de una zona franca en el país data de 9 de Octubre 1907, con la sanción de la ley 5.142 por la que se autoriza al Poder Ejecutivo para admitir en el Puerto de La Plata, Provincia de Buenos Aires, o en una porción determinada de él y de los terrenos adyacentes, libres de derechos y de cualesquiera impuestos internos, las mercaderías de procedencia extranjera.

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lelo 42 (Región Patagónica) y su decreto reglamentario 1400/1953, etc.

Por ley 19.640 de 1972 se estableció un régimen especial fiscal y aduanero para el entonces Territorio Nacional y hoy Pro-vincia de Tierra del Fuego, constituyén-dose dicho territorio en un área aduanera especial, con un régimen arancelario y de prohibiciones de carácter económico particular y separado del resto de las pro-vincias argentinas.

El 18 de Octubre de 1994 se sanciona la ley 24.331, que instituye un régimen general de zonas francas, establece dispo-siciones para su creación, y el tratamien-to fiscal y aduanero.

Esta ley retoma la problemática rela-tiva al desequilibrio en el desarrollo evi-denciado por las provincias, y autoriza la creación en el territorio de cada una de ellas de una zona franca, con el objeto de impulsar el comercio y la actividad industrial exportadora, facilitando que el aumento de la eficiencia y la disminución de los costos asociados a las actividades que se desarrollan en ellas se extiendan a la inversión y al empleo, debiendo constituirse en polos desarrollo de las regiones donde se establezcan mediante la utilización de los recursos humanos y materiales.

Las zonas francas constituyen en base a la ley 24331 y el artículo 590 del Código Aduanero Argentino, el ámbito dentro del cual la mercadería no está sujeta al control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadas con el pago de tributos, a excep-ción de aquellos que pudieran correspon-der por los servicios que se prestaren.

Actualmente, si bien la ley 24.331 es-tablece la facultad de habilitar una zona franca por provincia y dos más en luga-res a convenir, existen en Argentina diez zonas francas en operación, de las cuales una reviste el carácter de tienda libre y admite la venta minorista y otra es de carácter industrial y los productos allí fabricados pueden ser ingresados a con-sumo en el territorio aduanero general, y existen otras trece en diferentes estadios previos a su habilitación para funcionar, conforme al siguiente detalle:

En operación:La Plata, Pcia. de Buenos Aires, pri-1. mera en comenzar a funcionar, en 1997, y la de mayor importancia por volumen y montos de mercadería.Comodoro Rivadavia, Pcia. de 2. Chubut.Córdoba, Pcia. Homónima.3. General Pico, Pcia. de La Pampa, 4. única zona franca industrial cuya producción puede ser importada para consumo en el territorio aduanero ge-neral.Luján de Cuyo, Pcia. de Mendoza.5. General Güemes, Pcia. de Salta.6. Justo Daract, Pcia. de San Luis.7. Cruz Alta, Pcia. de Tucumán.8. Concepción del Uruguay, Pcia. de 9. Entre Ríos.Iguazú, Pcia. de Misiones, con la 10. particularidad que admite ventas mi-noristas y funciona como una tienda libre en la frontera con Brasil.

En etapa de licitación:Coronel Rosales, Bahía Blanca, Pcia. 1. de Buenos Aires.

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Tinogasta, Pcia. de Catamarca.2.

En proceso de elaboración de pliegos:Perico, La Puna, Pcia. de Jujuy.1. Chamical, Villa Unión, Pcia. de La 2. Rioja.

Adjudicadas:San Fernando, Pcia. del Chaco.1. Zapala, Pcia. de Neuquén.2. Villa Constitución, Pcia. de Santa Fe.3. Frías, Pcia. de Santiago del Estero.4. Paso de Los Libres, Pcia. de Corrien-5. tes.Jáchal, Pcia. de San Juan.6.

Revocadas:Caleta Olivia, Río Gallegos, Pcia. de 1. Santa Cruz.Clorinda, Pcia. de Formosa.2. Sierra Grande, Pcia. de Río Negro.3.

Por otra parte, la República Argenti-na cuenta con más de ciento setenta de-pósitos fiscales habilitados por el servicio aduanero, a lo largo y a lo ancho de todo el país, encontrándose aproximadamente la mitad de ellos en el área metropolitana de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Campana y La Plata. Si bien la figura del depósito fiscal funciona en la práctica de una manera similar a como lo hace una zona franca en la Argentina, su naturale-za dista bastante de esta otra institución. En primer lugar porque los depósitos fiscales cubren necesidades diferentes y responden a distintas circunstancias. Su uso es una etapa casi ineludible en la operatoria del comercio exterior. Desde su concepción como una extensión te-rritorial de la zona portuaria, el depósito fiscal es el destino casi obligatorio de la mercancía a ser importada. Por el con-trario el uso de una zona franca obede-ce a una decisión estratégica puesto que

Si bien la figura del depósito fiscal funciona en la práctica de una manera similar a como lo hace una zona franca en la Argentina, su naturaleza dista bastante de esta otra institución. En primer lugar porque los depósitos fiscales cubren necesidades diferentes y responden a distintas circunstancias. Su uso es una etapa casi ineludible en la operatoria del comercio exterior. Desde su concepción como una extensión territorial de la zona portuaria, el depósito fiscal es el destino casi obligatorio de la mercancía a ser importada. Por el contrario el uso de una zona franca obedece a una decisión estratégica puesto que permite mayores tiempos de almacenaje, fraccionamiento de los retiros a plaza, el desarrollo de actividades comerciales, de servicios e industriales, sin pago de derechos aduaneros.

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permite mayores tiempos de almacenaje, fraccionamiento de los retiros a plaza, el desarrollo de actividades comerciales, de servicios e industriales, sin pago de dere-chos aduaneros.

Los depósitos fiscales son espacios ubicados en la zona primaria aduanera, es decir dentro del territorio aduanero, generalmente dentro de las áreas portua-rias y están bajo la supervisión directa de la Dirección General de Aduanas. Las mercancías pueden permanecer en ellos por un plazo renovable de 45 días a con-tar desde su arribo, cumplido el cual será considerada en rezago, pudiendo el ser-vicio aduanero considerarla abandonada a favor del fisco y proceder a su remate en pública subasta. Su regulación se en-cuentra en la ley 22.415, también llamada Código Aduanero, y reglamentado por la Resolución 3343/1994 de la ex Adminis-tración Nacional de Aduanas.

Las zonas francas en el mundo // Las zonas francas se han desarrollado en casi todo el planeta. En Estados Unidos de Norteamérica existen más de ciento sesenta zonas francas, de distinta dimen-sión, resultando la de mayor importancia la situada en la ciudad de Miami, Estado de la Florida, por su nivel económico y tráfico de mercancías.

En México, existe una serie de pe-queñas zonas francas situadas cerca de la frontera con Estados Unidos, en Baja California donde funciona el régimen de maquila, sistema de producción en el que el fabricante cobra un tanto por unidad o un porcentaje en especies del producto final, perteneciendo tanto la materia pri-ma como el producto final al contratante

del servicio. Es el fabricante quien pone las instalaciones, personal y materias auxiliares necesarias.

En el Mar Caribe y Centroamérica podemos contar las zonas francas de An-tillas, Aruba, Costa Rica (con tres zonas francas), República Dominicana (cuenta con diecinueve zonas francas), Guate-mala, Honduras, Panamá, El Salvador, y Puerto Rico (dos zonas francas).

En Sudamérica, además de los casos que hemos visto, encontramos zonas francas en Colombia (seis zonas francas) y Perú.

En Asia, Taiwán cuenta con tres zo-nas francas y Corea del Sur con una, y también Filipinas, China (Hong Kong) y Malasia.

Liberia y Marruecos, en África, y otros países cuentan con zonas o puertos francos.

En Rusia, tras la caída de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas en 1990, las antiguas zonas neutrales fue-ron reestablecidas, contando con más de cuarenta zonas francas.

Conclusiones // El régimen de zonas francas en el marco del proceso de integración. A lo largo del artículo, se analizó la evolución his-tórica del instituto zona franca, tanto en el MERCOSUR como en Europa (y espe-cíficamente en Argentina y en España). A la luz de la experiencia recogida en el funcionamiento de este régimen aduane-ro particular, cabe preguntarse hoy si las zonas francas constituyen un instrumen-to que facilita y favorece la integración regional, o resultan ser por el contrario

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un elemento contrario al establecimiento del mercado común.

De acuerdo a Noemí Mellado (1998), cuanto mayor es el grado de profundiza-ción del proceso de integración, menor es la posibilidad de coexistencia con zonas francas. Este criterio es coincidente con la evolución legislativa que ha tenido este instituto en el Código Aduanero Moder-nizado de la Comunidad Europea, toda vez que en la nueva legislación, próxima a entrar en vigencia, se ha equiparado el tratamiento que reciben las mercancías en el predio franco con el que eventual-mente pueden recibir en los demás regí-menes que se encuentran incluidos en el capítulo de los depósitos, en cuanto a la falta de limitación al período de inclu-

sión de mercancías en estos regímenes, las formalidades que deben cumplirse, los controles a los que se encuentran so-metidas las mercaderías, y los requisitos impuestos a los operadores y titulares del régimen. Es decir que las zonas francas han ido perdiendo competitividad por la equiparación de beneficios, incentivos o facilidades, en comparación con los res-tantes regímenes.

Esta evolución legislativa se debe a que, desde su adopción, el Reglamento CEE 2913/1992 (Código Aduanero aún vigente) ha sido modificado sustancial-mente en repetidas ocasiones, a fin de atender necesidades concretas tales como la protección de la buena fe o la conside-ración de los requisitos de seguridad, y,

De acuerdo a Noemí Mellado, cuanto mayor es el grado de profundización del proceso de integración, menor es la posibilidad de coexistencia con zonas francas. Este criterio es coincidente con la evolución legislativa que ha tenido este instituto en el Código Aduanero Modernizado de la Comunidad Europea, toda vez que en la nueva legislación, próxima a entrar en vigencia, se ha equiparado el tratamiento que reciben las mercancías en el predio franco con el que eventualmente pueden recibir en los demás regímenes que se encuentran incluidos en el capítulo de los depósitos, en cuanto a la falta de limitación al período de inclusión de mercancías en estos regímenes, las formalidades que deben cumplirse, los controles a los que se encuentran sometidas las mercaderías, y los requisitos impuestos a los operadores y titulares del régimen. Es decir que las zonas francas han ido perdiendo competitividad por la equiparación de beneficios, incentivos o facilidades, en comparación con los restantes regímenes.

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conforme se expresa en los consideran-dos del Código Aduanero Modernizado, era preciso modificar el código para res-ponder a los importantes cambios legales que han tenido lugar en los últimos años en los ámbitos comunitario e internacio-nal, entre ellos la expiración del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, la entrada en vigor de las Actas de Adhesión de 2003 y 2005 o el Protocolo de Enmienda del Convenio Internacional para la Simplifi-cación y Armonización de los Regímenes Aduaneros, denominado Convenio de Kioto revisado, al que la Comunidad ha adherido por Decisión 2003/231/CE.

Siendo los objetivos del nuevo código establecer disposiciones y procedimien-tos aplicables a las mercancías introdu-cidas en el territorio aduanero de la Co-munidad o que salgan del mismo para posibilitar un eficaz funcionamiento de la unión aduanera como base fundamen-tal del mercado interior, éstos no pueden ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros pero sí a nivel co-munitario, razón por la cual y en vista a las mayores medidas de seguridad intro-ducidas por el Reglamento CE 648/2005 al viejo Código Aduanero, se establece que la inclusión de las mercancías en una zona franca pase a convertirse en un régimen aduanero, ya no en un destino, y que tales mercancías se sujeten a con-troles aduaneros de entrada y a control de registros. No debemos olvidar la par-ticularidad de que en Europa, las zonas o predios francos son preexistentes al proceso de integración, plasmado en los instrumentos y convenios posteriores a la Segunda Guerra Mundial, y el avance o

desarrollo del mercado común sin dudas va en desmedro de aquel instituto.

Aquella novedad normativa surgida en el Viejo Continente dista mucho del proyectado Código Aduanero del MER-COSUR, que aún trata a las zonas francas como un destino especial, no alcanzado por los controles habituales del servicio aduanero, encuadrado en un ámbito que no forma parte siquiera del territorio aduanero de la unión.

Conviene entonces analizar si existe compatibilidad entre los objetivos que persigue la creación de un mercado co-mún con el objeto que tiene el estable-cimiento de las zonas francas. En este sentido, parece razonable pensar que un proceso de integración, como mo-delo, debe ir más allá de las políticas de expansión, agilización o facilitación del comercio, objetivo de la instalación de las zonas francas tanto en Europa como en América. Debería, por el contrario, ser un proceso que tenga en miras al-canzar el establecimiento de un espacio común económico, político y social. En este orden de ideas, el Tratado de Asun-ción considera a la integración como un elemento fundamental para «acelerar sus procesos de desarrollo con justicia social», proponiendo un «eficaz aprove-chamiento de los recursos disponibles, la preservación del medio ambiente, etc».

Las visiones que se han manifestado en la década de 1990 en el mundo, y en particular en la Argentina, propiciaron el establecimiento casi indiscriminado de zonas francas, a través de políticas de libre comercio y neutralidad de in-centivos, pero sin políticas comerciales e industriales selectivas y activas que com-

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prendan una estrategia global de desarro-llo industrial. En el caso sudamericano, los instrumentos creados a partir del Tra-tado de Asunción, pese al objetivo final de conformar un grado más completo de integración, fueron de naturaleza princi-palmente comercialista. En este contex-to, es acertada la opinión de Stella Ma-ris Mac Donell (cit. por Mellado, 1998) para quien el empleo de las zonas francas debería ser restringido y utilizarse en la medida que permita el crecimiento, la diversificación de la producción, como así también el comercio intrazona y con terceros países, ya que:

«… estos instrumentos resultarán des-aconsejables y contrarios a los intereses comunitarios, cuando provoquen la sus-titución de la producción o el comercio regionales, cuando desplacen o desvíen corrientes comerciales intrazonales hacia otros países, con el consiguiente perjuicio para la producción, el desarrollo y el co-mercio comunitarios».

El avance del proceso integracionista implicará probablemente la supresión to-tal de todo tipo de subsidio a las exporta-ciones o régimen de excepción.

No es menos cierto que en el mar-co del MERCOSUR, con excepción de las áreas aduaneras especiales de Manaos en Brasil y Tierra del Fuego en Argentina, las zonas francas no han servido como medio o instrumento para la industria-lización de las regiones o localidades donde fueron emplazadas, y no han re-sultado atrayentes para la instalación de emprendimientos productivos ni para la diversificación de la producción o el

fomento del empleo. Muy por el contra-rio, en general se tratan sólo de áreas de comercialización, de servicios logísticos, de almacenaje y de distribución princi-palmente de mercancías de extrazona, es decir, originarias de Estados no miem-bros del MERCOSUR y que tienen como destino final la importación definitiva para consumo.

Otra opinión concordante concluye que:

«A medida que decrece el grado de per-feccionamiento jurídico de la integración, es que la zona franca va tomando vigor como instrumento apto para propender al desarrollo económico y social de una re-gión dada. Las zonas francas no cumpli-rían con una finalidad integracionista, en tanto la integración existe independien-temente de ellas, sino con una finalidad comercialista para el aprovechamiento de su situación geográfica en beneficio de la comunidad.» (Actas de la IX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, cit. por Mellado, 1998).

Este planteo supone la subordinación de los regímenes de las zonas francas a los objetivos y propósitos del proceso de integración.

Por otra parte, como ocurre en el caso de Europa, el régimen de zonas francas debería ir adecuándose continuamente a medida que se avance en la consecución de los objetivos integracionistas, a efectos de evitar situaciones locales de excepción que contraríen las previsiones normati-vas pautadas dentro del bloque.

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Al respecto:

«… la falta de armonización de polí-ticas conjuntas en la creación de nuevos espacios o zonas francas pueden generar graves distorsiones en cada estado parte, si se tiene en cuenta que las zonas francas plantean dificultades en: a) introducir mo-dificaciones comunes que afectan a activi-dades instaladas en los países miembros y amparadas por derechos adquiridos; b) re-gular las modificaciones comunes de crea-ción y desarrollo de nuevas actividades bajo amparo del órgano común. Dentro de una política común, con simetría de re-gulaciones, exenciones y promociones en igualdad de incentivos, en el ámbito del MERCOSUR, las zonas francas deberían ser exclusivamente industriales con el úni-co objeto de exportar fuera del mercado común.» (José F. Lahoz, 1997).

En la actualidad, el MERCOSUR es una unión aduanera imperfecta, que cuenta con un Arancel Externo Común y man-tiene protecciones sectoriales a través de excepciones dentro del denominado «sistema de convergencia». Ante esta si-tuación el Consejo del Mercado Común decidió el relanzamiento del MERCOSUR, y mediante la Decisión 31/2000, relati-va a incentivos a las inversiones, la pro-ducción, la exportación, zonas francas, admisión temporaria y otros regímenes especiales, instruyó al Grupo Mercado Común a elaborar, antes del 15 de Di-ciembre de 2000, normas específicas que contemplen la regulación de la totalidad de los incentivos configurados por regí-menes aduaneros especiales de impor-tación aplicados por los Estados Partes,

incluidos aquellos utilizados en Áreas Aduaneras Especiales o similares que impliquen la suspensión total o parcial de los derechos aduaneros que gravan la importación temporaria o definitiva de las mercaderías y que no tengan como objetivo el perfeccionamiento y posterior reexportación de las mercaderías resul-tantes hacia terceros países.

La norma a elaborarse debería tener en cuenta, entre otros, los siguientes ele-mentos: a) la prohibición, a partir del 1º de Enero de 2001 de la aplicación unila-teral de los regímenes aduaneros especia-les de importación y que no se encontra-ren vigentes al 30 de junio de 2000; b) la eliminación el 1º de Enero de 2006 de los regímenes mencionados y no cubiertos por el literal a) del presente artículo, con excepción de las áreas aduaneras especia-les. Sin embargo, hasta la fecha, la norma subregional sigue en estudio y proceso de elaboración.

Las zonas francas deberían ser un ins-trumento acorde con una estrategia glo-bal de desarrollo subregional, que tenga como objetivo los intereses comunes de los Estados Partes.

En comparación con la Comunidad Europea, resulta a todas luces necesaria una maduración definitiva en las polí-ticas de los Estados Partes del MERCO-SUR en procura de un proyecto regional propio, que permita materializar el tan ansiado «mercado común» o «unión aduanera perfecta» sin dejar de lado las potencialidades de desarrollo local, co-munal o sectorial, posibilitando así al-canzar un mayor grado de desarrollo de nuestras economías y el bienestar de la población. //

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29 de Febrero de 2000.

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34Actualmente, el derecho a la privacidad cobra una importancia creciente en el ámbito jurídico del mundo entero; especialmente, de la mano del avance de las tecnologías de la información. En sintonía con ello, el presente artículo analiza la jurisprudencia canadiense y estadounidense respecto de la materia.

KARIM BENyEKhLEFProfesor de Derecho Público en la Facultad de Derecho de la Universidad de Montreal, Mon-treal, Canadá. Especialista en tecnología de la información y Derecho Constitucional. Autor de numerosos artículos sobre la materia y consultor internacional.


Derecho a la privacidad en el derecho de Canadá y de Estados Unidos*

* Adaptado para esta publicación por el Dr. Lucas García Aráoz, Instituto AFIP. La traducción del francés ha sido realizada por Ma. Teresa Rivas.

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Introducción // En el transcurso de la última década, el derecho a la priva-cidad ha cobrado gran importancia en el ámbito jurídico, sin lugar a dudas, fruto de las innovaciones tecnológicas que re-volucionaron ciertos paradigmas jurídi-cos como, por ejemplo, el paradigma de la territorialidad de la ley. Esta creciente importancia del derecho a la privacidad también se encuentra, sin dudas, vin-culada con las intervenciones más pro-nunciadas del Estado en las actividades

humanas, que no siempre parecen con-cernir ejercicios naturales e históricos del poder público.

No puede soslayarse la preocupación cada vez mayor de los ciudadanos en cuanto al respeto de su vida privada. La mayoría de los sondeos muestran que los ciudadanos de Canadá y Estados Unidos están tan preocupados por esta cuestión como por el desempleo o la protección del medio ambiente.

El derecho a la privacidad no es objeto de una enunciación explícita en la Carta Canadiense de los Derechos y Libertades de Canadá o en la Declaración de Derechos de Estados Unidos. Sin embargo, la juris-prudencia de estos dos países estimó que

el derecho a la privacidad ostenta natu-raleza constitucional. Al respecto, obser-varemos que los tribunales canadienses se encuentran mucho más lejos que sus homólogos estadounidenses en cuanto al reconocimiento constitucional del dere-cho a la privacidad.

Abordaremos la protección constitu-cional del derecho a la privacidad ana-lizando tres esferas de reivindicación identificadas por la Corte Suprema de Canadá: la esfera territorial o espacial,

la esfera personal y la esfera de la infor-mación. Adoptaremos este enfoque me-todológico también para la presentación del derecho constitucional americano. En efecto, estas tres esferas de reivindi-caciones en materia de privacidad cubren muy bien este campo y su aplicación re-sulta universal. Finalmente, se conside-rarán brevemente los límites del derecho de la privacidad derivados del consenti-miento.

Definiciones de derecho a la privacidad // La doctrina rebosa de tenta-tivas de definición del derecho a la priva-cidad. A veces, se intenta articular una definición en torno al cuerpo humano,

Abordaremos la protección constitucional del derecho a la privacidad analizando tres esferas de reivindicación identificadas por la Corte Suprema de Canadá: la esfera territorial o espacial, la esfera personal y la esfera de la información. Adoptaremos este enfoque metodológico también para la presentación del derecho constitucional americano. En efecto, estas tres esferas de reivindicaciones en materia de privacidad cubren muy bien este campo y su aplicación resulta universal.

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otras alrededor de la información que cada uno de nosotros genera de una ma-nera u otra. Otros, incluso, creen poder definir esta noción oponiendo simple-mente la vida privada a la vida pública como si de esta oposición –después de todo, simplista–, pudiera nacer una clara tipología de situaciones para regir. Aho-ra bien, la vida privada representa «una constelación de valores concordantes y opuestos de derechos solidarios y antago-nistas, de intereses comunes y contrarios» que evolucionan con el tiempo y según el medio cultural donde está inserta.

Entonces, parece difícil o incluso im-posible, llegar a una definición consen-sual del derecho a la vida privada. Dicha imposibilidad es el fruto de divergentes concepciones filosóficas, sociales y cultu-rales. Estas idiosincrasias neutralizaron pronto toda veleidad de definición de la noción de vida privada. ¿Hay que que-jarse al respecto? ¿Se tiene que llegar sin falta a una definición clara del derecho de la vida privada para sublimarlo y para garantizar el carácter funcional?

Creemos que la exaltación de los va-lores fundamentales no pasa necesaria-mente por la atribución de un sentido preciso, incluso definitivo, de los mis-mos. Es cierto que, para el intérprete, es tranquilizador analizar los problemas co-rrespondientes al derecho a la privacidad a través de una definición que uno espera que sea por supuesto funcional. Sin em-bargo, esta seguridad positivista nos pa-rece como un engaño jurídico. Lejos de permitir un ejercicio eficiente y armonio-so del derecho a la vida privada, una de-finición sólo puede atravesar esta noción y perjudicar su desarrollo. Definir es

elegir. Ahora bien, a pesar de que pueda existir un consenso sobre ciertos elemen-tos mínimos relativos a la vida privada, éste pronto se encuentra perjudicado por una variedad casi infinita de componen-tes periféricos. Dichos componentes son el resultado, por supuesto, de elecciones y concepciones personales que se cuidan de proponer una definición. Estos pro-fundos desacuerdos en cuanto al sentido para asignar al derecho a la privacidad, convencen al intérprete sobre las caren-cias de este tipo de ejercicio.

Además, definir es, también, inevi-tablemente restringir. Ahora bien, las li-bertades públicas, entre las cuales puede reclamarse el derecho a la privacidad, no podrían –al punto de convertirse en un instrumento viejo desprovisto de toda eficiencia–, ser el objeto de un ejercicio de definición que restringiera el alcan-ce en el futuro. Las preocupaciones que mantienen los comentaristas al momen-to de la propuesta de una definición no pueden dar cuenta de las evoluciones téc-nicas y sociales que imprime a la socie-dad el paso del tiempo. Cuanto mucho, las garantías constitucionales son, como lo veremos, refractarias a toda cortapisas de definición.

En palabras del profesor Freund (1971), la privacidad debe ser aprehendi-da no como una regla jurídica sino más bien como un principio jurídico:

«Existen niveles u órdenes de decla-raciones tanto en derecho como en las ciencias. Existen principios y normas. Un mayor orden de generalidad no sólo es tolerable en la declaración de principios; debe fomentarse, para el efecto magné-

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tico asimilativo, la conmoción del reco-nocimiento que esto produce cuando se encuentran fenómenos nuevos o cuestio-nables. El principio es el lenguaje natural de los teóricos del derecho, los juristas, mientras que la norma es preeminen-temente el lenguaje de los legisladores y asesores legales. Una norma es la particu-larización que describe el estado del de-recho dentro de un contexto específico, y prescribe con un nivel relativamente alto de inmediatez y precisión. Un principio es una formulación más maleable, útil para predecir y dar forma al curso del desarro-llo legal. Es en este último contexto don-de el derecho a la privacidad cobra vital importancia». (Freund, 1971)

El principio responde así a la formu-lación de un enunciado genérico suscep-tible de influir, modelar, hacer evolucio-nar. En síntesis, impregnar el derecho. El principio no se corresponde con ciertos cánones de concisión. Por el contrario, su valor intrínsecamente jurídico contiene la flexibilidad de su enunciado, la fluidez de su contenido. De esta manera, el prin-cipio, liberado de toda sujeción sémica, se modula con las transformaciones so-ciales con el fin de garantizar una justa aprensión jurídica de la realidad am-biente. La adecuación entre el concepto jurídico y las situaciones para regir se encuentra fácilmente establecida. Ahora bien, ¿no es ésta la característica esencial de los derechos fundamentales?

El juez Dickson subraya, en Hunter, la necesidad de adaptar la interpretación constitucional respecto a las evoluciones

sociales, políticas e históricas; en síntesis, adaptar el texto constitucional al paso del tiempo:

«La interpretación de una constitución es completamente diferente de la interpre-tación de una ley. Una ley define derechos y obligaciones actuales. Puede ser fácil-mente adoptada como así también aboli-da. Por el contrario, una constitución se redacta previendo el futuro. Apunta a proveer un marco permanente al ejercicio legítimo de la autoridad gubernamental y, cuando se incluye una Declaración o una Carta de los derechos, a la protección constante de los derechos y libertades in-dividuales. Una vez que han sido adopta-das, sus disposiciones no pueden ser fácil-mente abrogadas o modificadas. En consecuencia, la ley debe ser susceptible de evolucionar con el tiempo de manera tal que pueda dar respuesta a las nuevas realidades sociales, políticas e históricas que con frecuencia no son contempladas por los autores. Los tribunales son los guardianes de la constitución y deben te-ner en cuenta estos factores cuando inter-pretan las disposiciones».2

A pesar de que es necesario evitar asig-nar al derecho a la privacidad un sentido demasiado preciso y, en consecuencia, re-ductor, esto no significa que el intérprete esté impedido de describir la esencia de la garantía. Empleando los términos del juez Dickson, con el fin de aprehender la esencia de la garantía constitucional, se trata de analizar su objeto.

2. Hunter c. Southam, [1984] 2 R.C.S. 145, p. 155.

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Ahora, es conveniente abordar la pro-tección constitucional del derecho pri-vado. Se podrá observar que el enfoque de la Corte Suprema de Canadá que, sin definir el derecho a la privacidad, erige los contornos de manera tal de guiar al intérprete y a los tribunales inferiores.

La protección del derecho constitucional a la privacidad // El juez La Forest, en el caso Dyment, no definió el derecho a la privacidad propiamente dicho. Dibujó los contornos, las grandes

líneas, los trazos sobresalientes. Para que el intérprete pudiera comprender mejor la esencia de esta noción fundamental, descompone este derecho en tres esferas de reivindicaciones: (1) las que compren-den aspectos territoriales o espaciales; (2) las relacionadas con la persona; (3) las realizadas en un contexto de informa-ción. La consagración, por parte de la Corte Suprema, de estas tres componen-tes de la vida privada, hace del artículo 8° un medio ineludible de protección de la vida privada. Estos tres componentes constituyen elementos brutos que hay que tratar de no desarrollar demasiado, en el plano de definiciones, so pena de

ampliar de manera indebida la noción y, así, tomar partido, dado que definir con-siste, con frecuencia, de tomar partido. El juez La Forest descompuso brevemen-te el derecho a la privacidad, evitando atribuirle un sentido demasiado defini-do. Esta concepción de categoría corres-ponde, después de todo, a las diversas expectativas que puede cultivar un in-dividuo en materia de vida privada. Hay que comprender que esta categorización no muestra un ejercicio de definición. En efecto, el juez La Forest se contentó con

identificar los componentes funcionales o conceptuales del derecho a la privaci-dad cuidándose bien de asignarle a cada uno una acepción definida.

El juez La Forest se dedicó simple-mente a demostrar que el artículo 8° de la Carta Canadiense protege todos los aspectos de la vida privada que se pueden aislar de manera intuitiva y sin necesi-dad de definiciones. Por otra parte, para cada una de estas esferas que correspon-den finalmente al raciocinio que uno se puede hacer de la vida privada –espacio, persona, información–, el juez La Forest se cuidó de participar al intérprete de conceptos fundamentales, de naturaleza

La Corte Suprema invita al intérprete a aprehender la vida privada a partir de estas nociones primordiales. Es a partir de esas últimas, que se debe forjar un corpus de reglas susceptibles de adaptarse al paso del tiempo y de garantizar la efectividad de este derecho constitucional. El derecho a la privacidad resulta entonces un vector flexible y adaptable a la evolución tanto tecnológica como social.

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programática: la dignidad humana, la autonomía moral y física, la libertad, la democracia. La Corte Suprema invita al intérprete a aprehender la vida privada a partir de estas nociones primordiales. Es a partir de esas últimas, que se debe forjar un corpus de reglas susceptibles de adap-tarse al paso del tiempo y de garantizar la efectividad de este derecho constitucio-nal. El derecho a la privacidad resulta en-tonces un vector flexible y adaptable a la evolución tanto tecnológica como social.

Es necesario proceder a un equilibrio de intereses en presencia. Una expectati-va razonable en materia de vida privada apela, sin lugar a dudas, a un criterio ob-jetivo: se protege la expectativa razona-blemente mantenida por la mayoría de los individuos –el canadiense medio–.

Finalmente, precisemos que el artícu-lo 8° de la Carta Canadiense no se aplica simplemente en materia penal o crimi-nal. Allí, hay un campo de predilección por esta disposición pero no es el único campo que puede ocupar el artículo 8°. Nada en la redacción de este artículo viene a restringirlo en materia penal y criminal. La misma observación puede formularse en cuanto a la Enmienda 4° en la Constitución de Estados Unidos.

En Estados Unidos, el modo de fun-cionamiento de la Enmienda 4° es, en buena parte, similar a la del artículo 8° de la Carta Canadiense. La exigencia de una orden previa a toda pesquisa aparece por otra parte en el texto mismo de la Enmienda:

«El derecho de los habitantes de que sus personas, domicilios, papeles y efectos

se hallen a salvo de pesquisas y aprehen-siones arbitrarias, será inviolable, y no se expedirán al efecto mandamientos que no se apoyen en un motivo verosímil, que estén corroborados mediante juramento o afirmación y describan con particularidad el lugar que deba ser registrado y las per-sonas o cosas que han de ser detenidas o embargadas». (Cuarta Enmienda)

Evidentemente, esta orden sólo puede ser emitida por un juez. En cuanto al ni-vel/grado factual permitiendo autorizar una pesquisa, varía en Estados Unidos mientras que en Canadá la exigencia de motivos razonables y probables de creer que se cometió una infracción y que los elementos de prueba están disponibles es más bien general y sólo son objeto de po-cas excepciones. Así, en Estados Unidos, «probable cause» de la Enmienda 4° es ob-jeto de una gran cantidad de excepciones (sistema educativo: special needs, fronte-ras: clear indication, vehículo: reasonable suspicion –duda razonable, etc.).

Es necesario señalar una diferencia. En Canadá, sabemos que únicamente las expectativas razonables de vida privada son objeto de una protección constitucio-nal. Dicho de otra manera, el intérprete debe librarse a una apreciación objetiva de los hechos de la especie y preguntar-se si la situación particular bajo estudio muestra, según una persona común, la esfera de la vida privada ¿Existe objetiva-mente una expectativa de vida privada en la situación presentada en el tribunal?

Se puede dar el ejemplo de las cáma-ras en los lugares de trabajo. Esto no muestra stricto sensu la vida privada pero

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sí condiciones razonables de trabajo que son previstas y consagradas en el artículo 46 de la Carta de los derechos y liberta-des de los habitantes de Quebec3. Otro ejemplo es el de las cámaras en los baños públicos: existe seguramente una expec-tativa de vida privada en los baños pro-piamente dichos mientras que no sucede lo mismo en el espacio público de los toilettes donde se encuentran los lavabos (Fontana, 2002:16).

En Estados Unidos, la determinación de la aplicación o no de la 4° Enmienda obedece a una doble regla. Lo primero es saber si el individuo, a través de su conducta, ha «demostrado una expecta-tiva de privacidad –subjetiva– real». Lo segundo, si la expectativa de privacidad subjetiva es aquélla para la cual la socie-dad está preparada para reconocerla como «razonable» (United States c. Knotts, 460 US 276, 281 (1983) (cita de la opinión con-currente del Juez Harlan en el caso Katz, 389 US 361). El acusado debe establecer una expectativa de privacidad subjetiva real en el área invadida por la acción del gobierno, sin importar cuán razonable o irracional podría ser la expectativa […] En el caso Rawlings v. Kentucky (448 US 98, 1980), el acusado no pudo establecer esta expectativa de privacidad subjetiva. Momentos antes de que la policía ejecu-te la orden de allanamiento, Rawlings ocultó sus pertenencias, las que resulta-ron ser drogas ilegales, en la cartera de una persona conocida. La policía extra-jo el contenido de la cartera y descubrió el contrabando. Rawlings argumentó

que la inspección de los contenidos de la cartera violó la Cuarta Enmienda. El Estado afirmó que Rawlings no tuvo una expectativa de privacidad razonable en la cartera de la mujer. A pesar del hecho de que Rawlings admitió que no tuvo ninguna expectativa subjetiva de que la policía no investigara la cartera, el Tri-bunal reconoció muchos otros motivos por los cuales Rawlings no tuvo ninguna expectativa de privacidad subjetiva. Es decir, Rawlings no tuvo derecho a evitar que otras personas investiguen en la car-tera; no tomó ninguna precaución para mantener sus pertenencias en la cartera; y no tuvo acceso a la cartera antes de la «repentina consignación». Por lo tanto, el Tribunal entendió que Rawlings no cumplió con la prueba de establecer la expectativa de privacidad subjetiva en la cartera. En consecuencia, Rawlings no sufrió ninguna violación de los derechos substantivos garantizados en la 4° En-mienda (Jones, 1997:922).

En cuanto al aspecto objetivo se pue-de agregar que, además de establecer la expectativa subjetiva de privacidad, el acusado debe también establecer que su expectativa es aquélla para la cual la sociedad está preparada para reconocer como razonable. Asimismo, probable-mente en los años 70, uno no imaginaría que cualquier persona podría ser capaz de averiguar qué números fueron disca-dos en su teléfono personal. Sin embar-go, cuando la policía conoce la compañía telefónica, coloca un registro de PIn (nú-mero de identificación personal, por sus

3. El artículo 46 de la Carta de los derechos y libertades de los habitantes de Quebec dice : “Toda persona que tra-baja tiene derecho, conforme a la ley, a condiciones de trabajo justas y razonables que respeten su salud, seguridad e integridad física”.

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siglas en inglés) en la línea telefónica de la residencia del sospechoso, registrándo-se los números telefónicos discados desde dicho teléfono; para estos casos la Corte Suprema sostiene que no hubo expectati-va de privacidad objetivamente razonable en los números discados en un teléfono. La crítica respecto a la determinación de la Corte Suprema fue que la persona que llama voluntariamente transfiere los nú-meros al teléfono de la compañía como paso necesario para utilizar el servicio de telefonía. El hecho de que las compañías telefónicas generalmente no registren los números marcados por sus clientes no tiene efecto alguno. Debido a que la compañía telefónica puede registrar los números discados y a que el sospechoso en forma voluntaria utiliza la compañía telefónica para realizar una llamada, el Tribunal presume que la sociedad no su-pone que los números discados son pri-vados (Jones, 1997:923 y ss.).

¿Qué sucede cuando un registro, una pesquisa o un embargo ha sido juzgado contrario al artículo 8° de la Carta Cana-diense o de la 4° Enmienda de la Consti-tución de Estados Unidos? En virtud de la jurisprudencia y del artículo 24° de la Carta Canadiense, el juez del pleito pue-de decidir excluir la prueba así obtenida si su admisión y uso producen descrédito sobre la administración de la justicia:

«(1) Toda persona, víctima de violación o de negación de los derechos o libertades que le son garantizados por la presente carta, puede dirigirse a un tribunal com-petente para obtener la reparación que el tribunal estime conveniente y justa res-pecto de las circunstancias. (2) Cuando,

en una instancia considerada en el párrafo 1°, el tribunal concluye que los elementos de prueba se obtuvieron en condiciones que alcanzan a los derechos y a las liber-tades garantizados por la presente carta, estos elementos de prueba son separados si así estuviera establecido, debido a las circunstancias, que su uso es susceptible de desacreditar la administración de la justicia». (Artículo 24° de la Carta Cana-diense)

En Estados Unidos, el Bill of Rights no contiene una disposición análoga. La jurisprudencia desarrolló reglas que la proveen. El principio relativo a la exclu-sión de las pruebas obtenidas ilegalmente fue enunciado por la Corte Suprema de Estados Unidos en 1961 en Mapp c. Ohio, 367 US 643 (1961).

Habiendo expuesto brevemente el modo operatorio del artículo 8° de la Carta Canadiense y de la 4° Enmienda de la Constitución de Estados Unidos, es conveniente examinar rápidamente los campos donde se muestran estas disposi-ciones. Basándome en la clasificación del juez La Forest, se identifican tres campos de reivindicaciones: del orden territorial o espacial, del orden personal y del orden de la información.

Reivindicaciones de orden territorial // Recordemos que las reivindi-caciones de orden territorial o espacial se encuentran al comienzo del principio de common law de protección contra los registros, los embargos y pesquisas. En efecto, es el espacio y, en particular, el domicilio que estaba en el centro del dispositivo de common law. A pesar de

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que el individuo haya sido ubicado en el centro del dispositivo constitucional por los fallos Hunter en Canadá y Katz en Estados Unidos, eso no impide que el domicilio goce aún de un status privile-giado en ambos países. (Katz c. United States, 389 US 347 (1967).

Así, una pesquisa sin orden de allana-miento domiciliario de un individuo es, prima facie, inconstitucional, porque es contraria al artículo 8° y a la 4° Enmien-da. En Canadá, incluso antes de la adop-ción de la Carta, la Corte Suprema había establecido el principio judicial que que-ría que el domicilio, bajo reserva de algu-nas excepciones, fuese inviolable4.

Se pueden formular dos excepciones reconocidas al principio de inviolabili-dad del domicilio: persecuciones intensas y situaciones de urgencia.

En el caso de una persecución intensa –hot pursuit–, un policía puede entrar en el domicilio de un individuo con el fin de proceder a un arresto –tanto respecto a actos criminales como a infracciones su-marias–, en la medida en que las circuns-tancias justifiquen un arresto sin orden. En Estados Unidos, la persecución inten-sa constituye también una excepción5. Las situaciones de urgencia constituyen la segunda excepción. Dos tipos de situa-ción de urgencia pueden aparecer: las si-tuaciones de urgencia relativas a la apli-cación de las leyes y las situaciones de urgencia referidas a la seguridad públi-ca.

En el marco de aplicación de las leyes, habitualmente hay situación de urgencia cuando se requiere una acción inmediata para garantizar la seguridad de los poli-cías o preservar elementos de prueba re-feridas a un acto criminal. Respecto a las situaciones de urgencia que alcanzan la seguridad pública, las Cortes Supremas de ambos países reconocieron esta excep-ción. Así, en el fallo Tyler, la Corte Su-prema de Estados Unidos decidió que los bomberos no tenían que tener el consen-timiento del individuo para proceder a la extinción de un incendio o para hacer la inspección posterior para determinar sus causas.6 En Clifford, la Corte estableció que una vez que se determina la causa del incendio, los investigadores no podían llevar más lejos la investigación incluso si tenían la prueba de que el incendio había sido intencional. Para ello es necesaria una orden.7

En Canadá, en el fallo Godoy, la Cor-te Suprema estimó que el principio de inviolabilidad del domicilio debía ceder el paso a los deberes de los agentes de la paz para proteger la vida y la seguridad de los individuos. Los poderes y deberes de la policía en common law justificaban las intromisiones estatales luego de una llamada de socorro (911).8

Reivindicaciones de orden personal // La protección de la persona en derecho constitucional está princi-palmente garantizada por la noción de libertad consagrada en Estados Unidos

4. Leer, por ejemplo, Eccles c. Bourque, [1975] 2 R.C.S. 739.5. Leer Hester c. United States, 265 US 57 (1924) y United States c. Santana, 427 US 38 (1976).6. Michigan c. Tyler, 436 US 499 (1978). 7. Michigan c. Clifford, 464 US 287 (1984).8. R. c. Godoy, [1999] 1 R.C.S. 311.

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por el «due process clause» –aplicación re-gular de la ley– de la Enmienda 14°, en Canadá, por el artículo 7° de la Carta Canadiense.

«Todas las personas nacidas o natura-lizadas en los Estados Unidos y sometidas a su jurisdicción son ciudadanos de los Estados Unidos y de los Estados en que residen. Ningún Estado podrá dictar ni dar efecto a cualquier ley que limite los privilegios o inmunidades de los ciudada-nos de los Estados Unidos; tampoco podrá Estado alguno privar a cualquier persona de la vida, la libertad o la propiedad sin el debido proceso legal; ni negar a cualquier persona que se encuentre dentro de sus li-mites jurisdiccionales la protección de las leyes, igual para todos […] El Congreso tendrá facultades para hacer cumplir las disposiciones de este artículo por medio de leyes apropiadas». (Enmienda 14°: Sec-ción 1 y 5)

El artículo 7° de la Carta Canadiense dice que: «Cada uno tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridad de su persona; sólo se puede desaforar ese dere-cho conforme a los principios de justicia fundamental».

En Canadá, los fallos Jones9, Morgen-taler10 y Beare11, fueron los primeros en evocar que otras disposiciones distintas al artículo 8° de la Carta, eran suscepti-bles de proteger el derecho constitucional a la vida privada. Así, la jueza Wilson, en el fallo Morgentaler, dejaba entrever que el artículo 7° garantizaba, en cierta ma-

nera, el derecho a la privacidad o al me-nos a la autonomía personal. Decía:

«La noción de dignidad humana en-cuentra su expresión en casi todos los de-rechos y libertades garantizados por la Carta. Los individuos tienen el derecho de elegir su propia religión y su propia fi-losofía de vida; pueden elegir a quienes frecuentarán y cómo se expresarán; dónde vivirán y a qué actividades se dedicarán. Éstos son ejemplos de la teoría fundamen-tal que apoya la Carta saber: que el Estado respetará las elecciones de cada uno y, en la medida de lo posible, evitará subordi-nar estas elecciones a toda concepción particular de una vida de bien. Así, un as-pecto del respeto y de la dignidad huma-na sobre el cual se basa la Carta es el dere-cho a tomar decisiones personales fundamentales sin la intervención del Es-tado. Este derecho constituye un compo-nente crucial del derecho a la libertad. La libertad, como lo hemos dicho en el fallo Singh, es un término susceptible de tener una acepción demasiado amplia. En mi opinión, este derecho bien interpretado confiere al individuo un margen de auto-nomía en la toma de decisiones de impor-tancia fundamental para su persona».12

En el fallo Rodriguez c. Colombie-Bri-tannique13, la Corte Suprema de Canadá establece claramente el principio según el cual el concepto de seguridad de la per-sona del artículo 7° abarca nociones de autonomía personal, de control sobre su integridad física y mental sin ingerencia

9. R. c. Jones, [1986] 2 R.C.S. 284. 10. R. c. Morgentaler, [1988] 1 R.C.S. 30.11. R. c. Beare, [1988] 2 R.C.S. 386. 12. R. c. Morgentaler, [1988] 1 R.C.S. 30, p. 166.13. Rodriguez c. Colombie-Britannique, [1993] 3 R.C.S. 519.

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del Estado y de dignidad humana funda-mental.

El juez Sopinka así lo afirma en Ro-driguez:

«No cabe ninguna duda que la noción de seguridad de la persona comprende la autonomía personal, al menos en lo que concierne el derecho de hacer elecciones referidas a su propia persona, el control sobre su propia integridad física y mental y la dignidad humana fundamental, al

menos la ausencia de prohibiciones pena-les que presenten obstáculos».14

Para determinar si el ataque de un derecho garantizado por el artículo 7° es

conforme a la justicia fundamental es ne-cesario, a semejanza de la determinación del baremo de razonabilidad consagrado en el artículo 8°, sopesar, por una parte, el derecho en tela de juicio y, por otra parte, los objetivos perseguidos por el Estado que perjudiquen ese derecho.

El artículo 7° consagra la noción de libertad y, por este medio, una zona de autonomía personal que no se restringe a la única ausencia de coacción física. He-mos visto que la Corte Suprema de Esta-

dos Unidos también consagró una zona de autonomía personal inscribiéndose en el contexto familiar. Asimismo, fundán-dose en la libertad de expresión y de re-ligión, la jurisprudencia americana desa-

14. Rodriguez c. Colombie-Britannique, [1993] 3 R.C.S. 519, p. 588.

El derecho a la libertad protege comportamientos o acciones que sobrepasan el marco estricto de la vida privada. ¿Esto quita su utilidad a la acepción activa del derecho a la privacidad? Lo dudo. En efecto, las acciones que conciernen el derecho a la privacidad se distinguen de las que participan en la libertad cuando el ejercicio no es de la misma naturaleza. Una acción que atañe la vida privada, porque justamente concierne la privacidad, provoca con frecuencia una reacción hostil cuando se ejecuta a plena luz, sin el beneficio de la discreción. En consecuencia, es más que probable que el individuo se abstenga de actuar, así como en el fondo él lo entiende, cuando sabe que su comportamiento suscitará una reprobación moral general. Dicho de otra manera, la vida privada le aporta en este caso una discreción que le permite afirmar sus idiosincrasias sin que esto lo condene a la humillación moral de la mayoría.

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rrolló zonas de autonomía con las cuales intersecta el derecho a la vida privada.

Tratemos de distinguir el ejercicio del derecho a la libertad del derecho al respeto por la vida privada. Sabemos que la vida privada permite al individuo rea-lizarse a través de la afirmación de sus singularidades, adquirir un sentido de sí al abrigo de la indiscreción o del juicio de otro. No se debe comprender la pri-vacidad como una simple excusa que la mirada de otro no pueda transgredir.

Esta es una acepción pasiva de la no-ción. De ahí se desprende también una acepción activa, mediante la cual la vida privada protege las acciones primeras que participan en el desarrollo de la persona-lidad porque muestran intrínsecamente una elección que sólo puede ser personal –por ejemplo: aborto, homosexualidad–.

El derecho a la libertad protege com-portamientos o acciones que sobrepasan el marco estricto de la vida privada. ¿Esto quita su utilidad a la acepción activa del derecho a la privacidad? Lo dudo. En efecto, las acciones que conciernen el derecho a la privacidad se distinguen de las que participan en la libertad cuando el ejercicio no es de la misma naturale-za. Una acción que atañe la vida privada, porque justamente concierne la privaci-dad, provoca con frecuencia una reacción hostil cuando se ejecuta a plena luz, sin el beneficio de la discreción. En consecuen-cia, es más que probable que el indivi-duo se abstenga de actuar, así como en el fondo él lo entiende, cuando sabe que su comportamiento suscitará una reproba-ción moral general. Dicho de otra mane-ra, la vida privada le aporta en este caso una discreción que le permite afirmar sus

idiosincrasias sin que esto lo condene a la humillación moral de la mayoría.

El profesor Schoeman, citando los trabajos del profesor Gavison, escribe:

«Al debatir los ideales de la sociedad libre, Gavison observó que aún en una sociedad que se enorgullece de ser abier-ta, siempre existe el riesgo de que el com-portamiento que se desvía de la norma se traducirá en respuestas hostiles. Dicha perspectiva tendrá un efecto inhibidor en el comportamiento que, en sentido estric-to, el individuo debería haberse sentido libre de realizar. Esto se aplica principal-mente a las áreas en donde los individuos sostienen que no deberían existir normas o debería haber pocas normas que rijan el comportamiento. La privacidad establece un contexto en el cual dicho comporta-miento es incuestionable». (Schoeman, 1984:26)

La acción que concierne el derecho a la libertad, puede suscitar también la reprobación y la condena –ropa excén-trica, prédica de una religión–. Pero esta acción sólo es posible, en principio, si se realiza a plena luz. Esta acción sólo se vuelve significativa para su autor cuando es perceptible a los ojos de los otros. Su valor se encuentra vinculado a su publi-cidad. Evidentemente, es posible que un individuo quiera actuar en plena luz a pesar de que su acción concierne la vida privada –por ejemplo, la decisión de un hombre casado de vivir con su amante–, con el fin de expresar claramente una reivindicación. Se trata de una elección personal. Su acción ya no está protegida por el derecho a la privacidad, dado que

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decidió realizarla a la vista y sabiendas de todos. Participa del derecho a la libertad. Esta hipótesis no le quita nada a la dis-tinción sugerida.

Las reinvindicaciones de orden per-sonal podrían llevarme a tratar los regis-tros materiales y la integridad corporal –test de detección de drogas, muestras de aliento, extracciones de sangre, in-tervención quirúrgica–. Prefiero evocar brevemente las cuestiones relativas a la autonomía personal que constituyen, sin duda, las que más contribuyeron a forjar el derecho constitucional de la vida pri-vada en Estados Unidos, o sea las relati-vas al aborto.

Sabemos que en el caso Griswold, que hacía la evaluación de una ley de Con-necticut que prohibía el uso de anticon-ceptivos y toda incitación a su uso, que se articuló el derecho constitucional a la privacidad por primera vez.

En el caso Eisenstadt c. Baird, 405 US 438 (1972), la Corte Suprema de Estados Unidos reitera su posición –ley que pro-híbe la distribución y la venta de anti-conceptivos a las mujeres solteras–. Este fallo anunciaba el fallo Roe c. Wade, 410 US 113 (1973) dado que en el mismo el juez determina:

«Si el derecho a la privacidad significa algo es el derecho del individuo, casado o soltero, a ser libre de la intrusión injus-tificada del gobierno en asuntos que tan esencialmente afectan a una persona, como lo es la decisión de engendrar o dar al luz a un niño». (Eisenstadt c. Baird, 405 US 438, p. 453 (1972)

El derecho de una mujer de decidir interrumpir o no su embarazo, fue con-firmado en el caso Roe. En dicho caso, por una mayoría de siete contra dos, la Corte invalida una ley de Texas que condena los abortos, excepto cuando los embarazos constituyen un peligro para la madre. Luego de haberse pronunciado porque el feto no es una persona a los fi-nes de la aplicación de las garantías cons-titucionales, el juez Blackmun divide el embarazo en tres trimestres. Durante el primer trimestre, la decisión de abortar pertenece a la mujer y a su médico sin interferencia del Estado. A partir del se-gundo trimestre, hasta el punto crucial de la viabilidad del feto, el Estado pue-de reglamentar el aborto para preservar la salud de la madre. Sólo con la viabi-lidad del feto, el Estado podrá prohibir el aborto. La Corte Suprema de Estados Unidos recuerda en este caso:

«La Constitución no menciona explí-citamente ningún derecho a la privacidad. Sin embargo, en la línea de las decisiones, el Tribunal ha reconocido que existe, con-forme a lo dispuesto en la Constitución, un derecho a la privacidad personal, o una garantía de ciertas áreas o zonas de priva-cidad […] Estas decisiones dejan bien en claro que están incluidos en dicha garan-tía de privacidad personal sólo aquellos derechos personales que puedan ser consi-derados ‹fundamentales› o ‹implícitos› en el concepto de libertad ordenada».15

Esta decisión suscitará una gran con-troversia, en particular en lo que respecta

15. Roe c. Wade, 410 US 113, p. 113 et p. 152–153 (1973).

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a la legitimidad del poder de los tribuna-les de controlar la constitucionalidad de las leyes16. En los años siguientes, la Cor-te Suprema de Estados Unidos tuvo que pronunciarse sobre varias reivindicacio-nes constitucionales referidas a cuestio-nes accesorias al aborto, siendo el punto en cuestión, el de saber si un Estado po-día adoptar disposiciones legislativas que restringían la obtención de aborto a me-nores, o los subordinaba a la obtención de un consentimiento previo. A partir de 1983, a pesar de haber reafirmado el fallo Roe, la Corte Suprema comenzó a relati-vizar el principio judicial que pretendía que los abortos fuesen obtenidos libre-mente (Turkington y Allen, 2002: 774 y ss.). Asimismo, algunos Estados intenta-ron desalentar el recurso al aborto impo-niendo ciertas condiciones.

A fines de la década del 80, la mayoría de la Corte Suprema está compuesta de jueces que favorecen la doctrina de la re-tención judicial –interpretación «origi-nalista»–. En este contexto, se pronuncia el fallo Webster17, que constituye la pri-mera verdadera prueba del principio es-tablecido en Roe c. Wade. Este caso fue de gran interés, porque se presentaron setenta y ocho memorias de amicus curiae; lo que constituía un record abso-luto. La Corte, dividida, reafirma el principio enunciado en Roe c. Wade.

Tres años más tarde, en el fallo Planned Parenthood of Southeastern Pennsylvania c. Casey, 505 US 833 (1992), la Corte invo-ca la regla del stare decisis para mantener el fallo Roe al revisar ciertos aspectos de

la decisión. Así, la mayoría rechaza el en-foque que distingue tres trimestres en el embarazo y reconoce al Estado un inte-rés por reglamentar el embarazo desde la procreación. Luego, consagra el criterio del undue burden –carga excesiva– ya propuesto por la jueza O´Connor en We-bster: sería inconstitucional una ley que colocara una carga excesiva sobre los in-dividuos deseosos de abortar y cuyo ob-jeto fuera hacer imposible dicho aborto.

En Canadá, en el fallo Morgentaler, la Corte Suprema de Canadá examinó la constitucionalidad de las disposiciones del Código criminal canadiense relativas al aborto. La Corte concluyó que el régi-men legislativo establecido en el Código Criminal violaba el derecho a la seguri-dad de la persona protegida por el artí-culo 7° de la Carta Canadiense. En mi opinión, en Estados Unidos, la zona de autonomía personal ofrecida por el dere-cho a la privacidad se limita a los casos familiares.

En efecto, en el fallo Bowers c. Hard-wick, 478 US 186 (1986), una mayoría de cinco jueces contra cuatro mantiene la constitucionalidad de una ley de Geor-gia, que prohibía la sodomía. La mayoría rechaza la propuesta que pretendía que el derecho al respeto de la vida privada pu-diese proteger las relaciones sexuales que se desarrollan de manera privada entre dos individuos. Para la mayoría, la cues-tión fundamental del recurso, consiste en determinar si el derecho por el respeto de la vida privada comprendía el derecho de practicar la sodomía homosexual. Sin

16. Sobre este tema, leer en particular Karim Benyekhlef, «Démocratie et libertés: quelques propos sur le contrôle de constitutionnalité et l’hétéronomie du droit», [1993] 38 McGill L.J. 91.17. Webster c. Reproductive Health Services, 492 US 490 (1989).

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embargo, la opinión de la mayoría no in-dica si la Constitución toleraba la sodo-mía heterosexual.

La disidencia afirma más bien que la verdadera cuestión no concierne tanto el hecho de saber si la Constitución permite la sodomía homosexual, que la de saber si garantiza la autonomía personal. En efecto, el juez detalla que este fallo:

«… ya no trata más un ‹derecho fun-damental vinculado con una sodomía ho-mosexual› [...] como el caso Stanley vs. Georgia, el cual trató un derecho funda-mental a mirar películas obscenas, o como el caso Katz vs. United States que trató el derecho fundamental a realizar apuestas interestatales provenientes de cabinas te-lefónicas. Más bien, este caso trata ‹el más amplio de los derechos, y el derecho más valioso de un hombre civilizado›, es decir el ‹derecho a no ser molestado›».18

En un caso más reciente, Lawrence c. Texas19, la mayoría de la Corte Suprema en el 2003, rechaza el enfoque de Bowers. En primer lugar, la mayoría considera que la Corte en Bowers, formuló de ma-nera incorrecta la cuestión: no se trata de determinar si la Constitución otorgó a los homosexuales un derecho fundamen-tal a la sodomía:

«Entendemos ahora que la declaración revela la propia negativa del Tribunal de apreciar el grado de libertad que está en juego. Afirmar que la cuestión en el caso Bowers fue simplemente el derecho a estar

involucrado en ciertas conductas sexuales degrada la vía de acción invocada por el individuo, tal como degradaría a una pa-reja casada el hecho de afirmar que dicho casamiento se basa únicamente en el dere-cho a tener relaciones sexuales. Las leyes involucradas en el caso Bowers y aquí son, sin duda, estatutos que sólo aparentan prohibir un acto sexual particular. Sin embargo, sus finalidades y penalidades tienen consecuencias de mayor alcance abordando la conducta humana más pri-vada, el comportamiento sexual, y el lu-gar más privado, el hogar del individuo. Los estatutos sí persiguen el control de una relación personal en la que, teniendo o no derecho a reconocimiento formal en la ley, queda a criterio de las personas ele-gir sin ser condenado como criminal».20

Se trata de un caso que implica la li-bertad del individuo y su autonomía per-sonal. La mayoría extiende el principio de la protección de la esfera familiar a las relaciones homosexuales:

«Existen dos casos importantes resuel-tos luego del caso Bowers que ponen aún en más duda el veredicto. En el caso Planned Parenthood of Southeastern Pa. v. Casey, 505 US 833 (1992), el Tribunal reafir-mó la fuerza característica de la libertad protegida por la Cláusula del Debido Pro-ceso. El fallo en el caso Casey nuevamente confirmó que nuestras leyes y tradiciones brindan protección constitucional a las decisiones personales relacionadas con el matrimonio, la procreación, la anticon-

18. Bowers c. Hardwick, 478 US 186, p. 193.19. Lawrence c. Texas, 123 S. Ct. 2472 (2003) ; 539 US 558 (2003)20. Lawrence c. Texas, 123 S. Ct. 2472, p.2478 (2003)

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cepción, las relaciones familiares, la crian-za y la educación [...] Para explicar el res-peto que la Constitución demanda por la autonomía de las personas para realizar estas elecciones, consideramos lo siguien-te: ‹Estos asuntos que comprenden las elecciones más íntimas y personales que una persona pueda realizar durante toda su vida, elecciones centrales para la digni-dad y autonomía de una persona, son fun-damentales para la libertad protegida en la Cuarta Enmienda. En el seno de la li-bertad se encuentra el derecho a definir nuestro propio concepto de existencia, el significado del universo y del misterio de la vida humana. Las creencias que existen respecto a estos asuntos no podrían defi-nir los atributos de la personalidad si éstos estuvieran formados bajo coacción del Es-tado›. Las personas involucradas en una relación homosexual podrían perseguir la autonomía para dichos fines, tal como lo hacen las personas heterosexuales. El fallo en el caso Bowers les denegaría este dere-cho».21

En lo que se refiere a la delicada cues-tión de la eutanasia, en Estados Unidos, el intérprete puede volverse hacia el fallo Cruzan c. Director, Missouri Department of Health, 497 US 261 (1990), en el cual se pregunta si un Estado puede restringir el derecho a morir. El juez Rehnquist, por la mayoría, afirma que el derecho de re-chazar un tratamiento médico que pro-longa la vida es un aspecto del derecho a la libertad garantizado por la Enmien-da 14°. Sin embargo, nada en la Constitu-

ción impide a un Estado reglamentar la interrupción de los tratamientos médicos porque el Estado tiene interés en preser-var la vida de los individuos. La Corte afirma también que la prohibición legis-lativa de ayudar a un individuo a precipi-tarse a su muerte es conforme a la En-mienda 14°. 22

Reivindicaciones del orden de la información // Las reivindicaciones del orden de la información podrían cla-sificarse en dos categorías: la primera se-ñalando lo que se ha convenido ahora en llamar la protección de los datos perso-nales –nominativo– y la segunda la pro-tección contra la vigilancia –vigilancia policial, intercepción de corresponden-cia y correo electrónico–. Rápidamente, trataré la primera categoría: los datos de carácter personal.

Hemos visto que la jurisprudencia de la Corte Suprema es indicativa de su vo-luntad de hacer del artículo 8° un instru-mento de protección de la privacidad. Sin embargo, ¿el único dispositivo del artí-culo 8° cubre todos los aspectos de la pri-vacidad, incluso aquéllos que resultan de la información? Una respuesta afirmativa se impone si se lo remite a la categoriza-ción antepuesta por el juez La Forest en el caso Dyment. Éste último, detalla bien que el derecho a la privacidad tiene un alcance a nivel de la información. Dicho de otra manera, la información personal estaría protegida constitucionalmente. Hay que recordar una vez más que la Carta Canadiense no se aplica a las re-

21. Lawrence c. Texas, 123 S. Ct. 2472, p.2481 (2003)22. Sobre este tema en derecho americano, leer In Re Quinlan, 355 A. 2d 647 (1976) ; Vacco c. Quill, 521 US 793 (1997) y Washington c. Glucksberg, 521 US 702 (1997).

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laciones puramente privadas. En conse-cuencia, la privacidad de la información, garantizada por el artículo 8°, sólo podría ser antepuesta en los casos en los que el poder público es parte del litigio. Esta garantía constitucional refuerza, desde entonces, el dispositivo que existe en las leyes de protección de la información personal. En otros términos, es posible pretender que el artículo 8° pueda ser el monumento de garantías suplementarias que no aparecen o que son más o menos eficientes en el marco de las leyes de pro-tección de información personal. Asi-

mismo, las excepciones al principio de la no comunicación de información per-sonal podría ser el objeto eventualmente de una reevaluación en razón del carác-ter constitucional que se le asigna a partir de ahora al derecho a la privacidad. Sin embargo, la complejidad del tratamiento digitalizado de la información requiere la elaboración de reglas específicas, claras y

seguras a la sólo puede difícilmente aspi-rar una disposición de naturaleza consti-tucional. Los plazos que acompañan el desarrollo jurisprudencial de una regla de derecho, así como las incertidumbres que la rodean sólo pueden convencerme de las insuficiencias de una solución ex-clusivamente constitucional.

Sin embargo, esta protección no pue-de ser descuidada. Además, las leyes de protección de la información personal pueden ser objeto de una impugnación constitucional directa, si se comprueba que su dispositivo no responde o sólo

responde de manera inadecuada a las expectativas razonables que puede tener un individuo en cuanto a la protección de la información de su vida privada. El artículo 8° se convierte, entonces, en un poderoso instrumento pedagógico.

En Estados Unidos, la Corte Supre-ma, en lo que respecta a la protección de datos, nunca fue tan clara como la Corte

Desde ese entonces, la Corte Suprema de Estados Unidos no intervino más. Tanto la jurisprudencia canadiense como la americana, muestran que la cuestión de la protección de los datos de carácter personal, a pesar de que encierra una dimensión constitucional, no resulta un tema menor que debe ser tratado por el legislador. En otros términos, los datos nominativos deben ser objeto de una legislación para garantizar una protección efectiva. El derecho constitucional a la privacidad no aparece como un vector muy eficaz de la protección de los datos personales. La ley es, sin lugar a dudas, el mejor medio para garantizar el respeto de las reivindicaciones del orden de la información.

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Suprema de Canadá. En el caso Whalen c. Roe, 429 US 589 (1977), la Corte Supre-ma de Estados Unidos se pronunció so-bre la constitucionalidad de una ley del Estado de Nueva York, permitiendo a las autoridades públicas recoger y almace-nar, a través de la informática, nombres y direcciones de todas las personas que con una orden compraban drogas legales e ilegales. Las parejas pretendían que este procedimiento tenía por efecto disuadir a los pacientes de proporcionarse medi-camentos necesarios para su tratamiento en razón del temor que el mal uso de los datos recabados los hiciera pasar por dro-gadictos.

La Corte Suprema de Estados Unidos reconoció las potenciales amenazas que pesan sobre la vida privada por la acu-mulación de información personal en los bancos de datos gubernamentales. Sin embargo, el objetivo perseguido por esta legislación, garantizar un control más estricto del comercio de medicamentos y drogas, y las medidas de seguridad previstas de manera estatuaria para evi-tar la difusión accidental o ilícita de la información contenida en el sistema, hacen constitucional esta ley. El aná-lisis de la Corte Suprema tiene que ver con el objeto de la ley y sobre los medios enunciados en ésta para garantizar la seguridad y la confiabilidad de la infor-mación personal. Este último aspecto de la opinión de la Corte, muy interesante e indicativo de una preocupación por controlar la privacidad, resulta netamen-te insuficiente respecto de las múltiples cuestiones presentadas por el almacenaje

informático. Así, los modos de recolec-ción de la información, el uso de datos, las modificaciones de las finalidades por las cuales esos datos fueron recogidos, la cuestión del acoplamiento, la calidad de los datos, etc, no son objeto de ningún comentario particular en Whalen. Sólo el juez Brennan va más allá de la cuestión de la seguridad y la confiabilidad de la información almacenada, al declarar que la tecnología no que debe ser considerada inconstitucional porque hace más fácil y efectiva la gestión de la información.

Sin embargo, el poder judicial no debe dudar en modificar la evolución tecnológica si ésta amenaza seriamente el derecho a la vida privada:

«Evidentemente, y tal como el Estado lo considera, la recopilación y almacena-miento de información por parte del Es-tado, que es en sí legítima, no resultan inconstitucionales debido a que, simple-mente, la nueva tecnología hace que las operaciones del Estado sean más eficien-tes. Sin embargo, tal como lo demuestra el ejemplo de la Cuarta Enmienda, la Constitución pone límites no sólo en el tipo de información que el Estado podría recopilar, sino también en los medios que utiliza para recopilarla. El principal alma-cenamiento y la fácil accesibilidad de la información computarizada incrementan enormemente el potencial para el abuso de dicha información, y no me encuentro en condiciones de afirmar que los futuros desarrollos no demostrarán la necesidad de poner algún tipo de freno en dicha tec-nología».23

23. Whalen c. Roe, 429 US 589, p. 606-607 (1977).

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Desde ese entonces, la Corte Supre-ma de Estados Unidos no intervino más. Tanto la jurisprudencia canadiense como la americana, muestran que la cuestión de la protección de los datos de carácter personal, a pesar de que encierra una di-mensión constitucional, no resulta un tema menor que debe ser tratado por el legislador. En otros términos, los datos nominativos deben ser objeto de una le-gislación para garantizar una protección efectiva. El derecho constitucional a la privacidad no aparece como un vector muy eficaz de la protección de los datos

personales. La ley es, sin lugar a dudas, el mejor medio para garantizar el respe-to de las reivindicaciones del orden de la información.

Consentimiento y límite al derecho constitucional a la privacidad // El consentimiento es aquél que un individuo ha dado expresa o, en ciertos casos, tácitamente y que se traduce, con frecuencia, como la renuncia a un dere-cho constitucional. Los agentes del Esta-do buscarán el consentimiento con el fin de acelerar una búsqueda, pero también para obviar la aplicación de las garantías constitucionales. Entonces, es posible y

lícito renunciar al derecho constitucional a la privacidad.

En Estados Unidos, la Corte Suprema juzgó en el fallo Johnson c. United States, 333 US 10 (1948), que la obediencia de una orden policial podía ser asimilada a un consentimiento. En el fallo Bustamonte, la Corte consagra el principio que preten-de que el consentimiento pueda despren-derse del conjunto de circunstancias sin que sea necesario que el ministerio públi-co pueda rechazar haga la demostración que el individuo conocía sus derechos o que había sido alertado sobre la posibili-

dad que pudiera rechazar (Schneckloth c. Bustamonte, 412 US 218 (1973)

De manera general, la extensión del consentimiento será determinada por su objeto, dado que éste no será nunca dado en abstracto. Puede apuntar el permiso de inmiscuirse en un lugar preciso –la re-sidencia o el auto, por ejemplo– o sobre la persona del individuo que consiente. En el caso en el que el consentimiento no está ni expresa ni tácitamente limita-do, autorizará una intromisión general que permita la realización de su objeto. Cuando el consentimiento esté limitado, la autoridad del Estado estará limitada.

Varios criterios permitirán juzgar la constitucionalidad de un consentimien-

El derecho a la privacidad ha cedido cada vez ante las necesidades de registro y vigilancia criminal del Estado. Si se agrega a esta tendencia ya señalada, los efectos y consecuencias de las leyes antiterroristas, se puede afirmar que el derecho a la privacidad existe pero que su existencia, parece cada vez más un lujo que se puede sacrificar a medida que el tiempo se agota.

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to a una intromisión del Estado. Varios, como la demostración de autoridad –pretender tener una orden de pesqui-sa válida–, el ejercicio de una coacción psicológica y las representaciones ilegales –intromisión seguida de una detención ilegal tendiente a reforzar el consenti-miento– favorecerán la conclusión que el consentimiento no ha sido otorgado libremente. Mientras que otros hechos, como una confesión libre y voluntaria, una advertencia inducirán una conclu-sión contraria.

En Canadá, la Corte Suprema tam-bién estableció en el fallo Dedman c. R., [1985] 2 R.C.S. 2, que la obediencia a una orden dada por un policía no pue-de asimilarse a un consentimiento. En el fallo R. c. Mellethin, [1992] 3 R.C.S. 615, la Corte estableció que para el consenti-miento sea válido, el individuo que lo da debe encontrarse en la medida de impe-dir la intromisión negándose a darlo. A semejanza de la norma aplicada cuando se trata de la admisibilidad de una confe-sión, el criterio apropiado para determi-nar si un individuo consintió en que el Estado tome algo de su pertenencia, es el del carácter voluntario.

En los fallos Borden y Colarusso, la Corte Suprema precisa que la constitu-cionalidad del consentimiento está li-mitada a su objeto. (R. c. Borden, [1994] 3 R.C.S. 145; R. c. Colarusso, [1994] 1 R.C.S. 20). En Colarusso, la Corte de-cide que un individuo puede consentir a una deducción de sustancias materia-les a sólo ciertos fines puntuales, y que el uso de esta prueba con otros fines se vuelve inconstitucional. En el fallo Bor-den, la Corte afirma, siguiendo en esto

un principio del common law, que a falta de una disposición legislativa no equívo-ca autorizando al Estado a inmiscuirse en la vida privada de los individuos, la legalidad del registro o de la pesquisa de-penden del consentimiento del acusado. Entonces, es decir que ante la falta de consentimiento, la intromisión estatal en la vida privada de los individuos es in-constitucional.

En el mismo fallo Borden, la Corte indica que, además del carácter volunta-rio, el ministerio público debe demostrar que la persona que renuncia a un derecho constitucional se encuentra en la medida de apreciar las consecuencias de su con-sentimiento. Finalmente, se puede con-cluir que, tanto en Estados Unidos como en Canadá, el consentimiento debe ser libre y voluntario para tener validez en el plano constitucional.

Conclusión // Esta revisión del dere-cho canadiense y americano, nos permite hacer algunas observaciones a modo de conclusión.

En primer lugar, en materia criminal y penal, los modos operatorios del análi-sis constitucional son similares. Esto no podría sorprendernos, dado que la pro-tección de registros, embargos y pesqui-sas constituye históricamente un dere-cho del common law. Es verdad que en la apreciación de estos modos operatorios, la Corte Suprema canadiense aparece ligeramente más liberal que la Corte Su-prema americana. El conservadurismo de la Corte Rehnquist de los últimos 15 años explica, sin duda, esta ventaja liberal en la corte canadiense. En la jurisprudencia, se constatan en materia constitucional

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TURkInGTOn, Richard C. & Anita L. Allen (2002), Privacy Law, 2nd ed., St–Paul (MN), West Group.

grandes declaraciones con frecuencia en-fáticas sobre la importancia del derecho a la privacidad, de su naturaleza consubs-tancial para la democracia. Este énfasis no debe ilusionar. El derecho a la priva-cidad ha cedido cada vez ante las necesi-dades de registro y vigilancia criminal del

Estado. Si se agrega a esta tendencia ya señalada, los efectos y consecuencias de las leyes antiterroristas, se puede afirmar que el derecho a la privacidad existe pero que su existencia, parece cada vez más un lujo que se puede sacrificar a medida que el tiempo se agota. //

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55El artículo entabla una comparación entre la calidad democrática de Latinoamérica y las economías en transición de Europa Central y del Este, señalando sus semejanzas y subrayando sus diferencias. Asimismo, la experta realiza una serie de recomendaciones orientadas a favorecer las relaciones entre Administración y administrados, en términos de responsabilidad de la primera sobre los segundos.

SUSAN ROSE–ACKERMANSusan Rose–Ackerman es profesora de derecho y ciencia política en la Universidad de Yale y autora de prestigiosos trabajos en la materia.


Responsabilidad pública y equidad social*

* El presente artículo forma parte del trabajo Reformas y Equidad Social en América Latina y el Caribe, editado por el Banco Interamericano de Desarrollo en el año 2004.

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La transparencia en el gobierno se ha convertido en una frase hecha en el ám-bito de la lucha contra la corrupción. Sin embargo, la transparencia posee un sig-nificado más amplio, que supera la mera limitación de la prevaricación y engloba la creación de un Estado sensible a sus ciudadanos. Ello implica un gobierno que no se limite a presentar de vez en cuan-do opciones electorales a los votantes, sino que les permita también supervisar y participar en los procesos de gobierno que se desarrollan. Esto puede implicar tanto el acceso de las elites organizadas al proceso de toma de decisiones del po-der ejecutivo y a los tribunales, como la creación de un espacio de participación ciudadana.

La «transparencia», entendida como la existencia de una mayor información sobre las actuaciones y los programas públicos, no posee mucho valor por sí sola. Para forzar a los gobiernos a ser más responsables, es preciso combinar esta mayor información con la existencia de foros en los que poder plantear quejas y expresar opiniones y con un seguimien-to efectivo. La equidad social no podrá mejorar mucho si sólo se benefician del proceso de apertura pública los grupos ya privilegiados. Por lo tanto, la reforma institucional debe enfrentar el problema de ampliar la esfera de quienes participan en decisiones públicas que les afectan.

No es difícil comprender por qué se produce tanta corrupción en los gobier-nos que adolecen de poca transparencia. La corrupción consiste en el abuso de un cargo público en beneficio privado, y puede proliferar si los funcionarios pú-blicos no están sometidos a un control

público. En algunos casos, esto se tradu-ce simplemente en que los funcionarios se apropian de patrimonio público. En lo esencial, este tipo de corrupción sugie-re incluso la ausencia de un mínimo de control presupuestario y, de existir una voluntad política al respecto, debería ser bastante fácil de atajar. Por ejemplo, un ex alcalde de México D.F. ha sido acusa-do de malversación de hasta 50 millones de dólares a través de transferencias de fondos destinados a asesores. Y en Perú, un funcionario del gobierno de transi-ción ha hecho circular recientemente un documento clasificado como «secreto» de la era Fujimori en el que se ordena-ba el pago de 15 millones de dólares a un asesor militar con una nota de gastos como única documentación. Cualquier sistema moderno de control financiero hubiera evitado estas dos transferencias de no estar sometidas a una justificación más rigurosa y oficial. Estos casos su-gieren que una primera línea de defensa consiste en establecer un sistema trans-parente que permita un seguimiento de los fondos. Esta solución sencilla debería dar sus frutos, siempre que los más altos cargos del gobierno se comprometan con la integridad fiscal y que los medios de comunicación presionen para obtener información sobre cómo se emplean los fondos públicos. No es necesario implan-tar complicadas instituciones de base; un control presupuestario ordinario llevado a cabo por una Contraloría o Tribunal de Cuentas independiente debería ser suficiente.

No obstante, mi interés va más allá del simple fraude, y engloba aquellos ca-sos más interesantes y complejos en que

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una persona u organización soborna a un funcionario público para obtener un be-neficio, o bien recurre a influencias fami-liares o personales para obtener una ven-taja injusta. El poder discrecional de los funcionarios para distribuir los beneficios o costos públicos incentiva la corrupción y las operaciones con información privi-legiada. Esos beneficios y costos pueden proporcionar beneficios directos a los ho-gares o imponerles costos, o bien pueden implicar decisiones de alto nivel sobre la asignación de recursos presupuestarios o sobre la distribución de los beneficios derivados de privatizaciones, concesiones y contratos.

La corrupción generalizada retarda el crecimiento económico y supone un reparto desigual de los beneficios del desarrollo. Cuando los países en que existe corrupción experimentan un cre-cimiento económico, esto significa que la corrupción aún no ha llegado a socavar los cimientos económicos. El crecimien-to genera beneficios para repartir. Los países muy pobres pueden no tener de-masiada corrupción por el simple hecho de que no hay nada demasiado valioso que poder comprar. Las cuestiones em-píricas relevantes son la incidencia de la corrupción y sus efectos sobre la asigna-ción de recursos económicos y el poder político. Lo más importante no es cuál es la cuantía de los sobornos, sino qué efectos de distorsión tienen sobre la eco-nomía. La investigación empírica sugie-re la existencia de una relación de signo negativo entre crecimiento y altos niveles de corrupción, toda vez que se tomen en consideración otros factores (véanse las fuentes citadas en Rose–Ackerman

1999:1–4). El contenido de los estudios de casos de todo el mundo indica que los pagos ilegales pueden desincentivar la inversión privada, así como elevar sig-nificativamente los costos y reducir la ca-lidad de los proyectos de obras públicas. Por lo tanto, necesitamos entender cómo surgen los incentivos a la corrupción e identificar las políticas que permitan re-ducir sus costos, en particular para los pobres.

América Latina no constituye un caso especial; los incentivos a la corrupción son aquí similares a los que existen en otros lugares. Aunque los reformadores tienen que adaptarse a la realidad lati-noamericana, muchas de las políticas a las que me referiré son semejantes a las que recomendaría en otros contextos.

Lo primero que hay que admitir es que la lucha contra la corrupción es sólo una parte de un problema más amplio de interacción entre la riqueza privada y el poder público. La concentración de la riqueza privada, que influye sobre de-cisiones políticas tales como las privati-zaciones, los contratos y las concesiones, puede no implicar pagos ilegales, pero sí suponer una distorsión de los ideales democráticos. En ciertos países latinoa-mericanos, los efectos del tráfico de dro-gas van más allá de los sobornos pagados por los traficantes y plantean el problema general de la influencia de los prósperos negocios ilegales sobre el desarrollo de los negocios privados legales.

Los sobornos de los funcionarios esta-tales y de los candidatos políticos para la compra de votos constituyen una forma de soborno a la inversa en que los fun-cionarios pagan para recibir apoyo. El

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soborno puede consistir desde un peque-ño pago realizado por funcionarios de partido para comprar votos individuales hasta la actuación de un alto funcionario (como en el caso de Vladimir Montesinos en Perú, quien grabó en cintas de video los pagos que él mismo hizo a políticos y medios de comunicación).

La mayoría de las democracias lati-noamericanas enfrenta una gran disyun-tiva entre destapar los delitos pasados y mirar hacia adelante. Los nuevos go-biernos de países como México, Perú y Venezuela se encuentran con la difícil cuestión de cuánto tiempo, energía y di-nero dedicar a sacar a la luz y sancionar los comportamientos lesivos del pasado. Aunque deben evitar la impresión de que simplemente pretenden saldar cuentas, tienen que cambiar la cultura de la im-punidad, ya sea desde dentro o desde fuera del gobierno. En esta exposición, me interesa mirar hacia adelante, aunque a veces esto sólo puede lograrse procesan-do a los anteriores malhechores. Es nece-sario recurrir a juicios y a comisiones de amnistía/verdad, no como una forma de revancha, sino con el fin de comprender los sistemas y mecanismos de corrupción y poder reformarlos. La primera parte de

esta exposición compara la corrupción en las democracias latinoamericanas y la de las economías en transición de la Europa Central y del Este, señalando sus semejanzas y subrayando sus diferencias. El segundo apartado examina una serie de vías para mejorar la transparencia y la responsabilidad. Mi interés se centra en la provisión de información y en la parti-cipación pública, en el seguimiento de la contratación, las concesiones y las priva-tizaciones y en la reforma electoral.

El contexto: América Latina y Europa del Este // Un modo de com-prender la corrupción y la lucha por la transparencia en América Latina consis-te en comparar esta región con Europa Central y del Este, otra región que ha ex-perimentado durante el último decenio un rápido cambio democrático y una li-beralización del mercado. Los países de-mocráticos de América Latina y de Euro-pa Central guardan grandes semejanzas entre sí. Se trata de países de ingresos medios cuyo nivel relativo de corrupción sugiere la presencia de un grave problema de integridad estatal, si bien no tan grave como para imposibilitar el desarrollo o convertir sus democracias en una farsa.

Todos los países centroeuropeos han experimentado un importante giro hacia la democracia y el mercado, incluida la privatización de buena parte de sus sectores públicos. En América Latina, aunque todos los países disfrutan desde hace tiempo de un activo sector privado, se ha producido un proceso generalizado de privatización de industrias que antes eran de propiedad estatal, y muchos países se han vuelto más democráticos y han limitado el papel del Estado.

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Todos los países centroeuropeos han ex-perimentado un importante giro hacia la democracia y el mercado, incluida la privatización de buena parte de sus sec-tores públicos. En América Latina, aun-que todos los países disfrutan desde hace tiempo de un activo sector privado, se ha producido un proceso generalizado de privatización de industrias que antes eran de propiedad estatal, y muchos paí-ses se han vuelto más democráticos y han limitado el papel del Estado.

Las diferencias, no obstante, son lla-mativas. En ambas regiones, la desigual-dad en la distribución de los ingresos ha crecido en muchos países durante el de-cenio pasado. Pero sus respectivos puntos de partida diferían notablemente, ya que en América Latina se hallaban los países más desiguales del mundo en los años noventa, y en Europa Central algunos de

los más igualitarios. En términos gene-rales, el índice de alfabetismo es mucho mayor en Europa Central que en la ma-yoría de los países latinoamericanos. Las poblaciones centroeuropeas son bastante homogéneas, siendo la minoría romaní –los gitanos– la única significativamen-te desfavorecida. En América Latina hay grandes diferencias en el porcentaje que representan las poblaciones indígena y rural, y estos grupos se encuentran en el tramo inferior de la distribución de los ingresos. Aunque la proporción de empresas públicas en el conjunto de la economía ha descendido en los últimos decenios, en algunos países siguen exis-tiendo empresas estatales que generan una parte sustancial del presupuesto pú-blico, principalmente a través de la ex-plotación de recursos naturales como el petróleo y minerales duros. En Europa

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Central siguen existiendo empresas de ti-tularidad pública, pero no suelen repor-tar ingresos. Por lo general, los gobiernos latinoamericanos son sistemas presiden-cialistas en los que el jefe del ejecutivo es elegido por separado y goza de amplios poderes. Europa Central ha seguido la pauta de Europa del Este en el estableci-miento de sistemas parlamentarios cuyos presidentes poseen escasos poderes inde-pendientes.

El gráfico 1 muestra la relación po-sitiva existente en ambas regiones entre niveles altos de integridad y niveles altos de PIB. La integridad se mide por el Ín-dice Internacional de Transparencia, que clasifica a los países en una escala de 0 a 10, siendo este último el grado de me-nor corrupción. Chile presenta un valor atípico, con un nivel de integridad de 7,5 pero un nivel de ingresos que no se corresponde. Este país no parece estar

beneficiándose tanto como otros de su reputación de nación con un alto grado de integridad, algo que tal vez se deba al hecho de que la mejora del nivel de inte-gridad es reciente. Como podemos ob-servar en el gráfico 2, la situación cambia si tenemos en cuenta las tasas de creci-miento a lo largo del decenio de los no-venta. La diferencia entre las dos regiones explica por qué no existe un equivalente latinoamericano de los rigurosos ajustes que se produjeron en Europa Central y del Este (ECE). En términos generales, los altos niveles de corrupción parecen haber tenido una mayor incidencia sobre el cre-cimiento en ECE que en América Latina, donde su incidencia parece ser escasa. Aquí Chile destaca, con una elevada tasa de crecimiento económico asociada a su bajo nivel de corrupción. Desde luego, la correlación no significa causalidad, pero merece la pena señalar esta asociación.

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En el análisis que sigue, resultará útil recordar que los países latinoamericanos y de ECE ocupan una posición interme-dia entre los países del mundo, tanto en términos de corrupción como de resulta-dos económicos. A estos países les queda mucho trabajo por hacer, pero no per-tenecen a ese segmento inferior en que la corrupción está extendida hasta tal punto que ni la democracia ni el creci-miento son posibles. En ambas regiones, los reformadores pueden pasar del simple compromiso con la democracia y el mer-cado al análisis detallado de propuestas para mejorar el funcionamiento de am-bas instituciones.

Desde el punto de vista de la equidad social, la principal diferencia interregio-nal radica en la distribución de la renta. El coeficiente de Gini para la muestra de países incluidos en los gráficos 1 y 2 no ofrece prácticamente ninguna super-posición entre las regiones. En Améri-ca Latina oscila entre 42 (Bolivia) y 60 (Brasil), y en Europa Central y del Este, si se excluye Rusia, de 20 (Eslovaquia) a 33 (Polonia). El coeficiente de Gini en Rusia es de 49, por encima de los 24 de 1988. La desigualdad ha aumentado en todos los países de ECE tras la caída de los regímenes socialistas pero, salvo en Rusia, el nivel es bajo según los están-dares mundiales. La distribución de los ingresos en América Latina es una de las más desiguales del mundo. De ahí que en esta región no baste con observar la relación macroeconómica existente entre crecimiento económico y bajos niveles de corrupción; si el crecimiento no se acom-paña, además, de una mayor igualdad de ingresos, es probable que persista el des-

contento entre la población más pobre aun cuando su nivel de bienestar aumen-te en términos absolutos. Esta hipótesis sugiere que los reformadores latinoame-ricanos tienen que integrar a los pobres en los procesos de toma de decisiones pú-blicas y que las políticas anticorrupción deberían centrarse en aquellas medidas que reporten beneficios concretos a los pobres tanto en las ciudades como en las zonas rurales. Es verdad que en los paí-ses de Europa Central y del Este existen minorías desfavorecidas que sufren las consecuencias de funcionarios soborna-bles y que poseen escasos recursos para recabar la ayuda estatal. Sin embargo, este problema es más acusado en Amé-rica Latina, al menos en algunos países. Las estrategias contra la corrupción que aspiran a mejorar la transparencia pú-blica han de tener en cuenta las grandes diferencias que existen en cada país en lo que se refiere al nivel de ingresos, educa-ción y sofisticación política.

La mejora de la transparencia y la responsabilidad pública // La corrupción de los funcionarios públicos no es una mera cuestión moral que pue-da resolverse modificando las actitudes y los valores personales. Desde la pers-pectiva política, los esfuerzos orientados a modificar las actitudes pueden formar parte de la estrategia, pero no tendrán éxito a menos que también se produzca un cambio en las instituciones y los in-centivos. La corrupción aparece cuando los funcionarios públicos y los políticos disfrutan de un poder discrecional para asignar beneficios valiosos o dispensar del pago de costos. Los individuos y

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empresas particulares que se benefician del pago de sobornos tienen pocos in-centivos para sacar a la luz la transacción corrupta. Los perjudicados por este tipo de pagos puede que ni siquiera sepan de

su existencia o que no actúen por miedo o por falta de medios para expresar sus quejas.

En los párrafos que siguen omitiré muchas reformas estructurales y secto-riales importantes para centrarme en las relacionadas con la transparencia y la res-ponsabilidad pública1. Estas reformas exigen un cambio sustancial en el fun-cionamiento del Estado, pero su costo presupuestario es inferior al de otro tipo de reformas. Es posible mejorar la legiti-midad democrática y limitar la corrup-ción incrementando la información que el gobierno proporciona, así como facili-tando y haciendo más eficaces la partici-pación pública y la interposición de que-

jas. Estas reformas pueden afectar tanto al nivel inferior de prestación de servicios como a la responsabilidad en la elabora-ción de políticas de alto nivel. Los me-dios de comunicación pueden contribuir

a ello aprovechando la mayor apertura del gobierno para recabar información, así como dando a conocer los esfuerzos públicos por participar en la elaboración de políticas y las quejas por trato injusto. Las decisiones públicas de alto nivel que afectan a contratos, concesiones y priva-tizaciones requieren un trato particular. Además de controles ex–ante del proceso de asignación de estos beneficios, es posi-ble que sea necesario establecer un segui-miento ex–post en el que participen los perjudicados por acuerdos fraudulentos o corruptos. El fraude electoral y la co-rrupción constituyen un factor especial-mente importante de debilitamiento de la democracia y un motivo de preocupa-

1. Para una discusión más exhaustiva de las reformas basadas en la reformulación de los programas públicos, véase Rose–Ackerman 1999:39–88.

En los países que cuentan con una población numerosa, dispersa y de bajos ingresos, es necesario algo más que un sistema que facilite el acceso y el seguimiento por parte de las elites. Los estados deben plantearse políticas que incentiven la actividad organizativa en el ámbito local y que pongan a disposición de la gente información y protección que les permita participar de una forma significativa. En otras palabras, la solución no consiste en que el Estado renuncie a sus responsabilidades, sino, por el contrario, en encontrar el modo de emplear su competencia burocrática y ejecutiva para complementar la capacitación política del pueblo.

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ción en aquellos países latinoamericanos donde se está implantando una vida po-lítica competitiva.

La información sobre las actividades del gobierno // En muchos países latinoamericanos, el gobierno de-bería tanto ampliar la información que hace pública como apoyar la aprobación de una Ley de Libertad de Información que permita un mejor acceso de los ciuda-danos y de la prensa a los documentos (no sólo en el ámbito federal, sino también en el estatal y el local). Debería establecerse una presunción de publicidad en lugar de una presunción de secreto. En algunos países, como Perú y México, estas re-formas podrían adoptar como punto de partida el establecido por las anteriores administraciones al hacer pública la do-cumentación presupuestaria y usar Inter-net para cierto tipo de compras públicas, pero aún queda mucho por hacer, en par-ticular en el ámbito de la administración pública de los programas de gasto y de la normativa sobre individuos y empresas.

El problema de la responsabilidad por errores pasados, en particular por la viola-ción de derechos humanos, se ha confun-dido en el debate popular con el de la responsabilidad y la transparencia actua-les. Creo que lo mejor es separar ambas cuestiones: sea cual sea la postura de las nuevas administraciones con respecto a los delitos pasados, este asunto no debería interferir con su aproximación hacia una mayor apertura en el momento presente. Ciertamente esto puede resultar «incó-modo» para las actuales administracio-

nes, pero es exactamente lo que cabe es-perar si hay algunos funcionarios corruptos, incompetentes o que no cum-plen las normas. Por ejemplo, el editor de un periódico mexicano informó de que se estaban talando árboles en un terreno pú-blico. Intentó descubrir en el ámbito local quién tenía derecho a hacerlo y le dijeron que se trataba de información reservada. Su periódico también puso de manifiesto que algunas preguntas sencillas sobre el presupuesto resultaban difíciles de res-ponder, aun cuando el presupuesto estu-viera disponible en Internet2. Su primer ejemplo es un caso evidente en el que la presunción debería decantarse en favor de la publicidad para permitir tanto la supervisión ciudadana como la de los medios de comunicación. El segundo ejemplo era algo malicioso, pero podría estar poniendo de manifiesto problemas más profundos de transparencia presu-puestaria a pesar de las recientes mejoras.

La nueva administración mexicana ha propuesto una ley de libre acceso cuya aprobación se espera a finales de este año. Parece un avance, pero habrá de acompa-ñarse de una reconsideración del tipo de información que se recaba y de las prácti-cas de publicación del gobierno. Incluso prescindiendo de un cambio formal de la legislación, los gobiernos pueden organi-zar sus archivos y poner más información en la red en un esfuerzo por mejorar la transparencia.

La participación pública // Más allá de la mera disponibilidad de la informa-

2. «In Mexico, Publisher Finds New Players But Old Secrecy», New York Times, 11 de junio de 2001.

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ción, se plantea el problema de si alguien hará uso de ella. El Estado debería com-plementar esta provisión de informa-ción garantizando la libertad de prensa y facilitando la organización y el finan-ciamiento privado de grupos sin fines de lucro. Algunos grupos de vigilancia, como Transparencia Internacional, están empezando a desempeñar esta función de supervisión en ciertos países latinoa-mericanos. Estos grupos deberían recibir respaldo, sin que ello signifique socavar su independencia.

Sin embargo, el acceso a la informa-ción pública de los grupos organizados y de los medios de comunicación es sólo parte de la solución al problema. En los países que cuentan con una población numerosa, dispersa y de bajos ingresos, es necesario algo más que un sistema que facilite el acceso y el seguimiento por parte de las elites. Los estados deben plantearse políticas que incentiven la ac-tividad organizativa en el ámbito local y que pongan a disposición de la gente información y protección que les permita participar de una forma significativa. En otras palabras, la solución no consiste en que el Estado renuncie a sus responsabi-lidades, sino, por el contrario, en encon-trar el modo de emplear su competencia burocrática y ejecutiva para complemen-tar la capacitación política del pueblo.

En ocasiones, el problema de la parti-cipación pública se halla profundamente arraigado, y la eficacia de dicha partici-pación está limitada por el temor a la in-timidación. Este problema, aunque sea obviamente más difícil de resolver que

una política de expedientes públicos más abierta, debe recibir una atención priori-taria. Hace poco, por ejemplo, se planteó en México un caso que afectaba a agri-cultores de Guerrero, que protestaban por la tala ilegal de árboles tras la que, según ellos, había pactos corruptos entre los jefes políticos locales y el ejército3. El consiguiente conflicto, que condujo a la detención de varios agricultores, desen-cadenó acusaciones al ejército y los polí-ticos locales de estar actuando al margen de la ley. Desgraciadamente, muchas de esas acusaciones serán difíciles de probar. En el futuro, las operaciones del gobier-no deberán organizarse de manera que la participación pública se produzca antes de que se adjudiquen contratos y conce-siones, y no después. Sin embargo, para que esta medida sea eficaz, los niveles su-periores de gobierno deben impedir que los funcionarios lo cales actúen con im-punidad, para que la gente no se sienta intimidada y tenga miedo. Todas las de-mocracias latinoamericanas deben tener la seguridad de que los canales de partici-pación están abiertos a los individuos que pertenecen a las capas inferiores de ingresos y de que el miedo a la intimida-ción se está combatiendo de una forma abierta y directa. Las tradicionales rela-ciones de interés entre políticos y elites locales por un lado, y entre políticos y ciudadanos por otro, operan en algunos ámbitos dificultando la participación in-dependiente.

Algunos ejemplos fuera de la región sugieren cómo deberían diseñarse es-tas políticas, aunque también ponen de

3. «A Farmer Learns About Mexico’s Lack of the Rule of Law», New York Times, 27 de octubre de 2000.

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manifiesto las dificultades que enfrentan las reformas que desafían intereses arrai-gados. En Nepal, un experimento en el ámbito de la prestación local de servicios involucró a la gente de la localidad me-diante la difusión de información y una estructura de seguimiento viable. El re-sultado fue un radical incremento de la eficacia en función de los costos de los programas de ayuda y un notable au-mento de la satisfacción de los clientes. Por desgracia, el intento por extender este programa a buena parte del país se frus-tró como consecuencia de que los benefi-ciados por el status quo hicieron valer su poder y viciaron las reformas (Meagher, Upadhyaya y Wilkinson, 2000). Otro es-tudio sobre Indonesia documenta cómo la corrupción y las prácticas deshonestas despilfarran los recursos de los proyectos locales de ayuda, y sugiere distintos me-canismos para implicar a los beneficiarios en el seguimiento de los programas recu-rriendo a las instituciones locales existen-tes, como los grupos musulmanes de ora-ción de la localidad (Woodhouse, 2001). En Uganda, buena parte de la ayuda del gobierno central a las escuelas locales fue desviada por funcionarios de nivel me-dio. La solución consistió en informar a las asociaciones locales de padres y pro-fesores de lo que cabía esperar, de modo que pudieran desempeñar una función de seguimiento (Reinikka y Svensson, 2001). Esto fue posible porque la heren-cia legada por unos gobiernos ugandeses muy débiles y sobornables había genera-do un modelo de autoayuda parental al que se pudo recurrir en este contexto.

En América Latina se han llevado a cabo numerosos intentos tanto de invo-

lucrar a la población rural en el diseño y seguimiento de programas de desarrollo agrícola como de elevar la participación de los habitantes de las ciudades en la toma de decisiones pública. Los progra-mas de desarrollo rural se diseñaron para mejorar la adecuación de los programas a las necesidades de los agricultores y para incrementar la asunción de responsabili-dad por parte de sus beneficiarios (Das Gupta, Grandvoinnet, Romani, 2000; Parker, 1995). En los proyectos urbanos, de los que el más famoso es el de Por-to Alegre, en Brasil, el objetivo político explícito era incrementar la participación democrática frente a las estructuras clien-telares existentes (Abers, 1998; de Sousa Santos, 1998). En uno y otro contexto, los proyectos que tuvieron éxito proporcio-naron a los ciudadanos una mejor infor-mación acerca de lo que podía esperarse del gobierno y desarrollaron la capacidad de mantener bajo control a los funciona-rios públicos. La corrupción y las prácti-cas deshonestas disminuyeron.

Las investigaciones que han analiza-do los resultados de los programas par-ticipativos sugieren que éstos exigen un prolongado compromiso de los gobier-nos establecidos, además de ayuda técni-ca y organizativa. La gente que no está acostumbrada a ostentar poder político necesita tiempo para aprender a ejercerlo de forma responsable. Los estudios sobre la experiencia de Porto Alegre realizados por observadores favorables ponen de manifiesto los altibajos de un programa que otorgó a las zonas rurales considera-bles facultades para establecer priorida-des de gasto en el marco del conjunto de un presupuesto municipal. El programa

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es obra del ejecutivo municipal, que to-davía debe seguir trabajando con el con-sejo ciudadano legalmente constituido (Camera dos Vereadores) para lograr la aprobación del presupuesto. Así pues, el caso de Porto Alegre plantea complejas cuestiones acerca del papel de los órga-nos parlamentarios formalmente elegidos frente a las iniciativas democráticas, de naturaleza informal, respaldadas por el poder ejecutivo. La controversia es con-sustancial a los procesos de participación ciudadana, en especial cuando pasan de la construcción de carreteras y alcanta-rillas a servicios más intangibles, como la cultura y los proyectos que afectan al conjunto de la ciudad.

No obstante, la rica gama de expe-riencias de ámbito tanto rural como ur-bano llama a la vez a la esperanza y a la modestia. Sugiere los factores que hay que tener en cuenta, pero difícilmente puede producir los «planes de actuación» o «mejores prácticas» preferidos por las organizaciones internacionales de cré-dito. Estos ejemplos sugieren que para que una asociación productiva entre los responsables de una reforma pública y las personas de bajos ingresos tenga éxito deben concurrir ciertos factores. Aunque las experiencias exitosas se han revelado difícilmente trasladables a otros lugares, sí pueden enseñarnos algo sobre cómo facilitar la participación ciuda-dana. Un estudio de 1998 da cuenta de que más de ochenta ciudades brasileñas han comenzado a adoptar alguna for-ma de presupuestación participativa (de Sousa Santos, 1998), lo que sugiere que podríamos analizar estos esfuerzos para saber cuáles han funcionado bien y cuá-

les han fracasado. Tal y como concluyen los estudios de carácter más general sobre devolución, un mayor control local no se traduce necesariamente en un aumento de la transparencia y la responsabilidad (Das Gupta, Grandvoinnet y Romani, 2000). En el escenario más pesimista, este tipo de políticas contribuyen única-mente a reforzar el poder de los patronos locales y de los intereses ya consolidados. El interés de los casos que hemos desta-cado más arriba estriba en que fueron explícitamente diseñados para resolver este problema y que, en ocasiones, han cosechado un éxito considerable.

Contratos, concesiones y privatizaciones // En los últimos años, han salido a la luz en América Latina ciertos escándalos y prácticas dudosas relaciona-dos con las privatizaciones, la contrata-ción estatal, las concesiones públicas y el reflotamiento de empresas en quiebra, como los bancos. Deberíamos analizar por separado si hubo o no corrupción y si el actual régimen tiene o no la obligación de pagar por los errores cometidos por los gobiernos que le precedieron. Esta úl-tima cuestión ocupa en México un lugar central en el debate parlamentario sobre el reflotamiento de los bancos. Aunque simpatizo con la exigencia de que las pérdidas de los bancos no deberían tras-ladarse a los contribuyentes ordinarios, quiero dejar de lado esta cuestión y cen-trarme en la de si la sociedad y el Estado pueden aprender de los errores pasados con vistas a diseñar las privatizaciones y asignar contratos y concesiones.

La ausencia de procesos y criterios de decisión transparentes puede abrir la

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puerta tanto al favoritismo como a la co-rrupción abierta y, en ocasiones, a am-bos. Algunos de los procesos de privati-zación pasados llevados a cabo en América Latina recayeron sobre personas y familias bien relacionadas. A veces el gobierno cerraba el acuerdo de un modo que resultaba muy favorable para el in-versionista privado y costoso para la so-ciedad (Manzetti, 1999). Aunque es posi-ble que la peor parte de estos abusos sea materia pasada, la historia reciente sugie-re la necesidad de formular políticas esta-tales claras contra este tipo de acuerdos «privilegiados» y de que los medios de comunicación estén atentos para sacarlos a la luz. También pueden adjudicarse contratos a gran escala a personas influ-yentes. Por mencionar un solo ejemplo, entre 1987 y 1994 se construyeron en México 43 autopistas privadas y 9 puen-tes de peaje con un costo de $12.000 mi-llones. En agosto de 1997, el gobierno concedió fondos de rescate por valor de $7.500 millones (5 de ellos a bancos ma-yoritariamente mexicanos y 2,5 al Esta-do) y renacionalizó 23 autopistas y 2 puentes. Los comentaristas del momento sostuvieron que en algunos casos las cri-sis financieras se debían a estupidez (las carreteras eran demasiado extensas y los peajes demasiado altos) y en otros a co-rrupción, o a ambas cosas. Las empresas privadas perdieron $3.250 millones, pero fueron parcialmente compensadas por las tasas impuestas para la construcción de las carreteras4. La operación de rescate tuvo como desafortunada consecuencia enviar la señal de que el gobierno acudi-

ría en rescate de los perdedores, con in-dependencia de que fueran o no corrup-tos. En la medida en que los contratistas que pujaron en los acuerdos originales previeron que contarían con dicho apo-yo, no sólo no resultaron ser estúpidos, sino listos.

La utilización del Estado como ga-rante de acuerdos corruptos o desacerta-dos deja sin fundamento los argumentos que defienden la prioridad de interven-ción del sector privado. Una alternativa es que los estados faculten a las personas o grupos que resulten perjudicados por operaciones con información privilegia-da no transparentes para que puedan tra-tar de obtener una compensación, como ocurrió, por ejemplo, en el caso de una mina, fundición y refinería de cobre en el norte de México. En 1974, el gobierno expropió la tierra de un ejido para un proyecto coparticipado por los sectores público y privado. El proyecto fracasó en el decenio de los ochenta y se privatizó en 1988 en favor del inversionista privado, quien adquirió también en 1990 otra mina de propiedad pública. En una ini-ciativa poco frecuente, el ejido empren-dió en 1991, guiado por un hacendado, una batalla legal por daños y perjuicios. La ley exige, al parecer, el pago de unos cánones a los afectados por una expro-piación, y la Corte Suprema, representa-da por un tribunal de Sonora, anuló el decreto de expropiación. El gobierno ex-propió el terreno por segunda vez, acción que fue de nuevo anulada por la Corte, que ordenó que se devolviera el terreno que había dejado de pertenecer al gobier-

4. «Mexico’s Privately Run Highways Prove a Costly Failure», New York Times, 23 de agosto de 1997.

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no. Sobre la base de esta decisión, el ejido negoció los daños5. Me gustaría saber cuál fue el resultado final. Por lo visto, la explotación cuprífera sigue funcionando, ya que así consta en posteriores artículos aparecidos en revistas de la industria mi-nera6. Pero, ¿recibieron realmente alguna compensación los propietarios origina-les? ¿Abrió este caso una tendencia entre los colectivos afectados por apropiacio-nes ilegales para lograr una compensa-ción o se trata de un caso excepcional, liderado por un individuo particular-mente batallador? ¿Significa este caso que los tribunales mexicanos se están ha-ciendo más independientes del resto del gobierno y de los poderosos intereses pri-vados, o es simplemente una anomalía? En los países donde el poder judicial es independiente, honesto y competente, este tipo de juicios puede constituir una vía para hacer que los gobiernos asuman su responsabilidad, y los reformadores podrían plantearse este tipo de objetivos. Pero en América Latina este objetivo re-sulta menos plausible, porque los tribu-nales no constituyen un contrapeso res-petable para el resto del gobierno. La reforma del poder judicial debería ser prioritaria en muchos países, pero si las actuales circunstancias políticas no per-miten llevarla a cabo, deberían buscarse conductos alternativos para canalizar las quejas públicas.

El objetivo no consiste sólo en otorgar poderes a los pobres y los desfavorecidos. En ocasiones, la gente común puede so-portar costos evidentes, como en el men-cionado ejemplo del ejido. Sin embargo,

en muchos otros casos, aunque una parte desproporcionada de los costos recaiga sobre los ciudadanos, es posible que és-tos no tengan ni siquiera conocimiento del problema, y mucho menos que dis-pongan de los recursos y las capacidades necesarios para oponer estas actuaciones. En estos casos es especialmente impor-tante la labor de los organismos de con-trol de elite, como Transparencia Inter-nacional y otros grupos semejantes; sin embargo, sólo podrán llevarla a cabo si tienen un acceso regular a la información y si existe un foro para plantear las quejas y lograr que se tramiten.

La reforma electoral // Parece que la integridad de los procesos electorales está mejorando en muchos países latinoame-ricanos. En algunos de ellos existen co-misiones electorales con una sólida repu-tación de integridad en la supervisión de la celebración de elecciones tanto en el ámbito estatal como en el federal. Éste es el caso de países como México, Perú y Costa Rica. Este éxito es esperanzador y puede servir de modelo para otro tipo de reformas reguladoras que tratan de esta-blecer organismos independientes. Si un organismo independiente tiene éxito, es posible que otro dedicado a velar por la responsabilidad y la integridad públicas también lo tenga. En países con escasa tradición de órganos reguladores inde-pendientes y apolíticos, la experiencia de las comisiones electorales puede servir de modelo.

Evitar el fraude el día de las elecciones es sólo parte de la tarea de las comisiones

5. «Dispossesed Farmers Take Shine off Mexican Copper Recovery», Financial Times, 23 de abril de 1998.6. Véase, por ejemplo, «A Revolution in Copper Recovery», Mining Magazine, mayo de 2000.

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electorales que, además de supervisar la celebración de las elecciones, juegan tam-bién un papel decisivo para garantizar la integridad del sistema de financiamiento de la campaña y controlar los conflictos de intereses. La búsqueda legítima de fondos y votos puede traspasar fácilmen-te la línea y devenir corrupta si proliferan acuerdos de contrapartida. Por lo tanto, las comisiones electorales nacionales de-ben tener como mínimo capacidad para recabar información sobre las fuentes de financiamiento de los candidatos. No obstante, en ausencia de normas claras para resolver los conflictos de intereses, los políticos pueden repartir los benefi-cios de las leyes que ellos mismos aprue-ban sin ni siquiera violar las normas. De ahí que no baste con la mera creación de una comisión. Muchos países latinoa-mericanos tienen que reconsiderar las débiles restricciones a los conflictos de intereses que se aplican a políticos y al-tos cargos. Además, estos países deberían revisar sus sistemas de financiamiento de las campañas, incluida la normati-va sobre revelación de las fuentes de fi-nanciamiento. Tanto los titulares de los gobiernos como sus opositores políticos tienen que estar dispuestos a cooperar en las tareas de recopilación de información vinculadas a conflictos de intereses y al financiamiento de las campañas. Como en el caso de la proposición de leyes de libertad de información, gobiernos y le-gisladores pueden mostrar su buena fe revelando esta información de forma vo-luntaria.

En Estados Unidos, los candidatos deben enfrentar en cada proceso electo-ral la compleja normativa del país, y la

legislación de los Estados Unidos no es un modelo recomendable ni en lo que se refiere a la supervisión electoral ni en lo que respecta a la restricción del papel del dinero en la política. Ciertamente, tanto en los Estados Unidos como, pro-bablemente, en buena parte de América Latina, es necesario clarificar las normas tanto para hacer posible la obtención le-gal de fondos como para evitar que los políticos sean demasiado dependientes de partidarios adinerados. Una norma-tiva demasiado restrictiva no hará sino fomentar las donaciones ilícitas por par te de los financiadores. Una solución es aumentar el financiamiento público y li-mitar a la vez las contribuciones privadas. En los Estados Unidos, el financiamien-to público es muy escaso, y en los países latinoamericanos, que poseen una menor capacidad fiscal, no es fácil incrementar el actual nivel de ayudas. En América Latina, sin embargo, el número cada vez mayor de campañas electorales que entran en la era moderna de los medios electrónicos y una elevada participación forzarán a los gobiernos a enfrentar di-rectamente este problema. Será necesario considerar la aprobación de normas más rigurosas sobre los conflictos de intereses y el financiamiento público de las cam-pañas electorales.

Conclusiones // La corrupción nunca podrá erradicarse totalmente. En con-diciones realistas, reducir la corrupción a cero resulta sencillamente demasiado caro. Es más, una estrategia encamina-da únicamente a prevenir la corrupción puede afectar negativamente a las liber-tades individuales y los derechos huma-

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nos. Este tipo de estrategia puede dar lu-gar a un gobierno rígido y poco sensible. De ahí que el objetivo no sea tanto lograr una rectitud total como mejorar sustan-cialmente la honestidad y, por lo tanto, la eficiencia, justicia y legitimidad política de los gobiernos.

Por lo general, la corrupción está aso-ciada a funcionarios públicos indignos de confianza y deshonestos. Su causa subyacente es la búsqueda por ambas partes de la transacción de un beneficio económico privado. Supone traicionar la confianza pública. La corrupción puede controlarse reduciendo los beneficios y elevando los costos de transacciones co-rruptas concretas. También puede con-trolarse indirectamente imponiendo lí-mites al poder político y modificando las actitudes públicas respecto al ejercicio de ese poder. Estas notas se han centrado en estas estrategias, que implican dar a las personas y los grupos una vía para cana-lizar sus quejas sobre la mala prestación de servicios públicos y ser compensados por la misma. Y lo que es más importan-te, persiguen involucrar directamente a los ciudadanos en la toma de decisiones sobre qué debería hacer el gobierno. Para cooperar con dichas actuaciones, el go-bierno suministra información y ayuda técnica, los medios de comunicación y el público expresan las quejas, y las or-ganizaciones privadas y los individuos presionan en favor de la responsabilidad pública.

El objetivo es aumentar la apertura del gobierno, haciendo que éste sea más vul-nerable al descontento popular. Por esta razón, muchos regímenes, incluso aque-llos nominalmente democráticos, pueden contemplar con recelo estas políticas. Éstas son, sin embargo, un freno crucial para la corrupción y para otras formas de prácticas deshonestas que pueden surgir cuando los funcionarios están al margen de la supervisión popular. Una vía para lograr un Estado más fiable consiste en crear instituciones cuyos funcionarios puedan ser objeto de investigaciones cri-minales por prevaricación. Las exigencias organizadas de responsabilidad por par-te de ciudadanos escépticos a la vez que bien informados alentarán la fiabilidad de dicho Estado. Con independencia de que se apliquen otras políticas, sostengo que las democracias latinoamericanas pueden avanzar en su lucha contra la corrupción y las prácticas deshonestas concentrando sus esfuerzos en el desa-rrollo de vías mejores y más efectivas de participación y responsabilidad públicas. Esto no sólo significa un mejor acceso para las elites, sino más concretamente, medidas más eficaces para que todos los ciudadanos tengan voz y para controlar el comportamiento de los funcionarios públicos sin miedo a las represalias. El objetivo no es sólo lograr un gobierno más honesto, sino además un gobierno cuyas políticas sean más sensibles a las demandas públicas. //

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Referencias

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WOODhOUSE, Andrea, Fighting Corruption in Community Development: Indonesia’s Kecamatan Development Program, documento elaborado para el Banco Mundial, Washington D.C., julio de 2001.

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7272 ALEJANDRO M. ESTéVEz1 y SUSANA C. ESPER2 1. Investigador Jefe, Instituto AFIP2. Investigadora, Instituto AFIP


Revisitando el modelo secuencial de políticas públicasSus etapas

En la medida que permite comprender cuál es la naturaleza de la relación entablada entre Estado y sociedad, el estudio de la política pública constituye uno de los grandes ejes de debate, no sólo para los círculos académicos, sino también para los diseñadores de la tarea gubernamental. El presente artículo, propone rescatar el famoso «modelo de manual» que, a pesar de haber sido incisivamente criticado durante las décadas anteriores, aún tiene muchas lecciones que brindar en lo que hace al estudio de las políticas públicas y, consecuentemente, al Estado mismo.

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Introducción // Las políticas públicas constituyen un campo de estudio cuya complejidad aumenta día a día, por lo que es cada vez más difícil prescindir de grillas de análisis adecuadas a su estudio. En ello se fundamentaron Paul Sabatier y Hank Jenkins–Smith (1999 y 1993), cuando afirmaron la importancia de buscar mejores teorías para hacer frente a este desafío. Claramente, esa urgen-cia viene motivada por otros alicientes. Cómo bien explica Thomas Dye (1976), política pública es todo aquello que el go-bierno decide hacer o no hacer. En la me-dida que cada política estatal constituye una toma de posición por parte del Esta-do frente a una demanda problematizada por la sociedad, lograr una comprensión integral de las políticas públicas permite, en realidad, conocer más profundamente la relación entre la sociedad y el Estado mismo (Oszlak & O’Donell, 1982).

En el campo de las «ciencias de las políticas» (policy sciencies), el modelo se-cuencial de políticas públicas (MS), pro-ponía dividir el proceso de la política pú-blica en una serie de etapas, discutiendo los diversos factores que afectaban a cada una de ellas (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999 y 1993). Su impacto no fue menor, ya que desempeñó un lugar estelar, espe-cialmente durante las décadas del 60 y 70. Asimismo, estimuló buena parte de la investigación centrada en cada una sus etapas, específicamente, la de la fijación de agenda (como los trabajos de John Kingdon, 1984). No obstante, analistas de políticas públicas del tamaño de Paul Sabatier, Peter John y Robert Nakamura, lo criticaron duramente y hasta se refi-

rieron a él como el «modelo de manual» (Nakamura, 1987).

Otros autores, coincidieron en que parecería que en base a críticas no del todo justificadas, el modelo ha sido pre-maturamente abandonado (Robert Eger & Justin Marlowe, 2006; Saetren, 2005). A razón de ello, el presente artículo se orienta a analizar el grado de validez ac-tual del modelo, como así también las ventajas que el esquema puede ofrecer al momento de acercarse al estudio de una política pública y, consecuentemente, para conocer en mayor profundidad la relación Estado–sociedad. Si bien bue-na parte de las críticas son aceptables, también es cierto que el MS constituye un esquema analítico que presenta varias ventajas cuando la intención es realizar estudios de caso de carácter exploratorio. En ese sentido, su principal aporte es po-der reducir complejos escenarios en don-de se desarrollan las políticas públicas, en una estructura relativamente simple (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999; Guy Peters, 1992).

El artículo se estructura de la siguien-te manera. En un primer momento, se presentarán los antecedentes más rele-vantes del MS, para luego avanzar sobre las diferentes versiones propuestas del mismo. Luego, se revisarán los princi-pales ejes de debate en torno al modelo, especialmente las ya mencionadas críti-cas realizadas por Sabatier, Nakamura y John. En último lugar, se esbozarán una serie de conclusiones orientadas a resca-tar y proponer el modelo como una he-rramienta válida aún hoy.

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Las fuentes // A continuación, se identificarán las principales corrientes filosóficas que marcaron una impronta en la concepción y desarrollo teórico del modelo secuencial de políticas públicas.

Las ideas de harold Lasswell // Desde los años 50, las llamadas «ciencias de las políticas», han buscado nuevas for-mas de abordar el análisis de la política pública, influidas por la línea iniciada en los planteos de Harold Lasswell. En ese contexto, surge el MS, que poco a poco se convirtió en la más convencional y tradi-cional de las herramientas de este cam-po de estudio (De Leon, 1999; Carlsson, 2000).

La metáfora de las etapas, ideada por Harold Lasswell (1953), se fundamentó en una serie de criterios como la simplifica-ción (por medio del esquema), la discri-minación entre las variaciones posibles del fenómeno a estudiar y la necesidad de guiar al investigador en su búsqueda. En palabras del autor:

«Aún cuando estamos tratando con actividades que muestran las infinitas va-riaciones de las prácticas institucionales encontradas dentro del gobierno, es im-portante no perder la visión del bosque por la del árbol. Necesitamos esquemas que sin transformarse en instrumentos ex-cesivamente laxos, sean más discriminan-tes que la tradicional división Americana (Ejecutivo, Legislativo y Judicial) […] Las clasificaciones son útiles cuando son ten-tativas y no dogmáticas, y cuando guían a la actividad académica en direcciones que

son actualmente aceptadas como valio-sas». (Lasswell, 1953:39)1

De acuerdo a Robert Nakamura (1987), el modelo de Lasswell se corres-pondía con cierta concepción de políti-ca pública, en la cual, ésta era entendida como secuencial (en el sentido de que una etapa lleva a la próxima), con etapas dife-renciadas funcionalmente (en la medida que cada etapa tiene una función o razón de ser que naturalmente llevaría al mo-mento subsiguiente) y acumulativas (ya que cada etapa cumplida, retroalimenta a las posteriores).

La imagen de la política pública como una sucesión de etapas, logró mucho im-pacto por quienes tomaron las ideas de Lasswell, como ser Jones, Anderson y Polsby aunque, como se verá más ade-lante, cada uno de estos autores también dejó su impronta sobre el modelo.

La racionalidad // La teoría de la elección racional (rational choice), ha sido un enfoque relativamente popular en las ciencias sociales, recurrentemente utiliza-do en los libros de administración (Leslie Pal, 1997).

Como premisa general, el enfoque es-tablece que las decisiones se fundamen-tan en criterios económicos. En el cam-po específico de las políticas públicas, la elección racional presupone que quienes intervienen en la implementación de las políticas públicas (policy–makers), son actores racionales (Guy Peters, 1992). En ese sentido, una decisión racional de ese

1. En todos los casos, las citas textuales corresponden a traducciones de los autores del trabajo, como asimismo también son propias las bastardillas colocadas en las citas textuales.

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tipo, debería basarse en las siguientes premisas (Forester, 1984):

El problema está bien definido; »existe una selección integral de las al- »ternativas a considerar;existe información plena; »existe información plena sobre todas »las consecuencias de cada alternativa de política pública;existe información plena de los valo- »res y preferencias de los ciudadanos;se cuentan con tiempos, capacidades »y recursos adecuados.

Aunque el modelo no estuvo exento de críticas, también es cierto que ha sido muy influyente en las ciencias sociales y administrativas de los 50 y 60. Proba-blemente, la gran popularidad que logró

el MS podría explicarse por su sintonía con el racionalismo que reinaba en ese momento en las disciplinas vinculadas a la investigación en políticas públicas (Nakamura, 1987).

Uno de los grandes críticos de la teo-ría de la elección racional, ha sido Char-les Lindblom (1963), quien aportó una visión muy detallada sobre la forma en que, según él, se toman las decisiones en el sector público. La descripción del autor se centra en la idea de que los poli-cy–makers (los hacedores de políticas pú-blicas) están más cerca de «ingeniárselas para hacer algo» (they muddle through),

que de buscar soluciones perfectas tal cual profesaba el rational choice. Enton-ces, la decisión pública no debería ser analizada a la luz de fundamentos racio-nales individuales, ya que difícilmente

Uno de los grandes críticos de la teoría de la elección racional, ha sido Charles Lindblom, quien aportó una visión muy detallada sobre la forma en que, según él, se toman las decisiones en el sector público. La descripción del autor se centra en la idea de que los policy–makers (los hacedores de políticas públicas) están más cerca de «ingeniárselas para hacer algo» (they muddle through), que de buscar soluciones perfectas tal cual profesaba el rational choice. Entonces, la decisión pública no debería ser analizada a la luz de fundamentos racionales individuales, ya que difícilmente pueda tenerse en cuenta todas las alternativas posibles clasificadas en un orden de importancia decreciente; más bien, la decisión se toma en un contexto en el que intervienen múltiples actores y presiones, tiempo escaso e información incompleta.

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puedan tenerse en cuenta todas las alter-nativas posibles clasificadas en un orden de importancia decreciente; más bien, la decisión se toma en un contexto en el que intervienen múltiples actores y presiones, tiempo escaso e información incompleta. En ese sentido, se trata de decisiones de racionalidad limitada (bounded rational-ity), donde se supone que la capacidad cognitiva de los individuos es restringi-da, por oposición a la racionalidad per-fecta que promovía el rational choice que, en definitiva, ha fallado en construir un modelo explicativo del comportamiento humano (March, 1978; Jones, 1999). La racionalidad de la Administración, con-secuentemente, dependería del contexto en el cual se trabaja; en política pública, entonces, «se hace lo que se puede» (Fo-rester, 1984).

Recapitulando, Lindblom (1963) expli-citó dos tipos de decisión sobre políticas públicas, que se presentan en la Tabla 1.

El pensamiento político // Durante los años 50, la teoría de los grupos gozó de amplia aceptación por la ciencia polí-tica. La misma promovía la idea de que el sistema político no sólo estaba compues-to por individuos, sino por grupos. Al-gunos de estos grupos están politizados y ejercen un poder sobre sus miembros y sobre el gobierno o los partidos políticos. Incluso entre sí, por lo que hay compe-tencia entre ellos. La decisión pública, por ende, es resultante de las interaccio-nes entre éstos, mientras que los intereses no organizados (opinión pública) consti-tuyen el «molde democrático» que pone límites (políticos, éticos o económicos) al accionar de los grupos organizados.

Esta escuela teórica tuvo como pro-ducto dos líneas de pensamiento que han sido protagonistas de grandes debates durante los años 60, siendo el objeto de la discusión el grado de apertura del sis-tema democrático y el nivel de influen-

FUENTE: LINDBLOM (1963)

Tabla 1

Método racional–globalMétodo de las comparaciones limitadas y sucesivas

La clarificación de los objetivos es previa al análisis de políticas alternativas.

La selección de los objetivos y de los medios empíricos para alcanzarlos no son procesos escindidos. Objetivos y medios están estrechamente entrelazados.

La formulación de las políticas es hecha de acuerdo a la relación entre los medios y los fines. Los fines son detalla-dos y luego se buscan los medios para obtenerlos.

En virtud de que no existe una separación entre los objetivos y los medios, el análisis de tipo medios/fines resulta inapropiado.

Una política pública será buena si demuestra que posee los medios más apropiados para obtener el fin buscado.

Una política pública será buena cuando múltiples analistas le brinden un consenso afirmativo, aún cuando no estén de acuerdo sobre los medios necesarios.

El análisis es global. Todos los aspectos pertinentes son tenidos en cuenta

El análisis es muy limitado: 1) las consecuencias impor-tantes y posibles, generalmente, no son consideradas, 2) las alternativas políticas potenciales e importantes no son consideradas, y 3) los valores más importantes afectados por la política no son considerados.

La teoría es muy importante y está siempre presente. Las sucesivas comparaciones reducen la confianza en la teoría limitada.

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cia que los ciudadanos individualmente considerados pueden ejercer sobre las políticas públicas.

La primera postura, el pluralismo, sos-tenía que si bien los grupos organizados eran una realidad innegable de sistema político, el poder estaba descentralizado porque éstos últimos están en competen-cia entre sí para influir sobre las políticas públicas. Son justamente ellos quienes desarrollan el concepto de «poliarquía», tan utilizado en la ciencia política. El au-tor pluralista más reconocido es Robert Dahl (1967), autor de la obra Pluralist Democracy in the United States. Opuesta-mente, los elitistas, adherían a la idea de que el poder está centralizado y, por tan-to, los grupos representativos de intereses establecidos permiten a la opinión públi-ca influenciar la política en el caso de que esa decisión sea favorable a sus intereses. Sostenían que el sistema democrático no es lo suficientemente abierto para los ciudadanos y que los grupos organizados son los que realmente gobiernan. El autor elitista más reconocido es Geraint Parry (1969), con su obra Political Elites.

La teoría sistémica // La teoría sis-témica se fundamenta sobre la visión de

sistema utilizada en las ciencias biológi-cas (la metáfora de la célula). Dentro de la ciencia política, el autor más influyente de esta escuela probablemente sea David Easton (1965), quien homologó al sistema político a una caja negra (black box), que recibe insumos o demandas (inputs) y los transforma en productos –leyes, decisio-nes, o políticas públicas– (outputs). Tales productos impactan sobre el medioam-biente político (la opinión pública, la realidad, etc.), generando nuevamente demandas que dan lugar a una retroali-mentación ( feedback), por lo que el ciclo se reinicia continuamente.

En forma simultánea al momento de desarrollo y auge del MS, tenían lugar los estudios behavioristas de Herbert Simon, el pensamiento sobre políticas públicas y las etapas de Harold Lasswell (1953). También ocupaban un lugar relevante en el debate académico la teoría sisté-mica utilizada por David Easton (1965), la teoría sobre los grupos de David Tru-man (1951), el estructural funcionalismo de Talcott Parsons, y los estudios sobre la modernización de W. W. Rostov. Ese conjunto de ideas marcó una impronta sobre el pensamiento académico. Asi-mismo, la confianza en la racionalidad

El MS es un modelo genérico para la comprensión de políticas públicas, cuyo eje central es la idea de que la hechura de las políticas públicas (policy–making) se inicia con una fase de identificación del problema y, luego, atraviesa una serie de etapas que se espera concluyan en una evaluación, a partir de la cual podría tener lugar una reformulación y reinicio de la misma (Guy Peters, 1992).

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humana, en la ciencia y en el progreso social y económico (como así también la creencia en un futuro mejor) también influyeron la producción teórica de éste período.

El modelo secuencial para el análisis de políticas públicas // Antecedentes, fundamentos y evolución del modelo. El MS es un modelo genérico para la comprensión de políticas públicas, cuyo eje central es la idea de que la hechura de las políticas públicas (policy–making) se inicia con una fase de identificación del problema y, luego, atraviesa una serie de etapas que se espera concluyan en una evaluación, a partir de la cual podría tener lugar una reformulación y reinicio de la misma (Guy Peters, 1992).

Como se mencionó, la primera ver-sión del modelo etápico, ha sido pro-puesta por Harold Lasswell (1953), quién esbozó el siguiente orden:

Inteligencia: información, predicción, »planificación.Recomendación: promoción de las al- »ternativas políticas.Prescripción: promulgación de reglas »generales. Invocación: caracterización provisio- »nal de conductas de acuerdo con pres-cripciones y demandas de aplicación.Terminación: una vez finalizada la »política en cuestión, se formulan pres-cripciones o medidas a ser tenidas en cuenta en futuros marcos teóricos.

Además de Harold Lasswell, para Ro-bert Nakamura (1987), probablemente,

los autores más significativos para el de-sarrollo del MS hayan sido Charles O. Jo-nes, James E. Anderson y Nelson Polsby. Charles Jones, tomó las etapas descritas por Lasswell, y les otorgó una impronta, al definirlas en términos de subsistemas que conforman un proceso más amplio. Anderson, por su parte, fue quien enfa-tizó la dinámica secuencial del modelo. Y, por último, Nelson Polsby aportó una visión enfocada desde la perspectiva de la tarea legislativa, a pesar de que su aporte no logró la centralidad de los anteriores. De esta manera, surgiría lo que él llamó la «más influyente de las concepciones sobre el proceso de las políticas» (Naka-mura, 1987).

Retomando lo expuesto, probable-mente, una de las fuentes centrales para el MS sea el trabajo de Charles Jones, quien explicaba:

«Si bien yo tengo algunas preferencias sobre como la política [policy] debe ser hecha, mi propósito inmediato es proveer un marco teórico o encuadre [framework] dentro del cual usted pueda analizar cómo la política es hecha. Luego de haber hecho esto, usted estará en una mejor posición de determinar cómo las cosas deben fun-cionar». (Jones,1970:9)

En sintonía con ello, Jones (1970:9) establece una serie de supuestos donde se asientan los fundamentos del modelo:

Los hechos en una sociedad son in-1. terpretados en forma variada por las diferentes personas y en múltiples momentos.

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Muchos ‹problemas› pueden resultar 2. a partir de un mismo hecho.La gente goza de diferentes grados de 3. acceso al proceso de las políticas en el gobierno.No todos los problemas públicos son 4. tenidos en cuenta por el gobierno.Muchos problemas privados sí son te-5. nidos en cuenta por el gobierno.No todos los problemas son resueltos 6. por el gobierno si bien muchos son te-nidos en cuenta.Los ‹hacedores de políticas› no nece-7. sariamente se enfrentan con un pro-blema determinado.Buena parte de la decisión está basada 8. pequeñas transformaciones y en co-municaciones pobres.

Los problemas y las demandas son 9. constantemente definidos y redefini-dos en el proceso de las políticas pú-blicas.En ocasiones, los ‹hacedores de polí-10. ticas› definen los problemas de gente que no los ha definido por sí misma.Muchas políticas públicas son hechas 11. sin haber definido claramente el pro-blema que las ocasiona.Todo sistema político tiene un sesgo.12.

No existe un ‹sistema político ideal› 13. independiente de las preferencias del arquitecto de dicho sistema.

Consecuentemente, Jones atribuye un papel determinante a la opinión pública, especialmente, cuando enfatiza que los problemas públicos de una sociedad son el resultado de aquello que la misma per-cibe como necesario. Las demandas son acercadas a quienes poseen la potestad de tomar decisiones. Éstas son llevadas a la práctica con la idea de afectar los proble-mas públicos y que, consecuentemente, afectarán nuevamente a la opinión públi-ca, que reaccionará y las demandas emer-gerán nuevamente, reactivando y reali-mentando el ciclo (Jones, 1970). De esa

manera, es observable la impronta de la teoría sistémica y el concepto de retroali-mentación. El modelo de Jones propone una serie de etapas que se suceden entre sí (ver Gráfico 1).

Estas actividades son desarrolladas basándose en ciertos patrones observa-dos. Cada una de ellas representa funcio-nes o actividades funcionales distintas. Las actividades funcionales pueden ser agrupadas en relación con la decisión pública adoptada para solucionar esos

PERCEPCIÓN DEFINICIÓN ORGANIZACIÓN REPRESENTACIÓN APLICACIÓN OADMINISTRACIÓNFORMULACIÓN LEGITIMACIÓN REACCIÓN EVALUACIÓN

Gráfico 1.

FUENTE: ELABORACIóN PROPIA EN BASE A JONES (1970)

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problemas y, en virtud de ello, se obtiene el esquema propuesto en la Tabla 2.

A este punto, es necesario distinguir entre los conceptos de «sistema» y «proce-so»2. Un sistema consiste en un universo definido por un cierto límite con objeti-vos determinados y una cierta dirección y comportamiento. El sistema representa aquí una idea estática. Contrariamente, el proceso, representa una idea dinámica, es decir, la acción del sistema, o el sentido de la acción.

Fiel a la lógica sistémica, cada una de las etapas del MS tiene, como contraparti-da, un output o producto (ver Tabla 3).

El MS de Jones tiene una perspectiva de análisis de las políticas públicas que contempla cuatro elementos: las acti-vidades funcionales, la categorización desde el punto de vista del gobierno, la categorización desde el punto de vista del sistema y los productos (outputs) del sis-tema. Es evidente que Jones ha abordado el fenómeno de las políticas públicas des-de cuatro ángulos diferentes, a los cuales debe agregarse un quinto: el proceso de

2. La palabra proceso, de acuerdo a su origen latino, significa a) encadenamiento ordenado de hechos o fenómenos; o b) forma de hacer una cosa determinada.

El problema para el gobierno

La acción dentro del gobierno

La acción del gobierno frente al problema

La política pública para el gobierno

La resolución del problema o el cambio

Percepción•Definición•Agregación u •OrganizaciónRepresentación•

Formulación•Legitimación•

Aplicación o •administración

Reacción•Evaluación•

Resolución•

Tabla 2.

FUENTE: ELABORACIóN PROPIA EN BASE A JONES (1970).

Actividades Funcionales

Categorización para el Gobierno

Categorización para el sistema

Productos

Percepción, definición, agregación, organización, representación Formulación

El problema para el Gobierno Identificación del problema Demandas

El accionar dentro del Gobierno

Formulación Encadenamiento de acciones

Legitimación El Gobierno hacia el problema

Legitimación Política Pública

Aplicación o administración Implementación Aplicación Implementación o puesta en obra

Reacción o evaluación La Política Pública para el Gobierno

Evaluación Recomendaciones

Resolución o conclusión Problema resuelto o cambiado

Tabla 3.

FUENTE: ELABORACIóN PROPIA EN BASE A JONES (1970:14)

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las políticas públicas. Jones ha hecho un análisis estático (las actividades funcio-nales, el sistema) y, al mismo tiempo, dinámico (el proceso de las políticas pú-blicas). Para terminar, la dinámica mis-ma del MS la que pone el acento sobre los comportamientos, las funciones y los procesos.

El otro autor que ha popularizado el MS es James Anderson (1975), quien ha adoptado una visión más sencilla que la de Jones. En relación a los supuestos de su esquema, se expone la siguiente posi-ción:

«Dentro de este enfoque o encuadre, la formación e implementación de políti-cas públicas son vistas como políticas en tanto implican conflicto y lucha entre los individuos y grupos, funcionarios y agen-cias, con ideas contrapuestas, intereses, valores e información sobre las ‹cuestio-

nes› (issues) de las políticas públicas. La ‹creación› de políticas publicas (policy–making) es política e involucra a la políti-ca. Sus características incluyen el conflic-to, la negociación, el ejercicio del poder, el compromiso; y a veces las nefastas prácticas de la decepción y el soborno […] o es nada, sino ‹política›». (Anderson, 1975:38)3

Anderson (1975) reconoce que hará un análisis de tipo positivo del proceso de las políticas públicas y, con ello, da lu-gar al modelo que actualmente se conoce como el MS (ver Tabla 4).

Anderson, en respuesta a una de las críticas más populares, reconoce que las etapas del MS son construcciones teóricas y que, en la realidad, es posible topar-se con superposiciones entre éstas. Por ejemplo, podría registrarse una superpo-

3. Aclarar si la traducción y la bastardilla es del autor.

Actividades Funcionales

Etapas

Agenda Formulación Adopción Implementación Evaluación

Definición Aquellos problemas (entre muchos) que reciben la atención de los funciona-rios públicos.

Desarrollo de propuestas de cursos de ac-ción, aceptables y pertinentes para tratar con el problema.

Elección y legitimación de un curso de acción para tratar con el problema

Aplicación del curso de acción legitimado por la maquinaria estatal

Esfuerzos gu-bernamentales para determinar cuando la política pública ha sido efectiva o no

Sentido Común Llevando al gobierno a considerar actuar sobre un problema

Aquello que es propuesto par ser hecho respecto del problema

Llevando al gobierno a aceptar una solución particular al problema

Aplicando la política pública del gobierno al problema

¿Funcionó la política pública?

Tabla 4.

FUENTE: ELABORACIóN PROPIA EN BASE A ANDERSON (1975)

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sición entre las etapas de la formulación y la adopción de una determinada política pública.

Asimismo, también en respuesta a las críticas, el autor se posiciona con respecto a dos cuestiones que serían centrales para lograr versatilidad en el modelo. Por una parte, reconoce que es posible refinar el esquema agregando otras etapas, según el caso (por ejemplo, podría pensarse en agregar una etapa de presupuestación) Y, en segundo lugar, destaca una de las ventajas teóricas y prácticas del mismo, cuando afirma que la aplicación del MS no presenta límites culturales o regiona-les de ningún tipo para su utilización. Estos elementos atribuyen flexibilidad a la herramienta y son, probablemente, dos factores que reivindican las aptitudes exploratorias del modelo.

La actualidad del modelo // Anali-zando la evolución del MS, especialmente a través de los aportes de Jones y Ander-son, es perceptible cómo el mismo se inició como un emprendimiento racio-

nalista orientado a explicar las políticas públicas, dotado de supuestos científicos y de conceptos clave como los de sistema y proceso. Sin embargo, a medida que se refina y evoluciona con el correr del tiem-po y la difusión, el potencial explicativo original fue cediendo ante la construc-ción de una herramienta efectiva para la descripción de casos exploratorios sobre políticas públicas.

Finalmente, a razón del aporte de Ja-mes Anderson y su utilización reiterada y extendida, el modelo original de Jones decreció en complejidad, transformán-dose y simplificándose para finalizar en versión expuesta en el Gráfico 2:

Fiel a la herencia de la teoría de los sistemas, es posible ver cómo cada una de las etapas o sistemas, puede ser entendida como generadoras de outputs (productos) (ver Tabla 5).

Por su lógica modular, debe recordar-se que en cada una de estas etapas puede profundizarse el estudio añadiendo mar-

Sistema Producto

Agenda La demanda de la sociedad que pide por la solución de su problema.

Formulación El curso de acción para resolver dicho problema

Legitimación La política pública (curso de acción gubernamental ya legitimado)

Aplicación Implementación, o puesta en obra de la política pública.

Evaluación Recomendaciones o juicios sobre el valor de la política pública.

Tabla 5.

EVALUACIÓNDECISIÓNDISCUSIÓNAGENDA IMPLEMENTACIÓN

Gráfico 2.

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cos teóricos con mayor capacidad expli-cativa.

El debate en torno al modelo secuencial // El MS ha sido blanco de mucha producción teórica y, por ende, múltiples son los aspectos que han sido debatidos y hasta cuestionados. A con-tinuación, se expondrán los principales puntos en torno a los cuales ha girado el debate académico.

Especialmente, se atribuirá un lugar central a las críticas que reconocidos autores como Paul Sabatier, Peter John, Peter De León y Robert Nakamura, han formulado, siendo éste último quién le otorgó el famoso mote de «modelo de manual» (textbook approach). En ese sen-tido, se intentará clarificar las dificultades y problemas atribuidos al modelo, con la intención de superar dichos escollos.

¿Paradigma, teoría o modelo? //Buena parte del debate sobre el MS, se ha dado en torno a la discusión de si se trata de un encuadre ( framework), una teoría o un modelo. Elinor Ostrom (1999) di-ferencia entre los términos a razón de su alcance:

Los encuadres o 1. frameworks están li-gados a los paradigmas. Pueden tam-bién generar algunas hipótesis.Las teorías brindan conjuntos de re-2. laciones coherentes. Ellas aplican los valores sobre algunas variables y especifican –usualmente– como las relaciones entre las variables pueden variar según los valores atribuidos a las variables críticas.Los modelos son una representación 3. de una situación específica y son más estrechos en cuanto a su alcance y a sus suposiciones.

Robert Nakamura (1987), uno de los grandes críticos del MS, establece su posi-ción de la siguiente manera:

«El ‹enfoque del libro de texto› [MS] no es un paradigma […] nos da una impre-sión de mundo coherente en cuanto a la investigación, la educación, y la actividad de políticas públicas, organizado a través de la común aceptación de un proceso. Esta impresión es incorrecta. Mientras que el MS utiliza palabras similares, los significados asignados por los hechos son completamente diferentes». (Nakamura, 1987:144)

Por lo cual, si bien no puede ignorarse que es posible hallar superposiciones o encabalgamientos (incluso retrocesos) entre las etapas, las políticas públicas que efectivamente finalizan su ciclo, sí atraviesan un camino relativamente similar al prescripto por el MS. Entonces, podría tomarse el modelo como un principio orientador de la sucesión entre las secuencias, ya que la mayor parte de los casos sigue el esquema del MS, pero siempre con el resguardo de mantenerse flexible a los distintos casos de estudio.

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Por su parte, James Anderson (1975), otro de los grandes teóricos del MS, con-sidera que no se trata de una teoría en si misma, sino de un modelo:

«Dadas la complejidad y la diversidad del proceso de ‹fabricación› de las políticas públicas, el desarrollo de alguna clase de teoría general dotada de un amplio poder explicativo, es una aspiración irreal. Pero podemos alcanzar algún punto de partida útil en aquello que los cientistas políticos llaman ‹construcción de teorías› (theory building) si luchamos por desarrollar grandes generalizaciones sobre tópicos como quién está involucrado en la forma-ción de las políticas públicas, o sobre qué clases de cuestiones, o bajo que condicio-nes, o bajo qué formas se producen de-terminados hechos y con cuáles efectos».(Anderson, 1975:36)

En otro orden de cosas, Charles Jones (1975), se refiere al MS como un marco teórico:

«Este libro completo es un marco teó-rico o encuadre [framework] para el análi-sis, ofreciendo una base para una razona-ble examen sistemático de la ‹fabricación› de políticas públicas y la administración de políticas en un gran número de áreas sustantivas […] Si bien no lo hemos pro-bado en otros sistemas, tenemos la pre-sunción de que este marco teórico puede ser útil en el análisis de políticas públicas en otras naciones y en los sistemas de inte-racción internacionales». (Jones, 1975:10)

Guy Peters (1992), afirma que el MS no busca ser un modelo; más bien, debe ser

entendido como una herramienta heurís-tica utilizada para categorizar eventos que ocurren durante el desarrollo de las políticas públicas, de manera de hacer más comprensible un proceso que de por sí, es altamente complejo.

De lo expuesto, se desprende que aquello a lo que Charles Jones (1975) se refiere como marco teórico o encuadre ( framework), coincide con la definición de Elinor Ostrom (1999) de un modelo. Retomando las ideas de Robert Naka-mura (1987), para quien el MS no es un paradigma, y a la luz de las aclaraciones de Anderson (para quien el MS no es una teoría), puede concluirse que la esencia del MS debe ser tratada desde su particu-laridad. Consecuentemente, el MS podría abordarse como un modelo, en la medi-da que se trata de una representación de una situación específica (el proceso de las políticas públicas), pero es más estrecho en relación a su alcance que una teoría. De todas maneras, si se toma el MS de Jones (1970), se lo notará más preciso en sus supuestos y en su propio funciona-miento.

La propuesta de linealidad y secuencialidad del MS // En esta sec-ción, se revisarán las críticas vinculadas a los aspectos de linealidad y secuencia-lidad del MS.

El MS ha sido blanco de muchas crí-ticas, en la medida que se lo consideró una herramienta que simplifica excesiva-mente la realidad de las políticas públi-cas (Saetren, 2005), en esencia compleja y caótica. En sintonía con ello, también se ha cuestionado la «linealidad» que propone el modelo, en tanto secuencia de

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etapas. A razón de ello, los teóricos han destacado que muchas políticas públicas no comienzan por la agenda, no conclu-yen en la evaluación, ni siguen un orden preestablecido (John, 1998; Guy Peters, 1992). Sin embargo, era justamente la vo-luntad de Jones (1970), la de simplificar la realidad de las políticas públicas, de manera de poder procesar los eventos y encontrar patrones recurrentes. Por otra

parte, si bien es innegable que el proceso de políticas públicas no tiene un orden preestablecido, como contrapartida po-dría argüirse es difícil también encon-trar un ejemplo de política pública que comience por la evaluación y termine por la etapa de la agenda. Por lo cual, si bien no puede ignorarse que es posible hallar superposiciones o encabalgamien-tos (incluso retrocesos) entre las etapas, las políticas públicas que efectivamente finalizan su ciclo, sí atraviesan un cami-no relativamente similar al prescripto por el MS. Entonces, podría tomarse el modelo como un principio orientador de la sucesión entre las secuencias, ya que la mayor parte de los casos sigue el esquema

del MS, pero siempre con el resguardo de mantenerse flexible a los distintos casos de estudio.

Una segunda crítica esbozada en este aspecto, es que el MS describe etapas que confunden más de lo que esclarecen, porque la división entre éstas no alcanza tanta claridad en la realidad de las polí-ticas públicas, sino que las divisiones son borrosas y confusas (Guy Peters, 1992). El

riesgo de no entender a la política pública como un continuo sería, de acuerdo a los críticos, perder el foco evolutivo, los inte-reses, las ideas y los problemas. Entonces, el MS fallaría en satisfacer la necesidad de proveer de una teoría que permita ver a las políticas públicas como un todo (John, 1998). La solución para ello sería intentar enfatizar la dimensión evoluti-va del MS, focalizando en la idea de un proceso que está integrado por sistemas. Asimismo, el modelo se vería fortalecido si se aprovechara su lógica modular para introducir otros modelos o herramientas teóricas en cada una de las etapas (como ser el trabajo de Kingdon, de 1984, en la etapa de la agenda). En un mismo estu-

Por ende, sin desconocer sus debilidades, lo esencial es extraer las ventajas del modelo, flexibilizando sus postulados de manera de volverlo más práctico. Para ello, la lección de James Anderson es insustituible: puede refinarse el esquema agregando otras etapas, según el caso lo requiera, como así también es posible el estudio de cada secuencia por medio de la introducción de otros marcos teóricos que permitan clarificar lo que ocurre en cada momento. Por último, resulta seductor que el MS no presente límites culturales o regionales de ningún tipo para su utilización.

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dio de caso, se integrarían así los diversos sistemas complejos que representan las etapas del análisis.

Una tercera crítica vinculada a esta situación, es la idea de que no es posi-ble identificar relaciones claras entre las pretensiones de una política y los impac-tos obtenidos (John, 1998). Sin embargo, esta crítica podría extrapolarse a la vida humana en general; el abismo que existe entre las intenciones y los resultados no es un común denominador del MS, sino de las decisiones de los individuos.

En cuarto lugar, el modelo ha sido criticado porque no explica relaciones causales, como así tampoco permite nin-gún tipo de predicción ni tampoco expli-ca cómo ocurre el pase de una etapa a la otra (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999 y 1993). Pero, en efecto, el modelo no bus-caba relaciones de tipo causa–efecto, sino describir la realidad del proceso de polí-ticas públicas. Ello explica, consecuen-temente, la escasa utilidad del modelo para predecir. Asimismo, el MS permite explicar el fracaso de una política dentro de una etapa determinada.

La racionalidad en el modelo //Otra serie de críticas se dirigió a los pos-tulados sobre la racionalidad que propo-ne el MS. Peter John (1998) explica que la toma de decisiones no es igual en todas las etapas, ya que en alguna, ésta será ra-cional (en términos clásicos) y, en otras, por medio del método de las compara-ciones sucesivas. De todas maneras, esta crítica de John, carece en cierta medida de fundamento, ya que la idea de etapa en tanto sistema, permitiría que cada una de éstas posea su propia lógica y ra-

cionalidad. Cada sistema representa a su vez una función diferente y, por lo tanto, no sería problemático que cada función se resuelva de una forma distinta a la an-terior.

En otro orden de cosas, Paul Sabatier y Hank Jenkins–Smith (1999) y Peter De Leon (1999), criticaron al MS en la medi-da que no permite el ensayo empírico de hipótesis. Sin embargo, habría que tomar en cuenta que se trata de un modelo y no una teoría. De todas maneras, es posible que esa crítica sea parcialmente válida, ya que si bien el MS es efectivo en pro-veer de medios para investigar las dife-rentes etapas de cada política pública, no prevé categorías analíticas precisas para estudiar sobre el comportamiento de los grupos políticos. Entonces, el MS es un buen modelo heurístico para describir el proceso de políticas pero limitado en explicar cómo funcionan las coaliciones y los intereses organizados. No obstante, se ha visto ya que, por su lógica modular puede refinarse cada etapa con la intro-ducción de nuevos modelos teóricos, lo cual permitiría un mayor nivel de pro-fundización.

La evaluación en el MS // Por otra parte, Robert Nakamura (1987) ha cues-tionado el MS por escindir la etapa de la evaluación como una unidad en sí mis-ma, ya que la misma debería extenderse durante todo el proceso y no sólo al final del mismo. Si bien dicha crítica es par-cialmente real, se debería poder distin-guir entre dos tipos de evaluación. Por una parte, la evaluación de tipo «suma-tiva», que tiene lugar en la conclusión del proceso; y la de tipo «formativa», es

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decir, el monitoreo que se realiza en las etapas intermedias de una política. Por otra parte, es un sinsentido pensar en la evaluación durante el momento de la for-mación de agenda, por ejemplo, ya que la aquella debería comenzar una vez que haya algún producto para evaluar.

La visión del MS sobre el Estado // Paul Sabatier y Hank Jenkins–Smith (1999) también criticaron al MS por su visión excesivamente legalista, sesgada por el foco «de arriba hacia abajo» (top–down approach) con el que explica las políticas públicas. Sin embargo, es un dato de la realidad que hay decisiones públicas que son tomadas por iniciati-va y consenso entre los grandes grupos de interés (stakeholders) o por demanda de la sociedad. Ello podría dar la pau-ta de que no necesariamente promueve un enfoque top–down, ya que también permitiría procesar una política pública de tipo consensuada o decisionista. Por otra parte, con respecto al sesgo legalista, no debe olvidarse la idea de que política pública es todo lo que el Estado decide hacer o no hacer. Por lo cual, existen po-líticas públicas por omisión que, si bien podrían llegar a seguir un curso similar al prescripto por el MS (agenda, formula-ción, decisión, implementación y evalua-ción), pueden no necesariamente culmi-nar en un acto legislativo o ley.

Otra de las críticas, se centra en la idea de que el MS niega el concepto de un sis-tema de relaciones intergubernamentales para las políticas públicas (Eger & Mar-lowe, 2006). Sin embargo, dicha crítica debería desestimarse, ya que nada impi-de que el MS sea utilizado para estudiar

las políticas de los diferentes niveles del Estado (federal, provincial, municipal), observando como evolucionan en cada nivel. Consecuentemente, sería factible estudiar los sistemas de relaciones inter-gubernamentales utilizando el MS.

El lugar del conocimiento en el MS // Ciertos enfoques de políticas públicas han destacado el papel que desempeña el conocimiento en las polí-ticas públicas (Estévez & Esper, 2008a y 2008b). En parte, ello llevó a Paul Sa-batier y Hank Jenkins–Smith (1999 y 1993) a criticar el MS por no proveer de un vehículo para integrar los roles del análisis y el aprendizaje de políticas pú-blicas (enfoque cognitivo) a través del proceso de políticas públicas. También, debido a su naturaleza no recursiva, no permite identificar cómo lo policy–makers pueden aprender de experiencias pasadas (Eger & Marlowe, 2006; Heclo & Wildawsky, 1974; Heclo, 1978). En parte, podría atribuirse esta deficiencia a un sesgo «generacional»: el MS se origina en los finales de la década del 60 y las ideas sobre los aprendizajes colectivos (el enfoque cognitivo de las políticas públi-cas), no surgen sino hasta mediados de los 70, con la innovadora teoría crítica de Jürgen Habermas. También los estudios de investigación participativa desarrolla-dos por Paulo Freire, son influyentes en la constitución –hacia comienzos de los 90– de los llamados enfoques cognitivos de políticas públicas.

Conclusiones // Estrictamente ha-blando, el MS no es una teoría de políticas públicas, sino un modelo, una estructura

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y una herramienta de análisis científico y pedagógico. Su principal utilidad resi-de en la posibilidad de «particionar» la realidad y simplificarla, a fin de poder analizarla. Si bien no puede prescindirse de la teoría (como, por ejemplo, la plura-lista, el Public Choice, el ACF, etc.), para explicar el funcionamiento del proceso de las políticas públicas, el MS tiene un alto poder descriptivo. A la vez, es ideal para un enfoque exploratorio; es decir, cuando se carece de los insights que exige someter un caso a la prueba de una teoría (Guy Peters, 1992).

El MS ha sido desarrollado en profun-didad por Charles Jones (1970), pero se-ría James Anderson (1975) quien lo haría popular. Entre el MS de Jones y el de An-derson, existen vastas diferencias, no sólo en lo relativo al número y nombre de las etapas, sino en lo que hace a contenidos y profundidad del análisis. Los conceptos de funciones, etapas y sistemas escapan al esquema de Anderson, mientras que en el de Jones son la sólida base. Si bien es cierto que ambos autores realzan los aspectos descriptivos del MS, el de Jones parecería ser el más preciso y, a la vez, racional.

Es innegable que el modelo posee fa-lencias que si el analista desconoce, corre

el riesgo de reproducir e, incluso, acrecen-tar. Consecuentemente, debe ser tratado como una herramienta de acercamiento, evitando caer en una reificación del MS, ya que el modelo nunca manda sobre la realidad ni ésta puede adaptarse de ma-nera tal de cumplir con los postulados teóricos del mismo (Guy Peters, 1992).

Por ende, sin desconocer sus debilida-des, lo esencial es extraer las ventajas del modelo, flexibilizando sus postulados de manera de volverlo más práctico. Para ello, la lección de James Anderson es in-sustituible: puede refinarse el esquema agregando otras etapas, según el caso lo requiera, como así también es posible el estudio de cada secuencia por medio de la introducción de otros marcos teóricos que permitan clarificar lo que ocurre en cada momento. Por último, resulta se-ductor que el MS no presente límites cul-turales o regionales de ningún tipo para su utilización.

Como conclusión, el MS debería ser utilizado como una especie de brújula para orientarse en una realidad que por sí misma es complejísima. Como todo, se trata de un mapa, y no del territorio. Es una representación del mismo. //

Referencias

AnDERSOn, James E: (1975), Public Policy–Making, Ed. Holt Reinhart and Winston Inc., USA.

CARLSSOn, Lars (2000), «Policy networks as collective action», en: Policy Studies Jour-nal, Vol. 28, Nº 3, págs. 502–520.

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91LUCAS GARCíA ARáOzAbogado (UBA). Mediador. Docente universitario y autor de artículos en la materia. Investigador, Instituto AFIP

*Las conclusiones vertidas en el presente trabajo responden exclusivamente a la opinión del autor y/o de los entre-vistados.

Un estudio empírico acerca de la conflictividad tributaria*

El presente trabajo intenta explorar, a partir de las opiniones de operadores clave del sistema tributario, qué impacto tendría la introducción de mecanismos alternativos de solución de controversias, en el contexto analizado. La evidencia recogida indica que los mecanismos alternativos constituyen una herramienta útil para la administración de ciertas situaciones de conflictividad tributaria caracterizadas principalmente por un estado de incertidumbre, ya sea en cuanto a la determinación de los hechos o en cuanto su calificación jurídica.

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Introducción // El notable incremento de los índices de litigiosidad tributaria, a la vez que constituye un síntoma de debilitamiento de la seguridad jurídica –entendida como estándar de vigencia efectiva y armónica de los principios y valores que dan fundamento al sistema–, revela un grado de deterioro importante en la relación Fisco–contribuyente. La cantidad de litigios aumenta progresiva-mente en tanto que los procedimientos y la cantidad de solucionadores sigue sien-do la misma. Esta situación eleva los cos-

tos de cumplimiento, distrae recursos de la Administración Tributaria y amenaza con colapsar el sistema judicial.

El presente trabajo intenta explorar, describir y explicar, a partir de las opi-niones de operadores clave1 del sistema tributario, qué impacto tendría la intro-ducción de mecanismos alternativos de solución de controversias, en el contexto señalado. Para ello, utilizamos el método de entrevistas sobre la base de un cuestio-nario elaborado en torno a cuatro pilares,

que tienen como hilo conductor la situa-ción de conflicto en la relación Fisco-contribuyente. El primer pilar apunta a la identificación de factores recurrentes de conflictividad originados en las fun-ciones de aplicación del tributo, desde la perspectiva de la seguridad jurídica. En el segundo se plantea la introducción de mecanismos alternativos para la resolu-ción de controversias y su efecto sobre la relación fisco–contribuyente. El tercero indaga acerca de la compatibilidad de ta-les mecanismos con el ordenamiento ju-

rídico –en especial con los principios de legalidad e igualdad– y la cuestión de la indisponibilidad del crédito fiscal. En cuarto lugar, se analiza la relación que podría existir entre corrupción y transac-ción en materia fiscal.

En cuanto a la estructura del presente informe, luego de unas breves considera-ciones relativas al marco teórico, se anali-zan las respuestas brindadas por nuestros informantes siguiendo el orden temático señalado en el párrafo anterior. A conti-

1. Por operadores clave entendemos a aquellos actores o «referentes» cuya información nos permitirá comprender en profundidad el funcionamiento real del sistema tributario, más allá de los aspectos meramente formales de éste. Recurrimos a especialistas en materia Constitucional Tributaria, operadores del sistema judicial: magistrados de los fueros Contencioso Administrativo Federal y Penal Tributario y Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación; profesionales, consultores y asesores privados, especialistas en materia contencioso tributaria, referentes del Consejo de Ciencias Económicas de la Capital Federal y del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, Funcionarios de AFIP, de la Escuela de Mediación del Ministerio de Justicia, entre otros.

El notable incremento de los índices de litigiosidad tributaria, a la vez que constituye un síntoma de debilitamiento de la seguridad jurídica –entendida como estándar de vigencia efectiva y armónica de los principios y valores que dan fundamento al sistema–, revela un grado de deterioro importante en la relación Fisco–contribuyente.

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nuación, se formulan conclusiones tra-tando de reflejar las ideas comunes que se identifican con más fuerza, ponderando las opiniones según criterios cualitativos. Por último, se vuelcan algunas conside-raciones a modo de síntesis y se proponen los temas que aparecen como objeto de estudio de ulteriores investigaciones.

Como adelanto, puede afirmarse que la discrecionalidad administrativa apare-ce nítidamente como eje de las cuestiones analizadas. En tal sentido, la actuación discrecional se vincula fuertemente con el origen de los conflictos que podrían abordarse a través de métodos alternati-vos. Por otra parte, las facultades discre-cionales son un requisito necesario para posibilitar la implementación de acuer-dos entre la Administración y los parti-culares. A la vez, los límites a la actua-ción discrecional aparecen señalando el alcance de los métodos transaccionales, es decir, hasta dónde se puede habilitar la negociación en materia fiscal; por último, la discrecionalidad ligada a transacción se vincula, en la opinión de nuestros en-trevistados, con el peligro de corrupción, destacándose la necesidad de implemen-tar recaudos y controles que aseguren que los eventuales acuerdos respeten los lími-tes fijados por la ley.

El marco teórico // La actividad dis-crecional de la Administración deriva de las potestades de aplicación del grava-men, ya que la necesaria abstracción de las normas va indisolublemente unida a un determinado nivel de incertidumbre que sólo la Administración en el proceso aplicativo de la ley puede hacer desapa-recer, de donde resulta indispensable un

margen de apreciación, teñido a veces por criterios de oportunidad (García Novoa, 2002).

El margen de incertidumbre que ge-nera el proceso aplicativo de la norma tributaria, es campo fértil para la gene-ración de conflictos. Además, la relación fisco–contribuyente está signada por una permanente tensión configurada por la función eminentemente recaudadora del Fisco y por el natural interés del contri-buyente por escapar del tributo. En este contexto, el límite que separa lo discre-cional de lo arbitrario, muchas veces es percibido de manera opuesta por las par-tes involucradas. Esta disímil percepción establece las posiciones sobre las que se plantea la situación de conflicto.

La resolución de los conflictos es una de las exigencias del orden jurídico ob-jetivo y una de las justificaciones del Es-tado moderno. La existencia del Estado expresa la seguridad de una autoridad capaz de componer eventuales conflictos, a través de un sistema sancionador y de imponer heterónomamente, por medio de una instancia supraindividual, de-terminadas formas de comportamiento (Casás, 2003).

Como explica García Novoa (2002), los métodos transaccionales o convencio-nales se presentan como una alternativa a la resolución unilateral del conflicto. El punto de coincidencia de estos mecanis-mos es la existencia de una incertidum-bre o de un litigio y la intención de las partes de eliminar esa situación de incer-tidumbre. En la convención, se suplanta el acto administrativo unilateral por el convenio sobre cuestiones de hecho o la adhesión del contribuyente. La transac-

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ción, además, incluye la realización de concesiones recíprocas para alcanzar di-cha finalidad.

La principal argumentación para re-chazar las fórmulas convencionales o transaccionales aplicadas a las cuestiones tributarias, ha sido el llamado principio de indisponibilidad del tributo y de la obligación tributaria. Así, se ha dicho que el impuesto es por naturaleza indis-

ponible y no puede ser objeto de un con-trato, en género, o de una transacción en especie. Las soluciones convencionales afectarían a la indisponibilidad, en tanto ésta deriva de la reserva de ley y del prin-cipio de legalidad y es una consecuencia directa del principio de tipicidad y de las motivaciones de seguridad jurídica que lo inspiran.

Entre las distintas manifestaciones de la tipicidad algunos autores se refieren al «principio de determinabilidad» que im-pondría que los elementos integrantes del tipo tributario sean de tal modo precisos y determinados en su formulación legal que el órgano de aplicación del derecho no pueda introducir criterios subjetivos en su aplicación concreta (Xavier, A., 2002).

En esta esencia de la normatividad tributaria radica la explicación de la regla de la indisponibilidad. Se trata de una exigencia de la reserva de ley y del prin-

cipio de legalidad, para conjurar la inse-guridad que produciría la existencia de un cierto grado de libertad en la Admi-nistración para determinar el contenido de las concretas obligaciones tributarias de los particulares. Lo que viene a sig-nificar que la Administración no podrá exigir o dejar de exigir o modificar algún elemento esencial de la obligación tribu-taria a partir de un pacto soslayando el

contenido de la ley. Ello por la propia lógica de la obligación tributaria, como obligación legal que nace exclusivamente de la ley, en los términos en que la ley lo determine y respecto de la cual la Admi-nistración no tiene otra función que la de ejecutarla.

Sin embargo, ni siquiera el más es-crupuloso respeto a las exigencias de la tipicidad tributaria impide la indeter-minación de los conceptos utilizados por las normas tributarias, inherente al proceso de abstracción que toda labor legislativa abarca.

Además, la propia tipificación no ex-cluye la incertidumbre porque el tipo le-gal supone un proceso de abstracción de las diferencias individuales, lo que tiende indefectiblemente a la generalización y, por tanto, a la simplificación. El mismo proceso simplificador de la ley impone, por razones de practicabilidad, no incluir en la norma tributaria la reducción de

Frente a estas potenciales situaciones de incertidumbre se pueden admitir, precisamente en aras de la seguridad jurídica, las soluciones convencionales a través de acuerdos de la Administración con los afectados por las obligaciones que las normas tributarias imponen.

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un hecho individual completo a sus cir-cunstancias relevantes, sino trabajar con arquetipos respecto a los cuales la inde-terminación es todavía mucho mayor.

Por su parte, los hechos tipificados por las leyes fiscales, que son relativa-mente ignorados por la administración antes de comenzar su proceso aplicativo, dan lugar a interpretaciones divergentes de las normas en que tales hechos pueden ser subsumidos.

Frente a estas potenciales situaciones de incertidumbre se pueden admitir, precisamente en aras de la seguridad jurídica, las soluciones convencionales a través de acuerdos de la Administración con los afectados por las obligaciones que las normas tributarias imponen (García Novoa, 2002).

Seguridad jurídica y administración tributaria // Como punto de par-tida tratamos de establecer cuales serían los factores recurrentes de conflictividad originados en el ámbito de actuación de la Administración Tributaria. Para ello formulamos a nuestros entrevistados las siguientes preguntas:

«¿Cuál es su percepción respecto de los estándares de seguridad jurídica que se de-rivan de la actuación de la Administración Tributaria? ¿Podría definirla en una escala de valoración de uno a diez? ¿Cuáles son, en su opinión, los factores derivados de la actuación de la Administración Tributaria que debilitan la percepción de seguridad ju-rídica en el ciudadano?»

Encuestado 1:

«Calificaría la actuación de la Admi-nistración Tributaria con seis puntos. La ampliación exorbitante de la discrecio-nalidad afecta la seguridad jurídica. Por ejemplo, en el artículo 7° del Decreto 618/97 en el inciso 11 se incluye la posi-bilidad de la AFIP de dictar resoluciones en materia de fiscalización cuando en realidad esa es una materia muy delicada [véase art. 35° de la ley 11.683] donde rige la reserva de ley. En sus orígenes este ar-tículo hacía referencia a toda otra medida para facilitar la recaudación pero alguno que no entendía nada se le ocurrió poner fiscalización».

Encuestado 2:

«… el Estado es un acreedor que no puede esperar y quiere pasar por enci-ma de la cabeza de cualquiera con tal de cobrar, mientras que el contribuyente es un potencial elusor que, si puede, elude el impuesto porque está en la naturaleza humana y quiere pagar lo menos posible. Entonces, el Estado quiere cobrar lo más posible y el contribuyente quiere pagar lo menos posible […] El Estado a veces en la necesidad de recaudar echa mano y echa mal. Y aquí se confunde lo discrecional con lo arbitrario. Y el contribuyente mu-chas veces en su desesperación por escapar del impuesto no tiene en cuenta la segu-ridad jurídica del Estado, que también hace mérito de tener seguridad jurídica. Ese supremo principio de la seguridad jurídica juega para ambos términos de la relación».

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Encuestado 3:

«En los actos de alcance individual, las interpretaciones están siempre signadas por el criterio pro fisco[…] El objeto es que se cumpla la ley y no que se recaude más. Las interpretaciones puramente fis-calistas en el fondo lo que consiguen es que se recaude menos. La mirada corta termina teniendo un costo estratégico grande para el fisco y además contribuye a la percepción de inseguridad»

Encuestado 4:

«Para mí la expresión seguridad jurí-dica no tiene un contenido concreto que establezca un régimen jurídico determi-nado. Siempre que se hace invocación de la seguridad jurídica se lo hace desde la perspectiva de un contribuyente que quie-re solicitar que no se le reclame una mayor cantidad de tributo o que haya una deli-mitación temporal en la aplicación de la ley –irretroactividad, prescripción, etc».

Encuestado 5:

«Para mí se debería hablar en términos de ‘complejidad’ tributaria […] el sistema tributario, de por sí es complejo porque toca temas complejos […] La simplifica-ción normativa, si bien simplifica como lo dice el término, quita equidad al sistema. […] Al ser complejo el sistema tributario en la relación fisco contribuyente se ge-neran controversias, porque un sistema complejo es susceptible de tener distintas interpretaciones, máxime en un sistema que recibe modificaciones, que no está cristalizado».

La informante 6 señala como factores de inseguridad:

«… proliferación y complejidad de trámites, y la disparidad de criterios den-tro del propio Organismo».

Encuestado 7:

«… yo creo que la seguridad jurídica requiere que las cargas sean previsibles. Que sean previsibles significa que no re-sulten de la discrecionalidad determina-tiva. La Administración tiene en última instancia una serie de mecanismos alter-nativos para la determinación de oficio, pero no tiene que adoptar aquél que ge-nere el mayor rendimiento fiscal sino el que mejor se adecue a la capacidad eco-nómica gravada. O sea tiene que aproxi-marse a la idea de capacidad contributiva. El interés fiscal no puede ser un interés meramente recaudatorio. Sino el percibir los tributos en su justa dimensión o me-dida. Me parece que esto es clave […] Yo veo que justamente en la Administración está prohibido pensar en un sentido que minore la obligación fiscal […] el funcio-nario que adopta una actitud fiscalista se pone a salvo de cualquier sospecha de connivencia».

Encuestado 8:

«En el terreno de la determinación de oficio, la interpretación interesada de los hechos y de las normas, signadas por el afán recaudatorio. […] Excesiva delega-ción y discrecionalidad en el campo de las funciones de interpretación y reglamenta-ción».

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Encuestado 9:

«La AFIP crea normas constantemente y las cambia constantemente».

Encuestado 10:

«Entiendo por seguridad jurídica el principio constitucional que se define por tal, ausencia de arbitrariedad; estar a lo decidido en casos similares; no ir contra los actos propios, protección de la con-fianza legítima […] Mi percepción es que la Administración Tributaria –federal y local– de Argentina no tiene demasiado apego a tal principio».

Encuestado 11:

«Yendo concretamente a la pregunta, creo que es creciente la dificultad de un contribuyente promedio para saber cuál es su obligación tributaria. Esto obliga a contratar especialistas, contadores y abo-gados, lo que aumenta el costo neto de cumplir».

Conclusiones parciales de este punto // La mayoría de los entrevis-tados considera bajos los estándares de seguridad jurídica que se derivan de la actuación de la Administración Tributa-ria. En una escala de uno a diez, la mejor calificación fue de seis (informante 1), y la menor la ubica por debajo de 4 (infor-mante 10).

En cuanto a los factores que debilitan la percepción de seguridad jurídica, las ideas comunes que se identificaron con más fuerza son:

Discrecionalidad/Arbitrariedad. »Fiscalismo o «afán recaudatorio». »Exceso de reglamentario y/o comple- »jidad del sistema.

Mecanismos alternativos y conflictos tributarios // Continuando con el esquema trazado, preguntamos a nuestros entrevistados ¿Qué efectos ten-dría sobre la relación fisco–contribuyente la eventual introducción de mecanismos alternativos para la solución de contro-versias? Nuestros entrevistados respon-dieron:

«… los mecanismos alternativos de solución de controversias en materia fiscal fortalecerían el principio de seguridad jurídica mejorando la relación entre la Administración Tributaria y el contribuyente. La seguridad jurídica no debe entenderse como un dogma abstracto, sino como el ordenamiento jurídico tendiendo a lo justo y no al cumplimiento meramente ritual de la norma. La mediación fortalece la seguridad jurídica porque permite corregir errores mutuos de apreciación y son las partes las que logran el acuerdo»

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Encuestado 1:

«La transacción en juicio ya existe en el Código Aduanero, creo que en materia tributaria se podría avanzar un poco más. Deben arbitrarse límites claros pero que no imposibiliten los acuerdos».

Encuestado 2:

«Pienso que los mecanismos alter-nativos de solución de controversias en materia fiscal fortalecerían el principio de seguridad jurídica mejorando la relación entre la Administración Tributaria y el contribuyente. La seguridad jurídica no debe entenderse como un dogma abstrac-to, sino como el ordenamiento jurídico tendiendo a lo justo y no al cumplimiento meramente ritual de la norma. La media-ción fortalece la seguridad jurídica por-que permite corregir errores mutuos de apreciación y son las partes las que logran el acuerdo».

Encuestado 3:

«[los métodos alternativos] armonizan en el plano normativo con el Preámbu-lo de nuestra Constitución Nacional en la realización del bien común. La letra escrita de la Constitución Nacional res-ponde a una expectativa social de que la vigencia y aplicación de las leyes sea justa y equitativa».

Encuestado 4:

«No veo que haya una ventaja para el Estado ni una mejora de la seguridad jurídica en estas alternativas. La solución

debería buscarse mejorando los planteles de la Justicia. Además, los peligros son gi-gantescos. […] No veo tampoco que haya utilidad en la transacción. Por un lado, el interpretar en última instancia las normas es competencia del Poder Judicial. Antes de ello, según la Constitución, la atribu-ción de recaudar es del Poder Ejecutivo. Esa atribución de recaudar también con-lleva la de interpretar las normas. Respec-to de la interpretación de las normas no hay transacción posible. Los autores en general dicen que es admisible cuando se trata de una cuestión dificultosa en la determinación por el lado de problemas probatorios. Ahora bien, me pregunto: ¿Por qué transar? El administrado tiene el deber de declarar la verdad y de propor-cionar todos los elementos que él tenga. Y, la Administración debe juzgar a partir de esos elementos, o sea, no veo que haya margen para transar en el sentido de deci-dir si un hecho existe o no existe. […] El problema está en verificar cómo se aplica la ley. El decidir qué es lo que dice la ley, es una facultad del Estado».

Encuestado 5:

«Estoy de acuerdo con la búsqueda de mecanismos alternativos de solución de controversias con miras a disminuir el costo que significa toda controversia y descomprimir al mismo tiempo el sistema judicial que está colapsado. […] si vemos lo que ocurre con la CSJn se completa el panorama, pues recién ahora se están re-solviendo causas que ingresaron en el año 2002. Lo que implica una dilación en la fijación de certeza que requieren las nor-mas tributarias».

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Encuestado 6:

«Bien implementados estos mecanis-mos mejoran la relación Fisco–contribu-yente. Habría que ser extremadamente prudentes y cuidadosos dada la materia. Es posible que la primera reacción del ciu-dadano ante estos mecanismos sea temor y desconfianza, sin embargo, con el tiempo generan una nueva forma de relacionarse y un trato más equitativo entre la Admi-nistración Tributaria y contribuyente. […] es imprescindible para su implemen-tación contar con personas altamente ca-pacitadas en resolución de conflictos. En lo cultural el problema que se plantea es mucho mayor, pues se trata de un cambio de paradigma, entendido como una cons-telación de pensamiento, en palabras de Thomas Kuhn. Este cambio de paradig-ma es medular para el funcionamiento de estas técnicas. No se trata sólo de instru-mentar un determinado procedimiento sino de llevarlo a la práctica. Ahora bien, los mediadores, negociadores, facilitado-res, etc., que creen en estas técnicas, que trabajan y se capacitan, generalmente ge-neran un efecto contagio dentro de la ins-titución, lo que es altamente positivo. […] Estos mecanismos disminuyen la litigiosi-dad, porque el facilitador funciona como agente de la realidad con un importante efecto persuasivo. Además, contribuyen a eliminar malas praxis de los asesores, pues permiten al contribuyente tomar contacto directo con el conflicto tomar una deci-sión con la información brindada por el propio Organismo fiscal».

Encuestado 7:

«Yo podría admitir el tema de la tran-sacción tributaria, eventualmente y ha-ciendo una concesión, en los términos en que está concebido en el Modelo de Códi-go Tributario para América Latina, en el cual además de estar contemplado entre los medios de extinción de la obligación tributaria se encuentra desarrollado en la Determinación Tributaria, en donde se puede consensuar en materia de hechos pero no es negociable ni disponible el de-recho. Es decir, en función de hechos des-conocidos, es tan arbitraria o caprichosa la estimación del deudor como la esti-mación del acreedor […] Con excepción de los supuestos señalados –cuestiones de hecho en la determinación tributaria, procesos concursales, acuerdos previos sobre precios de transferencia– sigo pen-sando que el consenso tributario va a ser el consenso querido por los grandes contri-buyentes y las grandes corporaciones […] La introducción de estos mecanismos, en definitiva favorecedores de algunos contribuyentes, conduce desde el punto de vista de la faz aplicativa a una fuerte distorsión del sistema y a mayores inequi-dades tributarias».

Encuestado 8:

«Si la negociación y la búsqueda de consenso, no compromete el crédito pú-blico no veo objeciones, porque en defi-nitiva lo que se perseguiría es mejorar la calidad de servicio de la administración».

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Encuestado 9:

«… aún cuando el acuerdo no sea po-sible, la relación se ve modificada o, mejor dicho, enriquecida. Cambia la forma de posicionarse de las partes ante el conflicto y de entender la posición del otro».

Encuestado 10:

«Hay mecanismos que, controlada-mente, pueden fortalecer el principio de seguridad jurídica. […] me estoy refi-riendo concretamente a la posibilidad de negociar en la denominada ‹pre–vista›; cuando lo que se discuta sean aspectos de difícil prueba; o donde no merezca la pena, ni para uno ni para el otro, seguir adelante con una discusión estéril, y pue-da buscarse un punto medio. Aclaro que la negociación no involucra aspectos de corrupción, de los llamados ‹negociados›, sino la posibilidad tasada de hacer acuer-dos que, en la práctica, se hacen pero que necesitarían de un buen marco legal».

Encuestado 11:

«[Se refiere en forma específica a los acuerdos previos sobre precios de transfe-rencia (APAs)] Creo que en el área de los APAs básicamente estamos en el sector de transacciones vinculadas a inversiones di-rectas extranjeras […] En síntesis, lo que podría negociarse es recaudación fiscal en el corto plazo a cambio de creación de puestos de trabajo en el corto plazo, con la expectativa de que esto genere un cír-culo virtuoso de nuevas inversiones de la misma compañía o de otras. Ahora bien, creo que no existe hasta ahora evidencia

empírica de si esto ocurre en el mundo real. Ello explicaría por qué Chile recien-temente decidió no negociar nuevos con-venios para evitar la doble imposición in-ternacional hasta tanto pueda probarse si estos elementos se dan o no en la práctica. Creo que la experiencia chilena se puede aprovechar».

Conclusiones parciales

Buena parte de los encuestados con- »sideran que los mecanismos alternati-vos fortalecerían el principio de segu-ridad jurídica.Otro grupo, admite la posibilidad de »la implementación de estos métodos con relación a aspectos específicos de la conflictividad tributaria, con cier-tos reparos y límites.En contra, se sostiene que los meca- »nismos alternativos carecen de utili-dad y generan riesgo de corrupción.

La cuestión de la indisponibilidad del crédito fiscal // En este eje, se busca analizar cómo se relacionaría la implementación de mecanismos alterna-tivos de resolución de controversias con los principios de legalidad, indisponibi-lidad del crédito fiscal e igualdad de las cargas públicas.

Encuestado 1:

«La transacción en materia fiscal po-dría colisionar con los principios de lega-lidad e igualdad. Deben arbitrarse lími-tes claros pero que no imposibiliten los acuerdos».

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Encuestado 2:

«Pienso que los principios de nuestro ordenamiento van a tomar plena vigencia dentro del ámbito republicano con estas formas alternativas de resolución de con-flictos. […] Lejos de colisionar, los prin-cipios del Derecho Tributario vigentes en nuestro ordenamiento se verían fortaleci-dos porque existiría la posibilidad de con-creción de algunos de ellos en los casos en que, ante la imposibilidad de determinar con certeza la existencia o magnitud de la obligación tributaria, funcionan como elementos meramente teóricos [...] Yo creo que el verdadero crédito tributario, es de-cir, por donde pasa el fiel de la medida, no se negocia. El tema es encontrar en dón-de está ese punto justo. Es como Miguel Ángel con la pieza de mármol. La pieza de mármol es informe, pero el Moisés está adentro, la cuestión es buscar la perfec-ción, la forma, la armonía, para llegar a él […] con la mediación podemos llegar a la plenitud del crédito fiscal. […] Porque no podemos suponer que el Estado, que tie-ne que ser gerente del bien común, pueda pretender más de lo que es justo».

Encuestado 3:

«Si algún día se atribuyese al Fisco la posibilidad de renunciar discrecionalmen-te al crédito fiscal por razones de interés general –por ejemplo, por resultar mayor el costo del reclamo que el crédito pre-tendido–, deberían establecerse criterios generales, siempre aplicables a casos aná-logos, suficientemente difundidos, para evitar la confección de trajes a medida. Por otra parte hay casos en que interpretar

literalmente la prohibición de renunciar al crédito fiscal atenta contra la recaudación misma y el bien común. Por caso, no hay duda alguna en que perseguir un cuantio-so crédito fiscal en una quiebra en la que no hay bienes lo único que traería apareja-do serían perjuicios en las cuentas recau-dadoras, en razón de las costas».

Encuestado 4:

«La indisponibilidad del crédito tri-butario no existe en la Constitución. Lo que existe es el principio de legalidad y los otros límites que rigen al poder tributario. Fundamentalmente. la indisponibilidad del crédito tributario es un precipitado del principio de legalidad. Ahora bien, si la ley también prevé un sistema de transacción, no habría una afectación del principio de legalidad precisamente por estar previsto en la ley. La afectación sería en tal caso al principio de igualdad que impone la Constitución».

Encuestado 5:

«El crédito fiscal, cuando no es cierto, o cuando hay incertidumbre, o respecto del cual hay un conflicto o litigio, toda-vía no existe como tal porque aún no ha sido reconocido judicialmente. Por lo tanto, no hay disposición del crédito fis-cal porque yo no puedo disponer de algo que no tengo».

Encuestado 6:

«La colisión más importante puede darse en el plano cultural en donde es po-sible prever una fuerte resistencia dentro

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de la Administración Tributaria como así también de parte de los asesores privados que están más acostumbrados a desenvol-verse dentro de la lógica de la confronta-ción. [...] Esto está emparentado con las ideas de educación tributaria que se tra-baja en las escuelas desde temprana edad. Sería como reeducar al ciudadano, lo que involucra necesariamente una cuestión de valores [...] estos mecanismos no alteran la materia tributaria, ni por ende las faculta-des de la administración para determinar el tributo, esto es en definitiva lo que pre-serva el crédito fiscal».

Encuestado 7:

«Fuera de las situaciones particulares y singulares que ya mencioné, yo veo que el principio de reserva de ley, el de indispo-nibilidad del crédito fiscal, el de igualdad –en términos de igualdad en iguales cir-cunstancias de capacidad contributiva–, obstan a la transacción tributaria».

Encuestado 8:

«Si la negociación implicara alterar los presupuestos de derecho de la obligación tributaria ciertamente se produciría esa colisión. Con el principio de legalidad porque el impuesto debido es el que es-tablece la ley, y no otro, ni uno parecido. Con el principio de igualdad por cuanto la ley debe ser pareja para todos en igual-dad de circunstancias. La seguridad ju-rídica no se concibe sin la vigencia plena del principio de legalidad de manera que si éste se viese afectado el valor seguridad se vería perjudicado evidentemente».

Encuestado 9:

«La negociación no implica disponer del crédito fiscal porque aún no está de-terminado. Se negocia sobre expectativas, presunciones o posiciones de las partes, debajo de las cuales es posible detectar el verdadero interés. […] creo que hay mu-chas cuestiones que pueden resolverse en forma consensuada y que no implican dis-poner del orden público. Esto se da prin-cipalmente en cuestiones de hecho. Ahora se está trabajando mucho en mediación penal y está dando resultados en casos de delitos de menor cuantía».

Encuestado 10:

«Salvo lo dicho en el párrafo anterior creo que colisionaría con la indisponibili-dad del crédito fiscal que deviene del prin-cipio de reserva de ley, del principio de le-galidad –que obliga a la Administración a actuar conforme a la ley– y del principio de igualdad. Por lo dicho difícilmente le veo relación».

En las opiniones del encuestado 11 en-contramos la siguiente evaluación, refe-ridas específicamente a los acuerdos pre-vios sobre precios de transferencia (APAs):

«Hay muchas preguntas importantes dentro de esta pregunta. Un argumen-to de autoridad ad hominem que podría usar es que aquellos países que tienen un modelo constitucional como el nuestro, los Estados Unidos y Japón, por ejem-plo, implementan APAs no obstante la existencia de eventuales problemas cons-titucionales. Estos países evidentemente

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han encontrado una válvula de escape para hacer consistentes sus regímenes de APAs con sus modelos constitucionales […] Respecto del principio de legalidad,

acá hay otro problema puesto que fun-cionarios públicos del Poder Ejecutivo estarían determinado la magnitud de la carga tributaria de cierto contribuyente. Aquí creo que la válvula de escape posi-ble está fundada por el art. 76 de nuestra Constitución Nacional, a la luz de lo que dijo el miembro informante de la con-vención Constituyente de 1994, García Lema, en donde remite expresamente a la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos en materia de la no delegation doctrine, doctrina de la no dele-gación, y aquí creo que nuestro Congreso podría, cumpliendo los requisitos de tal doctrina, minimizar problemas de viola-ción al principio de legalidad en materia tributaria en su aplicación a los APAs».

Conclusiones parciales sobre este punto // Si se consideran estos mecanismos con el alcance amplio que pueden tener en materia de derecho pri-vado, la colición es clara con los princi-pios tributarios de legalidad e igualdad. Las opiniones ponen de manifiesto, desde diversas posturas, la existencia de límites insoslayables en cuanto a los mecanismos

que se adopten, principalmente respecto de su alcance y ámbito de aplicación, como así también, la necesidad de esta-blecer recaudos y controles apropiados

para evitar resultados que perjudiquen el crédito fiscal, conductas oportunistas o prácticas de corrupción.

Transacción, discrecionalidad y percepción de corrupción // Des-de la perspectiva de los derechos y garan-tías del contribuyente, se afirma que las facultades discrecionales en cabeza de la Administración Tributaria debilitan el principio de seguridad jurídica y favore-cen la posibilidad de comisión de prácti-cas corruptas. En tal sentido, analizando la relación de estas cuestiones con la in-troducción de mecanismos transacciona-les, formulamos a nuestros entrevistados las siguientes preguntas:

¿Los mecanismos alternativos de so-lución de controversias en materia fiscal, requerirían para su implementación dotar a la Administración de mayores facultades discrecionales? ¿Qué relación existiría entre seguridad jurídica, transacción y percep-ción de corrupción?

En general, nuestros entrevistados concuerdan en que los mecanismos alternativos resultan compatibles con los principios constitucionales que ordenan nuestro sistema tributario. No obstante, la mayoría advierte que de no respetarse ciertos límites, colisionarían con los principios de legalidad e igualdad.

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El encuestado 1 opinó:

«Creo que deben darse mayores facul-tades a la Administración, aunque segura-mente para el común de los argentinos se pensaría que la transacción fiscal se presta al arreglo».

El encuestado 2 dijo:

«Acá está, tal vez una de las objeciones que más se plantean, pero yo digo, cuan-do de pronto una norma tributaria auto-riza a no verificar en las quiebras más de cierta suma también allí se está facultan-do a determinado funcionario a disponer del crédito fiscal con un cierto margen de discrecionalidad. Entonces yo pienso que en un acuerdo habrá instancias dentro del fisco, así como hay instancias también en las empresas, de manera que si el conflicto supera ese nivel es preciso que intervenga un negociador con mayor capacidad de decisión. […] La publicidad de los actos evita la corrupción. […] Creo también que acá tenemos una alta percepción de corrupción porque somos tal vez dema-siado permisivos. Demasiado prejuiciosos por un lado pero demasiado permisivos por otro lado. Prejuiciosos frente al esce-nario y permisivos tras bambalinas»

Respecto de estas cuestiones el en-cuestado 3 manifestó:

«Por ahora el único criterio que podría servir como parámetro para el reconoci-miento de mayores facultades discrecio-nales es el de la relación costo beneficio, objetivamente comprobable y la del riesgo asumido de la imposición de costas. Estos

extremos deberían ser objeto de control por parte de una unidad funcional per-fectamente identificada. El análisis debe ser efectuado ex ante y ex post".

Informante 4:

«… la necesidad de legitimar que haya un acuerdo con algún particular abre la vía a la corrupción porque es una mane-ra de legitimar la posibilidad de disfrazar lo incorrecto bajo una apariencia de le-galidad. Son situaciones que hoy en día pueden hacerse igual, pero los que inter-vienen tienen que tratar de acomodar las cosas mejor […] Otro tema es, si se admi-tiera la transacción debería instrumentar-se un mecanismo de tal manera que ten-gan que participar demasiadas personas como para tratar de disminuir los riesgos de corrupción. Es decir, debería evitarse que un funcionario de menor jerarquía pueda disponer y darle estabilidad a un derecho del contribuyente adquirido vía transacción […] Si las soluciones pudie-ran ser más dispersas y más oscuras habría mayor margen para que los que cuentan con mayor posibilidad de presión o de cooptación de funcionarios puedan con-seguir ‹favores›. Margen que es menor si la misma solución que se aplica para un caso, se tuviera que aplicar a los demás ca-sos en un marco de publicidad».

Informante 5:

«No veo que haya colisión alguna si se instrumenta un procedimiento trans-parente, con un cuerpo que tome la deci-sión formado por varios instancias dentro de la Administración o externas como

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la Procuración del Tesoro o la AGn. Los acuerdos a los que se arribe deben ser pú-blicos y aplicarse erga omnes, podría ser a través de una Resolución General […] La cuestión de la discrecionalidad es un tema complejo que debe ser sopesado. El fun-cionario, el inspector y también los jefes de División Revisión y Recursos, tienen a su alcance dictámenes, Instrucciones Generales, es decir una serie de pautas que le van indicando su accionar. Ade-más deben hacer consultas permanentes a sus jefes de regional quienes a su vez las elevan a la Subdirección General del área operativa pertinente. Hay dictámenes de las Direcciones de Asesoría Legal o Téc-nica que definen determinados criterios. Con esto quiero decir que la discrecio-nalidad y la sana crítica en la práctica se ven muy limitadas porque el funcionario está constreñido a actuar de acuerdo con estos parámetros. […] Los que pueden estar en contra de estos sistemas dirían que es mejor que los conflictos tributa-rios sean resueltos por los jueces, porque si los resuelven los funcionarios del Poder Ejecutivo esto podría dar cauce a actos de corrupción, lo que por otra parte es previ-sible en la opinión del ciudadano común. La Administración siempre tuvo el mismo conflicto. Por ejemplo, con los jefes de Re-visión y Recursos ocurre que si se los deja actuar con discrecionalidad se teme que ello pueda dar lugar a actos de corrupción. Si, por el contrario, se reglamenta todo su proceder, se cometen injusticias porque se actúa en base a normas generales que no contemplan debidamente las situaciones particulares. Y muchas veces ocurre que se es muy fiscalista por el temor de ser sos-pechado de actos de corrupción».

Seguimos con las opiniones del en-cuestado 6:

«La decisión de acordar no debería estar en manos del negociador que actúe por el Fisco, sino que debería depender de una instancia superior dentro de la AFIP de jerarquía acorde con la naturaleza e importancia de la cuestión que se trate. Si hablamos de negociación, creo que traería dudas al ciudadano aumentando la percepción de corrupción. Si se habla de facilitación, al contrario, pues no hay riesgos contingentes al no estar en juego el crédito fiscal».

El encuestado 7 opinó:

«No se puede hacer una resolución de controversias que sea a la medida para cada contribuyente. Si se hace una dife-rencia para tratara mejor a los de menor capacidad contributiva, bien. Pero el tema es que, en definitiva, quienes aspiran a es-tos mecanismos son los que saben que van a salir mejor parados porque tienen mayor poder».

El informante 10 nos dice:

«Obviamente, la percepción de co-rrupción en materia fiscal no es ajena a la percepción de corrupción en materia ad-ministrativa en nuestra Administración pública –contrataciones, concesiones, li-citaciones, adjudicaciones directas, etc.–. Si la negociación se hace a la luz del sol, y de acuerdo con criterios públicos, es-tándares y demás, podría ser alejada de la percepción de corrupción».

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Conclusiones parciales sobre este punto // La ampliación de discre-cionalidad puede llevar a mejores resul-tados en términos de equidad pero au-menta los riesgos de corrupción. Si bien la mayoría de los entrevistados considera que los mecanismos alternativos generan el peligro de excesos en el empleo de fa-cultades discrecionales, se refleja fuerte-mente la idea de que no alterarían sustan-cialmente los problemas de corrupción si se adoptan sistemas transparentes.

Conclusiones // Seguridad jurídica y discrecionalidad // Con respecto a los factores de litigiosidad, se diferencia claramente la opinión de los entrevistados según se desempeñen en la administración pública o en el sector privado. Estos últimos indican como principales causas de afectación de la seguridad jurídica el fiscalismo y el afán recaudatorio. Estiman que las interpreta-ciones de la Administración Tributaria están sesgadas por el criterio pro fisco y que la discrecionalidad funciona, en la práctica, en un solo sentido. Es decir, el que genera mayor recaudación. De esta manera, se resiente el requisito de razo-nabilidad al que debe sujetarse la actua-ción discrecional porque la decisión se encuentra condicionada por un criterio preestablecido, el in dubio pro fisco.

En oposición a ello, los entrevistados que se desempeñan en la función pública afirman que la invocación de la seguri-dad jurídica por parte del contribuyente, en la mayoría de los casos, sólo expresa su interés en que no se le reclame una mayor carga tributaria o en restringir el alcance de la ley, ampliando el ámbito de reserva.

Se expresa también que si no se contem-plara adecuadamente el interés fiscal en la aplicación del tributo, la decisión afec-taría tanto las funciones de fiscalización y recaudación, como el principio de le-galidad en materia tributaria, que obliga a recaudar íntegramente lo que es debi-do. En esta postura aparece con fuerza la defensa de principios y valores:

«En la recaudación de la renta pública está en juego la posibilidad de que el Estado se haga presente en cuestiones importantes como la salud, la educación, la justicia, etc. Existe un interés fiscal insoslayable en la percepción de las rentas públicas porque sin rentas públicas y sin la formación de un Tesoro no hay Estado». (inf. 7)

Por otra parte, algunos de nuestros entrevistados coinciden en que otro de los factores que inclinan la decisión ha-cia el criterio pro fisco, sería la sospecha de connivencia o corrupción que puede recaer sobre el funcionario al asumir una interpretación que minore el crédito fis-cal. En el mismo sentido, actuaría como factor que incrementa la cantidad de li-tigios, la posibilidad que brinda el siste-ma para derivar el problema de la toma de decisión al poder judicial. Esto se da cuando se arriba a la decisión administra-tiva sin agotar todas las posibilidades de resolver la cuestión en forma tal de evitar el litigio. Se daría aquí una decisión que sólo resuelve el conflicto en apariencia derivando el problema a la justicia.

El índice de litigios refleja un grado de deterioro importante de la relación fisco-contribuyente, especialmente teniendo en cuenta la duplicidad de procesos que

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se produce con la radicación de denuncias penales relacionadas con determinacio-nes de oficio apeladas. De acuerdo con la opinión de uno de nuestros entrevistados existiría cierto temor de los funcionarios para ejercer las facultades discrecionales que confiere el art. 19 de la ley penal tri-butaria (Ley N° 24.769) a los efectos de no interponer denuncia penal en los ca-sos en no exista convicción administrati-va de la existencia de delito, más allá de los montos involucrados (inf. 1).

Mecanismos alternativos // Con respecto a la eventual introducción en nuestro ordenamiento de fórmulas tran-saccionales, se pueden extraer las siguien-tes conclusiones.

La gran mayoría de los entrevistados, considera que sólo resultarían de aplica-ción para determinadas situaciones. En tal sentido, se mencionan: cuestiones de hecho y prueba –hechos desconocidos, inciertos o que presenten graves dificul-tades de orden probatorio–; cuestiones de derecho o de calificación jurídica –por ejemplo conceptos jurídicos abiertos–; acuerdos concursales, y procedimientos para la fijación anticipada de precios de transferencia (APAs). En las cuestiones de hecho y prueba, es donde más clara se muestra la posibilidad de aplicación de estas fórmulas, pues en función de hechos desconocidos puede ser tan arbitraria o ca-

prichosa la estimación que hace el deudor como la estimación del acreedor. A su vez, existe consenso en que por vía de acuer-do no es posible modificar los elementos esenciales de la obligación tributaria ni renunciar total o parcialmente al crédito fiscal.

Además, existe coincidencia en que procedimientos tales como la mediación o la transacción fiscal son compatibles con nuestro ordenamiento jurídico, siempre y cuando se delimite claramente su alcance con respecto a los casos que pueden ser objeto de transacción y se establezcan recaudos y controles adecua-dos para prevenir y contrarrestar efectos no deseados. Los límites en la aplicación de estos métodos están dados por los

principios de legalidad, indisponibili-dad del crédito fiscal e igualdad de las cargas públicas. Al respecto, uno de los informantes señala que países que tie-nen sólidos principios tributarios, como Estados Unidos, Japón y España, entre otros, han implementado mecanismos transaccionales no obstante la existencia de eventuales problemas constitucionales (inf. 11). Otro argumento de peso a fa-vor de su compatibilidad sería el que los métodos alternativos no alteran la ma-teria tributaria pues la Administración conserva en todo momento sus faculta-des para determinar el tributo y decidir la aplicación de las normas tributarias y

Gran parte de nuestros entrevistados considera que estos mecanismos fortalecen la seguridad jurídica y mejoran la relación fisco–contribuyente, señalando, sin embargo, que sólo resultan de aplicación para determinadas situaciones

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esto es lo que en definitiva preserva los principios y la integridad del crédito fis-cal. Otro de los entrevistados afirma, con buenos argumentos, que a través de la mediación se fortalece la vigencia de los principios de legalidad e igualdad, pues se abre la posibilidad de su concreción en casos dudosos o no previstos legalmente, en que los citados principios funcionan como elementos meramente teóricos.

La indisponibilidad del crédito fiscal // Una gran proporción de los entrevistados concuerda en que los me-canismos analizados resultan compati-bles con el principio de indisponibilidad del crédito fiscal. La idea común aquí es que no se trabaja sobre un crédito cierto. Cuando no se tiene certeza en cuanto a la existencia o cuantía de la obligación tri-butaria, la transacción no implica dispo-ner del crédito fiscal pues éste no está de-terminado y, por definición, tampoco es posible determinarlo con certeza por las

vías normales. La negociación puede ser considerada, desde esta óptica, como una herramienta alternativa para determinar la obligación tributaria. A través de la mediación, se puede llegar a establecer el verdadero crédito fiscal cuando esto no es posible por los cauces normales.

El basamento de indisponibilidad del crédito fiscal está dado por el principio de legalidad, según el cual la obligación

tributaria, propiamente dicha, no puede ser materia de transacción. El acuerdo de partes no puede afectar los elemen-tos esenciales del tributo establecidos en la ley. Las posibilidades de disposición que el ordenamiento podría habilitar están limitadas a determinadas cuestio-nes, básicamente, situaciones en que no resulta posible establecer con claridad o precisión alguno o algunos de los ele-mentos esenciales que permitan determi-nar la existencia o magnitud del tributo, sea por cuestiones de hecho y prueba o,

Una gran proporción de los entrevistados concuerda en que los mecanismos analizados resultan compatibles con el principio de indisponibilidad del crédito fiscal. La idea común aquí es que no se trabaja sobre un crédito cierto. Cuando no se tiene certeza en cuanto a la existencia o cuantía de la obligación tributaria, la transacción no implica disponer del crédito fiscal pues éste no está determinado y, por definición, tampoco es posible determinarlo con certeza por las vías normales. La negociación puede ser considerada, desde esta óptica, como una herramienta alternativa para determinar la obligación tributaria. A través de la mediación se puede llegar a establecer el verdadero crédito fiscal cuando esto no es posible por los cauces normales

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incluso, también de derecho. En estos casos, no hay aún un crédito fiscal de-terminado. La controversia se plantea en torno a posiciones, intereses o expectati-vas, inciertas.

Discrecionalidad, negociación y percepción de corrupción // En cuanto a la relación entre discrecionali-dad y percepción de corrupción, la opi-nión de nuestros informantes indica, en primer lugar, que es un problema que está siempre presente en la esfera de la

decisión administrativa. La ampliación de discrecionalidad puede llevar a mejo-res resultados en términos de equidad y eficiencia pero aumenta los riesgos de co-rrupción. La percepción de corrupción en materia fiscal no es ajena a la percepción de corrupción en materia de administra-ción pública en general (contrataciones, concesiones, licitaciones, adjudicaciones directas, etc.).

Siempre existe un margen de discre-cionalidad y al mismo tiempo un mar-gen en dónde algunos contribuyentes pueden jugar su capacidad de presión. En la medida en que el procedimiento se pueda hacer público este poder se va aco-

tando. De hecho, existe una amplia dis-crecionalidad en la etapa de inspección y, además, criterios que pueden variar se-gún el funcionario o el lugar. Cuando la discrecionalidad reposa en funcionarios de menor rango se produce en las instan-cias ulteriores una tendencia a convalidar el criterio, situación que puede asimilarse a una escalada del conflicto.

Las instrucciones generales, los dic-támenes de los órganos asesores internos y externos, los órganos de auditoría y de coordinación, operan como un contra-

peso de la discrecionalidad de las áreas operativas y, de igual forma podrían fun-cionar en el marco de un procedimiento transaccional.

Si bien la mayoría de los entrevistados considera que los mecanismos transac-cionales generan el peligro de excesos en el empleo de facultades discrecionales, se refleja fuertemente la idea de que no alterarían sustancialmente los proble-mas vinculados con la corrupción si se adoptan sistemas transparentes y si los acuerdos se hacen públicos y abiertos, de manera que los terceros que se encuen-tren en igualdad de condiciones puedan optar por adherir a ellos.

Si bien la mayoría de los entrevistados considera que los mecanismos transaccionales generan el peligro de excesos en el empleo de facultades discrecionales, se refleja fuertemente la idea de que no alterarían sustancialmente los problemas vinculados con la corrupción si se adoptan sistemas transparentes y si los acuerdos se hacen públicos y abiertos, de manera que los terceros que se encuentren en igualdad de condiciones puedan optar por adherir a ellos

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Consideraciones finales // Las opi-niones analizadas indican que los me-canismos alternativos constituyen una herramienta útil para la administración de ciertas situaciones de conflictividad tributaria caracterizadas principalmen-te por un estado de incertidumbre, ya sea en cuanto a la determinación de los hechos o en cuanto su calificación jurí-dica. La particularidad más interesante de estas vías alternativas consiste en que generan un espacio de comunicación en el cual las partes colaboran en la búsque-da de un acuerdo que, más allá del re-sultado, beneficia la relación. En efecto, es inherente a estos métodos el abordaje del conflicto desde una estrategia de co-operación, en lugar de la confrontación que caracteriza los procedimientos con-tradictorios, tanto administrativos como judiciales. Este pasaje desde una actitud de confrontación a una de cooperación plantea, como bien señala uno de nues-tros entrevistados, un problema cultural pues se trata de un cambio de paradigma que es medular para el funcionamiento de estas técnicas.

En los casos en que esto es posible, el acuerdo suele ser más eficiente que la resolución derivada de un proceso con-tradictorio, pues es capaz de conjugar los intereses de ambas partes –no se trata de un juego de todo o nada– y elimina los costos relacionados con el litigio. El acuerdo libremente asumido por las par-tes tiene mayores posibilidades de cum-plimiento que la solución impuesta. En este sentido, la posibilidad de llegar a acuerdos, dadas determinadas circuns-tancias y condiciones (p. ej. cuando esta alternativa se vislumbra claramente como

más conveniente que el litigio) coadyuva a mejorar la actuación de la Administra-ción en la faz aplicativa del tributo. Es decir, en palabras de otro de nuestros entrevistados: «permite encontrar el ver-dadero crédito fiscal», cuando existe real incertidumbre sobre alguno o algunos de sus elementos esenciales.

Claro está que no todos los conflictos tributarios pueden resolverse mediante acuerdos. Por el contrario, dado que nos encontramos frente a cuestiones de orden público, los casos que podrían abordarse mediante estos métodos resultan bastan-te acotados. Sin embargo, ello no invali-da la posibilidad de su implementación ni las ventajas que suponen, aún cuando se trate de situaciones excepcionales.

La principal argumentación para re-chazar las fórmulas negociales, es el lla-mado dogma de la indisponibilidad del tributo. Al respecto, es preciso reiterar que lo que habilita la posibilidad de tran-sacción es la situación de incertidumbre que a veces se produce en el proceso de aplicación de la ley. En este escenario, los acuerdos no contradicen los crite-rios generales establecidos por las leyes tributarias. Por el contrario, al despejar situaciones de incertidumbre estos pro-cedimientos fortalecen la vigencia efec-tiva de tales criterios y del principio de seguridad jurídica.

En la actualidad, existen situaciones en las que las normas facultan a determi-nados funcionarios a disponer del crédito fiscal con cierto margen de discreciona-lidad, generalmente sobre la base de cri-terios de costo–beneficio. Por ejemplo, cuando se autoriza a un funcionario para no verificar un crédito en un concurso

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preventivo frente a la insuficiencia com-probada de activos, o cuando se estable-cen montos mínimos para iniciar proce-dimientos de determinación de oficio.

Más aún, enlazando algunas de las opiniones vertidas, podría afirmarse que en la práctica la negociación existe, pero que carece de un buen marco legal. Esto sucedería, principalmente, en la etapa de inspección en dónde el funcionario maneja altos grados de discrecionalidad, con criterios que pueden variar según el inspector o el lugar. Esto no tiene nece-sariamente que ver con los aspectos de corrupción de los llamados «negocia-dos», sino con situaciones conflictivas que surgen en el curso de la inspección que son resueltas en forma consensua-da entre el inspector y el contribuyente. Muchas de estas situaciones podrían en-contrarse analizando en forma desprejui-ciada la mecánica interna de los ajustes conformados. Desde esta perspectiva, la implementación de mecanismos alterna-tivos serviría como marco legal adecuado para estas situaciones, dotaría de mayor transparencia al sistema y desalentaría prácticas de corrupción al abrir vías legí-timas de solución.

La disminución de litigios o, incluso, el eventual aumento de la recaudación, deberían considerarse efectos indirectos y no deben llevar a confusión respecto de la verdadera finalidad de estos pro-cedimientos que no es otra que la de mejorar la calidad del servicio de la Ad-ministración.

Llegado a este punto aparecen al-gunas preguntas que señalan el rumbo para profundizar el análisis. ¿Cómo sería el perfil del negociador tributario? ¿Es

posible definir herramientas propias de la negociación en esta materia? ¿Cuáles serían las principales características que debería contener un procedimiento con-sensual adecuado a nuestro sistema tri-butario? La respuesta a estas cuestiones contribuiría a la definición de un sistema alternativo de resolución de controversias eficiente y consistente con el plexo jurí-dico vigente. En este sentido, el trabajo hasta aquí realizado aporta, a grandes rasgos, algunas sugerencias.

Deberían establecerse parámetros claros y objetivos para delimitar, aunque no en forma taxativa, cuáles son las cues-tiones que pueden ser objeto de transac-ción. Básicamente, se trataría de definir, con la mayor precisión posible, en qué casos y bajo qué condiciones un crédito o una situación tributaria tiene carácter de incierto para la Administración.

Deberían definirse niveles de decisión dentro de la Administración acordes con la naturaleza o importancia de las cues-tiones que se ventilen. Asimismo, los pro-cesos de evaluación interna (alternativas de mínima y de máxima, relación costo–beneficio, etc.) para la toma de decisiones en el marco de una negociación.

Debería evaluarse la conveniencia de realizar experiencias piloto previas sobre cuestiones de menor cuantía a fin de in-troducir el procedimiento en forma gra-dual y sujeto a monitoreo.

El control debería ser efectuado ex ante y ex post, por una unidad funcional diferente de las directamente involucra-das en la negociación.

Los acuerdos deberían ser motivados y fundados en los antecedentes del caso. La necesidad de motivación suficiente de

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la decisión discrecional no desaparece en la transacción.

La interpretación asumida en acuer-dos que resuelven cuestiones de derecho debe institucionalizarse a través del dic-

tado de una norma de alcance general, que preserve el principio de igualdad.

La jurisprudencia administrativa y judicial debe servir como parámetro objetivo de control de los eventuales acuerdos. //

Referencias

CASáS, José Osvaldo (2003), Los Mecanismos Alternativos de Resolución de las Contro-versias Tributaria, Editorial Ad–Hoc, Buenos Aires, Argentina.

GARCíA NOVOA, Cesar (2002), «Mecanismos Alternativos para la Resolución de Controversias Tributarias. Su introducción en el Derecho Español», paper pre-sentado en el seminario Mecanismo alternativi per la soluzione delle controversia in materia tributaria, organizado por la Scuola di Specializzazione in Diritto ed Economía delle Comunita Europee Jean Monnet, en Caserta (Nápoles) (inédito).

GARCíA NOVOA, Cesar (2000), El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tribu-taria, Ed. Marcial Pons, España.

GARCíA NOVOA, Cesar (2007), «La Conflictividad Tributaria en España y las Medidas Alternativas para Hacerle Frente. Pros y Contras», Boletín Foro Fiscal Iberoamericano N° 5 de la RAAM (Red de Antiguos Alumnos de la Maestría Internacional en Administración y Hacienda Pública), España.

ROSEMBUJ, Tulio (2001), Procedimientos Tributarios Consensuados: La transacción Tributaria, Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas, Argentina.

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El presente trabajo, de carácter eminentemente técnico, introduce una serie de reflexiones con respecto al llamado «impuesto de igualación», contenido en el artículo agregado a continuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Finalmente, concluye que en la yuxtaposición de la responsabilidad solidaria del deudor del tributo y la omisión de retención con carácter de pago único y definitivo aplicable a los dividendos o utilidades distribuidos que ordena el artículo previamente mencionado, se presenta una herramienta válida para la aplicación de este régimen.

VANINA CECILIA NAzARAbogada (UBA). Magíster en Derecho y Economía (UTDT). Investigadora Instituto AFIP.

adMInISTRacIón TRIBuTaRIa

El impuesto de igualación y la determinación de su retención a los accionistas o socios

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Introducción // El propósito de esta colaboración es introducir una reflexión respecto del denominado impuesto de igualación previsto en el artículo incor-porado a continuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y la alternativa de determinar la obligación de los accionistas o socios frente a la omi-sa retención con carácter de pago único y definitivo por parte de la empresa que efectúa una distribución de dividendos o utilidades.1

La cuestión que abordaremos tiene que ver con la problemática acerca de cómo proceder, en la práctica, cuando se ha verificado que una empresa pagó divi-dendos a sus accionistas por ejercicios cerrados o, en su caso, distribuyó utilida-des, habiendo omitido retener el llamado impuesto de igualación. Puntualmente,

nos preguntamos si cabe responsabilizar en forma solidaria a los accionistas o so-cios que percibieron el total de los divi-dendos o utilidades distribuidos, cuando debieron hacerlo netos de la retención aludida.2

En tal sentido, abordaremos la pro-cedencia del inicio del procedimiento determinativo de oficio a los accionistas o socios y, para ello, comenzaremos con el tratamiento dispuesto en la normativa vigente.

Acerca del llamado impuesto de igualación // El artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, estableció una retención con carácter de pago único y definitivo sobre los dividendos y utilida-des que superen las ganancias impositi-vas netas del propio impuesto.

1. Ya, por caso, de constatarse que la sociedad no existe más en el domicilio declarado en el padrón general de contribuyentes de la Dirección General Impositiva; que se presuma la incobrabilidad de la deuda a la misma; que la sociedad no funciona; entre otros supuestos que podrían verificarse en la realidad.2. En el acta de reunión del 06/06/2002 llevada a cabo en el marco del Grupo de Enlace de la AFIP–DGI con el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se aclaró que la intención del legislador al incorporar en la reforma tributaria introducida por la Ley 25063 el artículo sin número agregado a conti-nuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias fue gravar con el tributo a los dividendos o utilidades que se distribuyen –y por las cuales no se pagó el impuesto– colocando como sujeto incidido al accionista o socio.

La cuestión que abordaremos tiene que ver con la problemática acerca de cómo proceder, en la práctica, cuando se ha verificado que una empresa pagó dividendos a sus accionistas por ejercicios cerrados o, en su caso, distribuyó utilidades, habiendo omitido retener el llamado impuesto de igualación. Puntualmente, nos preguntamos si cabe responsabilizar en forma solidaria a los accionistas o socios que percibieron el total de los dividendos o utilidades distribuidos, cuando debieron hacerlo netos de la retención aludida.

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A los efectos de avanzar en el propó-sito del presente trabajo, presentamos la redacción de la norma:

«Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los in-dicados en el inciso b) del mismo artícu-lo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias de-terminadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente […] A efectos de lo dispuesto en el pá-rrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de de-traer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras socie-dades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales. Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efec-tuado por el sujeto que realiza la distribu-ción o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega

de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen. Las disposiciones de este ar-tículo no serán de aplicación a los fidei-comisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta pública, en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación».

Es así que, a través de la Ley 25063 (B.O. 30/12/1998), se incorporó en el texto de la Ley de Impuesto a las Ganancias lo que la doctrina ha dado en conocer como «impuesto de igualación», y que instituye la retención del impuesto sobre los divi-dendos distribuidos en exceso de la utili-dad impositiva (Lorenzo et al., 2001).

En tal sentido, se grava con una reten-ción del 35 por ciento, con carácter de pago único y definitivo, a los importes distribuidos como retribución de los aportes sociales, que no hayan formado parte de la base de determinación del gravamen empresario.3

En definitiva, en la economía de la Ley del Impuesto a las Ganancias, la so-ciedad debe tributar sobre las ganancias que originan los dividendos o utilidades que distribuye, y si ello no ocurre, el gra-vamen revierte sobre el beneficiario de los mismos.4

Asimismo, la precitada norma legal definió en el artículo incorporado a con-tinuación del artículo 118 de la Ley de Impuesto a las Ganancias los ejercicios fiscales que deberán tenerse en cuenta a los efectos de determinar las ganancias gravadas e imputar los dividendos o uti-

3. El fin de la disposición es evitar que ganancias consideradas exentas por la ley del impuesto, es decir que no han sido sometidas a imposición en cabeza de la entidad pagadora, se trasladen sin la incidencia del gravamen a los accionistas o socios vía dividendos o distribución de utilidades (Cfr. Lamagrande, 2006:201) 4. Cfr. T.F.N., autos «White Martins Cilindros Ltda. Sucursal Argentina s/ apelación», sentencia del 08/10/2008.

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lidades. También, en tres artículos incor-porados a continuación del artículo 102 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo, se establecen diversas pautas que deben aplicar los sujetos comprendidos en las disposiciones precedentes a fin de practicar la retención pertinente.

Mediante tal esquema, la norma adopta una de las formas de integración de la renta proveniente de sociedades en el im-puesto personal, a través de una retención efectuada con carácter de pago único y definitivo con una alícuota igual a la so-cietaria (Reig, 2001). Ésta es practicada por el ente pagador del dividendo o utili-dad, en efectivo o en especie, si dicha dis-tribución excede las ganancias determi-nadas según las normas impositivas.5

Conforme el mecanismo de cálculo seguido por el legislador, el sujeto obliga-

do a retener es quien distribuye los resul-tados contables.

Es de observar que la retención dis-puesta por la norma legal se aplica a los dividendos o utilidades distribuidos, los cuales, independientemente de que se les haya o no efectuado la retención, no se-

rán computables en cabeza del sujeto que los recibe a los fines de la determinación de su ganancia neta; ello, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 46 y 64 de la ley sustantiva.6

Precisamente, el carácter definitivo de la retención practicada sobre los dividen-dos o utilidades se conjuga e implica, por definición, que la retención efectuada no será computada a cuenta del impuesto personal y el monto de las ganancias su-jetas a retención no habrá de computarse en el conjunto de las rentas de los contri-buyentes personas físicas (Jarach, 1999).

5. Vale aclarar en este punto que la norma lleva a establecer una comparación cuando se pagaran dividendos o se distribuyeran utilidades entre lo contable y lo impositivo. Se considera que no deben tener incidencia en dicha determinación conceptos que tuvieren su origen en normas ajenas a la propia Ley del Impuesto a las Ganancias (cfr. Dictamen AFIP–DGI N° 16/2001 – Boletín DGI N° 48 de Julio de 2001, página 1180).6. Artículo 46 (texto vigente según Ley 25063): «Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenien-tes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes». Artículo 64 (texto vigente según Ley 25063): «Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de la determinación de la misma se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen.Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes».

No es objetivo de la presente colaboración profundizar en la metodología de cálculo del impuesto y sobre el esquema general de liquidación del mismo, sino introducir al lector en la situación que se presenta cuando no es practicada la retención bajo análisis en oportunidad en que se distribuyen dividendos o utilidades sobre ganancias que no han tributado el gravamen.

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En ese mismo orden de ideas, el área técnica del Organismo Recaudador pun-tualizó, a través de su Dictamen (DAT) N° 19/20017 que:

«… la retención a que alude el menta-do dispositivo incorporado por la Ley 25063 se realizará con carácter de pago único y definitivo, por lo cual no será restada del tributo que corresponda ingresar de acuerdo a la normativa vigen-te, o visto de otra forma, se deberá reali-zar independientemente de que el balance impositivo del beneficiario arroje utilidad o quebranto8».

En efecto, sobre los alcances del pago con carácter de único y definitivo se ha señalado que implica que el perceptor de la renta no debe incluir el ingreso en su declaración jurada anual ni liquidar im-puesto alguno.

Nuestro más Alto Tribunal añadió, en relación al concepto de «pago único y definitivo», que la palabra «definitivo» equivale o significa que el impuesto no será el producto de cálculos y que se de-ducirá simplemente un tanto por ciento en forma directa sobre los dividendos acreditados –a residentes del exterior–, señalando que se trata de un modo de

facilitar la percepción del impuesto, que no muda la naturaleza de éste ni impide la aplicación de los principios generales en que se basa su recaudación.9

No es objetivo de la presente colabo-ración profundizar en la metodología de cálculo del impuesto y sobre el esquema general de liquidación del mismo, sino introducir al lector en la situación que se presenta cuando no es practicada la re-tención bajo análisis en oportunidad en que se distribuyen dividendos o utilida-des sobre ganancias que no han tributa-do el gravamen.

Obligación de retener. Su omisión. Primera aproximación a la cuestión // Como dijimos, la ley esta-blece una retención definitiva en los ca-sos de distribución de dividendos o utili-dades que debe efectuar el ente pagador. Esto es, los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley del tributo, así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo.

A modo de resumen, podemos indi-car que los sujetos afectados son los del inciso a) del artículo 69 que se detallan (siempre que estén constituidos en el

7. Publicado en Boletín AFIP Nº 48, 1°/07/2001, página 1184.8. En tal sentido, resulta ilustrativo traer a colación lo expresado respecto de la finalidad de la disposición analizada, por el miembro informante ante la Cámara de Senadores, en el sentido de que con la modificación propiciada «...se procura evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en cabeza de tales sujetos. Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión, además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical desde el punto de vista económico. Por esta razón se incorpora un nuevo artículo al texto de la ley vigente a continuación del artículo 69, estableciendo una retención del 35 por ciento con carácter de pago único y definitivo cuando se abonen dividendos o se distribuyan utilidades, tanto en efectivo como en especie, que superen las ganancias acumuladas al cierre del ejercicio inme-diato anterior a la fecha del pago o distribución» (cfr. Revista Antecedentes Parlamentarios, «Ley 25063 – Reforma Tributaria», Editorial La Ley, Buenos Aires, 1999).9. cfr. C.S.J.N., autos «Citra Cía. Gral. de Industrias y Transportes», sentencia del 10/06/1954 (Fallos: 220:45).

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país) y los establecimientos permanentes del inciso b) (Fernández, 2005):

Sociedades anónimas y en comandita a. (por la parte de capital correspondien-te a los socios comanditarios);Sociedades de responsabilidad limita-b. da, en comandita simple y en coman-dita por acciones en la parte de los socios comanditados;Asociaciones civiles y fundaciones, c. cuando no sean entidades exentas;Fideicomisos incluidos en el artículo d. 69 inciso a);Fondos comunes de inversión, excep-e. to los del primer párrafo del artículo 1° de la Ley 24083.

Sin embargo, como bien sostiene Reig (2001)10, no está aclarado suficientemen-te si en estos casos de imposición en la fuente, de tipo real, el beneficiario del ingreso queda liberado de toda responsa-bilidad. En otras palabras, no queda cla-ro si la figura jurídica por la cual actúa

como responsable el agente pagador en-cuadra totalmente en la de responsable sustituto11, diferenciado del agente de re-tención.

No podemos sino adelantar nuestra reflexión sobre este criterio, a poco que se analice la naturaleza de los pagos y de la responsabilidad de las personas impli-cadas en la obligación de ingreso de la retención del gravamen dispuesta.

Cabe poner de relieve que el concepto de pago único y definitivo a que refiere la norma que estamos tratando, tampoco es definitorio de por sí de la naturaleza de la responsabilidad sustituta.

En cuanto a las características distin-tivas del denominado impuesto de iguala-ción, se ha expresado que: «Mientras que los sujetos pasivos del gravamen, por la vía de la retención, son los accionistas o socios –cualquiera sea su naturaleza ju-rídica–, los agentes llamados a practicar la retención, de corresponder, son los en-tes…» a que alude la norma (Cfr. Loren-zo & Cavalli, 1999).

10. Sobre los alcances de la retención o pago de impuesto con carácter de único y definitivo señala que la naturaleza de estos pagos choca con el carácter personal del impuesto y se trata de casos en que el legislador argentino adopta formas de imposición de tipo real.11. Responsabilidad ésta que sugiere la existencia de una sustitución del sujeto pasivo principal: el titular de las utilidades.

Así, claramente, en el fallo de la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación se entendió que en este particular régimen, los accionistas son sujetos pasivos del impuesto a las ganancias diferenciados de la empresa y ésta, en caso de efectuar pagos de dividendos o, en su caso, distribuir utilidades –en dinero o en especie– que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley (acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución), deberá actuar como agente de retención.

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En este orden de ideas, compartimos las consideraciones del Tribunal Fiscal de la Nación12, en el sentido que los suje-tos pasivos del aludido gravamen son los accionistas o socios que sufren la reten-ción por parte de la entidad pagadora

«… porque la reforma busca gravar a los dividendos o utilidades que se distri-buyen y que no pagaron el gravamen en cabeza de la entidad pagadora, haciendo recaer su incidencia en el accionista».

A ello se agregó que, de tal modo:

«En este punto debe tenerse presente que en el régimen establecido en la ley del gravamen, los accionistas son sujetos pasivos del impuesto a las ganancias dife-renciados de la empresa; régimen que no resulta enervado por la existencia de un sistema de integración parcial de las ren-tas de ambos sujetos, con el fin de adecuar en mayor medida la aplicación del tributo a los principios generales que lo informan, conforme al criterio del legislador».

Así, claramente, en el fallo de la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación se en-tendió que en este particular régimen, los accionistas son sujetos pasivos del im-puesto a las ganancias diferenciados de la

empresa y ésta, en caso de efectuar pagos de dividendos o, en su caso, distribuir utilidades –en dinero o en especie– que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas gene-rales de esta ley (acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución), deberá actuar como agente de retención.13

Tal conclusión resultó compartida por el tribunal de alzada al concluir que:

«… las utilidades y dividendos que pa-guen las sociedades a sus socios o accio-nistas están alcanzadas por el tributo en cabeza de sus beneficiarios, que son quie-nes perciben las rentas objeto del tributo, sin perjuicio de lo cual la ley designa a la sociedad pagadora como agente de reten-ción».14

Sujetos imponibles. Naturaleza de su responsabilidad // Dicho lo anterior, cabe ahora referirnos a la Ley de Procedimiento Tributario y en especial a las disposiciones que regulan a los distin-tos sujetos y responsables del deber fiscal, entre ellos los agentes de retención.

En efecto, en la Ley de Procedimien-to Fiscal se incluye, entre los sujetos de los deberes impositivos, como responsables

12. T.F.N., Sala A, «Cerro Vanguardia S.A.», 18/08/2004.

14. C.N.C.A.F., Sala V, «Cerro Vanguardia S.A.», 26/04/2006.

13. Completa la apreciación expuesta el temperamento vertido por el servicio técnico de la AFIP en su Dictamen N° 100/2007 (DAT) al puntualizar en el citado antecedente que el denominado impuesto de igualación “...no configura un gravamen distinto del impuesto a las ganancias, sino que involucra un mecanismo especial de ingreso de dicho impuesto -retención con carácter de pago único y definitivo- que recae sobre las rentas percibidas como dividendos o utilidades por determinados sujetos”, remarcando que “...la circunstancia de que el legislador sujete la gravabilidad de dichos réditos a la mecánica aludida -retención con carácter de pago único y definitivo- tiene por objeto facilitar la percepción del tributo, sin que por ello resulte desvirtuada la naturaleza del gravamen que recae sobre tales rentas, o bien, el mismo se transforme en un impuesto distinto o de características propias que ameriten su consideración como un impuesto especial”.

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del cumplimiento de la deuda ajena, a los agentes de retención de los impuestos.

Cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha caracterizado a los agentes de retención como aquellos a los cuales:

«La ley les atribuyó el deber de practi-car retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que dispon-gan cuando con su intervención se confi-gura el presupuesto de hecho determina-do por la norma legal. Además los obligó a ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y las condiciones estableci-das, puesto que tal actividad se vincula […] con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposición expresa que así lo ordena, y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria».15

Conforme nos estamos ocupando aquí de los sujetos enumerados en el artí-culo 6° de la Ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), es necesario subrayar que estos responsables están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que dispo-nen, como responsables del cumplimien-to de la deuda tributaria de sus represen-tados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquida-ción, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables.

Asimismo, se dispone en la misma ley procedimental la responsabilidad perso-

nal y solidaria con los deudores del tri-buto de:

«Los agentes de retención por el tribu-to que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la Administración Fe-deral de Ingresos Públicos dentro de los quince (15) días siguientes a aquél en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo exis-te a cargo de éstos desde el vencimiento del plazo señalado…»16 17

Por su parte, la figura del responsable sustituto, está también prevista en el ya citado artículo 6°, pero en un punto se-parado, que señala:

«Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables susti-tutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respecti-vas normas de aplicación».

Deben cumplir la obligación con fon-dos propios, aunque responda al tributo de un tercero (Ziccardi & Cucchietti, 2007).

Ante ello, el responsable sustituto no es solidario ya que reemplaza al verdade-ro contribuyente, por lo que el Fisco sólo podría accionar contra él, que pasa a ser deudor directo de la obligación fiscal.

En cambio, cabe señalar que la Ley de Procedimiento Tributario indica que el responsable que lo hace por deuda aje-

15. cfr. C.S.J.N., «Cintafón S.R.L. s/ recurso de apelación», sentencia del 03/04/1986. 16. Cfr. artículo 8° inciso c) de la Ley 11683 (t.o. en 1998 con sus modificaciones).17. La bastardilla pertenece al autor del trabajo.

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na, está obligado a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administra, otorgando a los agentes de retención el carácter de responsables solidarios con el contribuyente del tributo –quien resulta obligado al pago del tributo, salvo en

aquellos supuestos en que la ley lo libera de responsabilidad total o parcialmen-te–.18 Así, el responsable solidario com-parte con éste una misma situación jurí-dico obligacional, coexistiendo ambos como obligados solidarios, es decir, in-distintos, frente al Fisco.19

De lo hasta aquí expuesto surge que el beneficiario de un pago sujeto a reten-ción, respecto del cual se omitió realizar

la correspondiente retención, se encuen-tra obligado, solidariamente con el agente de retención omiso, a ingresar el importe correspondiente al Fisco. Ello se despren-de del artículo 8° inciso c) de la Ley de Procedimiento Fiscal, que determina la

responsabilidad personal y solidaria de los agentes de retención con los deudores, sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos.

Sobre esa base, se destaca que se trata-ría de una responsabilidad solidaria; ello, en la medida que una interpretación con-traria tendría la debilidad de contradecir la letra misma del artículo 8° de la Ley de Procedimiento Tributario.20

19. En virtud del fallo «Brutti Stella Maris c/ DGI», de fecha 30/03/2004, emanado de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la AFIP instruyó, con relación al instituto de la responsabilidad solidaria, que es facultativo de este Organismo iniciar simultáneamente la determinación de oficio del contribuyente directo y del o de los responsables solidarios siempre que, respecto de estos últimos, se postergue la emisión del acto de determinación de oficio hasta tanto el contribuyente incumpla con su propia intimación administrativa.20. Entre muchos otros, en Fallos: 319:1131 la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó que la primera regla de interpretación de un texto legal consiste en asignar pleno efecto a la voluntad del legislador, cuya fuente inicial es la letra de la ley.

De lo hasta aquí expuesto surge que el beneficiario de un pago sujeto a retención, respecto del cual se omitió realizar la correspondiente retención, se encuentra obligado, solidariamente con el agente de retención omiso, a ingresar el importe correspondiente al Fisco. Ello se desprende del artículo 8° inciso c) de la Ley de Procedimiento Fiscal, que determina la responsabilidad personal y solidaria de los agentes de retención con los deudores, sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos.

18. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación, en el análisis del instituto del agente de retención a la luz de nuestro derecho positivo, reconoció que la Ley de Procedimiento Fiscal le asigna a aquél, expresa y claramente, la calidad de responsable solidario, razón por la cual debe rechazarse cualquier distinción que se pretenda realizar en función de las circunstancias fácticas en que se debe practicar la retención. «En este sentido –sostuvo- es evidente que de haber querido el legislador dar al agente de retención el carácter de sustituto en determinados supuestos, debió haberlo consagrado expresamente» (v. T.F.N., Sala A, «Villa Aufricht y Cía. S.A.», 23/03/72).

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En lo que respecta a la solidaridad tri-butaria, en una posición que merece des-tacarse, se ha invocado el artículo 8° inciso c) de la ley procedimental para establecer la responsabilidad primigenia que cabe al agente de retención, sin perjuicio de la solidaridad que pudiera caber.

En sus argumentos, la Sala B del Tri-bunal Fiscal de la Nación precisó: «Que la responsabilidad por deuda ajena del agente de retención emergente de los ar-tículos 6 y 8, es diferente a la de los res-tantes responsables del artículo 6, donde se requiere que la determinación se haga primero en cabeza del responsable por deuda propia. Cabe destacar que, cuan-do el artículo 6 expresa «[…] en la forma y oportunidad que rige para aquellos o que especialmente se fijen para tales res-ponsables…», evidentemente se refiere a los agentes de retención y percepción que tienen un régimen especial que los distingue del resto de los responsables por deuda ajena…» concluyendo –por tanto–:

«Que en el supuesto de las retenciones, el responsable por deuda propia se aparece como solidario del agente de retención y

no a la inversa. Que de no haberse adopta-do tal sistema, ello implicaría lisa y llana-mente, neutralizar el mecanismo de re-caudación que con las retenciones se pretende instaurar. En ese orden de ideas, no es casualidad que el agente de reten-ción tenga un régimen represivo propio en la ley de procedimientos fiscales».21 22

Ahora bien, la responsabilidad del ac-cionista ante la recepción de un pago sin deducción del impuesto de igualación sería a nombre propio, ya que él es el obligado principal del impuesto respecto del cual la retención no es más que un mecanismo de recaudación.23 24

Así, no podemos dejar de visualizar que la situación de los sustitutos sería dis-tinta de la de otros responsables por el cumplimiento de deuda ajena, como es el caso de los agentes de retención, puesto que estos últimos, al no desplazar al con-tribuyente en la relación jurídico–tribu-taria, no cargan con el peso de los gravá-menes y sólo deben ingresarlo al Fisco por cuenta del sujeto pasivo correspon-diente.25

La ley incluso deja establecido que las sociedades responsables del ingreso del

21. V. T.F.N., Sala B, «Nacif Drah S.R.L. s/ apelación – Ganancias», 25/09/2002.22. La bastardilla no es textual.23. Para García y Pantanali (2008): «Como la modalidad elegida por el legislador es la de retener el tributo en forma de pago único y definitivo, el gravamen lo soporta el accionista receptor de la utilidad distribuida». De allí que el área asesora del Organismo haya interpretado que no corresponde la retención cuando el beneficiario de la renta goza de inmunidad fiscal que lo excluye del ámbito de imposición del tributo (cfr. Dictamen N° 12/2008. Doctrina Tributaria Errepar N° 344. Noviembre 2008).24. También, es válido tener en cuenta que la retención, por definición, consiste en detraer los fondos que el deudor está obligado a pagar a su acreedor e ingresarlos al Fisco (cfr. Gotlib & Vaquero, 2005).25. En el Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica N° 74/2003 se recuerda que en el Dictamen N° 35/79 (D.A.T. y J.) se entendió que los agentes de retención «…son los que por ser deudores o por el ejercicio de una función pública, una actividad, un oficio o una profesión, se hallan en contacto directo con una suma de dinero que en prin-cipio correspondería al contribuyente y consecuentemente, pueden amputar la parte de la misma que corresponde al Fisco en concepto de impuesto, ingresándolo a la orden de este acreedor«, observando –además– que el agente de retención obtiene el tributo detrayendo a éste de recursos que no son de su propiedad (Boletín N° 83 del 1° de junio de 2004, Página 1141).

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gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, aún difiriendo la en-trega de los bienes hasta que se haga efec-tivo el régimen.26

En palabras de De Soto (2007), debe entenderse definitivamente que los susti-tutos no actúan «junto al contribuyente» titular del hecho imponible, sino que lo hacen «en su lugar». Y éste es un elemen-to distintivo que necesariamente debe tenerse en cuenta para comprender defi-nitivamente la naturaleza particular de la singular relación jurídico–tributaria que lo caracteriza. Vale decir que el responsa-ble sustituto es deudor por la obligación tributaria propia del impuesto. Debe afrontar el pago del tributo sin ser titular de la «capacidad contributiva», resultan-do ajeno a la obligación tributaria en sí mismo, y por el solo hecho de tener una vinculación más o menos cercana a la ex-teriorización del hecho imponible.

En ese sentido, vale citar, por caso, las conclusiones de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación en el precedente «Cu-becorp Argentina S.A.»27 al advertir que:

«… fue recién mediante la ley 25795 pu-blicada en el Boletín Oficial el 17/11/2003, que se incorpora al ordenamiento a los responsables sustitutos, pero como suje-tos obligados a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administran, perci-ben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acree-dores, titulares de los bienes administra-dos o en liquidación, etc., en la forma y

oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de apli-cación. Estos sustitutos, en la inteligencia legal, se aglutinan bajo la categorización de los responsables del cumplimiento de deuda ajena […] no obstante, el hecho de que la ley 25795 al reconocer la figura del responsable sustituto lo haya colocado en-tre los responsables por deuda ajena. Dicha ajenidad sólo puede ser entendida en pun-to a la titularidad de la capacidad contri-butiva alcanzada, de modo de cuadrar la imposición con los principios tributarios constitucionales de capacidad contributi-va, razonabilidad, etc., más no en lo que hace al plano de mecanismo de ingreso, donde, claramente, existe un solo sujeto obligado frente al Fisco Nacional y rela-cionado jurídicamente con él. En dicho plano de análisis nada hay de una deuda ajena para el responsable, sino una obliga-ción que tiene en forma propia y exclusi-va, sin perjuicio de su derecho de regreso sin trascendencia tributaria…»

Encontramos también clarificadas es-tas cuestiones en la norma que reglamen-ta lo atinente a la información e ingreso de la retención involucrada. La Resolu-ción General 740/99 (AFIP)28, dispone que los sujetos obligados por la ley a rea-lizar la retención deben informar y reali-zar el ingreso de la retención siguiendo las pautas establecidas por las Resolucio-nes Generales 738/99 y 739/99 (AFIP), cuando se trate de beneficiarios del país y del exterior, respectivamente.

26. V. tercer párrafo del artículo agregado a continuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.27. Sentencia de fecha 09/02/2007.28. B.O. 20/12/1999; Boletín AFIP Nº 30, Enero de 2000, página 85.

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A su turno, la Resolución General (AFIP) 738/99 (B.O. 20/12/99) vino a sus-tituir a su par 4110 (DGI) a efectos de esta-blecer la normativa necesaria para el ade-cuado procesamiento de la información relativa a los responsables que actúan en

carácter de agentes de retención y/o per-cepción respecto de los distintos regíme-nes dispuestos por este Organismo, que deben informar e ingresar los importes retenidos y/o percibidos.

Sin embargo, la Administración Fede-ral de Ingresos Públicos dejó sin efecto la Resolución General 738/99 a partir del dictado y entrada en vigencia de la Reso-lución General (AFIP) 2233/0729, sin per-juicio de su aplicación a los hechos y situa-ciones acaecidos durante su vigencia.30

El comentario que introducimos apun ta a que el artículo 1° de la regla-mentación en vigor, dispone que están comprendidos en tales disposiciones:

«… la información y el ingreso de los siguientes conceptos, cuando las normas específicas que los regulan así lo establez-

can: a) Ingresos sustitutos de retenciones, en carácter de regímenes excepcionales o especiales de ingreso, a cargo de los suje-tos receptores de los importes de las rentas u operaciones, como beneficiarios de los pagos u otro carácter; b) Ingresos a car-

go de los receptores de los importes de las rentas u operaciones, por imposibilidad u omisión de la actuación que corresponde al respectivo agente de retención».

Se agrega que:

«Cuando en la presente Resolución General se mencionen retenciones, deberá entenderse tal expresión comprensiva de los conceptos referidos en el párrafo ante-rior, originando asimismo, las obligacio-nes que correspondan para los respectivos responsables».

Claramente, las normas de retención contemplan en sus disposiciones los ca-sos en que el sujeto pagador no practica la retención y el sujeto beneficiario de la renta practica una «auto retención», in-

29. B.O. 29/03/2007; Boletín AFIP Nº 118, Mayo de 2007, página 1146.30. No obstante, el artículo 16 de la citada reglamentación prevé que «Toda cita efectuada en normas vigentes respecto de la Resolución General 738, sus modificatorias y complementarias, debe entenderse referida a esta resolución general, para lo cual –cuando corresponda– deberán considerarse las adecuaciones normativas que resulten de aplicación en cada caso».

Creemos contribuir, en definitiva, con justificadas razones para sostener que, en la yuxtaposición de la responsabilidad solidaria del deudor del tributo y la omisión de retención con carácter de pago único y definitivo aplicable a los dividendos o utilidades distribuidos que ordena el artículo agregado a continuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se presenta una herramienta válida para la aplicación de este régimen

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gresando el importe que el sujeto paga-dor no retuvo.

Conclusión // En tal sentido, al mar-gen del mecanismo de liquidación del impuesto sentado en el artículo incor-porado a continuación del artículo 69 de la ley del gravamen, en los casos de no retención del impuesto de igualación por el sujeto pagador, se pondera la apli-cación del artículo 8° inciso c) de la Ley de Procedimiento Fiscal; para el caso, la norma viene a extender la responsabili-dad propia del contribuyente por el pago de su obligación.

Tratándose de beneficiarios radicados en el país, no se observaría imposibilidad

material de ejercitar acciones tendientes al cobro del impuesto adeudado por los mismos.31

Creemos contribuir, en definitiva, con justificadas razones para sostener que, en la yuxtaposición de la responsa-bilidad solidaria del deudor del tributo y la omisión de retención con carácter de pago único y definitivo aplicable a los dividendos o utilidades distribuidos que ordena el artículo agregado a conti-nuación del artículo 69 de la Ley de Im-puesto a las Ganancias, se presenta una herramienta válida para la aplicación de este régimen.32 //

Referencias

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LAMAGRAnDE, Alfredo J. (2006), Ley de Impuesto a las Ganancias comentada, Edito-rial La Ley, Buenos Aires.

31. Tal liberación de responsabilidad podría ocurrir, de hecho, por imposibilidad material de reclamar el impuesto, tratándose de beneficiarios del exterior, salvo que eventualmente éstos tuvieren algún bien en la Argentina, pudiendo así el Fisco accionar contra los mismos.

32. Ello, sin perjuicio de la adopción de la decisión administrativa necesaria que evalúe, en definitiva, la verdadera magnitud y posibilidad de cobro de la deuda.

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LOREnZO, Armando y César M. Cavalli (1999), «Las distribuciones de utilidades en la reforma tributaria y su reglamentación», Doctrina Tributaria Errepar, tomo 231, junio.

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Procedimiento. Compensación de saldo a favor con una obligación sustitutiva», D.T.E. N° 332, noviembre.

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Continuando con la serie de artículos referidos a la evolución de nuestro sistema tributario, en esta ocasión los autores nos muestran los aspectos salientes producidos en la década del treinta.

Durante esta etapa, se produjeron importantes cambios en materia tributara, como el establecimiento del Impuesto a las Ganancias.

El artículo incluye párrafos de Raúl Prebisch contando detalles de cómo se produjo este nacimiento.

ACADEMIA NACIONAL DE hISTORIA

Autores: Roberto Cortés Conde y María Marcela harriague, con la colaboración de Samuel Amaral.

GénESIS dEl SISTEMa TRIBuTaRIo aRGEnTIno

La década del treinta. Capítulo V

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5.1 Composición de la estructura tributaria nacional por período y referencias a la estructura provincial. Fuentes de financiamiento no tributarias utilizadas en el período e importancia del nivel de endeudamiento // Los cambios en el régimen fiscal tras la crisis de 1930 // La crisis de 1930 pro-vocó una caída del comercio mundial. Ello incidió en las exportaciones argen-tinas, que entre 1928 y 1932 perdieron

aproximadamente un 50% de su valor. La caída de los ingresos se trasladó a la demanda de importaciones que también tuvo una caída importante, aunque no en la misma medida, debido a la política expansiva de crédito.

Hemos visto que desde 1862, el prin-cipal ingreso del gobierno nacional fue-ron los gravámenes al comercio exterior, principalmente a las importaciones. Ade-más de los efectos monetarios que tuvo la ya mencionada caída de exportacio-

La caída de los ingresos se trasladó a la demanda de importaciones que también tuvo una caída importante, aunque no en la misma medida debido a la política expansiva de crédito.

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Gráfico 5.1. Evolución de ingresos tributarios y aduaneros

FUENTE: CORTéS CONDE (2005), P. 91.

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nes, influyó la suspensión de los flujos de capitales. De algún modo, estos efectos negativos fueron atenuados por el cierre de la Caja de Convertibilidad.

Este problema actualizó un debate que se había planteado anteriormente. Se trataba de la vulnerabilidad de los ingresos fiscales que dependían muy es-trechamente de circunstancias como la evolución de la demanda externa y las va-riaciones climáticas que, al afectar las ex-portaciones, determinaban la capacidad importadora del país. Es cierto que en un mundo con movilidad de capitales, esos efectos podían atenuarse con préstamos del exterior, pero en el 30, esto también había desaparecido.

Por ello, se quería superar la fuerte vo-latilidad de ingresos basados en el comer-cio exterior, ya que mientras que estos fluctuaban, los gastos no –en gran parte salarios, que continuaban en los niveles anteriores o inclusive subían–. Por lo que se buscaban impuestos más estables.

Ya en 1917, en la Presidencia de Irigo-yen, se había trabajado en un proyecto de impuesto a las rentas, que se aprobó en diputados en 1920 pero nunca logró la

aprobación de la Cámara de Senadores. Tampoco lograron su aprobación en el Congreso los distintos proyectos presen-tados durante la década del 20.

Fue, sin embargo, el dramatismo de la situación planteada por la crisis y la posi-bilidad de que bajo un gobierno de facto como el instalado por el golpe de 1930 no fuera necesaria la consulta al Congreso, lo que permitió realizar cambios con ra-pidez en el régimen fiscal. Por un lado, aumentando aquellos que ya estaban es-tablecidos, como los adicionales a la im-portación, la sobretasa del 2% en la Con-tribución Directa y nuevos impuestos internos, por ejemplo sobre cubiertas y naftas. Por otro lado, se establecieron nuevos tributos, como la ley de impuesto a los réditos1 y el impuesto a las transac-ciones.

Otro hito fue la unificación de im-puestos internos, que implicó una con-centración en el Gobierno Nacional de la recaudación de estos tributos, repre-sentando el antecedente más importan-te del actual sistema de coparticipación federal.

1. En un mismo decreto se establecieron el impuesto a los réditos, naftas, cubiertas y películas cinematográficas, movimientos de fondos con el exterior, y se establecieron modificaciones (ajustes de alícuotas) sobre distintos im-puestos como tabacos, fósforos, perfumes y específicos, sellos, patentes, contribución territorial, régimen fiscal de los seguros así como la modificación de distintas tasas y derechos. Entre los nuevos impuestos y las modificaciones totalizan 19 capítulos.

Fue, sin embargo el dramatismo, de la situación planteada por la crisis y la posibilidad de que bajo un gobierno de facto como el instalado por el golpe de 1930 no fuera necesaria la consulta al Congreso, lo que permitió realizar cambios con rapidez en el régimen fiscal.

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En 1931 se sancionó el Impuesto a las Transacciones y en 1932 el Impuesto a los Réditos, ambos durante el gobierno de facto, pero posteriormente reafirmados por el Congreso. A fines de 1934, y ante la insuficiencia de recursos el «Gobierno encaró un reordenamiento del sistema tributario a efectos de lograr un mejor aprovechamiento de la base tributaria y suprimir los problemas de doble impo-sición. Con esta finalidad, el Congreso Nacional legisló la unificación de los im-puestos internos (Ley 12.139), la transfor-mación del Impuesto a las Transacciones

en Impuesto a las Ventas (Ley 12.143) y la prórroga del Impuesto a los Réditos (Ley 12.147), sancionado este conjunto de leyes en forma simultánea en los últimos días de 1934, con vigencia a partir del primero de enero de 1935».

La recaudación recién se recuperó sensiblemente entre 1935 y 1938. Fueron muy importantes los ingresos obtenidos del margen de cambios cuando, tras es-tablecerse en 1931 el control de cambios, en 1933 se establecieron distintos tipos comprador y vendedor.

Aunque en lo que quedaría de la década el gobierno no volvió a monetizar su déficit, este mecanismo sería utilizado reiteradamente en las décadas siguientes para financiar al gobierno.

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SOBRE LA RENTA,LAS UTILIDADES YLAS GANANCIAS

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SOBRE LAPROPIEDAD

INTERNOSSOBRE BIENES

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Gráfico 5.2. Recursos tributarios 1932–1940

FUENTE: ELABORACIóN PROPIA EN BASE A AFIP

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Pero de todos modos, no fueron estos nuevos impuestos las únicas fuentes que utilizó el gobierno para afrontar sus más diversos compromisos. Se apeló a nuevas e importantes fuentes de recursos no tri-butarios. Por vez primera desde 1862, una parte proporcionalmente importante y creciente de los recursos no provendría de impuestos aprobados por el Congreso sino de otras fuentes. Esto modificaría lo que hemos llamado el pacto fiscal que se había acordado con la Constitución de 1853 y tendría importantes consecuencias en los períodos siguientes.

La emisión // Tras el cierre de la Caja de Conversión, que evitó la mayor con-tracción monetaria que produciría la sali-da de reservas, el gobierno puso en vigen-cia una ley de 1914 que permitía a la caja emitir sobre la base de redescuentos que el Banco Nación concediera a los Bancos comerciales. Si bien el Banco Nación ha-bía usado limitadamente el redescuento, lo había hecho sólo con sus propios de-pósitos, sin creación de dinero. Pero esta vez, poniendo en práctica la ley de 1914, se trataba de créditos que tendrían como contrapartida la creación de dinero.

Sobre la base de dicha autorización se redescontaron las carteras de bancos que incluían préstamos al gobierno gracias a los que mejoraron su precaria situación de reservas.

Más adelante el gobierno colocó par-te del empréstito patriótico de 1932 en la Caja por lo que obtuvo créditos que per-mitieron sanear la situación del Banco Nación y proveer al gobierno de fondos para abonar los atrasos con empleados y

proveedores que formaban parte de una crecientemente abultada deuda flotante.

Aunque en lo que quedaría de la dé-cada el gobierno no volvió a monetizar su déficit, este mecanismo sería utilizado reiteradamente en las décadas siguientes para financiar al gobierno.

El margen de cambios // En 1929 se había cerrado la caja de conversión, lo que implicó la salida de patrón oro. En 1931, se instituyó el control de cambios haciendo obligatorio que todas las opera-ciones de cambio se realizaran por medio de los bancos autorizados al tipo que fija-ría la comisión del Poder Ejecutivo desig-nada al efecto. El régimen se precisó en 1933 estableciendo dos tipos, uno al que la Comisión compraría las divisas y otro a la que las vendería –a los que estuvieran dentro de las prioridades fijadas y por los excedentes que se tuviera–. La diferen-cia entre el tipo comprador y vendedor se denominó «margen de cambios» y fue una fuente de ingresos que si bien se dijo que se destinaría a subsidiar el precio de compra de las cosechas, en la medida que los precios internacionales subieron en 1934, se destinaron –como en realidad se pensó– al pago de deuda externa del país. El gobierno que había devaluado no sólo podía comprar divisas a un precio por debajo del mercado sino que parti-cipaba en parte de la renta devaluatoria. Fue un ingreso importante y una señal, no menor, de que el país podía cumplir con sus compromisos externos, lo que le permitió acceder ya en 1933 al crédito in-ternacional.

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La reevaluación de las reservas del Banco Central // Cuando en 1935 se creó el Banco Central se le trans-firieron todos los activos y pasivos de la Caja de Conversión. Las reservas en oro y divisas de la Caja estaban registradas al tipo de cambio de la convertibilidad, pero, desde el cierre de la Caja el peso pa-pel se había depreciado sustancialmente. Al transferirse estas reservas, se actualizó su valor, lo que produjo en pesos una ga-nancia considerable. Esos fondos adicio-nales se utilizaron para saldar la deuda

del gobierno con el Banco Nación y para recuperar las reservas de bancos comer-ciales.

La tesorería registra estos ingresos como ingresos extraordinarios, por un monto que supera los ingresos tributa-rios de ese año, y si bien se destinaron especialmente al pago de deudas contri-buyeron a una mayor disponibilidad de crédito.

5.2. Organización de la Administración Tributaria // Impuesto a las transacciones (1931) e impuesto a las ventas (1935) // Entre 1931 y 1934 rigió un impuesto a las tran-sacciones que gravaba las ventas de mer-caderías y la prestación de servicios en

todas las etapas, por lo que recibió fuer-tes críticas por su efecto en cascada. Ini-cialmente, los servicios no estaban alcan-zados. La alícuota de este impuesto era del 3 por mil. Este impuesto tenía pocas exenciones, pequeños comerciante, ven-tas de panaderías, carnicerías, lecherías, diarios, venta de granos, carnes y algu-nos otros productos alimenticios no ma-nufacturados. En 1935, fue reemplazado por un impuesto a las ventas estructura-do de manera tal que recae sobre una sola etapa, al nivel de fabricante o productor.

Se aplica sobre las ventas de mercaderías (bienes muebles objetos a negociación habitual similar a activo circulante). Están excluidos los inmuebles y valores mobiliarios. Tampoco están alcanzados las maquinarias, muebles y otras insta-laciones importadas para activo fijo –no pudiendo enajenarse por dos años–. Son sujetos del impuesto los productores, fa-bricantes por los artículos que elaboran, siempre que hallan aportado al proceso la materia prima principal; los importa-dores, ya sean mercaderías propias o de terceros –abonan al retirar la mercade-ría de la aduana–; los exportadores a su nombre o por cuenta de terceros –tam-bién alcanza las exportaciones realizadas entre la casa matriz y sus sucursales– y los

Pocos meses después el sistema cedular se reemplazó por un impuesto global, que sólo daba un trato especial a los trabajadores de la cuarta categoría (rentas del trabajo personal) que tenían una alícuota del 3%, mientras que las rentas restantes era del 5%. Inicialmente, las sociedades estaban alcanzadas por la misma alícuota, pero posteriormente no.

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despachantes de aduana cuando realizan operaciones para personas no inscriptas. Los servicios no estaban alcanzados.

El impuesto a las ventas se liquida so-bre el valor agregado que cada productor o fabricante adiciona, por lo que para determinar el monto de ventas sujeto a impuestos se deben deducir de las ventas brutas los siguientes conceptos: i) Bonifi-caciones, descuentos y similares sobre sus ventas; ii) ventas de mercaderías exentas; iii) compras de mercaderías gravadas y usadas como materias primas; iv) mer-caderías compradas para ser revendidas en el mismo estado; v) gravámenes in-directos abonados, impuestos internos y similares; y vi) aquellos industriales y fabricantes que también vendían al pú-blico tenían una deducción adicional por gastos directos de ventas. No se permi-tieron deducciones por amortización de activos físicos –ya que sigue el principio de integración física–.

La tasa del impuesto era del 1,25% para todos los productos gravados vendi-dos en el mercado interno y de 0,3% para las ventas en el exterior. Un conjunto im-portante de productos estaban exentos: productos ya gravados por impuestos in-ternos y productos de consumo popular, aunque las confecciones –ropa– estaban alcanzadas por el impuesto.

Las materias primas pueden estar gra-vadas, exentas o en suspenso. Sólo son deducibles de la liquidación las materias primas gravadas y en suspenso, no así las exentas, en las que se paga sobre valor bruto. «En suspenso» es una figura que se crea en la Ley 12.143 para favorecer la exportación de ciertos productos o para contener los precios internos.

En este impuesto se tiene en cuenta la existencia de «Conjunto Económico» cuando la venta se realiza por otra em-presa pero vinculada económicamente –propiedad de capitales–, y en este caso el impuesto se abona sobre el mayor pre-cio de venta obtenido. También en el caso de exportaciones sin precios o cuando el precio mayorista en el país de destino es inferior al precio registrado.

Impuesto a los réditos // Este im-puesto se estableció por cinco años, primero por decreto ratificado poste-riormente por la Ley 11.586 que también introdujo modificaciones. A comienzos de 1933 la Ley 11.682 introduce nueva-mente modificaciones.

Inicialmente, se estableció como un impuesto cedular sobre distintos tipos de rentas, que no permitía las compen-saciones entre los diferentes tipos de rentas. Adicionalmente, se establecía un impuesto global progresivo para aquellas rentas que superasen un cierto monto. Pocos meses después el sistema cedular se reemplazó por un impuesto global, que sólo daba un trato especial a los traba-jadores de la cuarta categoría (rentas del trabajo personal) que tenían una alícuota del 3%, mientras que las rentas restantes era del 5%. Inicialmente, las sociedades estaban alcanzadas por la misma alícuo-ta, pero posteriormente no.

Se seguía el principio del origen del ingreso, aun en la posibilidad de que el capital extranjero pudiera sufrir en algu-nos casos una doble imposición.

En el primer proyecto enviado al Congreso se establecía la doble imposi-ción sobre las sociedades y los accionis-

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tas, pero este componente se rechazó y se siguió el modelo británico en el que la sociedad le retiene el impuesto en la fuente y luego el accionista lo deduce de su declaración individual. Según el cri-terio establecido por la Suprema Corte, sólo pueden gravarse los dividendos ori-ginados en ingresos gravados, pero no los originados en ganancias de capital.

Las mayores restricciones a este im-puesto se originaban en la facilidad de evasión y el alto costo de recaudación, e incluso las autoridades económicas tenían ciertas restricciones sobre este tributo.

Derechos aduaneros // Los derechos a la exportación que se habían restableci-do durante la Primera Guerra Mundial estarán vigentes hasta 1933, aunque sus importes son poco importantes. Poste-riormente como derechos de exportación se registran los derechos de estadística de exportación. Asimismo se rebajan algu-nos derechos de importación.

Al comienzo del período, por una se-rie de decretos se elevan los aranceles; en 1932–33 éstos alcanzan su máximo nivel en mucho tiempo. En 1934, en virtud de los tratados comerciales, las tarifas se re-ducen pero son compensadas por incre-mento de las importaciones y una mayor

fiscalización. De todas maneras los re-cursos aduaneros caen en 1933.

A mediados de la década, el 27% de los derechos se recaudaba en concepto de derechos específicos. En cuanto a las tarifas ad valorem, si bien hay una esca-la muy amplia (5%, 9%, 10%, 15%, 17%, 20%, 25%, 30%, 35%, 40%, 50%, 60%, 70%), más del 60% de la recaudación por tarifas ad valorem –sobre el total es menos– se encuentra en la alícuota del 25%, y aproximadamente el 85% de la recaudación se encuentra en tramos de la tarifa menores al 25%, considerando nuevamente solo la recaudación por de-

rechos ad valorem. Esta estratificación no tiene en cuenta los derechos adicionales (2 ó 7%, adicional del 10% y recargo del 25%).

Al comienzo de la década y conjunta-mente con la intervención de las Adua-nas, como producto del golpe de Estado, se estableció una comisión revisora de las tarifas de avalúo. La primera revisión completa se hizo en la presidencia de Al-vear. En 1936, se estaban aún estudiando en la Comisión para la reforma del Aran-cel la adaptación de la Tarifa de Avalúos a la Nomenclatura proyectada por el Sub–Comité de Expertos del Comité Económico de la Liga de las Naciones:

En 1934 se creó en la Aduana una oficina de fiscalizaciones. En 1936 se realizaron 828 observaciones pasadas a las aduanas y receptorías, se formularon 226 denuncias de las cuales 117 terminaron, 64 con fallos condenatorios y 53 sobreseimientos. La inspección de documentos por parte de esta oficina permitió uniformar los procedimientos en las distintas aduanas.

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«Como nuestra tarifa de avalúos ca-rece de realidad de sistema o plan, su reorganización de acuerdo al adoptado por el Honorable Congreso para auto-rizar su reimpresión y por la Comisión Reformadora, obliga a tomar de todas las Secciones actuales, partidas o partes de ellas para ordenarlas con arreglo a los principios aceptados previamente, lo que exige examinar en particular y en general a cada uno de los rubros antes de darle la colocación que les corresponde en la nomenclatura adoptada. Este trabajo ha terminado; y la Comisión ha podido examinar en general, cien posiciones de

la nueva estructura –que consta aproxi-madamente de mil– en la sesión que tuvo lugar durante el año fenecido. Aprobadas que fueron en esta forma, se repartieron los fascículos con las planillas y con las explicaciones del método seguido tanto por el Sub–Comité de Expertos como por la propia Comisión, a todos los gremios interesados, por intermedio de sus centros representativos. Hasta la fecha no se han recibido en la Secretaría observación al-guna de la existencia de errores».

Se menciona también la existencia de 100 posiciones más que se están prepa-

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LAS MERCADERÍAS IMPORTADAS

DERECHOS DE IMPORTACIÓN RESPECTO AL VALOR REAL DE

LAS MERCADERÍAS IMPORTADAS

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Gráfico 5.3. Derechos de importación respecto al valor de aforo y al valor real

FUENTE: DíAz ALEJANDRO (1975)

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rando y otras cien –tejidos– en condicio-nes de estudio pero que requieren aún el ensamblado del conjunto.

Impuesto interno a los combustibles // En 1932 se institucionalizó el Fondo Nacional de Vialidad. A él se le asignaron el impuesto adicional de m$n 0,05 por litro de nafta, durante 15 años, y el impuesto de 15% sobre el precio de

venta por mayor, y por kilogramo, a los aceites lubricante de motores a explosión. Impuesto que pagaban las empresas pro-ductoras o expendedoras. También se le asignaron las contribuciones de las em-presas de ferrocarriles de la «Ley Mitre», y la tasa por contribución de mejoras a la tierra rural en los territorios nacionales beneficiados por los caminos, además de fondos presupuestarios y producidos por multas y otros ingresos.

En 1939 (Ley 12.625) se modificó la Ley Nacional de Vialidad, elevándose a 6 centavos el impuesto interno por li-tro de nafta y se implantó el impuesto interno de 10 centavos por litro a los acei-tes lubricantes destinados a vehículos y automotores. Se implantó también otro

impuesto interno de 6 centavos por litro a todo combustible que no fuera nafta y que fuera destinado a motores de vehícu-los que utilizaban la vía pública.

5.3. Reseña sobre la efectividad y costo de la recaudación // El contrabando seguía siendo uno de los principales mecanismos de evasión im-positiva. En ocasiones por decomiso de

mercadería o porque se identificaban maniobras concretas, como el incremen-to de las operaciones en tránsito por la Aduana de Paso de los Libres (y puerto de Concordia) que se detalla en la Me-moria de Hacienda de 1936.

En la Memoria de Hacienda de 1936 se expresa la necesidad de la vuelta al or-ganismo aduanero de los resguardos (es-tán a cargo de la Prefectura General Ma-rítima desde 1917)2 y policía aduanera que están a cargo de la subprefectura, conjuntamente con elementos mecánicos de persecución y refuerzo de personal, control de los accesos a los puertos y pun-tos convergentes, así como igualar las penas de los instigadores y cómplices con la de los autores materiales del delito (ci-

2. Las funciones específicas de la Prefectura, y ajenas a la Ley de Aduanas, implica que los resguardos actúen no reconociendo el carácter de jefes de resguardo que tienen los jefes de las aduanas, y generándose situaciones de desinteligencias entre los resguardos y las aduanas. Memoria de Aduanas 1936, Pág. 18.

En 1936 esta Dirección recaudaba los impuestos a los Réditos, Ventas (y anteriormente Transacciones), Patentes excluyendo las Patentes Marítimas que cobraban las aduanas, Sellos, Pasajes al Exterior, Football Profesional, Regalías de Petróleo y Canon Minero. Del total de la recaudación se asignaba un 1 por mil para un Fondo de Estímulo para los empleados.

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tan que en la Memoria de Aduanas de 1934 se hacía mención detallada de las distintas operatorias de contrabando). Se costea incluso el impacto presupuestario que el retorno de los resguardos. Se insis-te también en la implementación de tor-naguías en las Aduanas del Litoral.

En 1934 se creó en la Aduana una oficina de fiscalizaciones. En 1936 se rea-lizaron 828 observaciones pasadas a las aduanas y receptorías, se formularon 226 denuncias de las cuales 117 terminaron, 64 con fallos condenatorios y 53 sobresei-mientos. La inspección de documentos por parte de esta oficina permitió unifor-mar los procedimientos en las distintas aduanas.

En agosto 1935, el Poder Ejecutivo ele-vó un Proyecto de Ley para la Represión del Contrabando, que en 1937 tenía des-pacho favorable de la Comisión de Pre-supuesto de la Cámara de Diputados.

En octubre de 1936 se dictó la Ley 12.312 de Condonación de Multas y Pró-rroga para contribuyentes morosos de diversos impuestos nacionales que ha afectado la recaudación de Réditos, Transacciones y Patentes.3

5.4. Reseña de los principales debates parlamentarios de carácter tributario // Luego de distin-tos intentos de implementar el impuesto a los réditos durante la década del 20, éste será finalmente introducido por un gobierno de facto. Raúl Prebisch, quien se atribuye la redacción del proyecto ori-ginal, se refirió así a la gestación de este decreto ley:

«Viene la crisis del año treinta, una situación financiera que yo consideraría calamitosa en aquel momento. Yo veía con gran preocupación la llegada de un Congreso muy heterogéneo que rehuiría ciertas reformas fundamentales, como la del impuesto a los renta. Efectivamente había proyectos en ese sentido desde 1916, y no obstante el poder político de Hipó-lito Irigoyen no se pudo sacar esa legisla-ción. Y yo me dije: ‹hay que crear ahora el impuesto a la renta en la Argentina, con una serie de reformas impositivas›. Yo era Subsecretario de Hacienda. Tres meses antes de la vuelta al orden constitucional le propuse al Ministro de Hacienda la im-plantación del impuesto a la renta, pero él me dijo: ‹Mire, Prebisch, no se haga ilusiones; dentro de pocos meses vamos a entregar el gobierno constitucional; el General Uriburu no va a aceptar cargar con esta enorme responsabilidad›. Le dije: ‹¿Me da usted autorización para que yo lo vea?›. ‹Sí›. Y aproveché la firma de ese día para hacerle un cuadro de la situación financiera. En aquellos tiempos los subse-cretarios llevábamos la firma al Presidente todas las noches, lo cual significaba una vinculación con él; yo era el último, y así no tenía él otros y podía conversar. Era un viernes por la noche y le dije: ‹Dentro de pocos meses usted va a entregar el gobier-no, y una de las razones por la cual usted dio el golpe de Estado fue el desastre fi-nanciero. Y va a dejar usted una situación peor. Ya se ha hecho un esfuerzo enorme por reducir el déficit: se redujeron los gas-tos de la administración en forma brutal, incluso una rebaja de los sueldos, y a pe-

3. En el caso del impuesto a las Transacciones corresponde a ajuste a las liquidaciones e intervenciones ante infractores.

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sar de todo eso, fue tal la contracción del comercio exterior, con la crisis mundial, que la situación se ha agravado›. ‹¿Y qué se hace?›. ‹Yo creo que sin una reforma tri-butaria no se contendrá el déficit: hay que crear el impuesto a la renta. En el Congre-so hay un proyecto del año 1916, y no se ha tratado, y como yo creo que el Congreso no va a tomar una decisión de esa natura-leza, el déficit seguirá agrandándose y se caerá en la inflación. Y su gobierno pasará al juicio de los demás como un gobierno que ha desatado la inflación por impericia financiera›. Con un gesto muy típico de él, dijo: ‹Bueno, Subsecretario, hágame un proyecto, tráigalo el lunes y se lo voy a firmar›. Cuando volví de esta entrevista, entro al despacho del Ministro y me mira con ironía: ‹¿Y…?›. ‹Sí, ya está›. ‹¿Cómo que ya está?›. ¡Sí, me pidió que le redactase el proyecto y me lo firmaría›. Viernes por la noche, saqué mi informe de Australia –me inspiré también en la ley chilena, que era bastante simple–. Me encerré. Trabajé sin dormir viernes por la noche, sábado y domingo. Hice un proyecto de treinta y dos artículos que el lunes ya estaba firma-do, y el martes le mandé otras reformas que estábamos pensando en el Ministerio. Fueron la base de la reconstrucción finan-ciera del país; el Congreso las modificó, pero ya no podía volver atrás».

Finalmente el Congreso convalidó y aprobó posteriormente modificaciones a este impuesto, así como la sustitución del impuesto a las transacciones por el impuesto a las ventas y la unificación de impuestos internos entre otras modifica-ciones tributarias de importancia.

5.5. Principales cambios en la organización de la administración tributaria // Organización del cobro de los nuevos tributos // El decreto original de implementa-ción de impuesto a los réditos determi-na que la Dirección del Impuesto a los Réditos tendrá a su cargo la aplicación y percepción del gravamen. Asimismo se establece una «Comisión Honoraria del Impuesto sobre los Réditos» y un «Tribu-nal Administrativo del Impuesto sobre los Réditos».

En las Memorias de Hacienda se re-fieren a las dificultades en la recaudación en el primer año (1932) por las dificulta-des para organizar este tipo de impuesto (individual y disperso geográficamente), y por los cambios en la legislación en el transcurso del año.

A partir de 1936 –a partir de un de-creto de 1935– las funciones de recauda-ción del impuesto a los sellos y patentes que llevaban a cabo las aduanas pasan a la Dirección General del Impuesto a los Réditos.

En 1936 esta Dirección recaudaba los impuestos a los Réditos, Ventas (y anteriormente Transacciones), Patentes excluyendo las Patentes Marítimas que cobraban las aduanas, Sellos, Pasajes al Exterior, Football Profesional, Regalías de Petróleo y Canon Minero. Del total de la recaudación se asignaba un 1 por mil para un Fondo de Estímulo para los empleados.

Los pagos de los impuestos a las ventas y a los réditos podían realizarse mediante depósitos en el Banco Central de la Re-pública Argentina y en las sucursales del Banco de la Nación Argentina.

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Los impuestos a las naftas y a las cubiertas se incluyen como impuestos internos. (Se produce una mayor recau-dación de Impuestos Internos por estos tributos), en 1933 el producido del ingre-so a las naftas se asigna a la Dirección Nacional de Vialidad (y no ingresan en el tesoro nacional).

5.6. Reseña de los acuerdos Nación–provincias // La ley de vialidad de 1932 autorizaba la adhesión de las pro-vincias al régimen de vialidad bajo ciertas condiciones, entre las que se encuentra la creación de un fondo provincial con recursos propios integrado por un grava-men no superior a m$n 0,02 sobre el litro de nafta, la contribución por mejoras e impuestos provinciales para vialidad. Si estas condiciones se cumplían, la DnV estaba autorizada a distribuir el fondo nacional de vialidad previa deducción de los gastos administrativos según los siguientes criterios: a) por partes iguales al 5% de las sumas ingresadas al Fondo Nacional de Vialidad; b) el 35% de los re-cursos a prorratearse un 1/3 en proporción al presupuesto efectivo para la construc-ción de caminos; un 1/3 en proporción a la población y un 1/3 en proporción al consumo de nafta. La modificación de 1939 limitó la coparticipación federal al 50% del total invertido en obras y no pu-diendo exceder la cuota provincial.

Por otro lado, el 60% del FnV se asig-naba geográficamente también siguien-do ciertos criterios: 20% en proporción a la superficie, 40% a la población y 40% en función del consumo de nafta. En la

modificación de 1939 estos coeficientes también se modificaron: 10% cuota de fomento, 25% superficie, 25% población y 40% consumo de combustible.

Régimen de coparticipación // Las leyes tributarias aprobadas a fines de 1934 (Unificación de Impuestos Internos, a las Ventas y Réditos) prevén la distribución de los recursos entre el Gobierno Nacio-nal y los Gobiernos Provinciales –inclui-da la Capital Federal–. En el primer caso y en contrapartida las provincias debían derogar sus impuestos similares4. En el caso del impuesto a las Ventas y a los Ré-ditos, como compensación por el uso de fuentes tributarias concurrentes. La ley de unificación de impuestos internos consti-tuye la primera Ley Convenio. En el caso del impuesto a las Ventas y del impuesto a los réditos, el 82,5% correspondía al Gobierno Nacional y el 17,5% a los go-biernos provinciales y MCBA.

En cambio, la ley de unificación de impuestos internos era más compleja, ya que estas transferencias debían compen-sar a las provincias por dos efectos: a) la derogación de los impuestos al consu-mo y b) a las provincias productoras de vino y azúcar que exportaban la carga tributaria a las provincias consumidoras. Para el primer efecto se tuvo en cuenta la recaudación en las provincias de mane-ra decreciente y la población de manera creciente a partir de 1940. Para el segun-do caso se tuvo en cuenta la recaudación efectiva de 1935 y una asignación decre-ciente en el tiempo y se compensó a las provincias involucradas con la asunción

4. Las Memorias de Hacienda posteriores citan distintos reclamos de Nación por las provincias que no cumplen con estos requisitos.

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de las deudas o de los servicios de la deu-da. La MCBA no participa de la distribu-ción secundaria de esta ley.

Todas las leyes que involucraban al-guna coparticipación tenían vencimien-to o fechas establecidas para revisar los coeficientes. La unificación de impuestos internos vence en 1954 y las de ventas y réditos debían fijarse los coeficientes a fu-turo, en 1938, aunque su establecimiento demoró nueve años más (1947).

En 1933, se dieron anticipos a provin-cias a cuenta de la participación en el im-puesto a los réditos y a las transacciones.

Según la Memoria de Hacienda de 1934: «antes de haberse cumplido el pri-mer año de la aplicación del plan, se ha podido iniciar con todo éxito operacio-nes financieras de ponderable importan-cia para los Estados argentinos».

Esta centralización tributaria facilitó también que el Gobierno Nacional asu-miera distintos tipos de deudas provin-ciales, reduciendo la participación en la recaudación de impuestos internos de las provincias afectadas.5 //

5. Se incluyen casos de Deuda Flotante, Títulos Públicos Provinciales y Deudas con los Organismos de Previsión Social Provincial (en el caso de Corrientes).

Referencias

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N° 2–3. PORTO, A. Director (2004). Disparidades regionales y federalismo fiscal. La Plata,

Edulp.PREBISCh, Raúl (1991). Obras. Tomo II. Buenos Aires, Fundación Eugenio Blanco.PROGRAMA COnJUnTO DE TRIBUTACIón OEA–BID (1963). «Estudio sobre política

fiscal en Argentina».

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La hipótesis principal de este trabajo es que «las instituciones importan» a la hora de producir resultados en términos de recaudación con un impuesto determinado. Intentando probar dicha hipótesis, la autora realiza un trabajo empírico con el fin de estudiar los resultados de los sistemas fiscales de un conjunto de países. Finalmente, el artículo concluye en que es posible encontrar relaciones robustas y significativas en la dirección esperada: las variables institucionales consideradas –con la sola excepción de la estabilidad política– suman al rendimiento impositivo.

MAGDALENA AGUERRELic. en Economía (UADE). Docente universitaria.

concuRSo aBIERTo: TRaBajoS SElEccIonadoS

Impuestos y calidad institucionalRelaciones económicas, políticas y sociales

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Introducción // La literatura reconoce que la recaudación impositiva depende del nivel de actividad económica y de otros elementos determinantes, como las alícuotas –bajo el supuesto que hay una alícuota específica que maximiza la re-caudación–, la simplicidad del sistema, la calidad de la administración tributa-ria y la percepción de legitimidad de la carga tributaria en la sociedad1, además de otras variables sociopolíticas y cultu-rales. Nuestra hipótesis principal, a lo largo de este trabajo, será que las varia-bles institucionales inciden positivamen-te en la recaudación de impuestos. Se procurará demostrar lo anterior con un trabajo empírico que estudiará los resul-tados de los sistemas fiscales de un con-junto de países.

Reconocemos que las comparaciones internacionales tienen dificultades, dado que los sistemas fiscales no son iguales

entre países: varían los impuestos, las alícuotas y las bases imponibles. Para quitarle variabilidad a la comparación, se optó por trabajar con una suerte de «común denominador» fiscal, presente en muchos países: el Impuesto al Valor

Agregado (IVA). Eso acota la variabilidad a alícuotas y bases imponibles, dado que ahora las comparaciones se uniformi-zan a un solo impuesto. El IVA existe en Europa y América Latina, permitiendo comparaciones.

En la actualidad, el IVA está presente en más de 130 países, explica el 20% de los ingresos tributarios mundiales, afecta cerca de 4.000 millones de personas y es la pieza clave de las reformas tributarias efectuadas por varios países en desarro-llo. El surgimiento y la extensión del IVA han sido la cuestión más significativa en política tributaria de las últimas déca-das, según algunos observadores (Keen y Lockwood, 2007).

Distinguen al IVA una amplia base tributaria –con diferencias nacionales–, «neutralidad» impositiva en términos in-ter–temporales, internacionales y nacio-nales, y un método de recaudación rela-

tivamente sencillo. En comparación con los antiguos impuestos a las ventas, el IVA genera información acerca de la produc-ción, distribución y proceso de venta, lo cual alivia el trabajo de auditoría impo-sitiva. Desde su introducción, se ha con-

1. Donde ciertos niveles de tributación son tolerados y más allá de ellos la rebelión fiscal de los contribuyentes ocasiona una disrupción del «contrato social» entre los contribuyentes y el fisco. Se relaciona con lo anterior la calidad de la representación política tal como la experimentan los ciudadanos–contribuyentes (no taxation without representation).

Nuestra hipótesis principal, a lo largo de este trabajo, será que las variables institucionales inciden positivamente en la recaudación de impuestos. Se procurará demostrar lo anterior con un trabajo empírico que estudiará los resultados de los sistemas fiscales de un conjunto de países.

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vertido en una de las principales fuentes de recaudación en América Latina en su conjunto. Su participación ha pasado del 19,6% de la recaudación en 1990 a 31% en el año 2000, y representa el 4,4% del Producto Bruto Interno (PBI) regional en términos de recursos. Los países que pre-sentan una mayor dependencia del IVA en sus sistemas fiscales son Argentina, Chile y Uruguay, con una recaudación prome-dio del orden del 7% del PBI, y alícuotas más altas que el resto de los países de la región (Martner & Tromben, 2004). No se observan diferencias importantes en las alícuotas de los países de altos in-gresos y los países en desarrollo, salvo en casos particulares. La participación de ingresos por IVA sobre el total de ingre-sos fiscales iba, en 2003, desde el 6,6% en Japón –con una alícuota baja del 5%–, al 40,5% en Chile –alícuota del 19%–. En Argentina, la participación del IVA era en la misma fecha del 21,5% de los recursos tributarios, con una alícuota del 21% (Ai-zenman & Jinjarak, 2005).

Los resultados del trabajo empírico aquí realizado, que cruza variables eco-nómicas e institucionales, denotan que estas últimas son determinantes positivas y estadísticamente significativas de la re-caudación impositiva. Un sistema fiscal, ceteris paribus, reportará mejores resul-tados en un contexto de imperio de la ley, control de la corrupción, eficacia del gobierno, transparencia y calidad regula-toria, a pesar de que no se halló una rela-ción estadísticamente significativa con la estabilidad política.

Habiendo introducido los lineamien-tos generales del trabajo, en la segunda sección 120 se efectúa una breve discu-

sión de la literatura sobre los temas que aquí se estudian. La tercera sección, es de carácter empírico: se presenta la base de datos, se discuten los valores, se forma-lizan las hipótesis y se efectúan los cál-culos e interpretación de las regresiones. Finalmente, en la última sección, se de-tallan los hallazgos.

Discusión teórica // Comparando los sistemas impositivos de América Latina con los de países desarrollados, Martner y Tromben (2004) hallan grandes dife-rencias entre la carga tributaria entre los países de la Organización para la Coope-ración y el Desarrollo Económico (OCDE) y de América Latina, tanto en términos de composición como de magnitud. Para el año 2000, la carga tributaria de los países de la OCDE, más que duplicaba la de América Latina: era del 37,2% del PBI para el promedio de OCDE, mientras que para 19 países de América Latina cons-tituía el 16,5% del PBI. En términos de composición, los países de la OCDE tie-nen un componente muy fuerte de con-tribuciones a la seguridad social, lo cual resulta explicado por su demografía, que impone necesidad de financiar una pro-porción relativamente muy importante de población pasiva.

Adicionalmente, dentro de América Latina hay gran disparidad entre países en lo que hace a carga tributaria. En Bra-sil, representaba en el año 2000 el 32,9% del PBI, mientras que en Argentina alcan-zaba el 21,5% del PBI, y en Chile 19,3% del PBI. El IVA es un importante componente de los sistemas fiscales regionales.

Históricamente, los países en desarro-llo se caracterizaron por depender fuerte-

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mente de los impuestos al comercio y del señoreaje. Pero, debido a la integración comercial y a los procesos de estabiliza-ción macroeconómica, las naciones tu-vieron que buscar alguna alternativa de financiamiento. Muchos países adopta-ron el IVA. Afirman Aizenman y Jinjarak (2005) que, en la actualidad, el IVA ocupa un lugar central en los países que lo han adoptado (136), recaudando un 25% de los ingresos mundiales totales.

Martner y Tromben (2004), calculan

el «Cumplimiento Tributario» en el IVA como la recaudación del IVA como por-centaje del producto de la alícuota por el consumo final privado. El «Cumpli-miento Tributario» da la idea de cuál es la recaudación efectiva, respecto de su potencial (dado el diseño legal del im-puesto) que, para los países de América Latina incluidos en el estudio durante 2001, era del 53,2%, registrando valores por encima de la media Ecuador (86,5%), Brasil (71%), Chile (69,8%) y República Dominicana (64,5%), y estando por deba-jo de dicho promedio Nicaragua (32,3%), México (34,3%), Colombia y Venezuela

(39,8% ambos). Argentina presentaba el 52,4% –un poco por debajo del promedio de América Latina–, con un descenso respecto de años anteriores con un nivel que en 1994 era de 67,1% y en 1997 de 60,6%. Debe recordarse que 2001 fue un año de severa crisis macroeconómica en Argentina.

El IVA es una forma muy simple que tiene el gobierno para hacerse de dinero. Pero ¿es una «máquina de hacer dinero»? Los defensores del IVA usaron tradicio-

nalmente esa caracterización a favor de este impuesto. Sin embargo, otros ana-listas sostienen que la adopción de este impuesto puede causar un crecimiento no deseado del gobierno. Y efectivamen-te, el crecimiento del tamaño del go-bierno es más o menos coincidente con el desarrollo del IVA (Keen, 2007). Por otra parte, el IVA funciona mal cuando existe un sector informal en la economía, como sucede en los países en desarrollo, al representar una potencial distorsión porque genera una mala asignación de recursos entre ambas actividades –for-mal e informal–, e indirectamente por la

Históricamente, los países en desarrollo se caracterizaron por depender fuertemente de los impuestos al comercio y del señoreaje. Pero, debido a la integración comercial y a los procesos de estabilización macroeconómica, las naciones tuvieron que buscar alguna alternativa de financiamiento. Muchos países adoptaron el IVA. Afirman Aizenman y Jinjarak (2005) que, en la actualidad, el IVA ocupa un lugar central en los países que lo han adoptado (136), recaudando un 25% de los ingresos mundiales totales.

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pérdida de ingresos que se produce. Al respecto, hay quienes sostienen que los impuestos a las importaciones son fáciles de administrar y podrían ser pagados por el sector informal, en la medida en que parte de los insumos que utilizan para su producción sean importados. Emran y Stiglitz (2005), argumentan que el IVA debe ser menor que las tarifas cuando existe un sector informal en la economía –la mayor parte del IVA recaudado en los países en desarrollo viene de las importa-ciones, y entonces funciona precisamen-te como una tarifa para los compradores del sector informal–. Todavía, muchos países en desarrollo tienen un fuerte componente de este tipo de tarifas. Pero en la medida en que se siga liberalizan-do el comercio, la pregunta que surge es cómo harán estos países para reemplazar las pérdidas en este tipo de impuestos por recursos domésticos. Y aquí, nueva-mente, la política convencional da un rol fundamental al IVA (Keen, 2007).

En términos generales, la adopción del IVA –especialmente en países en de-sarrollo– está generalmente vista como un elemento central de un programa de modernización de la administración tributaria. Pero, por otro lado, cuando se quiebra la «cadena» del IVA, pueden generarse ineficiencias en la producción, lo cual puede, en principio, contrarrestar los beneficios de una mayor recaudación impositiva. Adicionalmente, está proba-do que el IVA es vulnerable a la evasión, y al «paseo» de las facturas. Y las imperfec-ciones en el sistema de devolución, y/o las excesivas exenciones, pueden significar que el IVA, en la práctica, esté funcionan-do como un impuesto a las exportaciones

y a los productos intermedios, lo cual ge-nera una reducción en las exportaciones y en el PBI.

El IVA es un impuesto muy vulne-rable ante la evasión. Por ejemplo, para el caso de Argentina se estima que en el año 2006 su incumplimiento fue del 21,2% (Salim y D’Angela, 2007), y en va-rios países de Europa se estima que las pérdidas por evasión ascienden al 10% (año 2004) (Keen, 2007). Muchas de las formas en las cuales el IVA está expuesto al fraude y a la evasión son similares al resto de los impuestos, pero tiene además una particularidad dada por su estruc-tura: como un impuesto a las ventas, los vendedores pueden tratar de evadir el impuesto subdeclarando sus ventas.

Varias propuestas se han esgrimido para solucionar los problemas de eva-sión y fraude. En primer lugar, el reverse charging, que prevé que la responsabi-lidad del IVA recaiga sobre los compra-dores en lugar de sobre los vendedores. El problema con esto es que diferir la responsabilidad del IVA a la venta final a una persona que no está registrada, hace que el IVA se convierta en un impuesto a las ventas minoristas, perdiendo de esta manera el mérito distintivo que tiene de que sus ingresos están protegidos por ser recaudados a lo largo de toda la cadena productiva. En segundo lugar, los vat ac-counts, es decir, exigirles a los vendedores que abran una cuenta bancaria especial en la que deban depositar el monto de IVA cargado a sus clientes. El problema que tiene son los costos asociados que trae.

Llach y Llach (2000) postulan que suele considerarse al IVA como un im-

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puesto ideal. Desde el punto de vista teó-rico, suele argumentarse que al aplicarse sobre el valor generado en cada etapa del proceso productivo, y sobre todos los factores de producción, no genera efectos cascada ni distorsiona la asignación de recursos. Sin embargo, los autores sostie-nen que no necesariamente en la práctica se observan las virtudes propuestas por la teoría, y se centran en dos aspectos. En primer lugar, la principal crítica que ha-cen es el hecho de que la teoría presupo-ne que todas las transacciones se produ-cen simultáneamente, mientras que en la práctica no sucede esto: hay un desfasaje temporal entre el pago del IVA compras y la liquidación del IVA ventas, que afec-ta mucho a determinadas actividades. En segundo lugar, los defensores del IVA sostienen que por su característica pluri-fásica, está menos expuesto al riesgo de evasión. Adicionalmente, postulan que la evasión en la etapa final, sólo afecta al valor agregado por la misma y no a la to-talidad del valor, como ocurriría con un impuesto a las ventas minoristas.

Luego analizan porqué esto no es tan así. El funcionamiento del IVA im-plica un préstamo de los contribuyentes al Estado a tasa cero. Es un impuesto al devengado, no al percibido: el hecho imponible es la facturación, por lo tanto grava las compras y ventas devengadas, con total independencia de los plazos de pago. La existencia de este financiamien-to tiene tres consecuencias: aumentan los costos de producción –dada la diferente estructura temporal de los procesos pro-ductivos–, aparecen sesgos entre sectores y, dada la diferente estructura factorial de los sectores económicos, pueden apa-

recer también sesgos respecto del uso de los distintos factores productivos –tierra, trabajo y capital humano, tecnología, ca-pital–.

Hay dos sesgos que se pueden atenuar por medio de una buena administración tributaria. Por ejemplo, el referido a la inversión, ya que es una de las activida-des más afectada por la distorsión finan-ciera propia del IVA. Muchos países han implementado sistemas de recuperación acelerada del IVA inversión. El otro sesgo que puede evitarse es el relacionado a la devolución del IVA compras contenido en las exportaciones.

Hay problemas prácticos para atenuar sesgos del IVA: la gestión de las devolu-ciones puede traer aparejados costos de transacción muy altos; las devolucio-nes pueden generar/incentivar actos de corrupción; las autoridades fiscales se pueden ver tentadas a utilizar las devolu-ciones como variable de ajuste ante nece-sidad de fondos.

Los sesgos naturales al IVA, presentes en cualquier sistema vigente en el mun-do son: a) sesgo contra los procesos de producción largos: por ejemplo cría de ganado –es más lenta la recuperación del IVA compras–; b) sesgos contra las activi-dades más intensivas capital: la inversión es la que más tiempo tarda en recuperar el IVA compras, por lo tanto se corre el riesgo de que la economía produzca un nivel subóptimo de inversión; c) sesgo contra la utilización de los insumos com-plementarios, respecto de la tierra, en las actividades primarias: la existencia del IVA llevará a una combinación tal que se utilice más tierra y menos insumos vin-culados a la tecnología –por lo expuesto

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en b–; d) sesgo contra las actividades más competitivas y contra los bienes transa-bles internacionalmente, por la demora en las devoluciones; e) sesgo pro valor agregado «tradicional»; f) sesgo procí-clico; g) sesgo contra las PyMES (Llach y Llach, 2000).

Keen y Smith (2007), argumentan que su mecanismo de crédito y devo-lución ofrece especiales oportunidades para el abuso, aún en la Unión Europea. Las medidas administrativas no pare-cen haber alcanzado para contrarrestar el problema y se discute el rediseño del impuesto. Llach y Llach (2000), postu-lan que en Argentina el componente más importante de la evasión es la «industria de fabricación de facturas». La evasión en el IVA resulta ser mucho más fuerte por la «inflación» de las compras que por la subdeclaración de las ventas, por las si-guientes razones:

El 1. IVA es un impuesto a las ventas combinado con un subsidio a las com-pras: aunque económicamente el IVA grava el valor agregado, en la práctica no lo hace. Las empresas no calculan el valor agregado sobre el cual aplicar el impuesto, sino que aplican el im-puesto a las ventas.Comúnmente se argumenta que el 2. IVA distribuye las obligaciones im-positivas entre un mayor número de empresas, con lo cual el riesgo de eva-sión se reduce. Si existiera una rela-ción entre el número de empresas y el riesgo de evasión, en todo caso sería negativa: a mayor número de empre-sas, menor es el tiempo y los recursos que se puede dedicar a ver cada caso

en particular, por lo cual el riesgo de evasión no detectada es mayor.Se argumenta que los comercios mi-3. noristas son más pequeños y que por eso son más propensos a la evasión. Si bien esto puede llegar a ser así en la práctica, también hay que tener en cuenta la posibilidad de evasión de las grandes empresas.Es difícil identificar el destino final 4. de los bienes comprados, si son usa-dos como «insumo» de una empresa o como consumo de una familia. Hay casos de compras de vehículos, com-putadoras, etcétera, de uso personal pero que se facturan a nombre de una empresa para descargar el IVA.

Bocco (1999), argumenta que los pro-cesos básicos de cumplimiento tributario están asociados a los acuerdos existentes entre la sociedad y su Estado; los impues-tos devengados encuentran correlato con la provisión de bienes públicos ofrecida por la acción estatal. De esta forma, los ingresos del estado nos dan una idea de la «cantidad» de bienes públicos que el Estado proveerá.

Existen una serie de factores que de-terminan la capacidad de poder hacer efectiva la planificación realizada por el Estado en cuanto al nivel de provisión de estos bienes y servicios públicos. Una considerable acumulación de desaciertos gubernamentales rompe los pactos tri-butarios e instalan debilidad en las ins-tituciones dedicadas a la administración financiera de los ingresos públicos. Las «malas gestiones» generan desincentivos a los ciudadanos a cumplir con dichas obligaciones, por lo que las instituciones

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se ven debilitadas. No es suficiente con la existencia de leyes, sino que el Esta-do debe tener la capacidad de hacerlas cumplir. Y, esto último, no sólo esta rela-cionado con la existencia o no de admi-nistraciones tributarias sólidas, sino con la confianza de los ciudadanos para con el Estado como un todo. Por más profe-sionalizado y autárquico que sea el orga-nismo de Administración Tributaria, si los ciudadanos no confían en la admi-nistración de sus recursos –traducido en

provisión de bienes y servicios públicos–, difícilmente le entreguen su dinero al Estado –paguen impuestos–. Se podría llamar al complejo anterior la «Percep-ción de Legitimidad» que tienen los ciu-dadanos del tributo. La efectividad de la Administración Tributaria, entendida como la capacidad que tiene la Adminis-tración Tributaria de crear un riesgo real sobre los contribuyentes incumplidores, es una característica de la cual depende el grado de éxito que se tenga en materia de recaudación. En la mejor tradición de «Crimen y Castigo» (Becker, 1968), el di-suasivo a la evasión equivale a la sanción –penalidad– por su probabilidad de ocu-rrencia –detección–.

En la sección siguiente se procurará dar sustento empírico a la hipótesis prin-cipal del trabajo: que las variables insti-

tucionales inciden positivamente en el cumplimiento tributario.

Estimación empírica // La hipótesis principal del trabajo, es que las variables institucionales inciden positivamente en la recaudación de impuestos, junto con el diseño impositivo y el estado de la eco-nomía del país. Como se argumentó en la introducción, se busca comparar resul-tados fiscales sobre la base de cotejar el desempeño en un impuesto comparable,

donde las diferencias de diseño impositi-vo sean normalizadas en lo posible.

Para testear la hipótesis se contaba con tres conjuntos de datos:

Un grupo de variables que permitían 1. comparaciones homogéneas para un grupo de 44 países, referidas a las ca-racterísticas estructurales de sus siste-mas impositivos. Los rasgos en común de esta muestra, cuya fuente es Aizen-man y Jinjarak (2005), es que todos ellos tienen legislado el IVA, y se puede identificar la alícuota, la antigüedad en años de introducido el impuesto, cuánto representa el IVA del total de la recaudación y cuánto en puntos por-centuales del PBI. La base no permite discernir el universo de bienes y servi-cios gravados. Se puede aproximar una normalización sobre la base de

La efectividad de la Administración Tributaria, entendida como la capacidad que tiene la Administración Tributaria de crear un riesgo real sobre los contribuyentes incumplidores, es una característica de la cual depende el grado de éxito que se tenga en materia de recaudación.

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dividir la recaudación con respecto al PBI por la alícuota. Dicho cociente, que llamaremos iva_normalizado, denota el rendimiento en términos de recaudación por cada punto porcen-tual de IVA legislado2. Esa variable fue calculada para todos los países. Los valores son todos para el año 2003.Otro grupo de variables son de carác-2. ter económico y demográfico para el mismo período. Se obtuvieron para los mismos países de la muestra an-terior a partir del Fondo Monetario Internacional, que compila estadísti-cas nacionales. Se dispone de infor-mación referida a crecimiento del PBI en el período, inflación medida por el Índice de Precios del Consumidor (IPC), PBI corriente, PBI corriente per cápita, PBI a la paridad de poder de compra y la misma medida per cápita, participación del PBI a paridad de po-der de compra en el total mundial y población.Finalmente, de toda la amplia gama 3. de indicadores de tipo institucional3, se seleccionaron seis elaborados por el Banco Mundial, que siguen una me-todología uniforme, abarcan toda la muestra de países y vienen acumulan-do información para diversos perío-dos, incluido el de referencia. Son los índices de estabilidad política (politi-cal_stability), efectividad del gobierno

(government_effectiveness), imperio de la ley (rule_of_law), calidad de la re-gulación (regulatory_quality), trans-parencia (voice_and_accountability) y control de la corrupción (control_of_corruption) (Ver Kaufman et al., 2007).

En el Cuadro N° 1 se muestran las estadísticas descriptivas de las variables y, en Anexo, la base de datos comple-ta. Resulta importante destacar que la muestra abarca una población de más de 1.600 millones de personas y un tercio del PBI mundial. Incluye países de muy diferentes niveles de desarrollo –PBI per cápita a paridad de poder de compra en promedio de 10.900 dólares, pero con un desvío estándar de 9.500–. Argenti-na, para un IVA bastante generalizado en cuanto a su alcance respecto de las poten-ciales bases imponibles, logra por punto de alícuota un 64% de lo que recauda en términos del PBI el promedio simple de países incluidos por punto de alícuota. La población, el PBI per cápita a paridad de poder de compra y la participación del IVA en la recaudación de Argentina para ese año estaban aproximadamente en el promedio.

Las correlaciones simples entre las va-riables4 arrojan algunos resultados inte-resantes. El iva_normalizado, que será la variable dependiente de las regresiones,

2. Aizenman y Jinjarak (2005), proponen como alternativas para la eficiencia en la recaudación del IVA: «C–efficiency ratio» que sería el ingreso anual del IVA respecto del consumo dividido la alícuota del IVA estándar en el 2003, y el «Efficiency ratio» que es el ingreso anual por IVA respecto al PBI dividido la alícuota del IVA estándar en el 2003. La diferencia entre ambos es que el primer caso está normalizado en referencia a un IVA de tipo consumo, mientras que el segundo caso dos está considerando un IVA de tipo ingreso. Aquí se trabaja con la segunda posibilidad por carecer de suficiente desagregación en los datos.3. Ver por ejemplo http://www.govindicators.org/, http://www.freedomhouse.org/, http://www.prsgroup.com/,http://www.transparency.org/, http://www.globalintegrity.org/ y http://www.openbudget.org/.4. Los resultados de las correlaciones simples se exponen en el Anexo

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tiene una correlación casi nula con la alí-cuota legal (0,0393), alta correlación posi-tiva con el PBI per cápita a paridad de poder de compra y las seis variables insti-tucionales (de 0,77 a 0,87), y presenta baja y positiva correlación con la partici-pación del IVA en la recaudación, la im-portancia del país en el PBI mundial me-dido a paridad de poder de compra, en tanto que es negativa –pero baja– con la población.

En promedio, la alícuota es del 16% en los 44 países –dispersión del 5%–, con una antigüedad de 18 años –desvío es-tándar de 9%–. El IVA representa en pro-

medio un 22% de la recaudación –con 8% de dispersión– y 2,3% del PBI –con 2,2% de desvío estándar–. Los valores más altos de los indicadores de desarrollo institucional los tienen los países escan-dinavos incluidos en la muestra (Norue-ga y Finlandia) y Canadá.

Se postula que el rendimiento del IVA normalizado, como se lo definió antes, es función del nivel de desarrollo econó-mico –aproximado por el PBI per cápita medido a paridad de poder de compra–, de la estructura impositiva –representada por la participación del IVA en el total de

Variable Obs. Media Desvío estándar Mínimo Máximo

col1 0

ali 44 0,1619545 0,0489499 0,05 0,25

ant 44 18,09091 9,40514 4 36

crec_pbi 44 4,040909 3,253929 -7,8 13,9

infl_ipc 44 6,881818 7,606584 -0,2 31,1

iva_rec 44 0,2231818 0,0874136 0,055 0,405

pbi_corr 44 263,6771 676,3136 3,624 4234,917

pbi_pc 44 7924,292 11287,55 256,33 49316,72

pbi_ppp 44 376,1664 638,0125 10,036 3547,506

pbi_ppp_mu~o 44 0,7163409 1,215026 0,019 6,756

pbi_ppp_pc 44 10921,08 9544,512 907,629 37581,63

Pobl 44 37,13241 51,32601 0,723 213,551

rec_pbi 44 0,0235 0,0229808 0,001 0,106

voice_acco~y 44 0,2377273 0,853771 -1,29 1,58

political_~y 44 -0,0906818 0,9443107 -2,21 1,65

government~s 44 0,2215909 0,8923993 -1,1 2,23

regulatory~y 44 0,2075 0,8439446 -1,71 1,91

rule_of_law 44 -0,0243182 0,9364093 -1,34 1,91

control_of~n 44 0,0695455 0,9127519 -1,24 2,42

iva_normal~o 44 0,1438322 0,1093933 0,0055556 0,45

Cuadro N° 1. Estadísticas descriptivas de las variables

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recaudación– y de variables instituciona-les.

Desde el punto de vista empírico, las estimaciones alternaron una variable ins-titucional con la variable económica y la de estructura impositiva. La ecuación a estimar es 1), donde hay seis versiones se-gún la variable institucional a incluir:

Recaudación en términos del 1. PBI por punto de IVA (iva_normalizado) = f (PBI per cápita en paridad de poder de compra, participación del IVA en la recaudación total, variable institu-cional).

Se esperaba una sensibilidad positiva del primer determinante y del último, y

a priori no se hacía una presunción sobre el signo de la participación del IVA en la recaudación total –como se dijo, la co-rrelación con la variable dependiente es positiva, pero de bajo valor absoluto en 0,14–. Otras variables se testearon en las

regresiones, pero probaron no ser signifi-cativas desde el punto de vista estadísti-co –como la alícuota porcentual del IVA, la antigüedad del impuesto en años o la participación del PBI del país en el total mundial (valuado en paridad de poder de compra)–.

¿Por qué no se incluyeron todas las variables institucionales juntas? La posi-bilidad se descartó por la elevada corre-lación que tienen entre sí los índices de calidad institucional. En el Cuadro N° 2, se muestran las correlaciones de todas las variables individuales incluidas en las regresiones. Se advierten las altas corre-laciones que presentan entre sí las varia-bles institucionales y de éstas con el PBI per cápita valuado a paridad de poder de

compra. También se ve que es muy baja la correlación entre el elevado desarrollo institucional medido por las seis variables y una estructura impositiva dependiente del IVA –participación del IVA en la recau-dación–.

iva_no~o

pbi_pp~c

iva_rec voice_~y politi~y govern~s regula~yrule_o~w

contro~n

iva_normal~ 1,0000

pbi_ppp_pc 0,8720 1,0000

iva_rec 0,1459 -0,1046 1,0000

voice_acco~y 0,7782 0,7760 0,0260 1,0000

political_~y 0,6772 0,7121 -0,1061 0,8087 1,0000

government~s 0,8431 0,8784 -0,0126 0,8685 0,7892 1,0000

regulatory~y 0,7892 0,7875 0,0651 0,9067 0,7472 0,9473 1,0000

rule_of_law 0,8288 0,8445 -0,0613 0,8783 0,8434 0,9501 0,9126 1,0000

control_of~ 0,8312 0,8592 -0,0437 0,8457 0,8072 0,9673 0,9049 0,9515 1,0000

Cuadro N° 2. Correlaciones simples entre las variables incluidas en las regresiones

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En el Cuadro N° 3 se presentan los resultados del estudio. Los signos espe-rados para los coeficientes se verificaron en las estimaciones y se mantienen en las distintas versiones del modelo. La única variable institucional que resulta no significativa, desde el punto de vista estadístico, es la de estabilidad política, que individualmente presenta elevada correlación con todas las demás variables institucionales. Las restantes cinco re-gresiones muestran resultados estadísti-camente significativos –las variables son significativas en términos individuales a niveles no menores al 10%, y en muchos

casos al 99%, y el modelo en su conjunto es significativo, como lo indican los ele-vados registros del estadístico f– y robus-tos. Los coeficientes de las variables pbi_ppp_pc e iva_rec, se mantienen cuando se alteran las variables institucionales. De éstas, el imperio de la ley y el control de la corrupción son significativos por encima del 5%, en tanto efectividad del gobierno, transparencia y calidad de la regulación son significativos por encima del 10%. El R2 ajustado promedia el 82%, de modo que cuatro quintos de la varian-za de la variable dependiente, están ex-

Variables independien-

tes

Coeficiente estimado y

significación


significación


significación


significación


significación


significación

pbi per cápita a ppp (pbi_ppp_pc)

7,37e-06* 7,58e-06* 7,62e-06* 8,51e-06* 8,56e-06* 9,23e-06*

iva como porcentaje del total de recaudación (iva_rec)

0,289814* 0,284151* 0,273847* 0,2734846* 0,2650984* 0,03052836*

Imperio de la ley (rule_of_law)

0,035076**

Control de la corrupción (control_of_corruption)

0,0327272**

Efectividad del gobierno (government_effectiveness)

0,0320663***

Transparencia (voice_and_accountability)

0,0251557***

Cuadro N° 3. Regresiones. Variable dependiente = Recaudación del IVA como porcentaje del PBI, por punto porcentual de alícuota (iva_normali-zado)

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plicados por cada conjunto de variables independientes.

Algunas cuestiones interesantes sur-gen de testear el modelo contra los datos reales. Argentina presenta un valor para iva_normalizado de 0,0905 –recuérdese que surge de dividir la recaudación como porcentaje del PBI por la alícuota legal–, equivalente al de Bolivia, Indonesia, México o Marruecos. Cuando se apli-can los valores reales al primer modelo –con la variable institucional imperio de la ley–, el resultado de la variable para Argentina es un 38% arriba –estaría indi-cando que dado el valor de sus variables económicas e institucionales tiene un potencial para mejorar un 38% el rendi-miento del IVA por punto porcentual de alícuota–. La regresión –el modelo– es-tablece que:

iva_normalizado = −0,000439 + 0,00000737 pbi_ppp_pc + 0,289814 iva_rec + 0,035076 rule_of_law

Los valores para Argentina son 11699 para pbi_ppp_pc, 0.215 para iva_rec y

−0,65 para rule_of_law. Reemplazándo-los en la ecuación anterior, arrojan 0,1253, cuando en la realidad se está recaudando por cada 1% de alícuota un 0,0905. En-tonces, el modelo –la regresión– predice que Argentina podría recaudar en pro-medio un 38,48% arriba de lo que logra (0,1253 ⁄ 0 ,0905).

Más aún, cuando se considera la re-gresión con la variable institucional de efectividad del gobierno (government_ef-fectiveness), los resultados son aún más llamativos: de acuerdo a los registros que posee la Argentina para las variables utilizadas en la regresión, podría estar recaudando un 55% más por punto de alícuota (0,1399 vs 0,0905).

Por otra parte, cargándole a Argen-tina el valor del índice de imperio de la ley que tiene Uruguay, su registro de iva_normalizado debería estar un 84% arriba, y si se le imputara el valor de Chi-le, llegaría un 107% por encima de su rendimiento actual, según se desprende del modelo.

Variables independien-

tes


significación


significación


significación


significación


significación


significación

Calidad de la regulación (regulatory_quality)

0,0243171***

Estabilidad política (politi-cal_stability)

0,0150198

Constante -,000439 -,0046151 -,0076427 -,0161232 -,0138091 -,0237246

R2 ajustado 0,8313 0,8243 0,8199 0,8195 0,8171 0,8124

F(3, 40) 71,61 68,26 66,24 66,09 65,02 63,08

N 44 44 44 44 44 44

* = SIGNIFICATIVA AL 99%, ** = SIGNIFICATIVA AL 95%, *** = SIGNIFICATIVA AL 90%

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Conclusiones // La discusión en la literatura teórica especializada reconoce que el rendimiento de un impuesto en términos de recaudación se relaciona con variables económicas y no económicas. De estas últimas, nos interesan en par-ticular las institucionales. La hipótesis principal de este trabajo es que «las insti-tuciones importan» a la hora de producir resultados en términos de recaudación con un impuesto determinado.

Para probar la hipótesis, se postuló un modelo simple donde la recaudación nor-malizada de un impuesto ampliamente extendido en el mundo, como el IVA, se hizo depender de los niveles de PBI per cápita medidos a paridad de poder de compra, de la estructura tributaria –re-presentada por la participación del IVA en el total de la recaudación– y de variables institucionales.

La muestra se compuso de 44 países, para el año 2003, y se usaron conjuntos homogéneos de información para las va-riables tributarias, las económicas y de-mográficas y las institucionales.

Los resultados fueron contundentes. Se encontraron relaciones robustas y

significativas en la dirección esperada: las variables institucionales consideradas –con la sola excepción de la estabilidad política– suman al rendimiento imposi-tivo. Los signos de las regresiones fueron los esperados y el potencial explicativo del modelo –medido por su R2– resultó muy elevado.

Argentina ya presenta resultados por debajo de su potencial, y sus registros equivalen a los de algún país de menor desarrollo económico e institucional –como Bolivia–. Otros vecinos de si-milar nivel de desarrollo tienen mejores registros. Se simuló «trasplantar» el va-lor de la variable «imperio de la ley» de Uruguay a Argentina, por ejemplo, y allí quedó de manifiesto que el potencial de generar recaudación se elevaría más aún. Concluyendo, la mejora de la calidad ins-titucional, considerando variables como «imperio de la ley», «control de la corrup-ción», «calidad de la regulación», «efec-tividad del gobierno» y «transparencia», redunda en un mayor rendimiento (nor-malizado) de los impuestos legislados. //

Los resultados fueron contundentes. Se encontraron relaciones robustas y significativas en la dirección esperada: las variables institucionales consideradas –con la sola excepción de la estabilidad política– suman al rendimiento impositivo.

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Publicaciones en Internet

Observatorio de Coyuntura Económica Internacional: índice de clima fiscal e índice de esfuerzo fiscal. http://www.ocei.es

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Anexos

La base de datos utilizada

FUENTE:

AIzENMAN y JEINJARAT (2005) FMI BANCO MUNDIAL ELABORACIóN PROPIA

Ali

Ant

Crec_pbi

Infl_ipc

iva_rec

pbi_corr

pbi_pc

pbi_ppp

pbi_ppp_mundo

pbi_ppp_pc

Albania 0,200 7 5,7 2,3 0,346 5,6 1.805 14,0 0,027 4.525

Argentina 0,210 28 8,8 13,4 0,215 127,6 3.371 443,0 0,844 11.699

Azerbaiján 0,180 11 10,4 2,2 0,160 7,3 880 27,9 0,053 3.372

Bielorrusia 0,180 11 7,0 28,4 0,196 17,8 1.810 60,5 0,115 6.144

Bélgica 0,210 32 1,0 1,5 0,176 310,5 29.869 313,1 0,596 30.113

Bolivia 0,149 30 2,9 3,3 0,336 8,1 898 22,8 0,043 2.523

Brasil 0,205 36 1,1 14,8 0,092 552,2 3.085 1402,2 2,670 7.834

Camerún 0,187 4 4,0 0,6 0,279 13,6 807 33,4 0,064 1.976

Canadá 0,070 12 1,8 2,7 0,133 868,5 27.455 967,2 1,842 30.576

Chile 0,190 28 4,0 2,8 0,405 74,0 4.698 164,2 0,313 10.425

Colombia 0,160 28 3,9 7,1 0,287 79,5 1.782 300,6 0,572 6.742

Costa Rica 0,130 28 6,4 9,4 0,166 17,5 4.195 39,9 0,076 9.564

Chipre 0,150 11 1,8 4,1 0,162 13,3 18.387 18,4 0,035 25.481

Estonia 0,180 11 7,1 1,3 0,321 9,6 7.073 17,3 0,033 12.779

Finlandia 0,220 9 1,8 1,3 0,297 165,0 31.657 151,9 0,289 29.134

Grecia 0,180 16 4,9 3,4 0,358 222,3 20.075 236,0 0,449 21.309

Guinea 0,180 7 1,2 12,9 0,055 3,6 413 19,5 0,037 2.217

Honduras 0,120 27 3,5 7,7 0,074 6,9 995 18,7 0,036 2.708

Hungría 0,250 15 4,1 4,6 0,201 84,4 8.323 157,9 0,301 15.564

Indonesia 0,100 18 4,8 6,8 0,219 234,8 1.100 754,1 1,436 3.531

Italia 0,200 30 0,0 2,8 0,152 1510,1 26.308 1600,7 3,048 27.887

Japón 0,050 14 1,4 -0,2 0,066 4234,9 33.180 3547,5 6,756 27.794

Corea del Sur 0,100 26 3,1 3,5 0,238 608,3 12.711 926,7 1,765 19.363

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/ A

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FUENTE:


Pobl

Rec_pbi

Voice_ accountability

Political_ stability

Government_

effectiveness

Regulatory_quality

Rule_of_law

Control_of_ corruption

iva_normalizado

Albania 3,1 0,013 0,02 -0,43 -0,56 -0,44 -1,01 -0,76 0,07

Argentina 37,9 0,019 0,32 -0,29 -0,34 -0,67 -0,65 -0,43 0,09

Azerbaiján 8,3 0,005 -0,87 -1,40 -0,76 -0,60 -0,84 -1,02 0,03

Bielorrusia 9,8 0,004 -1,29 0,15 -1,10 -1,71 -1,34 -0,95 0,02

Bélgica 10,4 0,075 1,48 1,03 1,91 1,38 1,51 1,57 0,36

Bolivia 9,0 0,014 -0,05 -0,67 -0,26 -0,03 -0,44 -0,81 0,09

Brasil 179,0 0,009 0,38 0,01 0,10 0,32 -0,33 0,05 0,04

Camerún 16,9 0,011 -1,14 -0,60 -0,62 -0,77 -1,03 -0,79 0,06

Canadá 31,6 0,023 1,54 1,17 2,12 1,53 1,77 2,06 0,33

Chile 15,7 0,044 1,09 0,87 1,28 1,50 1,14 1,21 0,23

Colombia 44,6 0,012 -0,56 -2,21 -0,23 -0,02 -0,92 -0,44 0,08

Costa Rica 4,2 0,017 1,06 0,90 0,47 0,54 0,66 0,80 0,13

Chipre 0,7 0,028 1,06 0,41 1,21 1,21 0,86 0,94 0,19

Estonia 1,4 0,029 1,09 1,07 1,16 1,42 0,72 0,80 0,16

Finlandia 5,2 0,099 1,58 1,65 2,23 1,91 1,90 2,42 0,45

Grecia 11,1 0,061 1,02 0,58 0,84 1,05 0,75 0,58 0,34

Guinea 8,8 0,001 -1,19 -0,61 -0,88 -1,11 -1,07 -0,83 0,01

Honduras 6,9 0,005 -0,18 -0,45 -0,59 -0,51 -0,86 -0,71 0,04

Hungría 10,1 0,034 1,25 0,99 0,86 1,15 0,82 0,63 0,14

Indonesia 213,6 0,009 -0,45 -2,03 -0,58 -0,61 -0,97 -0,97 0,09

Italia 57,4 0,046 0,99 0,48 0,88 1,04 0,76 0,75 0,23

Japón 127,6 0,015 1,02 1,17 1,09 0,98 1,32 1,07 0,30

Corea del Sur 47,9 0,023 0,79 0,32 0,90 0,66 0,65 0,40 0,23

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IP

Ali

Ant

Crec_pbi

Infl_ipc

iva_rec

pbi_corr

pbi_pc

pbi_ppp

pbi_ppp_mundo

pbi_ppp_pc

Mauricio 0,150 5 3,8 5,1 0,199 5,2 4.240 13,6 0,026 11.142

México 0,150 23 1,4 4,5 0,215 638,7 6.244 962,7 1,833 9.412

Marruecos 0,200 17 5,5 1,2 0,242 43,8 1.484 121,5 0,231 4.117

Nepal 0,100 6 3,3 4,0 0,280 5,9 256 37,3 0,071 1.629

Nicaragua 0,140 28 2,5 6,5 0,118 4,1 748 18,4 0,035 3.348

Noruega 0,240 33 1,0 2,5 0,255 225,3 49.317 171,7 0,327 37.582

Pakistán 0,150 13 4,9 3,1 0,157 82,6 563 315,0 0,600 2.146

Panamá 0,050 26 4,2 0,6 0,085 12,9 4.155 20,7 0,039 6.659

Paraguay 0,100 10 3,8 14,2 0,377 5,6 986 25,8 0,049 4.582

Perú 0,190 30 3,9 2,3 0,352 61,5 2.330 143,3 0,273 5.430

Polonia 0,220 10 3,8 0,8 0,226 216,5 5.668 454,7 0,866

Rusia 0,180 11 7,3 13,7 0,255 431,4 2.975 1304,3 2,484

Senegal 0,170 23 6,7 0,0 0,180 6,8 614 19,0 0,036

Sudáfrica 0,140 12 3,1 5,8 0,239 166,7 3.622 487,3 0,928

Tailandia 0,070 11 7,1 1,8 0,221 142,6 2.229 472,7 0,900

Trinidad y Tobago

0,150 13 13,9 3,8 0,208 12,0 9.374 15,7 0,030

Túnez 0,180 15 5,6 2,7 0,143 25,0 2.531 71,6 0,136

Turquía 0,180 18 5,8 21,6 0,287 240,6 3.463 493,3 0,940

Uruguay 0,230 35 2,2 19,4 0,260 11,2 3.317 27,4 0,052

Venezuela 0,160 10 -7,8 31,1 0,264 83,4 3.285 127,9 0,244

Zambia 0,175 8 5,1 21,4 0,323 4,3 391 10,0 0,019

Promedio 0,162 18 4,0 6,9 0,223 263,7 7924 376,2 0,716

Suma 11601,8 16551,3 31,519

FUENTE:


159

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to /

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FUENTE:


Pobl

Rec_pbi

Voice_ accountability

Political_ stability

Government_

effectiveness

Regulatory_quality

Rule_of_law

Control_of_ corruption

iva_normalizado

Mauricio 1,2 0,009 0,88 0,93 0,67 0,65 0,92 0,37 0,06

México 102,3 0,014 0,24 -0,15 0,18 0,40 -0,37 -0,19 0,09

Marruecos 29,5 0,019 -0,64 -0,34 -0,08 -0,16 -0,05 -0,10 0,10

Nepal 22,9 0,004 -0,86 -1,83 -0,57 -0,54 -0,54 -0,23 0,04

Nicaragua 5,5 0,006 -0,02 -0,24 -0,61 -0,34 -0,62 -0,45 0,04

Noruega 4,6 0,106 1,52 1,41 2,07 1,37 1,91 2,13 0,44

Pakistán 146,8 0,005 -1,25 -1,70 -0,53 -0,74 -0,81 -0,74 0,03

Panamá 3,1 0,009 0,49 0,19 -0,10 0,37 -0,14 -0,22 0,18

Paraguay 5,6 0,010 -0,46 -0,75 -0,95 -0,63 -1,12 -1,24 0,10

Perú 26,4 0,024 0,01 -0,99 -0,42 0,12 -0,62 -0,15 0,13

Polonia 38,2 0,033 1,11 0,63 0,55 0,62 0,51 0,41 0,15

Rusia 145,0 0,012 -0,58 -0,85 -0,22 -0,38 -0,91 -0,78 0,07

Senegal 11,1 0,015 0,04 -0,41 -0,19 -0,23 -0,26 -0,35 0,09

Sudáfrica 46,0 0,028 0,77 -0,36 0,68 0,59 0,04 0,34 0,20

Tailandia 64,0 0,013 0,32 -0,06 0,24 0,25 0,07 -0,35 0,19

Trinidad y Tobago

1,3 0,022 0,58 -0,16 0,50 0,73 0,12 0,06 0,15

Túnez 9,9 0,012 -0,80 0,16 0,53 0,06 0,05 0,42 0,07

Turquía 69,5 0,018 -0,14 -0,80 0,11 0,12 -1,31 -0,24 0,10

Uruguay 3,4 0,033 1,05 0,62 0,55 0,34 0,54 0,73 0,14

Venezuela 25,4 0,020 -0,44 -1,28 -0,99 -1,11 -1,24 -1,08 0,13

Zambia 11,1 0,026 -0,32 -0,12 -0,80 -0,58 -0,64 -0,85 0,15

Promedio 37,1 0,024 0,238 -0,091 0,222 0,208 -0,024 0,070 0,14

Suma 1633,8

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el Instituto // AF

IP

ali

ant

crec_pbi

infl_ipc

iva_rec

pbi_corr

pbi_pc

pbi_ppp

pbi_ppp_m

u~o

ali 1,0000

ant 0,1633 1,0000

crec_pbi 0,0004 -0,1571 1,0000

infl_ipc 0,1340 -0,0374 0,2029 1,0000

iva_rec 0,2775 -0,1112 0,0870 0,0745 1,0000

pbi_corr -0,3245 0,0506 -0,2397 -0,1692 -0,3289 1,0000

| 0,0912 0,1708 0,3150 -0,3068 -0,1060 0,4968 1,0000

pbi_ppp -0,2926 0,1074 -0,2128 -0,0979 -0,3282 0,9352 0,3979 1,0000

pbi_ppp_mu~o -0,2926 0,1074 -0,2128 -0,0978 -0,3282 0,9352 0,3979 1,0000 1,0000

pbi_ppp_pc 0,1039 0,1691 0,2713 -0,3030 -0,1046 0,4600 0,9575 0,3996 0,3996

pobl -0,2052 0,0854 -0,0688 0,0618 -0,2063 0,4075 -0,0540 0,6477 0,6477

rec_pbi 0,4698 0,2322 -0,2432 -0,2187 0,2852 0,0409 0,7927 -0,0225 -0,0225

voice_acco~y 0,1025 0,3103 -0,1792 -0,3354 0,0260 0,2642 0,6759 0,2142 0,2142

political_~y 0,1917 0,1245 -0,1175 -0,2293 -0,1061 0,2744 0,6457 0,1642 0,1642

government~s 0,1341 0,1895 -0,1577 -0,4513 -0,0126 0,2913 0,8018 0,2448 0,2448

regulatory~y 0,0944 0,2305 -0,1162 -0,5246 0,0651 0,2735 0,6992 0,2267 0,2267

rule_of_law 0,0868 0,1797 -0,1751 -0,4891 -0,0613 0,3251 0,7874 0,2273 0,2273

control_of n 0,1753 0,2227 -0,2142 -0,4003 -0,0437 0,2877 0,8059 0,2087 0,2087

iva_normal o 0,0393 0,1662 -0,2708 -0,3175 0,1459 0,3378 0,8878 0,2496 0,2496

Matriz de correlación entre las variables de la base de datos

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to /

/ A

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pbi_ppp_pc

pobl

rec_pbi

voice_acco~y

political_~y

government~

s

regulatory~y

rule_of_law

control_of n

iva_normal o

ali

ant

crec_pbi

infl_ipc

iva_rec

pbi_corr

|

pbi_ppp

pbi_ppp_mu~o

pbi_ppp_pc 1,0000

pobl 0,0613 1,0000

rec_pbi 0,7606 -0,2356 1,0000

voice_acco~y 0,7760 -0,1801 0,6718 1,0000

political_~y 0,7121 -0,3336 0,6046 0,8087 1,0000

government~s 0,8784 -0,1169 0,7476 0,8685 0,7892 1,0000

regulatory~y 0,7875 -0,1289 0,6851 0,9067 0,7472 0,9473 1,0000

rule_of_law 0,8445 -0,1992 0,7172 0,8783 0,8384 0,9501 0,9126 1,0000

control_of n 0,8592 -0,1816 0,7610 0,8457 0,8072 0,9673 0,9049 0,9515 1,0000

iva_normal o 0,8720 -0,1416 0,8690 0,7782 0,6772 0,8341 0,7892 0,8288 0,8312 1,0000

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ALEJANDRO OTEROContador Público. Magíster Scientiarium en Administración Pública. Profesor Regular UBA. Ex Director General de Rentas de la Ciudad Autónoma de Bs. As. Asesor del Instituto AFIP

REd FEdERal dE adMInISTRacIonES TRIBuTaRIaS

El federalismo fiscal argentino y sus fatigasUna mirada desde la administración tributaria*

* Este trabajo refleja exclusivamente las opiniones del autor. De ningún modo comprometen a las Instituciones en las que se desenvuelve.

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Acumulación, legitimación y ciudadanía. // El estado contemporáneo tiende a asegurar la acumulación de ca-pital y la legitimación del orden estable-cido y es un hecho que la expansión de la ciudadanía sirvió con solvencia a una y otra.

La ilusión de igualdad que promete toda democracia que se precie, impulsó la generalización de derechos desde la esfera de lo jurídico y político hasta al-canzar lo social. A partir de la segunda posguerra del siglo pasado y en el marco del auge de las ideas keynesianas y el te-mor de las elites a la revolución, se con-solidan las políticas públicas orientadas a garantizar una serie de derechos míni-mos (a la salud, la educación, la vivienda, la cobertura en la vejez o en situación de desempleo, etc.) a todos los ciudadanos por igual.

El tradicional y consagrado principio de igualdad de oportunidades adquiere nuevas dimensiones. Y si bien la expe-riencia es diversa y los grados de avance varían mucho según los casos, la tenden-cia resultó generalizada entre los países con economías de mercado y ha resistido –en gran medida– el embate neoliberal de las últimas décadas.

El lento proceso que llevó al acompa-ñamiento de la noción de libertad con la de igualdad como guía del accionar del estado ayudó a construir un nuevo concepto de ciudadanía, que a la par ase-guraba una cierta dimensión al mercado para impulsar la acumulación y un ex-tendido consenso acerca de la razonabili-dad del orden establecido.

La consecuencia fiscal más notoria de este avance civilizatorio resultó la expan-

sión del gasto público; que pasó de repre-sentar durante la etapa previa menos del 15% del PBI en las economías más avanzadas, a más del doble. E incluso a superar holgadamente los 40 puntos del Producto en algunas de las experiencias europeas.

Semejante salto se tradujo en la ne-cesidad creciente de aumentar la presión fiscal para asegurar un financiamiento sustentable. La resolución eficaz de este desafío supuso una doble condición para el nuevo concepto de ciudadanía. Así junto a la expansión de los derechos se asentó la obligación de cumplimiento a su sustento.

Nace entonces una nueva mirada acerca de la obligación de contribuir. Obligación que desde que el estado es es-tado rige una buena parte de la vida de la humanidad; pero que, desde el estado li-beral en adelante y marcadamente a par-tir de la segunda mitad del siglo pasado, comienza a ser socialmente internalizada como necesaria y legítima.

Tributos Impuestos // Tradicional-mente la contribución al financiamiento del estado fue resistida. El tributo ope-raba y se percibía como una limitación al ejercicio de la libertad individual. Una vulneración del espacio de decisiones so-beranas del individuo.

Sea la obligación material, física para atender a las necesidades de la guerra o económica para sustentar al gobierno, con la que el Imperio reafirmaba y se aseguraba su dominio sobre el pueblo conquistado. Sea la cuota de producción que el monarca reclamaba para su propio goce. Sea la contribución dineraria que

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el estado liberal recaudaba para financiar los bienes públicos que el mercado jamás proveería por falta de rentabilidad poten-cial ante la imposibilidad de fragmentar el consumo colectivo. Todas se objetaban y resistían en acto y discurso de reafirma-ción de la libertad frente al poderoso.

«La libertad se entendió durante mu-cho tiempo (en Europa, prácticamente hasta el final del Medioevo) como exen-ción económica, como la condición propia de los no sometidos a tributo». (Delgado Lobo M. L. y Goenaga Ruiz M., 2006)

Y larga es la historia de las revueltas y revoluciones que tienen entre sus antece-dentes cuestiones tributarias.

La fenomenal construcción histórica del orden moderno trajo consigo la re-expresión de esta cuestión en términos de relación «sujeta a derecho». Ya no más territorio del arbitrio, la relación tribu-taria quedaba sometida a la Ley. estado y contribuyente enmarcados en las con-diciones procedimentales y sustantivas definidas por la Norma. Y ésta a su vez, producto del ejerció de la democracia re-presentativa. De ahí el principio políti-co fundante de la tributación moderna: «No hay tributación sin representación» (No taxation without representation).

Es bajo estas nuevas condiciones que el cumplimiento tributario tiende a ser vo-luntariamente aceptado.

Es oportuno señalar que cuando ha-blamos de cumplimiento voluntario no

alentamos una mirada naif. En nuestra concepción, el cumplimiento tributario está siempre inducido por el poder de coacción del estado. Qué éste se exprese de modo más o menos abierto es produc-to de circunstancias que no es del caso analizar ahora. Pero el cumplimiento tri-butario no opera en su ausencia.

A su vez, en el marco de sociedades signadas por la desigualdad y la asimetría de poder, las instituciones fiscales y los impuestos en particular, expresan la co-rrelación de fuerzas entre los distintos actores económicos y sociales. Y, a la par, el sistema tributario se vuelve «arena» de resolución de conflictos de intereses en-tre ellos. De modo que los actores tien-den a percibirlo como un instrumento maleable al servicio de sus intereses.1

Con todo y al ritmo de la expansión del nuevo concepto de ciudadanía, el cumplimiento de la obligación impositi-va tiende a naturalizarse y el incumpli-miento

«… lejos de ser la heroica actitud re-belde frente a la arbitrariedad señorial, será considerado como una conducta irresponsable en relación con los deberes hacia esa ‹gran hacienda› que representa los intereses de la comunidad estatal». (Delgado Lobo M. L. y Goenaga Ruiz M. 2006)

Administración Tributaria y Federalismo Fiscal // Siguiendo una ten-dencia más general del estado moderno,

1. En este marco, la recurrente apelación a la neutralidad de los impuestos que se esgrime en la actualidad no deja de ser curiosa. ¿Puede explicarse en términos de neutralidad la exención extendida a las ganancias de capital y a la renta financiera que brinda la legislación argentina, o se trata de un buen ejemplo de una relación de fuerzas diferen-ciadas que se expresa (también) en el sistema tributario?

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la gestión del sistema tributario también se organizó en el marco del:

«… proceso histórico de racionali-zación burocrática. Mediante el cual se instala una administración profesional y se crean una serie de instituciones que constituyen la administración pública burocrática, basada en normas claras que protegieran a la ciudadanía y al servidor público de la arbitrariedad del gobernan-te…» (Krieger M., 2006)

En el caso de los países federales, la or-ganización de la función del estado dirigi-da a asegurar los ingresos (administración tributaria), se resolvió en el marco de una tensión.

Cuando tendió a primar la reafirma-ción de la autonomía de los estados o ju-risdicciones subnacionales, cada uno de ellos desarrolló su propia administración tributaria. Cuando se priorizó el aprove-chamiento de las economías de escala, se tendió a centralizar la función en una única agencia estatal que administra-ba los distintos subsistemas tributarios, nacional y jurisdiccionales. (Sevilla J., 2007)

Esta última tendencia busca incre-mentar la eficiencia de la gestión, a partir del fuerte grado de interrelación que se establece en la mayoría de los sistemas tributarios que se basan en la explota-ción de las grandes fuentes de capacidad

contributiva. Las de flujo (el consumo, la renta y los ingresos) y las de stock (el pa-trimonio y los activos).

Las formas combinadas son frecuen-tes y, en cualquier caso, cobran relevan-cia los mecanismos de coordinación. Ya sea para resolver los problemas de doble o multiimposición en el territorio nacional o para redistribuir los ingresos entre las distintas jurisdicciones.

Naturalmente, la resolución de estas cuestiones está fuertemente condiciona-da por factores políticos. Su desarrollo, en cada caso, se explica mejor por el de-venir histórico institucional que por los rasgos fundantes de su diseño. Especial-mente en los países periféricos, el federa-lismo fiscal refleja el proceso de acumu-lación histórica antes que la intención de quienes intervinieron en su creación.

Así, es muy probable que si a dos «ob-servadores no contaminados» se les pide que estudien el sistema tributario argen-tino; de modo tal que uno de ellos lo analice exclusivamente a partir de la lec-tura de las leyes que lo instituyen y el otro sólo a partir de los resultados que genera, las conclusiones que obtendrían serían muy dispares, e incluso contradic-torias.2

El caso argentino; un caso // El ordenamiento fiscal del federalismo argentino: de Alberdi al Laberinto // Las definidas y trabajadas ideas

2. En una ocasión, un prestigioso especialista en los gravámenes inmobiliarios, comentaba que al estudiar el caso de la Ciudad Autónoma de Bs. As. (CABA) desde su México natal, destacaba el carácter progresista de la legislación porteña en materia inmobiliaria, entre otras cosas por la fuerte sobretasa que grava a la tierra ociosa en nuestra ciu-dad. Muy otra resultó su conclusión cuando en ocasión de su primer visita a la CABA descubrió que la insignificancia del valor fiscal de la tierra desvirtuaba la intención del legislador. Una fuerte sobretasa aplicada sobre una insignifi-cancia resulta insignificante. ¿Qué pasaría si, por ejemplo, alguien estudia la distribución de competencias tributarias entre nación y provincias y luego observa los resultados obtenidos a nivel de cada subsistema?

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de Alberdi en relación al ordenamiento financiero del federalismo argentino, y el rol determinante de la Aduana de Bs. As. en ese esquema, cobraron cuerpo en la Constitución de 1853. La Constitución previó una distribución tal de recursos y de competencias tributarias entre nación y provincias que permitiera la sustenta-bilidad material del nuevo ordenamiento nacional.

Así, dejó a manos del tesoro de la na-ción los recursos provenientes de:

«… los derechos de importación y exportación, de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de cré-dito…» (art. 4 CnA)

Y más adelante, le asigna al Congreso nacional la potestad de «…imponer con-tribuciones directas, por tiempo deter-minado…» (hoy art. 75 inc. 2 CnA).

Las provincias se reservaron para si la competencia originaria y exclusiva en materia de tributación directa.

Primero en los hechos y después de derecho, en materia de tributación indi-recta las competencias resultaron concu-rrentes y así lo consagra el actual ordena-miento constitucional argentino.

Al ritmo de las crisis, primero, y de la expansión de la ciudadanía, mucho des-pués, los impuestos fueron desplazando a los recursos del comercio exterior como fuente del financiamiento estatal.

Esa deriva fue adquiriendo algunas características muy singulares:

Las dificultades para garantizar la »sustentabilidad fiscal del federalismo argentino se fueron agravando con el paso del tiempo. Su consecuencia de déficits, modificaciones al sistema tri-butario guiadas por la simplicidad de recaudación como factor dominante y el recurrente endeudamiento, van de-marcando la penuria de financiamien-to que caracteriza al estado argentino. En una reciente investigación, se hace notar que para el largo período que va de la crisis del '30 al inicio del nuevo siglo, no alcanzan a 10 los ejercicios fiscales con equilibrio. (Botana N., 2006).La fuerte preeminencia de los im- »puestos indirectos y trasladables en la recaudación tributaria total fue otor-gando un sesgo regresivo al sistema en su conjunto. Esta tendencia se agrava a partir del golpe militar de 1976 y aunque la situación mejoró en los úl-timos años, no menos del 70% de los recursos del estado provienen de esas vías.La recaudación a cargo de las jurisdic- »ciones subnacionales fue cada vez me-nos relevante respecto de la que se encuentra a cargo del estado nacional. El principio de «correspondencia fis-cal» que postula la identidad entre quien gasta y quien colecta los recur-sos para satisfacer el gasto, en nuestro caso se perdió en el olvido. Excepción hecha de la CABA (que tiene una situa-ción muy especial), las provincias en conjunto financian al menos el 50% de sus gastos con recursos que colecta y gira el estado nacional. En muchos casos, estos recursos de origen nacio-

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nal representan más del 75% del pre-supuesto de la provincia. Consecuen-temente, los mecanismos de redistri- bución de recursos entre jurisdicciones (coparticipación) adquirieron tal cen-tralidad que en la actualidad tienen status constitucional.3

El largo y sinuoso camino de la Administración Tributaria // A lo largo de ese sendero histórico y al am-paro de la condición de país federal, la administración tributaria se desarrolló, para cada nivel del estado, a través de una agencia especializada en la materia, destinada a garantizar la «aplicación, percepción y fiscalización» de los ingre-sos (impuestos y otros tributarios o no, depende del caso) de su competencia.

A nivel nacional, las grandes crisis parieron novedades tributarias y orga-nismos destinados a administrarlas. Así, la crisis de 1890 dio lugar a la expansión de los impuestos internos y a la creación de la Dirección Nacional de Impuestos Internos. A su vez, la puesta en vigencia de la imposición a las ganancias (impues-to a los réditos) a principios de la década infame, dio paso a la Dirección Nacional de Impuesto a los Réditos. Luego ambas fueron fusionadas para crear la Direc-ción General Impositiva (DGI), durante el primer gobierno peronista.

A nivel provincial y más allá de su status institucional y su denominación, las administraciones tributarias se repli-caron en escala (y a imagen y semejanza) del organismo nacional, la DGI, y tendie-ron a escindirse y dispersarse en el terri-

torio, tanto como se multiplicaban las jurisdicciones provinciales y municipa-les, sin marco de contención y con bajos grados de integración entre sí.

En efecto, aún cuando entre los fiscos provinciales existen desarrollados y so-fisticados mecanismos de coordinación (Comisión Arbitral, Comisión Federal de Impuestos) y la Coparticipación de recursos adquirió la relevancia que ya mencionamos, cada administración tri-butaria tendió a concentrarse sobre el subsistema que administra.

En esas condiciones, se gestó entre los fiscos provinciales una dinámica de tipo dialógica (Morin E., 2003), que tan-to compite como coopera por las bases imponibles. Y, frente al fisco nacional, una relación de ajenidad, aún cuando las interrelaciones del subsistema nacional y los provinciales son muy fuertes, tanto a nivel de gravámenes al consumo como en los patrimoniales.

Las consecuencias de este devenir desintegrado son variadas. Las más re-levantes acaso sean, hacia la ciudadanía, la complejidad, opacidad y recurrencia burocrática para cumplir con las obliga-ciones impositivas en cada nivel del esta-do. Hacia el interior de la administración tributaria, el desarrollo asimétrico entre ellas; con una marcada diferencia a favor del fisco nacional respecto de los provin-ciales, que diferencia sensiblemente el poder de coacción del estado según sea el nivel de que se trate. Naturalmente, tanto aquella complejidad como esta asimetría, afectan al cumplimiento voluntario.

3. No es un detalle menor que la Ley convenio que debe legislar al respecto, va camino de los 12 años de mandato constitucional incumplido.

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La era de la AFIP // Hace poco más de una década, en tiempos de la conver-tibilidad y de la agudización de la penu-ria fiscal del estado argentino, con el aus-picio del FMI y bajo la inspiración del modelo de Agencia Única, nace la Admi-nistración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).4

En su seno se reunió a las preexisten-tes Dirección General Impositiva y a la Dirección General de Aduanas.

La AFIP fue presentada como una so-lución a las falencias notorias que en ma-teria de capacidad de autofinanciamiento manifestaba el estado argentino en todos sus niveles.

Paradójicamente, en un contexto de fuerte debilitamiento del estado en su conjunto, la AFIP se presentó como una iniciativa tendiente a potenciarlo. Desde una lógica que enfatizó la eficiencia re-caudatoria, se intentó ganar sinergia en materia de administración de la informa-ción y en la capacidad de control de los contribuyentes. Por esta doble vía se bus-có mejorar los resultados de la recauda-ción.5

A poco de ser constituida, la Admi-nistración Federal de Ingresos Públicos inició un proceso sistemático de vincu-lación con las Administraciones Tributa-rias Provinciales.

A veces en forma orgánica, en el mar-co de algún Convenio suscripto por las partes y en ocasiones de facto, esos víncu-los de cooperación fueron creciendo en el tiempo y ganando en alcance e impacto.

La vinculación AFIP–Provincias en materia de administración tributaria se estructuró en base a un esquema radial. Es decir que, desde un organismo central se gestan acuerdos y convenios con cada una de las jurisdicciones en base a prio-ridades que si bien parecen ser definidas unilateralmente, son reconocidas porque tienden a mejorar la capacidad de apli-cación, percepción y fiscalización de los tributos provinciales y locales.

La brecha institucional entre los fis-cos provinciales y el nacional, que existe y existió (presente en la disparidad de re-cursos financieros, tecnológicos, de po-der, comunicacionales, de management, etc.) juega a favor de esta dinámica. Si bien la interrelación bajo análisis tiende a cerrar la brecha, ésta subsiste.

En general los Convenios parecen ha-ber centrado su atención sobre tres tipos de cuestiones: aquellas con un impacto más o menos inmediato sobre la recau-dación, aquellas dirigidas a fortalecer o mejorar las capacidades institucionales y las más recientes destinadas a mejorar e integrar las prestaciones. Pasando de

4. En el marco de nuestra mirada sistémica de la administración tributaria, es conveniente recordar que la época se caracteriza por la expansión de la valorización financiera del capital, fuertemente basada en el endeudamiento del estado argentino y que esta innovación en materia de administración tributaria nacional es contemporánea de: a) las modificaciones que sobre la coparticipación supusieron los pactos fiscales; b) las sucesivas reformas impositivas que tanto agudizaron el sesgo regresivo del sistema como disminuyeron la presión fiscal efectiva y c) las llamadas reformas estructurales del estado argentino que tendieron a replantear su rol en relación al mercado y a la sociedad toda.5. Al nuevo organismo se le dio carácter de autárquico, se lo mantuvo en la esfera de economía y en algún momento pasó a jefatura de gabinete. En cualquier caso, se jerarquizó su nivel, se lo financió con un % de la recaudación y a sus autoridades se les dio estabilidad en la función y posibilidad de continuidad.

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las primeras a las últimas a lo largo del tiempo.

Si bien hasta el presente no existe un balance o evaluación metódica sobre los resultados de aquella política de coope-ración que, con variada intensidad, se ha mantenido hasta el presente, prima un cierto consenso sobre los avances que la misma ha logrado en materia de moder-nización y efectividad de las administra-ciones provinciales.

Los programas y acciones de incor-poración y transferencia de tecnología, intercambio de bases de datos e infor-mación, integración de servicios, capaci-tación y fortalecimiento institucional y, los más recientes, programas de educa-ción tributaria que han caracterizado al vínculo de la AFIP con las provincias, sin dudas han arrojado resultados positivos sobre la capacidad de administración, percepción y fiscalización de los tributos a escala provincial (Otero A., 2007).

Sin embargo, la extensión y difusión de estas prácticas de cooperación que en la actualidad tienen cierta independencia de la propia AFIP y se desarrolla también a nivel «horizontal» entre fiscos provin-ciales, no ha logrado constituir un modelo de articulación capaz de superar las limi-taciones que el desarrollo del federalismo argentino impuso en la materia.

En efecto, aún hoy para los fiscos pro-vinciales el acercamiento a la AFIP parece estar más regido por la necesidad que por la convicción y el interés, y subsiste el te-mor a ser fagocitado por el fisco nacional y a perder autonomía.

A su vez, para el fisco nacional la co-operación con provincias es una activi-dad secundaria, incluso con bajo grado

de institucionalización a nivel del orga-nigrama. Como si el carácter federal que designa a la AFIP no hubiera significado un cambio en su status de organismo na-cional.

hacia la Federalización de la Administración Tributaria // Al mar-gen de cuestiones relevantes que merece-rían ser consideradas en torno al modelo de agencia única y que están ligadas, por ejemplo, al rol de la Aduana; en materia de administración tributaria, la creación de la AFIP constituyó un avance en pers-pectiva hacia la federalización en la ges-tión tributaria. No sólo por la expansión y profundización de los niveles de coope-ración interjurisdiccional que ya hemos visto. También porque en su propia insti-tucionalización se reconocen cuestiones que recogen la necesidad y, al menos en parte, explican el carácter federal que su propio nombre le asigna al organismo.

Sin embargo, en este punto, cabe la pregunta acerca de si la Administración Federal de Ingresos Públicos es –o debie-ra ser– un organismo nacional. O si es –o debiera ser– una forma de organizar una función permanente y diferenciada del estado moderno que admite más de una solución posible, tal como la misma ex-periencia de los países federales parece enseñarnos.

En el devenir de la AFIP se desliza una postura que prefigura una respuesta. Veamos.

Los decretos que desde 1996 al pre-sente van institucionalizando la AFIP son numerosos.

Sin embargo, la mención a cuestiones federales no abundan.

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En 1997 se la faculta a suscribir con-venios a los fines de la aplicación, percep-ción y fiscalización de los tributos inte-riores, aduaneros y de la seguridad social (Dto. 618/97).

Esta potestad ha tenido una muy contada aplicación, siendo tal vez el caso más relevante el de actuar la Aduana como agente de percepción por cuenta de las provincias y la CABA del impuesto sobre los ingresos brutos en ciertas im-portaciones.

En 2001 y en el marco de la redefini-ción de la estructura, se incorpora un re-presentante de las provincias al Consejo Asesor, nombrado a propuesta del Con-sejo Federal de Inversiones. El Consejo Asesor cuenta con ocho miembros, entre los que se encuentran los presidentes de la Comisión de Hacienda y Presupuesto de cada una de las Cámaras del Congreso Nacional. El Consejo Asesor tiene como competencia el seguimiento y la evalua-ción del Plan de Gestión de la AFIP.

Asimismo y con el fin de promover la integración de objetivos y políticas fiscales, se crean las Asambleas Federales Anuales Las Asambleas deben ser convo-cadas por el Consejo Asesor, en el marco de la reglamentación que hasta hoy no se ha dispuesto. (Dto. 1399/01)

En ese mismo acto se dispone que la AFIP se financiará con un porcentaje de la recaudación neta total de los gravámenes y recursos aduaneros a su cargo.

De modo que desde una perspectiva federal, en la AFIP se combinan una po-

testad que alude a la posibilidad de es-tablecer convenios para percibir y/o con-trolar los impuestos internos, entre otros con las Provincias, con algún grado de representación de éstas en la conducción de la AFIP.

Aunque este último aspecto parece estar más ligado a la nueva modalidad de financiamiento, que se nutre de fondos federales, no deja de incorporar a actores externos a la conducción del organismo y, entre ellos, a las Provincias. En espe-cial en cuanto hace a «promover la inte-gración de objetivos y políticas fiscales» (Dto. 1399/01) como al seguimiento y la evaluación del plan de gestión.

Se prefigura así un modelo de federalis-mo fiscal que consolida la tendencia histó-rica en el país. Preeminencia del sistema tributario nacional como fuente de finan-ciamiento, fuerte concentración de la ob-tención de ingresos en la administración tributaria nacional (AFIP) y un esquema de reparto y redistribución de recursos entre nación y provincias (coparticipa-ción) que se hace indispensable y crítico para el sustento de las provincias.

La novedad consiste en que las pro-vincias tienen algún nivel de presencia en la administración tributaria nacional.6

Cuestiones pendientes // Sin em-bargo y como se ha visto, existen motivos para pensar que este esquema de finan-ciamiento del estado argentino está más cerca de sus límites que del despliegue de sus posibilidades.7

6. En este punto conviene recordar que el actual texto constitucional prevé un Organismo Fiscal Federal, destinado a controlar el reparto y la redistribución de recursos, que lleva el mismo lapso de incumplimiento en el mandato constitucional que la Ley convenio cuya aplicación debe controlar.7. Decimos esto aún en el marco actual del superavit. No es del caso profundizar ahora, pero no es lo mismo super-avit que sustentabilidad.

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En efecto, las severas contradicciones que se establecen entre:

Responsabilidades crecientes por el a. gasto en manos de las provincias y centralización de las competencias tributaria y los recursos en la esfera nacional;un esquema de reparto y redistri-b. bución producto de un acuerdo de conveniencias que no refleja acabada-mente las distintas realidades y nece-sidades de las jurisdicciones, y la explotación de un sistema tributario c. que, en el mejor de los casos, reniega del poder redistributivo positivo que debiera tener.

Éstas, van desnudando las limita-ciones que imponen al financiamiento sustentable de un estado moderno, que tiende a expandir y universalizar dere-chos en el marco de la ampliación de la ciudadanía. Y que, por ende, demanda recursos crecientes para asegurar su efec-tiva realización.

Las limitaciones para expandir la ciu-dadanía son también las de favorecer la acumulación de capital y la legitimación del orden establecido.

En este marco, se insiste en la necesi-dad de una reforma tributaria. Sin dudas indispensable. Ahora bien, tal como se desprende del análisis que venimos de-sarrollando, es condición necesaria pero no suficiente, dada la estrecha e integra-da relación que tiene el sistema tributario con la administración tributaria y los re-gímenes de reparto y coparticipación que hacen –y no agotan– al federalismo fiscal argentino.

En este sentido y siguiendo una ten-dencia más general evidenciada en los estados federales modernos, es probable que la superación de este estado de cosas demande un mayor grado de capacidad de autofinanciamiento de los estados provinciales.

Avanzar en este sentido requiere me-didas combinadas y coherentes de polí-tica y de administración tributaria, en un sentido que debiera ir restando cen-tralidad a los recursos provenientes del estado nacional –coparticipación– para asegurar el financiamiento de las provin-cias.

Dejemos para otro momento las me-didas de política tributaria y centremos en la administración, sin olvidar la inte-rrelación que existe entre ambas.

En este orden de ideas, parece necesa-rio pensar otro camino al que se viene si-guiendo. Esto es posible si se acepta que la administración federal de ingresos públicos es más una función que un organismo y que, en el marco del federalismo, admite resoluciones diversas.

Cualquiera sea ésta, parece deseable que la administración del o de los siste-mas tributarios pueda integrar, coordi-nar y promover saberes, prácticas y tec-nologías en beneficio de su efectividad y de su profesionalización.

Prefigurando la Red // Entre los es-tudiosos de estas cuestiones, existe un cierto consenso acerca de la necesidad de profesionalizar a la administración tribu-taria como precondición de la efectividad de su gestión (J. Sevilla, 2007).

El concepto de profesionalización es entendido en términos de construcción

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y preservación de una planta de personal especializada en gestión tributaria, con dedicación exclusiva a la materia, razo-nablemente remunerada y enmarcada en instituciones que aseguren una rela-tiva autonomía respecto del gobierno de turno, orientada al cumplimiento de la misión organizacional.

Es por esta razón que buena parte de las administraciones tributarias del mun-do, entre ellas la AFIP, ocupan posiciones autárquicas dentro del estado.

Sin embargo, es conveniente señalar que en reiteradas ocasiones la profesio-nalización termina convirtiéndose en una coartada para afirmar el poder de la tecnocracia (Estévez A., 2006), de modo que junto a la profesionalización es conve-niente promover un modelo organizacional que tanto genere una identidad comparti-da como una orientación última común del accionar colectivo de los fiscos.

Como se ha señalado, en el presente la brecha entre fiscos en la Argentina es muy marcada. La asimetría alcanza al «poder de fuego», v.g.: el mismo incum-plimiento a nivel del sistema tributario nacional constituye delito penal y a nivel provincial no. Al status institucional, no hay autarquía a nivel subnacional y son contados los casos donde la dedicación de sus dotaciones tiene carácter de ex-clusiva. A la disponibilidad de recursos, en el sentido más amplio de la palabra (materiales, humanos, comunicaciona-les, tecnológicos, etc.).

Entre los dos modelos polares posible de organización de la administración tributaria federal, uno con fiscos dife-renciados por niveles y otro con un fisco centralizado (con o sin presencia de los

estados federales en su conducción), el caso argentino se afirma formalmente en el primero y de hecho tiende al segun-do. Dejando pendientes de resolución las cuestiones problemáticas del federalismo fiscal argentino que ya señalamos.

Una opción interesante, actualmente en gestación (Otero, A. 2007), la constituye la posibilidad de concebir un modelo de Red Federal entre las administraciones tributa-rias del país, de modo que en ella los fis-cos articulen instancias de cooperación e integración que los potencien y les per-mitan superar las limitaciones generadas a lo largo de su desarrollo histórico. E in-cluso, que expandan esta red –o sumen a la misma–, otros organismo que hacen a la administración tributaria (Catastros, Registros, etc.).

Entre las ventajas previsibles de un modelo de articulación en red, merecen mencionarse:

La construcción de una articulación a. y un equilibrio viable entre la preexis-tente autonomía de los fiscos y la capi-talización de los beneficios de acción coordinada a escala. En la medida en que, en torno al concepto de ex-pansión de la Ciudadanía y el de Red Federal, se genere un modelo y una identidad común y compartida entre los fiscos que asegure la «unidad en la diversidad».La implementación de políticas ten-b. dientes a disminuir la brecha insti-tucional que existe entre el fisco na-cional y los provinciales, y la de estos entre sí. E incremente los niveles de profesionalización existentes en las

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dotaciones de la administración tri-butaria en su conjunto.La integración de procesos y servicios, c. de modo de ganar en simplicidad frente al contribuyente y disminuir los niveles de redundancia burocrá-tica y multiplicidad de trámites que hoy existen para capturar una misma información y que afectan –negativa-mente– el nivel de cumplimiento.El establecimiento de acuerdos d. diferenciados según las necesida-des de cada fisco para aprovechar el mayor grado de desarrollo de la AFIP en la percepción, aplica-ción y fiscalización de los recursos. En estos términos, es posible concebir que en algunos casos los fiscos provin-ciales «encarguen» al nacional la ad-ministración de un gravamen propio y en otros, sea el fisco nacional el que delegue algún aspecto de la adminis-tración de un gravan nacional en un ámbito territorial acotado.La trasferencia permanente de las no-e. vedades e innovaciones, tecnológicas u organizacionales, que pudieran dar-se en cualquier punto de la red.

La constitución de la Red no implica un mero cambio denominativo para un mismo conjunto de prácticas hoy vigen-tes. Implica modificar la modalidad de relación a partir de aceptarla como un vínculo entre pares y asumir un modelo común de organización y gestión (Etkin J., 2005) para una función permanente y esencial del estado.

En términos de cultura organizacio-nal, éste tal vez resulte el desafío más denso para estructuras habituadas a con-

cebirse en términos acotados, con límites precisos y en el marco de una relación di-ferenciada y hasta jerarquizada entre los mismos fiscos.

Una revisión del marco organizativo vigente en la AFIP, que dé cabida y reflejo estructural a estas cuestiones (que en el mejor de los casos hoy existen parcial y fragmentariamente reflejadas en el or-ganigrama) y que asigne los recursos en consecuencia, posiblemente ayude a ace-lerar su desarrollo.

Institucionalizando la Red // Las experiencias de intercambio de informa-ción entre fiscos tienen un límite, por lo general bajo y decepcionante. La opción de imponer sanciones y/o estímulos para mejorar el grado de cumplimiento de los compromisos asumidos, parece poco viable. La información necesaria para la buena gestión tributaria es única. La tec-nología hoy disponible permite compar-tir una misma base de datos. El marco normativo vigente posibilita la construc-ción de una única base de datos común, orientada en base a políticas establecidas en un ámbito de representación compar-tida (por ejemplo, mediante un Consejo o Directorio colegiado).

En este marco, ¿bajo qué condiciones es posible avanzar en la institucionalización de la Red Federal de Administraciones Tri-butarias en la Argentina?

En primer término, es preciso recordar que la cna tiene previsto un Organismo Fiscal Federal encargado del seguimiento de la Ley Convenio que de sustento a la nueva coparticipación. Como es sabido, ese organismo aún no ha visto la luz.

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En este marco, la Red Federal puede constituir la base de aquél organismo.

Básicamente es posible pensar un avan-ce cubriendo tres condiciones, las que, justo es decirlo, tienen una incipiente presencia en el marco institucional actual.

Veamos:

Representación Institucionala. . Como se ha dicho, en el presente las provincias tienen presencia en el Consejo Asesor de la AFIP y también la tienen en las Asambleas Anuales. Sin embargo, ni la presencia es tal en el Consejo, ni las Asambleas han tenido lugar hasta el presente. En efecto la representación en el Consejo queda reducida a una banca para el conjunto de las 24 ju-risdicciones. De este modo las Pro-vincias quedan sub representadas res-pecto del resto de quienes integran el Consejo (BCRA, Congreso Nacional, AnSESS y Ministerio de Economía).

Por otra parte, las Asambleas no se han reunido por falta de reglamen-tación por parte del Consejo Ase-sor, quién por mandato del decreto 1399/01 debiera hacerlo. Sabido es que la integración de organismos multi-laterales de carácter Federal no es de sencilla resolución. Sin embargo, el país tiene alguna larga tradición y ex-periencia al respecto. El Consejo Fe-deral de Inversiones, la Comisión Ar-bitral y el Convenio Multilateral del impuesto Sobre los Ingresos Brutos y los más recientes ámbitos en el marco de la Ley de Responsabilidad Fiscal, constituyen algunos buenos ejemplos.

Incluso, en la actualidad, a nivel pro-vincial, se viene gestando distintos ámbitos de coordinación fiscal entre Provincias y Municipios orientados a armonizar políticas y compatibilizar información para la gestión.

Entre las situaciones comparables a nivel internacional, destaca el COn-FAZ (Consejo Nacional de Política Fiscal8) de la experiencia brasileña. Creado a mediados de los años 70, cuenta con una Secretaría Ejecutiva y una Comisión Técnica permanente orientada a promover la armonización y la coordinación en la política tribu-taria. Especialmente en lo que hace a la administración del ICMS que es el recurso tributario propio más rele-vante de los estados federados.

A nivel de cooperación técnica cuenta con Comisiones de trabajo permanente en temas tales como Co-mercio electrónico, Sistema nacional integrado de información, Reforma tributaria y apoyo legislativo y Ca-tastro nacional de personas jurídicas, entre otros (A. Lemgruber 2002).

En materia de cooperación admi-nistrativa, Brasil lleva adelante desde el 2002 el Encuentro Nacional de Administradores Tributarios (EnAT), que se complementa con el COnFAZ y, a diferencia de aquél, incorpora algu-nos municipios.

Razonablemente podría pensarse entonces en generar un Directorio permanente y colegiado de la AFIP, presidido por el Administrador Fede-ral y cuya composición, de un núme-

8. Conselho Nacional de Política Fazendária

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ro operativo (no más de 6 miembros), diera cuenta del conjunto de las juris-dicciones y sus pesos relativos.

Así por ejemplo, si consideramos cuatro regiones: nE, nO, CEnTRO y SUR y los casos de la Pcia. y la Ciudad de Bs. As. tendríamos los 6 miem-bros. Siendo que los representantes de las cuatro regiones pueden rotar cada dos años, el conjunto de las jurisdic-ciones tendría la posibilidad de ejercer su lugar en el Directorio a lo largo del tiempo.

Básicamente el Directorio tendría a su cargo la fijación de políticas y en especial aquellas que hacen al vínculo con las provincias, siendo las instan-cias decisorias materia del Adminis-trador Federal.Objetivos mínimos de recaudación. b. En la actualidad, el conjunto de las pro-vincias, en promedio, financian más del 50% de sus presupuestos con re-cursos provenientes de la recaudación nacional. Ese porcentaje esconde una dispersión muy grande. Así, existen casos en los que se eleva por encima del 80%, en el norte del país y casos donde desciende al 30%, en las pro-vincias con regalías petroleras.

En cualquier caso el peso de la recaudación central es relevante. Sin embargo, los giros totales de la co-participación no alcanzan a cubrir la recaudación mínima que garantiza el esquema vigente.

Por otra parte, la recaudación tri-butaria en el presente revela algunos sesgos de la gestión fiscal del estado argentino:

Se encuentra marcadamente con-i. centrada en conceptos que no res-ponden a liquidaciones e ingresos autodeterminados o «voluntarios». En otros términos, se centra en ingresos de recolección coercitiva o de difícil incumplimiento. En efecto, los ingresos por vía adua-nera (los derechos sobre el comer-cio exterior y el IVA Aduana), las retenciones de IVA y Ganancias y los gravámenes sobre débitos y créditos bancarios, combustibles y otros concentrados, representan el 56% de la recaudación tributaria del año 2007. Unos tres mil millo-nes de pesos.Según algunos planteos que han ii. tomado estado público, la recau-dación girada en el período 2003 a 2007, promedia el 32% del total. Se señala que en ninguno de esos años se alcanzó el 34% que asegu-ra el régimen de coparticipación vigente. Esto ha generado una controversia entre el estado na-cional y las provincias que, puesta en términos fiscales, se estima que la diferencia de recursos entre ese mínimo asegurado y lo que efec-tivamente se ha de girar este año, ronda los 5.500 millones de pesos en desmedro de las Provincias.

En este marco, un doble compro-miso del organismo recaudador, de crecimiento de la masa de recursos y de crecimiento de la participación de la masa coparticipada en ellos, con un horizonte temporal a tres años vista, puede facilitar el ordenamiento y la

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trasparencia de las finanzas públicas del estado argentino y contribuir a mejorar su gestión en base al aprove-chamiento de los grados de previsibili-dad que estos compromisos generan.

Naturalmente, el Directorio pre-sentado en el apartado previo sería el encargado de realizar el seguimiento del cumplimiento de estos compro-misos.Unificación del Sistema de Informa-c. ción. La experiencia internacional en materia de cooperación entre Admi-nistraciones Tributarias en países fe-derales parece haber pasado, siempre, por una etapa de «intercambio de información». En general estas ex-periencias han tendido un resultado muy limitado y su impacto en térmi-nos de sinergia organizacional ha sido bajo. (Lemberguber, 2002).

En la actualidad, el desarrollo tecnológico disponible permite supe-rar esa práctica y avanzar hacia bases de datos únicas con administración compartida. Es decir, es posible pen-sar y concebir sistemas operativos que brinden una misma información a un conjunto amplio de organizaciones.

Esta posibilidad tiene beneficios tanto para los contribuyentes como para el fisco.

Para los contribuyentes, en tanto mediante trámites únicos pueden sa-tisfacerse demandas de información para altas, bajas y modificaciones de distintas dependencias y niveles del estado. Lo cual, además, posibilitaría mejorar la calidad de los servicios y prestaciones a cargo de esas depen-dencias.

Para los fiscos en cuanto a la base de su operación, que es la información disponible, tiende a ser completa y de calidad homogénea permitiría un me-jor aprovechamiento a los fines opera-tivos y estratégicos.

Si la información de domicilio, responsables y antecedentes de resul-tados de fiscalización, por ejemplo, es común y compartida por los fiscos que integran la red federal, es muy proba-ble que los resultados de la lucha con-tra el incumplimiento se potencien.

Del mismo modo, es posible pre-ver que la integración de servicios, tales como las presentaciones de DDJJ o los cambios de datos básicos de pa-drón, se verá facilitada entre los dis-tintos fiscos.

En síntesis, el avance hacia la ins-titucionalización de la Red Federal de Administraciones Tributarias no requiere en la actualidad de un marco normativo adicional. Pero si demanda una fuerte dosis de voluntad política y capacidad de generar acuerdos para lograr una red entre las administra-ciones tributarias del país, que básica-mente se sostiene sobre cuatro pilares: a) un modelo de gestión compartido, b) una base de datos común y fede-ralizada, c) una dirección estratégica colegiada y con representación de to-das las provincias y d) compromisos de recaudación convenidos.

Un camino complejo, pero posi-ble para el fortalecimiento del debi-litado federalismo fiscal argentino. Naturalmente, en la senda de favo-recer un mayor nivel de autofinan-ciamiento de las provincias y muni-

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cipios, queda por revisar el sistema tributario, la coparticipación y el

crédito público. Puntos de partidas de otros artículos. //

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Coordinador

Liliana BurgueñoJorge KasslatterLucas García AráozColaboradores

Jurisprudencia Administrativa y judicial

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Autos: «Papel Misionero SAIFC c/ Misiones, Provincia de s/ acción de-clarativa». Fecha: 05/05/2009

Tribunal: C.S.J.N. EXPTE. P. 582 XXXIX Voces: Competencia originaria. Régimen de Coparticipación Federal. Convenio Multirateral. Inconstitucionalidad de las Resoluciones Generales 70/02, 73/02 y 82/02, de la Dirección Provincial de Rentas (Misiones). // Papel Misionero SAIFC., con domicilio en la Capital Federal, promovió ante la C.S.J.n. acción declarativa contra la pro-vincia de Misiones con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de las resoluciones 70/02, 73/02 y 82/02 de la Dirección General de Rentas de la citada provincia.

Mediante la primera de las normas impugnadas, en su art. 1º, el organismo fiscal procedió a una interpretación del art. 13 del Convenio Multilateral espe-cificando que el «propio productor» allí mencionado se refiere no sólo a quien ob-tiene los productos primarios, sino tam-bién a aquel que los elabora total o par-cialmente; y en su art. 2º definió que la «mera compra», legislada en el inc. b del art. 126 del Código Fiscal y en el 13 del convenio, constituye un hecho imponi-ble especial, de modo que la sola adqui-sición de los productos de origen provin-cial hace nacer, en forma instantánea, la obligación impositiva atribuible a la ju-risdicción de Misiones. Por su parte, las resoluciones 73/02 y 82/02 establecieron un régimen de percepción del impuesto sobre los ingresos brutos aplicable a las

operaciones de mera compra realizadas dentro del territorio de la demandada, sea en forma habitual o esporádica.

La actora planteó que el Director de Rentas provincial carecía de atribuciones para interpretar con carácter general las disposiciones del Convenio Multilateral, pues tal facultad ha sido reconocida sólo a sus autoridades de aplicación, es decir, a la Comisión Plenaria y a la Comisión Ar-bitral de acuerdo con los arts. 15, 17, inc. e, y 24, inc. a, respectivamente. Adujo que la provincia ha extendido de tal forma el concepto de mera compra a supuestos no contemplados en el convenio, alterando su mecánica y obligando a la demandan-te a actuar indebidamente como agente de percepción respecto de sus comprado-res, a los cuales no resulta aplicable el ré-gimen especial del art. 13, sino el general previsto en el art. 2º. Todo ello viola, a su entender, el Preámbulo y los arts. 1º, 4º, 7º, 9º, 12, 14, 14 bis, 16, 17, 18, 19, 20, 22, 25, 26, 28, 29, 33, 39, 52, 75 (incs. 1º y 2º), 76, 99 (3º párrafo), 100 (inc. 7º) y 126 de la Constitución Nacional.

Corrida la vista de práctica el Mi-nisterio Público expresó que uno de los supuestos en que procede la competen-cia originaria de la Corte es cuando la acción entablada se funda directa y ex-clusivamente en prescripciones constitu-cionales de carácter nacional, en leyes del Congreso o en tratados con las naciones extranjeras, de tal suerte que la cuestión federal es la predominante en la causa (Fallos:115:167; 122:244; 292:625 y sus ci-tas; 311:1588, 1812, 2154; 313:548; 315:448; 318:30, 2534; 323:1716).

En tal sentido advierte que, la Corte ha sostenido que el nuevo rango asignado

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a la coparticipación federal de impuestos por la Convención Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica después de la re-forma, lleva a concluir que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional (Fallos:324:4226, cons. 81). Como nece-saria consecuencia de este criterio, asu-me tal calidad la eventual violación –por parte de una provincia– del compromiso de continuar aplicando las normas del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, así como sus modificaciones o sustituciones, adoptadas por unanimi-dad de los fiscos adheridos (cfr. art. 91, inc. d., Ley 23548), aunque esa transgre-sión pueda también exteriorizarse como un conflicto entre dos normas o actos locales.

Considera además que, la Constitu-ción Nacional establece la imperativa vigencia del esquema de distribución de impuestos previsto en la ley–convenio, sancionada por el Estado Nacional y aprobada por las provincias, la que «no podrá ser modificada unilateralmen-te ni reglamentada», de modo que una hipotética transgresión a la ley local de adhesión –y, por ende, a dicha norma fe-deral–, se proyecta como una afectación de las nuevas cláusulas constitucionales, sin que en ello incida el carácter local de la norma o acto mediante la cual pudiera efectivizarse la alteración del sistema vi-gente en el orden nacional.

Sobre la base de tales premisas, por ser parte de la contienda una provincia y surgir la jurisdicción federal ratione materiae, concluyó que operaría plena-mente la prescripción de la parte final

del art. 117 de la Constitución Nacional, debiendo entonces la Corte Suprema co-nocer en la causa originariamente (Fa-llos: 90:97).

Con fecha 05/05/2009, se dictó la sen-tencia en análisis resolviendo, por el voto de la mayoría, declarar que la causa no es de la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En sus considerandos se citan los pre-cedentes de Fallos: 316:324 y 327 en los que se afirmó que las leyes–convenio entre las que cabe incluir el régimen de coparticipación federal y el Convenio Multilateral en sus respectivas ratifica-ciones locales por medio de las legislatu-ras provinciales hacen parte, aunque con diversa jerarquía, del derecho público provincial y que esa condición asume la ley de coparticipación federal, por lo que su violación no abre la instancia origina-ria ante la Corte. Se dijo también que el cobro del impuesto no constituye una causa civil, por ser una carga impuesta a personas o cosas con un fin de interés pú-blico, y su percepción un acto adminis-trativo, y sólo cabe discutir en instancia originaria la validez de un tributo cuan-do es atacado exclusivamente como con-trario a la Constitución Nacional (confr. Fallos: 314:862, entre otros).

La decisión adoptada importa dejar de lado la solución establecida en Fallos: 324:4226, restableciendo la tradicional doctrina con arreglo a la cual el régimen de coparticipación federal forma parte integrante del plexo normativo local (Fa-llos: 314:862; 316:324 y sus citas).

En efecto, tal como se detalla en el voto del Dr. Maqueda, en Fallos: 324:4226, causa «El Cóndor», el Tribunal sostuvo

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que el nuevo rango asignado a la co-participación federal de impuestos por la Convención Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fun-damental le dedica después de la refor-ma, lleva a concluir que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional. Igual orden de ideas se adoptó en Fallos: 327:1473, causa «Argencard SA c/ Provin-cia de Salta», ante «la eventual violación por parte de una provincia de continuar aplicando las normas del Convenio Mul-tilateral…».

Sin embargo, en Fallos: 327:1789, «Matadero y Frigorífico Merlo SA», se resolvió que la causa era ajena a la com-petencia originaria de la Corte en tanto la materia del pleito no resultaba exclu-sivamente federal, puesto que la actora efectuaba un planteamiento conjunto de una cuestión federal con una de orden local, ya que el asunto estaba directa e inmediatamente relacionado, de manera sustancial, con la aplicación e interpreta-ción del «Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento», el cual formaba parte del derecho público pro-vincial. Agregó que:

«… el pacto no aparece expresamente incluido en dicha previsión constitucio-nal, y no necesariamente debe ser uno de los acuerdos bases de la ley de coparticipa-ción federal de impuestos».

«… Esta Corte sólo le ha reconocido esa jerarquía a la ley de coparticipación fe-deral misma (Fallos: 324:4226), y no cabe extender esa interpretación a supuestos no

contemplados expresamente por la Carta Magna…»

Con arreglo a esta última doctrina, fueron resueltos diversos precedentes, entre los que cabe destacar: L.392.XXXIX «La Independencia Sociedad Anónima de Transportes c/ Buenos Aires, Provin-cia de s/ acción declarativa», pronuncia-miento del 21 de marzo de 2006 (Fallos: 329:783); D.508.XLII In1 «Droguería On-cofarma SRL c/ Tucumán, Provincia de y Estado Nacional s/ medida cautelar», sentencia del 12 de diciembre de 2006; P.1737.XLII «Producción SA c/ Tucumán, Provincia de s/ acción meramente decla-rativa –incidente sobre medida caute-lar– In1», sentencia del 21 de agosto de 2007; D.1641.XLI «Droguería Disval SRL c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa», sentencia del 7 de marzo de 2006 (Fallos: 329:542); H.55.XLII «Henter Industrial y Comercial Sociedad Anóni-ma y otros c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionali-dad», sentencia del 27 de diciembre de 2006 (Fallos: 329:6033); R.984.XLII «Re-finería del Norte SA c/ Salta, Provincia de s/ acción meramente declarativa (ingre-sos brutos)», sentencia del 7 de agosto del 2007; G.1146.XLIII «Guilford Argentina c/ Chubut, Provincia de s/ acción decla-rativa de certeza», sentencia del 26 de fe-brero de 2008, entre otros.

De acuerdo con lo expuesto en la sen-tencia que aquí nos ocupa el Tribunal expresó que, para habilitar la instancia prevista en el art. 117 de la Constitución Nacional cuando en la causa es parte una provincia, es preciso que en la demanda no se planteen, además de las cuestiones

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federales, otros asuntos que por ser de naturaleza local resultarían ajenos a su competencia, pues la eventual necesi-dad de hacer mérito de ellos obsta a su radicación por la vía intentada frente a la necesidad de no interferir el ejercicio de atribuciones que las provincias no han delegado al conocimiento exclusivo de esta Corte (Fallos:314:810 y 620).

En disidencia, los Ministros Loren-zetti y Zaffaroni, sostuvieron que la cau-sa es de la competencia originaria de la Corte de acuerdo con los fundamentos expuestos en el dictamen del Procurador Fiscal.

Dictámenes

Dictamen Nº 46/07 (Di Alir)

Procedimiento. Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias. Multas materiales. Encuadre infraccional. Procedencia. Fecha: 10/08/07. // La consulta que motiva el acto de asesora-miento se origina en la situación plantea-da con sendos contribuyentes, respecto de quienes se practicó una fiscalización que arrojó como resultado ajustes en el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias correspondientes –en el caso del primero, a los períodos junio de 2003 a mayo de 2004 y, en el caso del segundo, a los pe-ríodos enero de 2004 a octubre de 2005–; obedeciendo dichos ajustes al hecho de que los mencionados contribuyentes ha-bían efectuado, a nombre propio, pagos

en efectivo en las cuentas bancarias de sus proveedores realizando así el hecho imponible gravado por el artículo 1º, in-ciso c), de la ley mencionada.

Al momento de analizar si ello era susceptible de resultar infraccionalmente reprochable, el área jurídica consultante observó que las particularidades propias del tributo en cuestión generaban cier-tos interrogantes respecto de la posible adecuación típica de las conductas de los responsables, a los términos de lo pre-visto en los artículos 45 y 46 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

En tal sentido, la principal objeción del área jurídica de origen en torno al en-cuadre de la conducta de los responsables, se basó en el entendimiento de que el im-puesto creado por la Ley Nº 25.413 no se liquidaba mediante declaración jurada.

En orden al análisis de la cuestión planteada, en el acto de asesoramien-to se señala que siendo que el volante de pago F. 105 o el formulario F. 799/E –presentados por los responsables a los cajeros de los bancos en el momento del ingreso del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias–, constituye una comunica-ción de pago conforme los términos del artículo 15 de la Ley de Procedimiento Tributario –poseyendo, entonces, el ca-rácter de declaración jurada, por lo que las omisiones, errores o falsedades que en dicho instrumento se comprueben se en-cuentran sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 45 y 46 de la citada ley–, la conducta de disvaliosa los contri-buyentes puede resultar encuadrable en

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la figura contravencional tipificada en el artículo 45 de dicho ordenamiento legal.

Asimismo, dado que el volante de pago F. 105 o el formulario F. 799/E constituyen la comunicación de pago a la que el artículo 15 de la Ley de Rito atribuye carácter de declaración jurada, nada obsta a que pueda considerarse que una eventual inexactitud en su conteni-do obedezca a una intencionalidad dolo-sa por parte de quien por ese medio paga un impuesto inferior al que debería abo-nar; motivo por el cual, puede resultar sancionable –conforme las previsiones del artículo 46 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado citado, la falta de ingreso del gravamen instituido por la Ley Nº 25.413 que se perpetre por medio de la presenta-ción de una comunicación de pago que, con carácter de declaración jurada, se encuentre destinada a evadir el pago de dicho tributo.

Finalmente, se advierte que dichas conclusiones corresponde circunscribir-las a las constancias de la causa; como así también, a la fecha de la infracción cons-tatada, en orden a evaluar la legislación respectiva aplicable conforme su vigencia esto es, en el marco de la plena vigencia de la Resolución General Nº 1135, como asimismo respecto de la tipificación de la figura contravencional del artículo 46 de la Ley Ritual en tiempo previo y poste-rior a la modificación de dicho tipo in-fraccional por la Ley Nº 25.795, a la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.


Impuesto al Valor Agregado. Ex ención. Municipalidad. Petición. Fecha: 07/09/07. // Una Municipalidad solicitó oportunamente al Administrador Fede-ral de Ingresos Públicos que se analice la posibilidad de liberarla del pago del Impuesto al Valor Agregado por los in-gresos provenientes de la concesión de la explotación comercial de un hotel ubica-do en una localidad serrana.

Aclarando que la explotación de di-cho hotel fue cedida por la Provincia de Buenos Aires a la peticionante en el año 2000, fundamenta su petición en el défi-cit constante que adolece su explotación. A tal fin, agrega un cuadro que concluye que el pago del Impuesto al Valor Agre-gado representa un 12,50% del importe del resultado deficitario; a la luz de lo cual, señala que la exención del pago del gravamen solucionaría en parte el aludi-do déficit.

En orden al análisis del tema, se desta-ca que la Ley de Impuesto al Valor Agre-gado prevé para los Estados municipales y sus reparticiones, exenciones específi-cas [cfr. punto 1 del inciso h) del artículo 7º, inciso e) y f) del artículo 8º], como así también determinadas exclusiones [cfr. punto 16 del inciso e) del artículo 3º]; empero, no contempla beneficios para que estos entes, cuando actúen como prestatarios de bienes o servicios grava-dos, se encuentren eximidos de abonar el gravamen incluido en las operaciones que realicen en ese carácter.

Habida cuenta que la Municipali-dad explota comercialmente el Hotel, se procede a analizar la gravabilidad, o no,

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de dicha actividad; en orden a lo cual, se recuerda que el artículo 3º, inciso e), apartado 2), de la ley del gravamen, dis-pone que se encuentran alcanzados por el impuesto las locaciones y prestaciones de servicios «efectuadas por hoteles, hos-terías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart–hotel y similares».

Ahora bien, específicamente respecto de la situación de los municipios –como sujetos pasivos del tributo– la entonces Dirección de Asesoría Legal sostuvo que:

«En cuanto las Municipalidades des-plegaren actividades de tipo empresarial a título oneroso y si las mismas no tuvieren un rol institucional identificado con los fundamentos del Estado mismo, lejos de estar fuera del ámbito de gravabilidad se beneficiarían sólo con las exenciones ob-jetivas contenidas en la Ley del gravamen, por lo cual correspondería atenerse a las concretas circunstancias de hecho». (Dic-tamen Nº 86/96 DAL)

En esta inteligencia, se aclara que el servicio jurídico tiene dicho, respecto de este impuesto, que el principio es la gra-vabilidad, exceptuándose sólo algunos supuestos de incidencia; motivo por el cual, aquellos hechos no contemplados expresamente como exentos, deben con-siderarse dentro del ámbito de imposi-ción del gravamen.

Por otra parte, el régimen del im-puesto posee un sistema de traslación que grava los distintos estamentos de producción, trasladando el gravamen a la etapa subsiguiente, pero sin generar una tasa acumulativa, sino un sistema de crédito y débito. De ello resulta una

neutralidad del tributo sobre la realidad socioeconómica; en efecto, si bien se aplica sobre todo el proceso productivo, tiene la particularidad de permitir gene-rar un crédito fiscal, que se deduce con posterioridad.

Así pues, se destaca que en virtud del principio constitucional de legalidad y la competencia otorgada a la Adminis-tración Federal de Ingresos Públicos ora por la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones ora por el De-creto Nº 618/97 y sus modificaciones, dicho Organismo Fiscal tiene funciones de interpretación y aplicación de las nor-mas atinentes a los impuestos que con-trola; empero, no le compete el dictado de modificación alguna para establecer exenciones, ya que sólo una norma con rango de ley puede disponer la medida solicitada.

A la luz de lo expuesto, se concluye que la Municipalidad es sujeto pasivo de la obligación tributaria de pago del Impuesto al Valor Agregado resultante de la explotación comercial del Hotel; como así también, que –en función del principio de legalidad– no compete a la Administración Federal de Ingresos Pú-blicos contemplar exenciones particula-res con relación a los gravámenes cuya recaudación verificación y fiscalización tiene a su cargo. La explayada resulta ser la conclusión y respuesta a comunicar al mentado Municipio, con relación a la petición oportunamente efectuada a este Organismo.

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Recursos de la Seguridad Social. Solicitudes de Devolución de Cuotas. Planes de Facilidades de Pago. Leyes Nros. 25.865; 25.994 y 24.476. Fecha: 13/09/07. // Se solicita el acto de asesoramiento a fin de que ratifique o rectifique el criterio respecto de que la imposibilidad de acceder al beneficio pre-visional de que se trate o la decisión del contribuyente de no peticionarlo –ya sea a través del régimen de la Ley Nº 25.994 o de su similar Nº 24.476–, no constituyen causales que determinen la procedencia de la devolución de los pagos efectuados en el marco de los planes de facilidades de pagos a los que se refieren dichas leyes y que facilitan el acceso a tal beneficio.

Sobre el particular, el servicio jurídico de origen señala que los planteos que ha-cen al caso, suponen el ejercicio de facul-tades de índole y efecto diverso. Por una parte, lo relativo a la adhesión al plan de facilidades de pago, que tiene por objeto la regularización de una deuda y, por la otra, lo referido a la facultad de peticio-nar la prestación o la procedencia de ésta y en ese marco, mientras el primero hace a la competencia de este Organismo, el segundo a la de la AnSES.

Agrega que esos aspectos son autóno-mos y que no existe norma que vincule la adhesión al plan con la necesaria proce-dencia de la prestación previsional que se solicita, la que incluso el contribuyente podría no iniciar con posterioridad a la regularización de la deuda, sin que por ello pierda validez el plan de pagos.

Así entonces, sostiene, que toda vez que la regularización de la deuda a través

del acceso al plan no se encuentra condi-cionada a la verificación de la procedencia del beneficio, bien puede suceder, como podría ser el caso de autos, el rechazo de este último por parte del organismo com-petente por no ajustarse el peticionante a los requisitos de ley o la decisión del contribuyente de no solicitarlo, sin que ello afecte en modo alguno la adhesión al plan de facilidades de pago.

Asimismo, pone de relieve que la ad-hesión a un plan de facilidades de pago presupone la existencia de una «deuda», que a través de aquella se la consolida y regulariza y en algunos casos, incluso, se la reconoce; reconocimiento que, cuan-do no estuvo precedido de una acción de fiscalización de este Organismo, implica también la admisión de que se llevaron a cabo actividades por las que correspon-dería tributar, pero que tales obligaciones fueron omitidas en su oportunidad.

La mencionada circunstancia –de reconocimiento de actividad y su deuda emergente– no podría ser retirada por el contribuyente a su arbitrio, pretendien-do que no produzca efecto alguno, por la sola circunstancia de no haber podi-do acceder a la prestación previsional, ya que ello implicaría desvirtuar la obliga-toriedad legal de las cotizaciones regula-rizadas en el marco del Plan de Facilida-des de Pago.

A los fines solicitados, se comparte lo concluido por el área de origen respec-to de que la sola falta de derecho a las prestaciones previsionales de que se trate o la decisión de los contribuyentes de no peticionar las mismas, no habilita las de-voluciones peticionadas.

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En tal sentido, se tiene presente que la causa de los pagos cuya devolución se peticiona no está dada ni por las referidas prestaciones ni por el acogimiento al plan de facilidades con la finalidad de acce-der a aquélla, sino por las «obligaciones» incorporadas a esos planes; obligaciones que, a su vez, tienen por causa el desarro-llo de una actividad autónoma.

Al respecto, se trae a colación lo opor-tunamente considerado, aunque en otro marco, en el sentido de que aun consi-derando a estos aportes como «contri-buciones especiales», dentro del género «tributo»,

«… el beneficio opera como realidad verificada jurídicamente no fácticamen-te. En otras palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no, en el caso con-creto, el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago». (Villegas, Curso de finanzas, derecho finan-ciero y tributario, Bs. As., 1998, Depalma, pág. 104)

Como así también, que:

«… las cotizaciones que cada aportante realiza al régimen de seguridad social no están destinadas al financiamiento exclu-sivo de las prestaciones individuales que a cada uno, o a sus respectivos derechoha-bientes, les puede llegar a corresponder, como si se tratase de una suerte de cuenta corriente bancaria… sino que financian al propio Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones…»

Asimismo, no habiendo las presen-tantes puesto en duda la existencia de las obligaciones para cuya cancelación adhi-rieron al plan de facilidades, cabe recor-dar lo expresado por Llambías (Tratado de Derecho Civil. Obligaciones, Tomo II–B, Bs. As., 1975, Ed. Perrot, pág. 259) en cuanto a que:

«Otra consecuencia del carácter defini-tivo de la cancelación, es la irrevocabilidad del pago: no podría el deudor pretender volver sobre sus pasos y restablecer la obli-gación extinguida…»

Habida cuenta de ello, se ratifica el criterio de que la sola falta de derecho a las prestaciones previsionales de que se trate o la decisión de los contribuyentes de no peticionar las mismas, no habilita las devoluciones de los pagos ingresados en el marco de los planes de facilidades de pago referidos en las Leyes Nros. 25.994 y 24.476.

Dictamen (DAT) 53/08

Impuesto al Valor Agregado, Provisión de Protesis. // En el marco de la Resolución General 1948 se consulta, el tratamiento en el impuesto al valor agregado que corresponde otorgar a la prestación de servicios de asesoramiento técnico y provisión de prótesis, equipa-miento y herramental necesario para la prevención, curación y restablecimiento de la salud humana. Específicamente si esa actividad se encuentra alcanzada por la exención prevista en el artículo 7º, in-ciso h), punto 7 de la Ley del Impuesto al

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Valor Agregado, constituyendo un servi-cio de asistencia sanitaria, médica y para-médica en los términos de los apartados e) y f) de dicha norma.

Al respecto la Dirección de Asesoría Técnica concluyó que dicha actividad no se encuentra alcanzada por la exención en virtud de que:

La provisión de prótesis configura »una venta gravada en los términos del artículo 2º, inciso a) de la ley del IVA, y la exención se circunscribe exclusi-vamente a prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inc. e) del artículo 3º de dicha nor-ma.La provisión del equipamiento ne- »cesario para el desarrollo de las ciru-gías, clasifica entre las locaciones de cosa mueble a que se refiere el artí-culo 3º, inc. e), punto 7 de la ley del gravamen.Los servicios de asesoramiento técni- »co relacionados con las provisio nes ya citadas, constituyen actividades acce-sorias a las mismas.

Dictamen (dat) 60/08

Impuesto a las Ganancias, Resolución General (AFIP) 2437. Seguro de vida. Préstamos. Su deducción. // Se consulta respecto de la procedencia de deducir, de acuerdo al régimen retenti-vo del Impuesto a las Ganancias previsto en la Resolución General (AFIP) Nº 2437, los seguros de vida que se realizan con motivo de préstamos personales e hipo-tecarios.

Sobre el particular se entendió que, en la medida que la prima abonada res-ponda a cubrir el riesgo de muerte del asegurado, éste podrá restar del total de sus ganancias gravadas por el impuesto, el importe máximo anual fijado por la norma, trasladando los excedentes a los períodos siguientes mientras tenga vi-gencia la póliza respectiva, que sumados a los pagos que en dicho término se efec-túan a otras compañías aseguradoras por igual concepto, podrán ser deducidos considerando siempre el límite global establecido en la ley del impuesto, ello conforme a lo establecido en el inciso b) del artículo 81 de la ley del gravamen.

Dictamen (DAT) 61/08

Impuesto a las Ganancias. Reorganización de empresas. Transferencia de fondo de Comercio. Inciso c) del artículo 77 de la ley. // La Dirección de Operaciones de Grandes Contribuyentes Nacionales consulta si los beneficios con-tenidos en el régimen de reorganización libre de impuestos instituido por el artí-culo 77 de la ley del gravamen, deben ser reconocidos en el marco de la transferen-cia de una entidad a otra que constituyen un mismo conjunto económico, cuando existe una contraprestación a cambio del fondo de comercio respectivo.

Al respecto el servicio técnico asesor entendió que la modalidad de retribuir el patrimonio transferido no se correspon-de con la situación tipificada en el inciso c) del octavo párrafo del artículo 77 de la ley del impuesto, el cual se fundamenta en el principio de neutralidad fiscal. Es

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decir que se debe producir el traslado de bienes y deudas (universalidad jurídica o de hecho) de una entidad a otra del mis-mo conjunto económico sin que dicha situación haga mella en el patrimonio de

la empresa receptora, no afectando los resultados y atributos impositivos produ-cidos hasta la operación de transferencia a nivel del conjunto económico y los re-sultados entre las partes involucradas. //

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LIBRO // GOBERNANzA y GESTIóN PúBLICAAUTOR // Luis F. Aguilar Villanueva. Fondo de Cultura Económica, 2006, 500 páginas.

ANíBAL CORRADOLic. en Ciencia Política (UBA). Magíster en Ciencia Política (IDAES/UNSAM). Secretario de Investiga-ciones y profesor en el Departamento de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional de La Matanza (UNLaM)

RESEña BIBlIoGRáFIca

Gobernanza y gestión pública

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191El último libro de Luis Aguilar Villanue-

va, Gobernanza y gestión pública, se pro-pone intervenir y aportar sus experiencias en un momento que considera de «inter-fase entre el pasado y el futuro», en el cual las administraciones públicas de los países latinoamericanos aún no han fina-lizado sus trabajos de reforma adminis-trativa tras el descalabro fiscal y político, mientras que debieron iniciar esfuerzos de innovación institucional y cultural para dar respuestas a las nuevas condicio-nes de la vida social. En otras palabras, los problemas actuales de las administra-ciones públicas resultarían, de acuerdo al autor, de la combinación o superposición de dos inercias temporales. Mientras que una de ellas ata a las administraciones públicas al fantasma de la crisis, la otra procura responder a las nuevas configu-raciones del presente y el futuro, siendo su horizonte de sentido, la gobernación y la reconstrucción de las capacidades de gobierno en el nuevo contexto de escasez e incertidumbre.

Si esto es así, la gestión financiera –aunque relevante e indispensable– ya no bastaría para (re)construir las necesarias capacidades que la gestión pública con-temporánea requiere, siendo necesario discutir temas tales como la gestión estra-tégica y la gestión de calidad. A partir del diagnóstico precedente, la (nueva) gober-nanza y la gestión pública serán los temas que Aguilar Villanueva habrá de desarro-llar a lo largo de esta extensa obra.

En el primer capítulo, el autor inicia su recorrido exponiendo las que a su pa-recer son las principales tendencias mun-diales de la Administración Pública, para concentrarse en el pasaje de la crisis a la

gobernación o gobernanza. Presentado esto, ofrece una necesaria clarificación del concepto de gobernanza (governance) puesto que, por tratarse de un término político–administrativo acuñado recien-temente, se ha convertido en un concep-to elástico y muchas veces equívoco. Nos indica que debe realizarse un distancia-miento respecto del arraigado concepto de gobernabilidad, por remitir a las ideas anacrónicas de crisis gubernativa y del Estado como el actor/conductor central y privilegiado del proceso social en momen-tos en los cuales se ha hecho evidente que «el gobierno es insuficiente para la gober-nación de la sociedad» (pág. 77). El autor define a la gobernanza como un concepto «poscrisis», que resume como «el proceso mediante el cual los actores de una socie-dad deciden sus objetivos de convivencia –fundamentales y coyunturales– y las formas de coordinarse para realizarlos: su sentido de dirección y su capacidad de dirección» (pág. 90). El autor considera que el enfoque de la gobernanza resulta más productivo heurística y políticamen-te que el de la gobernabilidad.

El segundo capítulo está destinado a presentar un recorrido histórico por los conceptos e ideas de la Nueva Gestión Pública, destacando los Consensos de Santiago y del CLAD, ambos de 1998, y el de Santa Cruz de la Sierra de 2003, que constituyen el aporte iberoamericano a la reelaboración y la práctica de la Nueva Gestión Pública. Tal contribución ha sido el resultado de la necesidad regional por consolidar el gobierno democrático que, a diferencia de la línea angloamericana de las reformas, ha privilegiado los com-ponentes institucionales y políticos de la

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administración pública y no sólo los ge-renciales.

En el tercer capítulo, se efectúa una exposición sobre la gestión estratégica en el ámbito administrativo público. Si, como sostiene nuestro autor, uno de los méritos del enfoque de la gobernanza mo-derna es el «descubrimiento del entorno» (político, económico, social, tecnológico, etc.), en el cual operan diversas fuerzas y organizaciones desiguales en propósi-tos y fines, resulta entonces que «gober-nar comienza a dejar de ser equivalente a previsión, mando y control universal, a decisiones en las alturas, a controles verti-cales». En tal sentido, se tornaría evidente «la conveniencia de construir asociaciones con actores sociales relevantes, ‹alianzas estratégicas›, para poder realizar las ac-tividades de conducción que antes reali-zaba sin opugnaciones» (págs. 240–241). Por ello, la transición de la planeación a la dirección estratégica en el sector público, es una de las tendencias presentes que ne-cesariamente deben ser reforzadas.

Otro de los temas actuales discutido por el autor es el de la gestión de la cali-dad, al cual dedica el cuarto capítulo y el Anexo N° 2. La calidad se enlaza con la gestión estratégica a partir de la idea de creación de valor para el cliente o usua-rio. Así, mientras la estrategia «concibe el producto o resultado de valor que una or-ganización debe producir para sus clientes y sociedad a fin de alcanzar o mantener su relevancia social y su posicionamiento en su campo de actividad», la gestión de la calidad permite «asegurar y controlar que los productos o resultados posean establemente los atributos exigidos que generan el valor deseado» (pág. 320).

Recapitulando lo desarrollado, el au-tor esboza dos advertencias a modo de conclusión. Por una parte, respecto de la nueva gobernanza reconoce que si bien es «indispensable e ineludible», puesto que actualmente «no hay destino social acep-table sólo con el poder del gobierno […] que carece de capacidades institucionales y gerenciales básicas y que, en medio del cambio tecnológico y la mundialización de la economía, ha perdido capacidad directiva en asuntos cruciales o su capa-cidad se ha restringido a campos especí-ficos» (pág. 426), puede resultar previ-sible que el mencionado descenso en la capacidad directiva del Estado no se vea acompañado con el ascenso de la capaci-dad directiva de los mercados, las orga-nizaciones sociales o la participación de ciudadanos responsables. Por ello, sugiere que, lamentablemente, tal situación pue-de hacer que la gobernanza se constituya en un proyecto conceptual ideal más que en una realidad probable. Por otro lado, finalmente, la segunda advertencia recae sobre el gerencialismo y el contratismo, cuestionando si estas nuevas prácticas administrativas satisfacen las exigencias de certidumbre jurídica y accountability propias de la administración pública y que el derecho administrativo se ocupó de consagrar. Esto conlleva entonces la necesidad de debatir y revisar la cuestión central de la responsabilidad pública. He aquí, sin dudas, dos de los mayores desafíos que actualmente, tras haber so-lucionado otros problemas, presentan las administraciones públicas de los países latinoamericanos. //

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LIBRO // ThE ECONOMIC PSyChOLOGy OF TAX BEhAVIOURAUTOR // Erich Kirchler.Cambridge University Press, UK, 2009.243 páginas.


La psicología económica del comportamiento tributario

FRANCISCO PAGLIUCAContador Público (UBA). Economista de Gobierno (UTDT–ISEG). Investigador, Instituto AFIP.

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Es innegable que el fenómeno de la evasión es cada vez más complejo y, te-niendo eso en cuenta, es imprescindible refinar constantemente aquellas herra-mientas (tanto teóricas como prácticas), que pueden permitir a las Administra-ciones Tributarias luchar eficientemen-te contra el flagelo del delito fiscal. En cierta manera, en eso se fundamentan las motivaciones que llevaron a Erich Kir-chler, autor de La psicología económica del comportamiento tributario y profesor de la Facultad de Psicología de la Universi-dad de Viena, a escribir este libro.

El autor propone trascender las expli-caciones de corte meramente economi-cista, para profundizar en aquellos facto-res psicológicos que podrían predisponer a un individuo a incurrir en una práctica de evasión. La tributación, en ese sen-tido, lejos está de tratarse solamente de una cuestión técnica o contable; está, más bien, influida por una multiplicidad de circunstancias, entre las cuales no de-ben desmerecerse las prácticas que con el tiempo se van institucionalizando en una sociedad. Ello implica mirar en perspec-tiva ciertos campos que, tradicionalmen-te, suelen estudiarse en forma escindida: el legal, el económico y el psico–social.

Kirchler comienza por encarar el cumplimiento fiscal, considerando as-pectos que no lo favorecen, como la com-plejidad de las normas que lo regulan y la economía subterránea, como posibles factores que incidirán en el nivel de pago de los contribuyentes. Manifiesta que si la interpretación de las normas presenta problemas para su normal aplicación, además de dificultar el cumplimiento

voluntario, complica las acciones de con-trol de parte del fisco.

Asimismo, el autor se ocupa del tema de la evasión y elusión, incluyendo defi-niciones de las conductas. Entre las ac-tividades que generan un marco de alto informalidad, posiciona a aquellas liga-das al comercio de drogas prohibidas, la producción y comercialización ilegíti-mas de productos, el juego clandestino, la prostitución, el empleo de ciudadanos extranjeros ilegalmente radicados y de-más actividades que en etapas posteriores alimentarán la problemática del lavado de dinero.

Al respecto, y con la intención de dar cuenta de este fenómeno, aporta tablas con estadísticas que muestran su evolu-ción a nivel mundial. Inclusive, grafica un cuadro que tiene como ejes, por un lado el nivel de la economía informal medida como proporción del Producto Bruto Interno y, por el otro, muestra el concepto de moral impositiva, definido como motivación colectiva al cumpli-miento. Corrida la regresión con datos correspondientes a países de Europa y EEUU, se observa una correlación nega-tiva, donde los países con mayores por-centajes de economías subterráneas son los que exhiben menor compromiso con el cumplimiento tributario.

En cuanto al análisis de las represen-taciones sociales de los tributos, se refiere a conceptos tales como la subjetividad, las actitudes y normas personales y so-ciales. Valores que entiende importantes, como la justicia distributiva, retributiva o de los procedimientos, son tenidos en cuenta por el autor como componentes de su objeto de análisis. Tampoco olvida

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tributarias y los contribuyentes.Asimismo, se detiene en analizar

los motivos que inciden en la decisión de pago de impuestos, alejándose de la postura racionalista que argumenta que el contribuyente simplemente sopesa la posibilidad de ser auditado y castigado. Entiende que esta forma de abordar el

tema, como una simple maximización de rentas, no tiene en cuenta otros aspec-tos que incidirían, como la confianza en el gobierno o en sus autoridades tributa-rias o, incluso, una posición más econo-micista, como la de reflejar una mayor propensión al pago de tributos cuando se goza de condiciones económicas más favorables. //

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LIBRO // PRINCIPIOS BáSICOS DE TRIBUTACIóN INTERNACIONAL AUTOR // Roy Rohatgi.Editores SA. Bogotá, Colombia, noviembre de 2009. 699 páginas. Traducción al español de Juan Manuel Hidrovo


Principios básicos de Tributación Internacional

ELVIRA BALBOEspecialista en Tributación (UBA). Investigadora Instituto AFIP

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Roy Rohatgi, consultor internacional en temas tributarios, conferencista y profe-sor universitario, se encontraba disertan-do en India, cuando uno de los asistentes a la conferencia le pidió que le recomen-dara un libro sobre derecho tributario internacional, que le permitiera acceder con facilidad a los principios básicos en la materia. Es, entonces, cuando el autor de la obra que comentamos advierte que, en realidad, no existía un libro que res-pondiera a las necesidades del asistente y para satisfacerlo le prometió escribirlo.

Así nace en el autor la inspiración de producir una obra que viene a llenar un vacío y que está dirigida a aquellos que quieran conocer los elementos esenciales de la tributación internacional. Si bien el texto no aspira a tratar el estudio avan-zado de la materia, dista de ser un libro básico. Aporta conceptos claros con un lenguaje amigable y la estructura propia de un manual.

Su autor opina en el prefacio que el contenido no es original y que la obra está basada en la recopilación de mate-rial secundario obtenido de otros libros, revistas y artículos sobre la especialidad, reportes de la Organización para la Co-operación y el Desarrollo Económico (OCDE) y Cuadernos de la Asociación Fiscal Internacional. Las numerosas fuentes de las que abreva, hacen que la obra resulte indispensable para el inves-tigador que encontrará, en las citas de pie de página y en las listas de material recomendado al final de cada capítulo, una muy valiosa ayuda en su trabajo de recolección bibliográfica.

Además, Roy Rohatgi se solidariza con el lector y le proporciona numero-

sas direcciones de sitios web de Estados, organizaciones no gubernamentales, ins-tituciones educativas, editoriales, consul-toras privadas de todo el mundo que se dedican a la tributación internacional e incluso solicita a sus lectores que inter-cambien información y opiniones.

Recorriendo las casi 700 páginas que componen esta obra, accederemos a una visión general de la tributación y los principios del derecho tributario in-ternacional. Podremos profundizar res-pecto de la aplicación de los tratados de doble imposición y de su interpretación, disponiendo de una versión en español del Convenio de Doble Tributación de la OCDE y de la Organización de las Nacio-nes Unidas, como así también encontra-remos la última versión del Modelo de Convención de los Estados Unidos.

Además, obtendremos comentarios sobre algunos arreglos multilaterales regionales como el Pacto Andino, el Acuerdo Multilateral de Impuestos CA-RICOM suscripto en 1994 por países del Caribe, la Convención Nórdica basada en el modelo OCDE (pero con algunas va-riaciones), el Acuerdo del Consejo para la Asistencia Económica Mutua - CMEA y otros. Finalmente, podremos avan-zar en un análisis más profundo de las relaciones sobre la materia en la Unión Europea.

Para finalizar la entrega, el autor pone a disposición de sus lectores un glosario de aproximadamente 350 términos que se utilizan asiduamente en tributación internacional, proporcionando definicio-nes breves de los mismos. Si bien, según lo expresa el traductor del libro el Dr. Juan Manuel Hidrovo, en muchas opor-

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tunidades resulta complejo llevar al es-pañol términos de origen anglosajón, el glosario propuesto constituye una guía

muy útil para aquellos profesionales de-dicados a esta especialidad. //

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LIBRO // SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PAíSES DE AMéRICA LATINA: SITUACIóN ACTUAL, REFORMAS y POLíTICAS PARA PROMOVER LA COhESIóN SOCIALAUTORES // Dario Gonzalez, Carol Martinoli, José Luis Pedraza.Editado por el Programa Eurosocial y el Instituto de Estudios Fiscales de España. 2009


Sistemas Tributarios de los países de América LatinaSituación actual, reformas y políticas para promover la cohesión social

MARCOS J. RUSSOLicenciado en Comercio Internacional (UADE). Actualmente, se desempeña en el Departamento Auditoría Aduanera (SDG-AUI) y como investiga-dor del Instituto AFIP.

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Este libro resulta un aporte fundamental para la teoría fiscal moderna, pues plan-tea un tema interesante y necesario; la re-lación entre fiscalidad y cohesión social. Desde su título y su perspectiva latinoa-mericana, se desarrolla una visión muy interesante de esos temas. En un primer lugar, se aborda la situación económica y social de América Latina, en la cual se analizan en profundidad los indicadores que trazan una perspectiva situada de la región. Todo sistema fiscal tiene un con-texto en el cual se inserta y cobra sentido, por ello, el disponer de una buena batería de indicadores sociales para comprender la región, es un instrumento indispensa-ble. Como marca el análisis neoinstitu-cional, las organizaciones públicas están enraizadas en sus contextos sociales y, si no tenemos buenos diagnósticos de di-cho ambiente, construiremos nuestras organizaciones públicas sobre premisas parcialmente falsas.

En el capitulo dos, se realiza una ex-celente descripción de los sistemas tribu-tarios de la región, concluyendo con un análisis del caso argentino. Luego, los autores continúan con un análisis de las reformas tributarias en la región, divi-diendo su campo de estudios en reformas sustanciales y correctivas. Es justamente éste, uno de los grandes aportes del libro, porque si trazamos una analogía con los estudios de teoría de la organización, en donde se distingue entre cambios radi-cales e incrementales, es una buena for-ma de comprender profundamente las transformaciones que sufren los sistemas sociales. Los cambios sustanciales plan-tean transformaciones en los arquetipos organizativos del sistema, mientras que

los de tipo incremental, buscan realizar correctivos sobre una base determinada.

En el capítulo cuatro, se tratan las po-líticas tributarias en América Latina, en donde se amalgaman las nociones clási-cas de la fiscalidad, como la suficiencia, la equidad, la armonización tributaria, la doble imposición, las competencias tri-butarias entre otras, aplicadas a los países de la región.

Creemos que es un libro moderno y que muestra las tres grandes encrucija-das en las cuales se debate la fiscalidad de nuestros días, a saber; la noción de la tributación como un sistema sociotécni-co en el cual interactúan continuamen-te elementos técnicos y sociales. Con lo cual, no se puede comprender a los im-puestos sin aprender el contexto social; la democratización de las administraciones tributarias, conforme avanza el proceso de democratización de América Latina, las administraciones tributarias dejan de verse a sí mismas como estructuras tec-nocráticas de control, para pasar a con-cebirse como organizaciones que deben prestar un servicio a sus contribuyentes; y tercero, la inclusión social, el impuesto es un instrumento invalorable para bus-car la integración social, porque como decía Joseph Schumpeter, nada dice tan-to de un pueblo como el carácter de su fiscalidad.

Y por último el libro plantea, al me-nos tres grandes discusiones que son muy interesantes para abordar. La primera de ellas es si el sistema tributario vigente en América Latina funciona como un re-ductor de las desigualdades. Por las es-tadísticas que aporta el libro y la eviden-cia de la realidad actual, creemos que el

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sistema funcionó como un potenciador de las desigualdades sociales. Hoy, Amé-rica Latina, es una de las regiones más inequitativas del mundo.

La segunda, es la calidad institucio-nal de la región. El neoinstitucionalismo sostiene que nuestras instituciones, con-dicionan los logros posibles de nuestras reformas y de nuestras continuidades. Si el sistema institucional en su conjunto es de una mala calidad, esto quiere decir que nuestros controles, nuestras decisio-nes y nuestro «juego político» va a ver teñido por este condicionante.

Tercero, es que justamente, este limi-tante institucional, le pone un techo a las reformas posibles en América Latina. La

década del 90 fue testigo de reformas del Estado dotadas de un fuerte espíritu téc-nocrático, que desconocían la realidad de la región. Muchos de estos intentos refor-mistas radicales terminaron en fracasos, dado que no redujeron la desigualdad en la región, ni hicieron a nuestras democra-cias más gobernables, ni mejoraron la ca-lidad institucional. Por ello, el problema sigue siendo el mismo, cómo implemen-tar reformas posibles, que busquen una mayor cohesión social, al mismo tiempo que sirvan para la mejora institucional. Los impuestos tienen un papel central en esta construcción, como el libro que comentamos nos demuestra. //

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LIBRO // FRONTERAS ABIERTAS PARA EL MERCOSUR. UNA GOBERNANzA CON SENTIDO ESTRATéGICO y EqUIDAD SOCIAL.AUTOR // Gloria E. Mendicoa [comp.] Editorial Espacio, Buenos Aires, 2007. 208 páginas.

NAhUEL LIzITzALic. en Ciencia Política (UBA). Investigador y docente universitario (UBA, UNLaM).


Fronteras abiertas para el MERCOSUR Una gobernanza con sentido estratégico y equidad social

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Esta obra aporta una importante contri-bución con respecto al modelo de desa-rrollo del MERCOSUR, para comprender desde diferentes enfoques su presente y futuro. El libro da cuenta de la relevancia de instalar y profundizar el debate social a partir de la ampliación de las metas del MERCOSUR, ante las necesidades de, en primer lugar, institucionalizar cuestio-nes sociales para la consecución de una integración más justa y equitativa y, en segundo lugar, la importancia una con-cepción multidimensional, que involucre aspectos culturales, laborales, educacio-nales, así como también cuestiones que garanticen los derechos humanos, la fa-milia y la niñez.

El sugestivo título del libro, nos da una visión de esperanza para lograr una apertura hacia la integración de los pueblos con ciudadanía plena y justicia social, en busca de limar las asimetrías estructurales que padece la región.

Desde los primeros renglones, a car-go de Gloria Edel Mendicoa, se pretende rescatar el sentido de la integración regio-nal y dar luz al Proyecto MERCOSUR, pre-tendiendo abrir las fronteras a los límites geográficos, a los instrumentos legales y a los factores que puedan acentuar las asimetrías, en pos de una institucionali-dad social inclusiva y con equidad.

Podemos identificar en los diferentes capítulos, el vigor y la actualidad temá-tica, como también diferentes enfoques metodológicos y disciplinarios, logrando superar una perspectiva sólo cuantitativa y descriptiva que recupere las memorias y relatos de vida. Cada trabajo identifica una unidad de análisis, para finalmente converger en una mirada diferente del

fenómeno estudiado, que explica los di-versos mecanismos de fortalecimiento de la integración regional y la instituciona-lidad social del MERCOSUR.

Así, el trabajo de Ricardo Alvarellos, expone reflexiones acerca de la multi-plicidad de factores que conllevan a las asimetrías estructurales entre los países del MERCOSUR, analizándolo en clave política y social. Para ello estudia datos sociodemográficos, macroeconómicos y sociales.

El capítulo de Susana Battista y Su-sana Campari, se centra en el fenómeno denominado la «feminización migrato-ria» que, si bien presenta aún escasa vi-sibilidad, implica un riesgo cuando estos proyectos de vida de las mujeres migran-tes terminan en situación de total vulne-rabilidad.

El estudio de Irma De Felippis, abor-da el tema de la educación en el MER-COSUR, como pieza clave para la inte-gración, rescatando los valores comunes sin sacrificar la identidad singular de los pueblos. La autora destaca que el MERCO-SUR es el primer proceso de integración regional en el mundo, que desde la etapa inicial tiene el sector educativo forma-lizado y con acciones en marcha, y con una mirada acerca de la movilidad de los estudiantes y profesionales. Su trabajo continúa con un recorrido por la Educa-ción Básica y Superior.

El capítulo a cargo de Beatriz Lucuix, presenta una propuesta investigativa, ali-mentada desde una perspectiva crítica de los procesos migratorios que involucran a los países del bloque. Para ello, reali-za un recorrido histórico del sistema de Ciencia y Tecnología en Argentina, con

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numerosos científicos de nivel interna-cional (incluso Premios Nobel) y muchos otros que emigraron para desarrollar sus proyectos en países desarrollados, provo-cando la mentada «fuga de cerebros».

A continuación, el trabajo de Rubén Marx parte del análisis del comercio intrazonal, destacando las graves crisis y Programas de Ajuste Estructural que debieron afrontar los países del bloque, impulsados desde los organismos mul-tilaterales, hasta finalmente llegar a un clima favorable de crecimiento económi-co desde inicios del 2003. En este capítu-lo, se observa la supremacía comercial y económica de Brasil en su búsqueda de liderazgo hemisférico frente a las otras potencias consolidadas y emergentes. Pero el autor no sólo se limita a cuestio-nes económicas, sino que avanza sobre la necesidad de comprender en su estudio el déficit social, el déficit institucional y el marco jurídico.

El capítulo de Norma Mellado, logra una mirada original de los procesos mi-gratorios y la libre circulación de mano de obra, mediante un estudio exploratorio desde la corriente psicosocial y psicoana-lítica, desarrollando un aporte a la teoría de la integración. El estudio se concentra

en la población infanto–juvenil, por ser uno de los sectores de mayor vulnerabi-lidad social e impacto de la pobreza. Su trabajo es apoyado por la utilización de indicadores sociales, lo que demuestra con crudeza situaciones de desigualdad.

Antes de finalizar, el trabajo de Glo-ria Edel Mendicoa recorre diferentes escenarios para arribar a una nueva o neoinstitucionalidad social en el MERCO-SUR. La propuesta recorre el proceder de diferentes actores dentro del escenario decisional, para emprender un proyecto enmarcado en nuevos paradigmas, dan-do lugar a un enfoque de la complejidad relacional. Se plantean, en este capítulo, tres escenarios posibles: a) las limitacio-nes del bloque como espacio económico; b) la revaloración del concepto de ins-titucionalidad social y c) la aceptación de otros círculos de representación e in-fluencia.

Por último, y a modo de recapitula-ción, quien escribe intenta dar cuenta del sentido y alcance de este libro en el que, por sobre todo, se brinda al lector la esperanza de abrir las fronteras a la inte-gración regional y entender los desafíos pendientes del Proyecto MERCOSUR. //

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IR01L a Ad m in istración y el Cu mplim iento Tributa rio »Los pa ra ísos f isca les y su s u sos en la experiencia del derecho »tributa rio internaciona lA ná lisis crít ico de los reg ímenes especia les de tr ibutación »pa ra pequeños contribuyentes en A mérica L atinaEqu id ad horizonta l . Una debi l id ad de la l iteratu ra f isca l a rgentina »L a » A FIP como a gencia ú n ica: Relaciones con orga n ismos e instituciones del trabajo y la Seg u rid ad Socia lL a cooperación inter ju risd icciona l en la Ad m in istración Tributa ria »Una aprox imación a l Índ ice de Clima Fisca l »L a Adu a na y los tr ibutos en su s com ienzos. Investigación de la »Academ ia Naciona l de HistoriaComercio electrón ico, implica ncia s impositiva s y adu a nera s »Red Federa l , experiencia s y perspectiva s »Ju rispr udencia Ad m in istrativa y Jud icia l »Reseña s Bibliog rá f ica s // » Freakonomics // The regulatory craft // Poder y hegemon ía // Recu rsos de la Seg u rid ad Socia l

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IR02L a mora l tr ibuta ria en A mérica L atina »Del tr ibuto a l impuesto: la leg itimación de la fisca lid ad »Los Índ ices de Clima Fisca l: Un a ná lisis compa rado »El ca so » A FIP: su contrato prog ra ma El sector de la constr ucción a rgentino y su lóg ica tr ibuta ria: »Patrones recu rrentes y círcu los v iciosos L a prescripción en materia de seg u rid ad socia l »Consideraciones sobre la su spensión del ju icio a pr ueba »Génesis del sistema tributa rio a rgentino: »L a f isca l id ad moderna 1821–1862. Capítu lo IITributo a la ca l id ad instituciona l: »Un desa f ío pa ra la sociolog ía ju ríd ica latino a merica naL a Ley de Responsabi l id ad Fisca l y la s fi na nza s prov incia les »Ju rispr udencia ad m in istrativa y jud icia l »Reseña s bibliog rá f ica s // Una sociolog ía de la g loba lización // El ma lesta r »en la ciud ad a n ía

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IR03L a constr ucción de la ciud ad a n ía f isca l: el ca so f ra ncés »Ca lid ad Instituciona l y reforma polít ica: pauta s pa ra u n debate pend iente »L a promoción de la cohesión socia l en A mérica L atina: »L a experiencia del prog ra ma EU ROsoci A L Fisca l id adL a Ciud ad a n ía Fisca l y los contratos f u nd aciona les en la s socied ades »latinoa merica na sEl nuevo impuesto sobre la renta du a l en Ur u g u ay »Informa lid ad L abora l: Mercosu r y Un ión Eu ropea »Instituciones y Mercados Fina ncieros: desa f íos de polít ica y control tr ibuta rios »L a Adu a na y los tr ibutos en su s com ienzos: L a orga n ización naciona l . »L a tra nsición 1862–1890Or todox ia y rev ision ismo en el abord aje de la Copa r ticipación Federa l de »ImpuestosL a Ad m in istración Tributa ria en la A rgentina y su s desa f íos: »Hacia la Red Federa l de Ad m in istraciones Tributa ria sJu rispr udencia ad m in istrativa y jud icia l »Reseña s bibliog rá f ica s // Responsabi l id ad socia l empresa ria // Ciud ad a no econó- »m ico, ciud ad a no del Estado, Ciud ad a no del mu ndo

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IR04Fina nza s pública s y sociolog ía f isca l »In novación a l ser v icio del ciud ad a no »El enfoque de la s coa liciones defensora s en polít ica s pública s »Los sistema s de a signación de recu rsos como juego de su ma cero »Los sistema s de obtención de información sobre la operatoria de derivados »f ina ncieros en A mérica L atinaEva sión f isca l a través de la uti l ización f raudu lenta de socied ades ex tra njera s »Solución de controversia s tr ibuta ria s »Génesis del Sistema Tributa rio A rgentino: De los recu rsos adu a neros »a la conformación de u n sistema tributa rio. Período 1890–1930Implica ncia s lega les y tr ibuta ria s del comercio electrón ico »L a Copa r ticipación de Impuestos en el á mbito mu n icipa l »¿Cuestión de especia l ista s?Ju rispr udencia ad m in istrativa y jud icia l »Reseña s bibliog rá f ica s // Apor tes a u na nueva v isión de la informa lid ad labora l »en la A rgentina // Crisis , recuperación y nuevos d i lema s: L a econom ía a rgentina 2002–2007 // Principios f u nd a menta les pa ra la ad m in istración de orga n izaciones

ir05 - afip.gob.ar · 72 revisitando el modelo secuencial de políticas públicas: sus etapas //...

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