informe contable

3Seccin contabilidad

27Segunda Quincena - Marzo 2015

Informe Contable

INFORME

Contabilizacindelsistemadeembargopormediostelemticosantegrandescompradores(SEMT-GC)...... 27

OPERATIVIDAD CONTABLE

LasestimacionescontablesysuincidenciaenladeterminacindelImpuestoalaRenta............................... 31

ALERTA CONTABLE

Obligacinderealizarreservaspatrimoniales........................................................................................... 35

INDICADORES CONTABLES....................................................................................................................... 37

Contabilizacin del sistema de embargo por medios telemticos ante grandes compradores (SEMT-GC)

2. DEFINICIN

Tal como se desprende de las cues-tiones preliminares de este informe,el SEMT-GC es unmecanismo crea-do por la SUNAT que automatiza elprocedimientodeembargoenformaderetencinalosproveedoresdelasprincipalesempresasdelpas (deno-minados comoGrandes Comprado-res), reduciendo tareas administra-tivas, a travs de una seleccinmsefectivadeluniversoaembargar.

Paraello,estemecanismopermite:

Consultar la condicindeDeudorTributario en Cobranza Coactivadelosacreedores(proveedores)delosGrandesCompradores (contri-buyentes que debido a su impor-tancia fiscal,el importe significati-vode susadquisicionesdebienesy/oserviciosyelrelevantenmerodeproveedores, son incorporadosalusodelSEMT-GC,mediantere-solucindesuperintendencia).

ComunicarelImporteaPagarres-pectodecadaobligacincontradacondichosacreedores;y,

Notificar la (s) Resolucin (es) co-rrespondiente(s).

embargos de retencin, con lasme-didas de seguridad que exige la leydefirmasycertificadosdigitales,opti-mizandoelprocesodenotificacionesderesolucionescoactivasmedianteelusodeinstrumentoselectrnicos2.

Precisamente,basndoseenesteapli-cativo, mediante Resolucin de Su-perintendenciaN149-2009/SUNAT3la Administracin Tributaria dict lasnormas para la implementacin delSistemade EmbargoporMedios Te-lemticos ante Grandes Comprado-res (en adelante, slo SEMT-GC4),a fin que esta entidad notificara losembargos en forma de retencin uotrasmedidasvinculadasalmismoaquienesseanincorporadosalusodeestemecanismo(esdecir,losGrandesCompradores).

EnelsiguienteInformeContableana-lizaremoslosdetallesdeesteparticu-lar sistema de cobranza, con el quela Administracin Tributaria esperaagilizarlarecaudacindelossujetosquetengandeudasconlaAdministra-cin Tributaria. Asimismo, indicare-moslaformaenquetantolossujetosquesonobjetoderetencincomolosquefungendeagentesderetencin,deben tratar contablemente estasituacin.

2 En concreto, podra decirse que los objetivos especficos del sistema son: Agilizar las tareas de los funcionarios de

las principales empresas del pas, en los procedimientos de embargo a proveedores.

Agilizar la tarea del ejecutor coactivo. Brindar mecanismos de seguridad que la legislacin

vigente exige.3 Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 8 de julio

de 2009.4 Sobre este mecanismo, debe considerarse que el

inciso b) del artculo 104 del CT establece, entre otros, que la notificacin de los actos administrativos se realizar por medio de sistemas de comunicacin electrnicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma va.

1. CUESTIONES PRELIMINARES

El artculo 87 del Cdigo Tributario1 (en adelante, CT) establece que losadministrados estn obligados a fa-cilitar las labores de fiscalizacin ydeterminacinquerealicelaAdminis-tracinTributaria,teniendoentreotrasobligaciones, el deber de comunicaralaSUNATsitienenensupoderbie-nes,valoresyfondos,depsitos,cus-todia y otros, as como derechos decrditocuyostitularesseanlosdeudo-resen cobranza coactivaque laSU-NATlesindique,precisandoqueme-dianteresolucindesuperintendenciase designar a los sujetos obligadosaproporcionardichainformacin,ascomo la forma, plazo y condicionesen que debern cumplirla (numeral14delcitadoartculo).

En relacin a este tema, el segundoprrafodelincisod)delartculo118delcitadoCTindicaquelasmedidascautelaresprevistasenelmencionadoartculo podrn ser trabadas, de serelcaso,pormediodesistemasinfor-mticos, sealando adicionalmenteque, tratndosedelembargoen for-maderetencin,medianteresolucinde superintendencia se establecernlossujetosobligadosautilizarelsis-tema informticoqueproporcione laSUNAT as como la forma, plazo ycondiciones en que se debe cumplirdichoembargo.

Valindosedelasnormasantessea-ladas,laSUNATdesarrollelSistemadeEmbargosporMediosTelemticos(SEMT) como un aplicativo para latransmisin electrnica de notifica-ciones de resoluciones coactivas de1 Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto

Supremo N 133-2013-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 22 de junio de 2013.

Comunicar el Importe a

Pagar

Notificar la (s) Resolucin (es)

correspon-diente (s)

Consultar la condicin de Deudor

Tributario en Cobranza Coactiva

SEMT-GC

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del sector privado (grandes com-pradores);y,

Unprocedimientoautomatizadoyex-peditivoparaelterceroylaSUNAT.

5. QU ES EL EMBARGO EN FORMA DE RETENCIN?

El embargo en forma de retencin,consiste en el embargo que recaesobrelosbienes,valoresyfondosencuentascorrientes,depsitos,custodiayotros,ascomosobre losderechosdecrditodeloscualeseldeudortri-butarioseatitular,queseencuentrenenpoderdeterceros(bancos,clientes,entreotros).

Para estos efectos, el tercero deberconsiderarlosiguiente:

La medida podr ejecutarse me-diante la diligencia de toma dedicho o notificando al tercero, aefectos que se retenga el pago ala ordende laAdministracin Tri-butaria.Enamboscasos,elterceroseencuentraobligadoaponerenconocimientodelEjecutorCoactivola retencino la imposibilidaddestaenelplazomximodecinco(5)dashbilesdenotificadalare-solucin,bajopenade incurrirenlainfraccintipificadaenelnume-ral5)delArtculo177delCT5.

Sielterceroniegalaexistenciadecrditos y/o bienes, aun cuandostos existan, estar obligado apagarelmontoqueomitiretener,bajoapercibimientodedeclarrse-leresponsablesolidario;sinperjui-cio de la sancin correspondientea la infraccin tipificadaenelnu-meral6)delArtculo177delCT6y

5 La descripcin de esta infraccin es: No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administracin Tributaria, la cual es sancionada con el 0.3% de IN (Rgimen General y Rgimen Especial) el 0.3% de I (Nuevo RUS).

6 De acuerdo a este numeral constituye infraccin el Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme con la realidad. Esta infraccin se sanciona con una multa equivalente al 0.3% de IN (Rgimen General y Rgimen Especial) el 0.3% de I (Nuevo RUS).

3. QU COMPRENDE EL CON-CEPTO IMPORTE A PAGAR?

Importe a pagar es el monto quecadaunodelosGrandesComprado-rescomunicaquepagarendinerouotromedio que implique su disposi-cinenefectivo,porcadaobligacincontrada con sus acreedores (pro-veedores) identificados con nmerode Registro nico de Contribuyentes(RUC).

De haberse pactadoque el pago serealizar en moneda extranjera, seconsiderar como Importe a Pagarel monto en moneda nacional queresultede laconversinrealizadadeacuerdoal tipodecambiopromedioponderado venta, publicado por laSuperintendenciadeBancaySegurosyAdministradorasPrivadasdeFondosdePensiones(SBS)enlafechaenqueserealizalacomunicacindelImpor-te a Pagar.De no existir publicacindeltipodecambioenlafechaenqueserealizalacomunicacindelImpor-teaPagar,seutilizarlaltimapubli-cacindeltipodecambioquehubie-raefectuadolaSBS.

IMPORTANTE

Si alguno de los Grandes Comprado-res se encuentra obligado a retener el IGV, o est obligado a efectuar el depsito por el monto detrado del importe de las operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, se considerar Importe a Pagar, al monto que se desembolsar luego de descontarse la retencin o detraccin respectiva.

4. OBJETIVOS

ElobjetivodelSEMT-GCesincremen-tarlaeficienciadelembargoenformaderetencinatercerosdelsectorpri-vadoapartirde:

Lainformacinoportunaquebrin-den los principales compradores

delaresponsabilidadpenalaquehubieralugar.

Siel tercero incumple laordenderetenerypagaalejecutadooaundesignadoporcuentadeaqul,es-tarobligadoapagara laAdmi-nistracin Tributaria elmonto quede-biretenerbajoapercibimientodedeclarrseleresponsablesolida-rio.

La medida se mantendr por elmontoqueelEjecutorCoactivoor-den retener al tercero y hasta suentregaalaAdministracinTributa-ria.

El terceroqueefecte la retencindeber entregar a la Administra-cin Tributaria los montos reteni-dos,bajoapercibimientodedecla-rrsele responsable solidario, sinperjuiciodeaplicrsele la sancincorrespondientealainfraccintipi-ficadaenelnumeral6delArtculo178delCT7.

Encasoqueelembargonocubraladeuda,podrcomprendernue-vas cuentas, depsitos, custodia uotrosdepropiedaddelejecutado.

IMPORTANTE

Enningn caso, el terceropodr in-formar al ejecutado de la ejecucindelamedidahastaqueserealice lamisma.

6. COMPONENTES DEL SEMT-GC

ElSEMT-GCestconformadoporlossiguientesmdulososubsistemas

COMPONENTE PLATAFORMA OBJETIVO

Mdulo de Consulta de

Acreedores y Comunicacin del Importe a Pagar a Acree-

dores

EXTRANET SUNAT

Es un aplicativo disponible en Extranet SUNAT que permi-te consultar la condicin de Deudor Tributario en Cobran-za Coactiva de los acreedores de los Grandes Compradores y comunicar a la SUNAT el o los Importes a Pagar por cada obligacin contrada con los acreedores que tengan la re-ferida condicin

Mdulo de Notificacin

Electrnica de Resoluciones de Cobranza

Coactiva

INTERMEDIA-RIO DIGITAL

(VALICENTRO)

Es un aplicativo que permite el depsito (notificacin) de las Resoluciones Coactivas de Embargo en la casilla de correo del Gran Comprador.

Mdulo de Pago de Retenciones

mediante la Boleta Virtual

1661

SUNAT OPE-RACIONES EN LNEA (SOL)

Es un aplicativo que permite realizar el procedimiento de entrega del monto que dicta-minar las Resoluciones Coac-tivas, mediante la transfe-rencia electrnica de fondos, utilizando para ello la boleta virtual N 1661.

7 Esta infraccin se origina por No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido por embargo en forma de retencin. La sancin que corresponde es del 50% del monto no entregado.

Loanteriormentedescritolopodemosgraficardelasiguienteforma:

SISTEMA DE EMBARGO POR MEDIOS TELEMTICOS ANTE GRANDES COMPRADORES

GC- GRANDES COMPRADORES

(Principales empresas del pas)

SUNAT

PROVEEDORES

Antes del pago, consulta si el proveedor tiene deudas con SUNAT

La SUNAT notifica el embargo en forma de retencin

La empresa retiene el dinero al proveedor y abona a la SUNAT

2

3

4

1 Adquiere bienes y servicios

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funcindeestadesignacinlaSUNATrealizarlassiguientesacciones:

a)Gestionar la entrega del usuarioycontraseadeaccesoalaplata-forma EXTRANET de SUNAT, paracumplir con el procedimiento deComunicacin del Importe a Pa-gar.

b)Gestionarconelintermediariodi-gital (Valicentro) la creacinde lacasilladecorreoydelaentregadelusuarioycontraseadeaccesoalaplataforma del intermediario digi-tal.

c) SolicitaralGC,laentregadeloscorreosinstitucionalesaloscualesseremitirunaalerta(copia)cuan-do se remita una comunicacinalacasilladecorreodelaempresa.

LasnormasquehandesignadoalosGrandes Compradores son las si-guientes:

NORMA LEGAL DETALLE

Resolucin de Superintendencia

N 149-2009/SUNAT

Que establece disposiciones para la implementacin del Sistema de Embargos por Medios Telem-ticos ante Grandes Compradores.


N 284-2010/SUNAT

Que incorpora nuevos contri-buyentes al uso del Sistema de Embargo por Medios Telemticos ante Grandes Compradores.


N 106-2011/SUNAT

Que incorpora nuevos contri-buyentes al uso del Sistema de Embargo por Medios Telemticos ante Grandes Compradores


N 194-2011/ SUNAT



N 261-2011/SUNAT



N 092-2012/SUNAT

Que incorpora Nuevos Contri-buyentes al Uso del Sistema de Embargo por Medios Telemticos ante Grandes Compradores


N 121-2012/SUNAT

Que deja sin Efecto la ltima in-corporacin de Nuevos Contri-buyentes al Uso del Sistema de Embargo por Medios Telemti-cos ante grandes Compradores (SEMT-GC), Establecen Nueva Incorporacin a dicho Sistema y Modifican la Resolucin de Su-perintendencia N 149- 2009/SU-NAT que dict Disposiciones para la Implementacin del SEMT-GC.


N 244-2012/SUNAT

Que incorpora Nuevos Contri-buyentes al Uso del Sistema de Embargo por Medios Telemticos ante Grandes Compradores


N 106-2013/SUNAT

Que incorpora nuevos Contri-buyentes al Uso del Sistema de Embargo por Medios Telemticos ante Grandes Compradores

c) Entrega del Importe Retenido

LaentregadelimporteretenidoseefectuarenmonedanacionalporvaelectrnicaatravsdelFormu-larioVirtualN1661-EntregadeImportes Retenidos. El plazo pararealizarestaentregaesdecinco(5)dashbilescontadosdesdelafe-chadenotificacindelaresolucinqueordenael embargoen formaderetencin.

ParaaccederalFormularioVirtualN1661-EntregadeImportesRe-tenidos,deber ingresaraSUNATVirtual(www.sunat.gob.pe)yhacerclic sobre el icono Declaracin yPago.EsteFormulariocuentacondosopcionespararealizarlaentre-gadeimportes:

Entregaindividual,permiterea-lizarunsolopago.

Entregamasivaporarchivopla-no, permite realizar hasta 10pagosalavez.

d) Consulta del Procedimiento de Embargo

ExistedentrodelaExtranetunaop-cin de consulta que le permitiral Gran Comprador visualizar elestadodelosembargosyloseven-tosquehanocurridosobrel.ParaelloelGranCompradordeberin-gresaralaExtranetydirigirsealaopcindeConsultadeEstadodeEmbargo.

8. USUARIOS DEL SEMT-GC

LosusuariosqueharnusodelSEMT-GCson:

SUJETOS DETALLE

FUNCIONARIOS DEL GRAN

COMPRADOR

Funcionarios designados por las empresas del sector privado (Gran Comprador) y que podrn realizar los siguientes procesos, recepcio-nar Resoluciones Coactivas, reali-zar pagos mediante el formulario virtual N 1661.

EJECUTOR COACTIVO

Funcionario acreditado por Re-solucin de Superintendencia SUNAT, el cual podr realizar los siguientes procesos: Enviar Reso-luciones de Cobranza Electrnicas, recepcionar comunicaciones elec-trnicas.

9. DESIGNACIN DE LOS GRANDES COMPRADORES

Talcualcomoloindicaelliterald)delnumeral 4 del artculo 118 del CT,lasempresasqueutilizarnelsistemaSEMT-GCserndesignadasmedianteResolucin de Superintendencia. En

7. FLUJO DEL PROCESO

El procedimiento general, al quebrinda soporte el SEMT-GC tiene 3subprocesosclaramentedelimitados.

ComunicacindelImporteaPagar

NotificacindelEmbargoenformadeRetencin

EntregadeImporteRetenido

a) Comunicacin del Importe a Pa-gar

Eselprocedimientoquedainicioalesquema.Enl,losGrandesCom-pradores debern comunicar a laSUNAT las obligaciones que con-traiganconsusacreedores.Debe-rnrealizarlopreviamentealpagoconunaanticipacinnomayordetres(3)nimenordeun(1)dahbilantesdeefectuarcadapagoasuacreedor8.Enestecaso,elsistemamostrar los estados de los RUCenviadosysistostienenonodeu-da.

Al Ejecutor Coactivo se le notificalosRUCdelospagosqueaparecenconelestadoTienedeuda,paraque evale si corresponde emitiruna Resolucin Coactiva. Cabemencionarqueanotodoslosdeu-dores se les trabar una medidadeembargo,estodependerdelaevaluacin que realice el EjecutorCoactivo,yaqueeldeudorpuedetener otras medidas de embargoquegaranticenladeudatributaria.

El Ejecutor Coactivo tiene un dahbil como mximo para emitirunaResolucinCoactivahastaporel80%delmontoapagar.Esporello que el Gran Comprador de-ber retener los pagos con el es-tado Tiene deuda hasta por undahbil.SienesedahbilnoserecibeningunaResolucinCoacti-vaporesepago,entonceselGranCompradorpuedeprocederapa-garalproveedor.

b) Notificacin del Embargo en forma de Retencin

Es el procedimiento mediante elcual el Ejecutor Coactivo, dentrodel da hbil siguiente de realiza-dalacomunicacindelImporteaPagar,efectuaratravsdelm-dulodenotificacinelectrnicadelSEMT-GC, el depsito de la reso-lucinqueordenael embargoenforma de retencin, en la casillaqueseotorgaralGranCompra-dorenelintermediariodigital.

8 La comunicacin solo se efectuar si el importe a pagar respecto de cada obligacin es superior a S/. 3,500.

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XX20 MERCADERAS 200 000

201 Mercaderas ma-nufacturadas


20111 Costo61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 200 000 611 Mercaderas 6111 Mercaderas ma-

nufacturadas 14/02 Por el destino de la

adquisicin de las merca-deras.

XX

En laoportunidadenque laempre-sa SUPERMERCADOS MS Y MSS.A.C,designadaGranComprador,cumpleconelabonodel80%delIm-porteapagaralaSUNATydeladife-renciaalproveedordemaneradirec-ta,haremoslossiguientesregistros:

XX42 CUENTAS POR PAGAR CO-

MERCIALES TERCEROS 188 800421 Facturas, boletas y

otros comproban-tes de pago por cobrar

4212 Emitidas en cartera10 EFECTIVO Y EQUIVALEN-

TES DE EFECTIVO 188 800104 Cuentas corrientes

en instituciones fi-nancieras

1041 Cuentas corrientes operativas

20/02 Por la cancelacin del Importe por Pagar a la Administracin Tributaria, de acuerdo al Embargo en forma de retencin.

XX42 CUENTAS POR PAGAR CO-



4212 Emitidas en cartera10 EFECTIVO Y EQUIVALEN-




20/02 Por la cancelacin al Proveedor del Importe por Pagar deducido el Embar-go en forma de retencin.

XX

b) PROVEEDORES DEL SUR S.A. (Proveedor)

EnelcasodelaempresaproveedoraPROVEEDORESDEL SUR S.A., staefectuarinicialmenteelregistrodelaventa,paraposteriormentereconocerlasimputacionesdelacuentaporco-brar.

Autor: Effio PErEdA, fErnAndo

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

XX12 CUENTAS POR COBRAR

COMERCIALES TERCEROS 236 000121 Facturas, boletas y

otros comproban-tes por cobrar

1212 Emitidas en cartera40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-

TACIONES Y APORTES AL-SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 36 000

401 Gobierno central4011 Impuesto general a

las ventas 40111 IGV - Cuenta propia70 VENTAS 200 000 701 Mercaderas

7011 Mercaderas manufacturadas

70111 Terceros 14/02 Por la venta de mer-

caderas (Cajas de conser-vas de pescado).

XX40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-

TACIONES Y APORTES AL-SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 188 800


las ventas 40111 IGV - Cuenta propia12 CUENTAS POR COBRAR

COMERCIALES TERCEROS 188 800121 Facturas, boletas y


1212 Emitidas en cartera 20/02 Por el embargo en

forma de retencin efec-tuado por nuestro clien-te, designado como Gran Comprador

XX10 EFECTIVO Y EQUIVALEN-




12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 47 200121 Facturas, boletas y


1212 Emitidas en cartera 20/02 Por la cobranza del

Importe por Pagar dedu-cido el Embargo en forma de retencin

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APLICACIN PRCTICA

CASO

CONTABILIACIN DEL SEMT-GC

Confecha14deFebrerode2015,laempresa PROVEEDORES DEL SURS.A.havendido2000cajasdecon-servasdepescadoalaempresaSU-PERMERCADOS MS Y MS S.A.C(designada como Gran Compradorpor la SUNAT), por un importe deS/. 100ms IGV cada caja. En esesentido,comopartedesusobligacio-nes tributarias, SUPERMERCADOSMSYMSS.A.C.hacumplidoconcomunicar a la SUNAT el importe apagarasuproveedor,entidadqueleinforma que debe retenerle hasta el80% del importe a pagar, situacinquecumpleel20defebrerode2015,abonndoleenesafechaasuprovee-dor,ladiferenciacorrespondiente.Enrelacinaestaoperacinnospidenelregistrocontablerespectivo.

SOLUCIN:

ConsiderandolasnormasdelSistemade Embargo porMedios Telemticosante Grandes Compradores (SEMT-GC),laformaenquetantolaempre-sa SUPERMERCADOS MS Y MSS.A.C (designada Gran Comprador)como la empresa PROVEEDORESDELSURS.A.contabilizarnlaope-racindescritaserlasiguiente:

a) SUPERMERCADOS MS Y MS S.A.C (Gran Comprador)

Inicialmente,elGranCompradorre-gistrar la operacin de compra deacuerdoalosiguiente:

XX60 COMPRAS 200 000 601 Mercaderas


40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 36 000


las ventas 40111 IGV - Cuenta propia42 CUENTAS POR PAGAR CO-



4212 Emitidas en cartera 14/02 Por la adquisicin

de las mercaderas (cajas de conservas).

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Seccin contabilidad

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c) El prestamista, por razones econ-micas o legales relacionadas con dificultades financieras del presta-tario, le otorga concesiones o ven-tajas que no habra otorgado bajo otras circunstancias;

d) Es probable que el deudor entre en quiebra o en otra forma de reorga-nizacin financiera;

e) La desaparicin de un mercado activo para el activo financiero en cuestin, debido a dificultades fi-nancieras; o

f) Los datos observables indican que desde el reconocimiento inicial de un grupo de activos financieros existe una disminucin medible en sus flujos futuros estimados de efectivo, aunque no pueda todava identificrsela con activos financie-ros individuales del grupo.

En esa lnea, debemos mencionar que la entidad debe evaluar de acuerdo a las circunstancias de cada caso es-pecfico, los riesgos de incobrabilidad vinculados a las cuentas por cobrar de los deudores.

Asimismo, la NIC 39 seala que cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una prdida por deterioro del valor en activos fi-nancieros medidos al costo amortiza-do, el importe de la prdida se medir como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo futuros esti-mados (excluyendo las prdidas cre-diticias futuras en las que no se haya incurrido), descontados con la tasa de inters efectiva original del activo fi-nanciero (es decir, la tasa de inters efectiva en el momento del recono-cimiento inicial). El importe en libros del activo se reducir directamente, o mediante una cuenta correctora. El importe de la prdida se reconocer en el resultado del periodo.

2.3 Aspectos Tributarios

En primer lugar debemos indicar que el inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que son deducibles: los castigos por deudas incobrables y las provisiones equita-tivas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.

Por lo cual, deducimos que las cuen-tas por cobrar de una entidad deben medirse al costo amortizado, el cual comprende la medida inicial de dicho activo menos los reembolsos del prin-cipal, ms o menos la amortizacin acumulada (calculada con el mto-do de la tasa de inters efectiva) de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y menos cualquier dismi-nucin por deterioro del valor o inco-brabilidad (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta co-rrectora).

2.2 Deterioro del valor de las cuentas por cobrar

Una entidad debe evaluar al final de cada periodo sobre el que se informa si existe evidencia objetiva de que un activo financiero (o un grupo de ellos medidos al costo amortizado) esta de-teriorado.

Al respecto, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Me-dicin dispone que un activo finan-ciero, o un grupo de ellos, estar de-teriorado, y se habr producido una prdida por deterioro del valor si, existe evidencia objetiva del deterio-ro como consecuencia de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus del reconocimiento inicial del activo (un evento que causa la prdida) y ese evento o eventos causantes de la prdida tienen un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fia-bilidad.

La evidencia objetiva de que un activo o un grupo de activos estn deteriora-dos incluye la informacin observable que requiera la atencin del tenedor del activo sobre los eventos que cau-san la prdida. Por consiguiente, el deterioro podra haber sido causado por el efecto combinado de diversos eventos, entre ellos tenemos los si-guientes:

a) Dificultades financieras significati-vas del emisor o del obligado;

b) Infracciones de las clusulas con-tractuales, tales como incumpli-mientos o moras en el pago de los intereses o el principal;

1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS

Uno de los fines ms importantes de la ciencia contable es mostrar razona-blemente la situacin financiera y el resultado del ejercicio de la entidad, para lo cual es necesario que cada elemento de los Estados Financieros se encuentre correctamente expresa-do de acuerdo a la normatividad con-table. De lo contrario, una deficiente informacin podra conllevar a una toma de decisiones equivocada y a un perjuicio a los usuarios internos y externos de esta informacin.No obstante lo indicado, en el mbito fiscal, la Ley del Impuesto a la Renta prohbe de manera expresa la deduc-cin de ciertos gastos vinculados a las provisiones y estimaciones contables, lo cual origina un mayor impuesto a la renta corriente y, asimismo, la determi-nacin del impuesto a la renta diferido.En ese sentido, y teniendo en cuenta la importancia del tema, en el presente in-forme abordaremos los aspectos conta-bles y tributarios relacionados a las pro-visiones y estimaciones contables ms usuales que registran las empresas.

2. LA ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

2.1 Medicin de las cuentas por cobrar

Cuando una empresa efecta ventas al crdito, efecta prstamos de dine-ro, o genera otras cuentas por cobrar es inevitable que algunos clientes y/o deudores incumplan con el pago de sus deudas por problemas de liquidez o por mala fe en los negocios. En tal sentido, la empresa afectada debe es-timar la parte de la deuda que no ser cobrada, lo cual afectar directamen-te a los resultados del ejercicio.Segn lo dicho, la NIIF 9 Instrumen-tos Financieros seala que las cuentas por cobrar (activo financiero) debern medirse al costo amortizado si se cum-plen las dos condiciones siguientes:

a) Elactivosemantienedentrodeunmodelodene-gociocuyoobjetivoesmantener losactivosparaobtenerlosflujosdeefectivocontractuales.

b) Lascondicionescontractualesdelactivofinancie-rodan lugar, en fechasespecificadas,aflujosdeefectivoquesonnicamentepagosdelprincipaleinteresessobreelimportedelprincipalpendiente.

Operatividad ContableLas estimaciones contables y su incidencia en la

determinacin del Impuesto a la Renta

aSeSor eMpreSarial

Seccin contabilidad

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Al respecto, se entiende que para la provisin de las deudas incobra-bles, estas deben estar debidamen-te identificadas y respaldadas en el comprobante de pago, titulo valor o documento que corresponda. En ese sentido, en ningn caso sern acep-tadas las provisiones genricas o glo-bales que pueda efectuar la empresa.

En adicin a lo expuesto, el Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el inciso f) de su artculo 21 establece que para la provisin de deudas incobrables, se deber tener en cuenta las siguientes reglas:

- Elcarcterdedeudaincobrableonodeberverifi-carseenelmomentoenqueseefectalaprovisincontable.

Loquedebeentenderseenestesupuesto,esqueelcontribuyentealmomentoderealizarelregistrocontableporlaprovisin,debeanalizarsiladeudaesincobrable,teniendoencuentalascondicionessealadasenlanorma.

- Queladeudaseencuentrevencida,locualdeberdemostrarseconelcontrato,comprobanteodocu-mentoqueacreditelafechalmiteparalacancela-cindeladeuda.

- Adems se debe cumplir almenosunode los si-guientesrequisitos:i. Quesedemuestre laexistenciadedificultades

financierasdeldeudorquehaganprevisibleelriesgodeincobrabilidad,medianteanlisispe-ridicosde loscrditosconcedidosoporotrosmedios,o

ii. Sedemuestrelamorosidaddeldeudormedian-teladocumentacinqueevidencielasgestionesdecobroluegodelvencimientodeladeuda,o

iii.Elprotestodedocumentos,oiv. Eliniciodeprocedimientosjudicialesdecobranza,ov. Quehayantranscurridomsdedoce(12)me-

sesdesdelafechadevencimientodelaobliga-cinsinqueestahayasidosatisfecha.

- Que laprovisinalcierredecadaejerciciofigureenelLibrodeInventariosyBalancesenformadis-criminada.

Para una mejor comprensin de lo expuesto veamos el siguiente caso prctico.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 1

ESTIMACIN DE COBRANZA DUDOSA

La Empresa INVERSIONES METALR-GICAS S.A.C. posee al 31.12.2015 una letra por cobrar vencida de S/. 61 000 del cliente LOS DIAMAN-TES S.A.C. Al respecto, se conoce que el vencimiento de la letra (N 001254) fue el 31.03.2015 y que la empresa deudora no cancel su obli-gacin y que est se encuentra en quiebra y est prxima a liquidarse.

Asimismo, se sabe que INVERSIONES METALRGICAS S.A.C. ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo a las formalidades exigidas por la Ley de T-tulos y Valores y ha exigido el pago de la deuda a travs de cartas notariales,

y en ese sentido, prev que no podr recuperar el total de dicha acreencia.

Ante esta situacin y teniendo en cuenta las polticas contables corres-pondientes, la empresa acreedora nos consulta acerca de la contabili-zacin de la estimacin de cobranza dudosa de acuerdo al Plan Contable General Empresarial.

SOLUCIN:

En el caso planteado se observa que la acreencia (letra por cobrar) resulta incobrable por las dificultades finan-cieras del deudor y deber contabili-zar el deterioro del activo financiero por su importe total (S/. 61 000) pues-to que se prev que no se recuperar ningn importe. En consecuencia, se deben efectuar los siguientes asientos:

XX68 VALUACIN Y DETERIORO

DE ACTIVOS Y PROVISIONES 61 000684 Valuacindeactivos6841 Estimacin de

cuentasdecobran-zadudosa

68411Cuentasporcobrarcomerciales-terceros

19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 61 000191 Cuentasporcobrar

comercialesTerceros1911 Facturas, boletas y

otros comproban-tesporcobrar

x/xPor la estimacin de lascuentasdecobranzadudosa.

XX94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 61 000 941 Gastosgenerales78 CARGAS CUBIERTAS POR

PROVISIONES 61 000781 Cargas cubiertas

porprovisionesx/xPoreldestinodelgasto.

XX

Para efectos tributarios, para que el gasto sea aceptado, se debe evaluar si a la fecha del asiento contable, la empresa cumple con los requisitos descritos en numeral 2.3. Por consi-guiente si la empresa no satisface los requisitos exigidos por la normativi-dad del Impuesto a la Renta, el gasto no ser aceptado.

CASO N 2

RECUPERACIN Y CASTIGO DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

Siguiendo con el caso anterior, se co-noce que, posteriormente, luego de dos aos, la empresa INVERSIONES METALRGICAS S.A.C. inici las ac-ciones legales contra el deudor LOS DIAMANTES S.A.C., no obstante ter-minado el proceso judicial, la empre-sa acreedora solo pudo recuperar la suma de S/. 11 000 y la diferencia de S/. 5 000 es considerada como un im-porte irrecuperable.

Con estos datos, la empresa INVER-SIONES METALURGICAS S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento con-table del importe recuperado y del castigo de la deuda irrecuperable.

SOLUCIN:

Respecto a lo planteado, se evidencia que a raz de un evento posterior (de-manda judicial), se podr recuperar una parte de la deuda que fue con-siderada como incobrable. Por consi-guiente, en aplicacin de la NIC 39, el importe de la reversin deber afectar a los resultados del periodo. Veamos a continuacin los asientos contables:

XX19 ESTIMACIN DE CUENTAS

DE COBRANZA DUDOSA 11 000191 Cuentasporcobrar



75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 11 000755 Recuperacin de

cuentasdevaluacin7551 Recuperacin

cuentasdecobran-zadudosa

x/xPorlarecuperacinparcialdelaacreenciaconsidera-dacomocobranzadudosa.

XX10 EFECTIVO Y EQUIVALEN-


eninst.financieras1041 Cuentas corrientes

operativas12 CUENTAS POR COBRAR

COMERCIALES - TERCEROS 11 000121 Facturas, boletas y


1212 Emitidasencarterax/xPor el cobro de la deuda

consideradacomocobran-zadudosa.

XX19 ESTIMACIN DE CUENTAS

DE COBRANZA DUDOSA 50 000191 Cuentasporcobrar



12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 50 000121 Facturas, boletas y


1212 Emitidasencarterax/xPor el castigo del monto

irrecuperabledelaacreencia.XX

En ese sentido, cabe indicar que a tra-vs del castigo de la cuenta por cobrar no se afectan a los resultados, puesto que esto ya ocurri en el momento en el cual la entidad realiz la provisin (estimacin) de deudas incobrables.

Para efectos tributarios, la normativi-dad del Impuesto a la Renta dispone que para efectuar el castigo de las deu-das de cobranza dudosa, se requiere


Seccin contabilidad

33

que la deuda haya sido provisionada. Al respecto, debemos sealar que con esta disposicin la norma excluira la posibilidad de realizar la provisin y el castigo en un mismo ejercicio, puesto que como indicramos anteriormente, para realizar la provisin es un requisi-to que esta figure al cierre del ejercicio en el Libro de Inventario y Balances en forma discriminada, lo cual no podra realizarse si la provisin y el castigo se registran en el mismo ejercicio.

Ahora bien, para efectuar el castigo adems de que la deuda se encuentre provisionada se debe cumplir tambin con alguna de las siguientes condicio-nes planteadas en el siguiente esquema:

a) Sehayaejercitadolasaccionesjudicialespertinen-teshastaestablecerlaimposibilidaddelacobranza,salvocuandosedemuestrequeesintilejercitarlasoqueelmontoexigibleacadadeudornoexcedade3UITs.Laexigenciadelaaccinjudicialalcanza,inclusive,aloscasosdedeudorescuyodomiciliosedesconoce, debiendo segurseles la accin judicialprescritaporelCdigoProcesalCivil.

b) Tratndose de castigos de cuentas de cobranzadudosaacargodepersonasdomiciliadasqueha-yansidocondonadasenvadetransaccin,deberemitirseunanotadeabonoenfavordeldeudor.Siel deudor realizaactividadgeneradorade rentasde tercera categora, considerar como ingresogravableelmontodeladeudacondonada.

c) Cuandosetratedecrditoscondonadosocapitaliza-dosporacuerdosdelaJuntadeAcreedoresconformealaLeyGeneraldelSistemaConcursal,encuyocasoelacreedordeberabrirunacuentadecontrolparaefectostributarios,denominadaAccionesrecibidasconocasindeunprocesodereestructuracin.

3. DESVALORIZACIN DE EXIS-TENCIAS

3.1 Medicin de los inventarios

La NIC 2 seala que los inventarios son activos que se encuentran en las siguientes situaciones:

a) Sonposedosporlaentidadparaservendidosenelcursonormaldelaoperacin;

b) Seencuentranenprocesodeproduccin,parasuposteriorventa;o

c) Seencuentranenformadematerialesosuminis-tros,paraserconsumidosenelprocesodeproduc-cin,oenlaprestacindeservicios.

As tambien, se seala que los inven-tarios se miden al menor valor entre: el costo y el valor neto realizable, y que el importe de cualquier rebaja de valor en libros hasta alcanzar el valor neto realizable ser reconocido como gasto en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la prdida.

3.2 Desvalorizacin de las exis-tencias

Se considera que los inventarios es-tn desvalorizados cuando su importe en libros excede a su valor neto rea-lizable y la diferencia (prdida) debe afectar a resultados.

El Valor neto realizable es definido como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y los ne-cesarios para llevar a cabo la venta. Esta definicin podemos resumirla en la siguiente frmula:

CLCULO DEL VALOR NETO REALIZABLE

ValorNeto

Realizable

PrecioEstimadodeVenta

CostosEstimadosparaTerminarsuProduccin

CostosNece-sariosparallevaracabo

laVenta

Por consiguiente, esta frmula tiene como fundamento en que el costo de los inventarios puede no ser recupe-rable en caso de que los mismos es-tn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han cado o si los costos estimados para su terminacin o su venta han aumentado.

Por lo cual, la prctica de rebajar el importe en libros (costo), hasta que el este sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista se-gn el cual los activos no deben regis-trarse en libros por encima de los im-portes que se espera obtener a travs de su venta o uso.

3.3 Aspectos tributarios

Para efectos tributarios, es importante mencionar que el inciso f) del artculo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta seala que las asignaciones destina-das a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley. Por lo cual, la estimacin de desvalorizacin de existencias calcu-lada en base a la NIC 2, no es acep-tada para efectos tributarios.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 3

DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS

La empresa PRINTMARKET S.A. se dedica a la comercializacin de im-presoras en el mercado interno, y mantiene en su almacn 20 impreso-ras modelo AXL, las cuales debido a los cambios de tecnologa han perdi-do su valor en el mercado, tenindose los siguientes datos:

Informacin al 31.12.2014

Costo de las mercaderas registrado en libros S/.15000

Valor actual de venta de las mercaderas S/.13000

Adicionalmente se conoce que para realizar la venta de las 15 impresoras, la empresa deber pagar a sus ven-dedores por concepto de comisiones de ventas un monto total de S/. 1 500.

Con estos datos la empresa PRINTMARKET S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable que debe realizar respecto a la valuacin de las mercaderas al 31.12.2014.

SOLUCIN:

Como hemos mencionado anterior-mente, la NIC 2 Inventarios seala que los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el que sea menor.

En ese sentido, observamos que las impresoras han sido afectadas por la obsolescencia, lo cual ha conllevado a la disminucin de su valor. Por lo cual la empresa PRINTMARKET S.A. debe efectuar la comparacin entre el valor neto realizable de dicho activo y su costo, con la finalidad de hallar el monto de la desvalorizacin y proce-der a realizar el ajuste respectivo.

Por consiguiente, primero calcularemos el Valor Neto de Realizacin (VNR):

CLCULO DEL VALOR NETO REALIZABLE

ValorNeto

Realizable

S/. 11 500

PrecioEstimadodeVenta

S/. 13 000

CostosEstimadosparaTerminarsuProduccin

S/. 0

CostosNece-sariosparallevaracabo

laVentaS/. 1 500

Ahora procederemos a determinar el importe de la desvalorizacin de los inventarios:

CLCULO DE LA DESVALORIZACIN MONTOCostodelasmercaderasregistradoenlibros S/.15000Valornetorealizable S/.11500Desvalorizacindemercaderas S/.3500

En consecuencia, para contabilizar la desvalorizacin de las mercaderas, la empresa PRINTMARKET S.A. deber realizar el siguiente asiento contable:

XX69 COSTO DE VENTAS 3 500

695 Gastospordesvalori-zacindeexistencias

6951 Mercaderas29 DESVALORIZACIN DE

EXISTENCIAS 3 500 291 Mercaderasx/xPorlaestimacindeladesva-

lorizacindemercaderas.XX

Tal como hemos indicado en el nume-ral 3.3, este gasto no ser aceptado y deber ser materia de adicin en la DJ Anual del Impuesto a la Renta Anual.

4. DESVALORIZACIN DE ACTIVO INMOVILIZADO

4.1 Consideraciones de la NIC 36

Un activo estar contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a travs de su utilizacin

aSeSor eMpreSarial

Seccin contabilidad

34

de los bienes depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribu-yente podr optar por:

a) Seguir deprecindolo anualmente hasta la total extincin de su valor aplicando los porcentajes de de-preciacin previstos en el RLIR.

b) Dar de baja al bien por el valor an no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictar las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja.

El desuso o la obsolescencia debe-rn estar debidamente acreditados y sustentados por informe tcnico dicta-minado por profesional competente y colegiado.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 4

DESVALORIZACIN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS

La empresa TABLERO NORTE S.A. posee una mquina industrial que se encuentra registrada por un valor de adquisicin de S/. 600 000 y una de-preciacin acumulada de S/. 200 000.

Al cierre del ejercicio 2014 la entidad considera que existe un indicio de de-terioro de dicha maquinaria, puesto que existen evidencias razonables y fundamentadas sobre la obsolescen-cia de dicho activo, motivo por el cual debe proceder a calcular el importe recuperable de dicho activo y conta-bilizar el importe de la prdida por deterioro, segn corresponda.

En ese sentido, la empresa presenta la siguiente informacin:

- El valor de uso en S/. 280 000.

- El valor de venta de la mquina as-ciende a S/. 270 000.

- Asimismo, se tiene conocimiento que para vender el citado activo es necesario pagar una comisin del S/. 5,000 por la transaccin.

- El activo se mide al costo menos la depreciacin acumulada de acuer-do a la NIC 16.

Con estos datos, la empresa, nos con-sulta acerca del clculo y la contabili-zacin de la desvalorizacin de dicha maquinaria.

SOLUCIN:

De acuerdo a los datos planteados, procederemos a determinar la prdi-da por deterioro del activo.

a) En principio, hallamos el valor ra-zonable menos los costos de venta y el valor de uso de la maquina.

- Valor razonable menos los costos de venta: S/. 270 000 - S/. 5 000 = S/. 265 000

- Valor de uso: S/. 280 000.

b) Luego, procederemos a determinar el importe recuperable del activo.

El importe recuperable es el que resulte mayor entre el valor razo-nable menos los costos de venta y el valor de uso del activo. Por lo cual, en nuestro caso, el importe recuperable del activo asciende a S/. 280 000.

c) Finalmente, determinamos el impor-te de la desvalorizacin del activo.

La desvalorizacin del activo es el monto en que excede el importe en libros de un activo a su importe re-cuperable.

- Valor en libros del activo: S/. 600 000 - S/. 200 000 = S/. 400 000

- Importe recuperable del activo: S/. 280 000

- Importe de la desvalorizacin del activo = S/. 400 000 - S/. 280 000 = S/. 120 000.

Por consiguiente se deben efectuar los siguientes asientos para reflejar el im-porte de la desvalorizacin del activo:

XX68 VALUACIN Y DETERIORO

DE ACTIVOS Y PROVISIONES 120 000685 Deteriorodel valor

delosactivos6852 Desvalorizacin de

inmuebles maqui-nariayequipo

68522Maquinarias yequipos de explo-tacin

36 DESVALORIZACIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 120 000363 Inmuebles, maqui-

nariayequipo3633 Maquinarias y

equipos de explo-tacin

36331Maquinarias yequipos de explo-tacin costo deadquisicinocons-truccin

x/xPor la desvalorizacin demaquinaria en aplicacindelaNIC36.

XX94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 120 000 941 Gastosgenerales78 CARGAS CUBIERTAS POR

PROVISIONES 120 000781 Cargas cubiertas

porprovisionesx/xPoreldestinodelgasto.

XX

o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se presentara como deteriora-do y la entidad debera reconocer una prdida por deterioro del valor de ese activo.

Para tales efectos, la entidad evalua-r, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algn indicio de deterioro del valor de algn acti-vo. Si existiera este indicio, la entidad estimar el importe recuperable del activo.

4.2 Clculo del importe de dete-rioro del activo

El deterioro de un activo puede ser de-finido como la cantidad en que exce-de el importe en libros de un activo a su importe recuperable. Para tal efec-to, el importe recuperable, es el im-porte mayor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor en uso de dicho activo.

IMPORTE RECUPE-RABLE

ValorRazonable menosCostosdeVenta

ValorenUso

elmayorentre

Ahora bien con la finalidad de enten-der mejor este tema definiremos los conceptos de valor razonable y de va-lor de uso.

Valor razonable menos los costos de venta.- Es el importe que se puede ob-tener por la venta de un activo en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informa-das, menos los costos de disposicin.

Valor en uso.- Es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.

4.3 Aspectos Tributarios

En lo concerniente al Impuesto a la Renta, en principio podemos sealar que el gasto por desvalorizacin de activos no es aceptado, de acuerdo a lo establecido en el inciso f) del artculo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta.

No obstante, cabe sealar que el artculo 43 de la citada ley dispone que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse anualmen-te hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.

A mayor detalle, el Reglamento de la Ley del Renta en el inciso i) del artculo 22 seala que en caso que alguno

Autor: AguilAr EspinozA, HEnry

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Maestra en Tributacin; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.


Seccin contabilidad

35

ser destinado a una reserva legal, hasta que ella alcance un monto igual a la quinta parte del capital. Agrega el referido artculo que el exceso sobre este lmite no tiene la condicin de reserva legal.

Es importante mencionar que la so-ciedad puede capitalizar la reserva legal, quedando obligada a repo-nerla. La reposicin de la reserva legal se hace destinando utilidades de ejercicios posteriores en la for-ma antes sealada.

En tal sentido, las sociedades an-nimas deben cumplir con su obli-gacin societaria, para lo cual debern tener en cuenta que la base sobre la cual deben efectuar la reserva legal, es la utilidad neta despus del Impuesto a la Renta.

b) Reservas Legales en Sociedades de Responsabilidad Limitada

Tratndose de las Sociedades de Responsabilidad Limitada (tambin denominadas S.R.L.), es preciso recordar que el Libro Tercero de la LGS no establece un tratamiento especfico para estas sociedades, en relacin con la formacin de reservas legales, predominando la opinin que no estn obligadas a realizar stas. No obstante, ello no implica limitacin alguna para realizar otro tipo de reservas tales como las facultativas, estatutarias o contractuales.

c) Reservas Legales en Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada

Tratndose de las Reservas Lega-les (Obligatorias) en las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL), es pertinente recor-dar que el artculo 64 del Decreto Ley N 216212 establece que las EIRLs que obtengan en el ejerci-cio econmico beneficios lquidos, superiores al siete por ciento (7%) del importe del capital, quedarn obligadas a detraer como mnimo un diez por ciento (10%) de esos beneficios, para constituir un fondo

2 A travs del cual se norm la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. Este Decreto Ley se public en el Diario Oficial El Peruano el 15 de Setiembre de 1976.

b) Reservas Legales:

Las Reservas Legales se caracte-rizan por que se constituyen por mandato de ley.

c) Reservas Contractuales:

Las Reservas Contractuales son aquellas realizadas en virtud de clusulas previstas en los contratos suscritos por la empresa.

d) Reservas Estatuarias:

Las Reservas Estatutarias, se pue-den formar por un acuerdo esta-tuario. Es decir se puede afirmar que son casi obligatorias, pero por que los estatutos de la entidad as lo establecen.

e) Reservas Facultativas:

En el caso de las Reservas Facul-tativas, stas se forman no por una disposicin de una ley, ni por una obligacin que consta en los estatutos, sino por un acuerdo de la Junta General de Accionistas (o del organismo equivalente en otras entidades).

f) Otras Reservas:

En este rubro se incluyen cualquier otra reserva con carcter diferente a las sealadas en los puntos ante-riores.

4. LAS RESERVAS LEGALES EN NUESTRA LEGISLACION

Como se ha sealado en el punto an-terior, con excepcin de las legales, todas las reservas tienen ms o menos la calidad de voluntarias, es decir que es una opcin ya sea de la empresa o de sus propietarios.

Partiendo de esta premisa, debe re-cordarse que la diversa legislacin comercial ha establecido determina-das reglas para realizar las reservas legales, las cuales dependern del tipo de entidad de la que se trate. As tenemos por ejemplo:

a) Reservas Legales en las Socie-dades Annimas

De acuerdo al artculo 229 de la Ley General de Sociedades (en adelante LGS), un mnimo del diez por ciento (10%) de la utilidad dis-tribuible de cada ejercicio, dedu-cido el Impuesto a la Renta, debe

1. INTRODUCCIN

Finalizado cada ejercicio econmico, las empresas en general deben de-cidir qu destino otorgar a los resul-tados positivos generados en dichos perodos. As tenemos como uno de los conceptos a considerar en estos casos, el de la formacin de reservas.

Sobre el particular, se puede afirmar que las reservas son muy importantes para las empresas por que refuerzan su patrimonio ante futuras eventuali-dades que pudieran ocurrir. En efec-to, los montos reservados pueden ser destinados a cubrir prdidas, a su ca-pitalizacin o a otras opciones que se considere conveniente.

En relacin a este tema, es importante recordar que existen diferentes clases de reservas; estn las legales, faculta-tivas, para reinversin, contractuales, estatutarias, entre otras.

Considerando lo antes sealado, en la presente Alerta Contable de-sarrollamos los principales aspectos que debemos tomar en cuenta para realizar las reservas. Asimismo, mos-tramos el tratamiento que les corres-ponde de acuerdo al tipo de unidad empresarial de que se trate.

2. DEFINICIN

En opinin de Enrique Elas Laroza1 se entiende bajo el nombre de Re-servas, los beneficios o utilidades no distribuidas, de cualquier clase que stos sean, que quedan excluidos del reparto y se afectan a un fin futuro de-terminado, proporcionando a la em-presa una mayor solidez econmica y financiera.

3. TIPOS DE RESERVAS

Aun cuando diversos autores conside-ren la existencia de una diversidad de tipos de reservas, consideramos que las ms importantes son las siguien-tes:

a) Reservas por Reinversin:

Las Reservas por Reinversin son aquellas destinadas para reinver-tirlas en la empresa al amparo de dispositivos de ley.

1 ELIAS Laroza, Enrique, Derecho Societario Peruano, Editora Normas Legales, Trujillo, Per.

Alerta Contable

Obligacin de realizar reservas patrimoniales

aSeSor eMpreSarial

Seccin contabilidad

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Autor: Effio PErEdA, fErnAndo

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

SOLUCIN:

Como se ha desarrollado en este in-forme, tratndose de las empresas constituidas bajo la figura de E.I.R.L. nicamente estarn obligadas a rea-lizar una Reserva legal, en la medida que sus beneficios lquidos anuales, sean superiores al siete por ciento (7%) del importe del capital.

De ser as, tratndose del caso ex-puesto por la empresa MERCURIO E.I.R.L. a efectos de determinar si ser necesario realizar o no la citada reser-va, efectuaremos el siguiente clculo:

DETALLE IMPORTE

Capital S/. 800 0007% del Capital S/. 56 000Resultados del ejercicio S/. 100 000

De acuerdo al clculo realizado, el resultado obtenido por la empresa MERCURIO E.I.R.L. excede del 7% del capital. Por ello, ser obligatorio realizar la reserva legal. De ser as, se realizar el siguiente registro con-table:

DETALLE IMPORTE

Resultados del ejercicio S/. 100 000Reserva Legal 10%Reserva Legal S/. 10 000

XX59 RESULTADOS ACUMULADOS 10 000

591 Utilidadesnodistri-budas

5911 Utilidades acumu-ladas

58 RESERVAS 10 000 582 Legalx/xPor la detraccin de la

reservalegaldelasutilida-desnodistribuidas.

XX

IMPORTANTE

Las Reservas son importantes por que:a) Aumentan los medios de accin de la socie-

dad con miras a sus futuras necesidades, por ejemplo, planes de expansin en el mercado, necesidades de capital de trabajo, aumento de liquidez de activo u otros similares.

b) Respaldan el planeamiento de reinversiones o para adquirir bienes para la ampliacin o diversificacin de la actividad social, que re-quieren generalmente el empleo de las utili-dades de varios ejercicios.

c) Compensan riesgos o prdidas futuras que pueden vislumbrarse.

d) Aseguran la estabilidad de los dividendos fu-turos de la sociedad.

e) Permiten asegurar el cumplimiento futuro de obligaciones contractuales que la sociedad ha asumido, para lo cual se ha comprometido a reservar una parte determinada de los be-neficios.

de reserva legal hasta que alcance la quinta parte del capital.

Agrega el referido artculo que este fondo de reserva slo podr ser utilizado para cubrir el saldo deu-dor de la cuenta de resultados en el mismo balance en que aparezca ese saldo deudor, y deber ser re-puesto cuando descienda del indi-cado nivel.

Cabe precisar finalmente que para cumplir con su obligacin legal, las EIRL debern tener en cuenta que el monto sobre el cual deben efec-tuar la reserva es la utilidad neta despus del Impuesto a la Renta.

d) Reservas Legales en Empresas Unipersonales

A diferencia de la regulacin exis-tente para las Sociedades Anni-mas, as como para las EIRL, para el caso de las Empresas Uniperso-nales, no existe una regulacin ex-presa para la formacin de reser-vas legales.

No obstante lo anterior, ello no qui-ta la posibilidad que estas entida-des efecten Reservas Facultativas u otras. En tal sentido, conside-ramos que al igual que todas las empresas, es sugerible que estas entidades tambin realicen fondos de Reservas, pues ello ayudar a mejorar la situacin patrimonial de las mismas.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 1

CLCULO DE LA RESERVA LEGAL

El contador general de la empre-sa MANUFACTURAS SAN MIGUEL S.A.C. nos consulta cmo determinar la Reserva Legal, tomando en consi-deracin que cuenta con la siguiente informacin:UtilidadContable2014: S/. 100 000(+)DiferenciasTemporales: S/. 20 000Rentanetaantesdeimpuestos: S/. 120 000ImpuestoalaRenta(30%): S/. 36000

Informacin Adicional:Capitaldelaempresa S/. 2 000 000ReservasLegalesal31.12.2013 S/. 00

SOLUCIN:

Las sociedades annimas, entre otras empresas, estn en la obligacin de efectuar una reserva legal, la cual debe efectuarse sobre la utilidad dis-tribuible, concepto que aunque no ha sido definido por la LGS, estara re-ferida al resultado contable, neto de

Impuesto a la Renta, es decir la utili-dad neta3.

Por ello, tratndose del caso expuesto por el contador de la empresa MA-NUFACTURAS SAN MIGUEL S.A.C., la reserva legal se efectuar de acuer-do a lo siguiente:

DETALLE CLCULO TRIBUTARIOCLCULO

CONTABLE

UtilidadContable 100 000 100 000

(+)DiferenciasTemporales 20 000

Resultado antes de im-puestos 120 000 100 000

ImpuestoalaRenta(30%) (36000) (30000)

Utilidadneta(distribuible) 70 000

Reserva legal (10%) (7 000)

Utilidad despus de re-servas 63000

Ntese que tal como se seal en los prrafos anteriores, la reserva legal se determina sobre los resultados conta-bles netos obtenidos, independiente-mente que los montos por Impuesto a la Renta determinados de acuerdo a las normas tributarias, sean mayores o menores a los determinados conta-blemente.

Cabe agregar adems que como las reservas legales al 31.12.2013 (S/. 00) no exceden del 20% del ca-pital de la empresa (S/. 2 000 000 * 20% = S/. 400 000), la detraccin se har por el monto calculado en el cuadro anterior:

XX59 RESULTADOS ACUMULADOS 7 000

591 Utilidadesnodistri-buidas

5911 Utilidades acumu-ladas

58 RESERVAS 7 000 582 Legalx/xPor la detraccin de la

reservalegaldelasutilida-desnodistribuidas.

XX

CASO N 2

OBLIGACIN DE REALIZAR RESERVAS EN UNA EIRL

La empresa MERCURIO E.I.R.L. ha obtenido una utilidad contable neta de Impuesto a la Renta de S/. 100 000. Sobre el particular, el contador de la citada empresa nos consulta si la mis-ma est obligada a realizar Reservas Legales. Considerar que el monto de la cuenta Capital es de S/. 800 000.

3 Cabe agregar que el Impuesto a la Renta que se considera para estos efectos, es el contable, aun cuando este concepto sea de montos distintos a los determinados tributariamente debido a la existencia de diferencias temporales.

IndIcadores contables

segunda QuIncena - Marzo 2015 37

RATIOS QUE MIDEN LA RENTABILIDAD

Qu miden?

Las Razones de Rentabilidad miden la capacidad de la em-presa para generar riqueza. Tienen por objetivo analizar el resultado obtenido a partir de ciertas decisiones y polticas en la administracin de los fondos de la empresa. Estas razones expresan el rendimiento de la empresa en re-lacin con sus ventas, activos, pasivos o patrimonio. Conocer estas cifras es importante, ya que la empresa necesita produ-cir utilidad para poder existir.

Cules son?

Las principales razones que miden la rentabilidad en un nego-cio son las siguientes:

Razn del Rendimiento sobre el patrimonio Razn del Rendimiento sobre la inversin Razn de Rendimiento sobre los Pasivos Totales Razn Utilidad antes impuestos / Activo Ratio Utilidad antes de impuestos / ventas Razn Utilidad por accin Razn Utilidad Bruta Razn Utilidad Neta Razn Utilidad Operativa

IMPORTAN-CIA

La importancia de los ratios que miden la rentabilidad radica en que nos muestra el resultado de las finanzas de la empre-sa.

RAZN DEL RENDIMIEN-TO SOBRE EL PATRIMONIO

Qu mide?

La Razn del Rendimiento sobre el Patrimonio mide la rentabilidad de los fondos aportados por los inversionistas propietarios.

Cmo se determina?

Esta razn se obtiene dividiendo la utilidad neta entre el patrimonio neto de la empresa. As:

Razn Rendimiento sobre el Patrimonio =

Utilidad Neta Patrimonio

Cmo se interpreta?

Indica que por cada Nuevo Sol que el dueo (o los dueos) mantiene en la empresa, la mis-ma le genera un rendimiento del x% sobre el patrimonio.

Niveles

A fin de determinar si la Razn del Rendimien-to sobre el Patrimonio obtenida en una empre-sa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares.

RAZN DE RENDIMIEN-TO SOBRE LA INVERSIN

Qu mide?

La Razn del Rendimiento sobre la Inver-sin, es una medida destinada a establecer la efectividad total de la administracin para producir utilidades sobre los activos totales disponibles

Cmo se determina?

Se obtiene aplicando la siguiente frmula:

Razn Rendimiento sobre la Inversin =

Utilidad Neta Activo Total

Cmo se interpreta?

Cada Nuevo Sol invertido en los activos de la empresa, produjeron un rendimiento del x% sobre la inversin.


Niveles

A fin de determinar si la Razn del Rendimien-to sobre la Inversin obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares.

RAZN DEL RENDIMIEN-

TO SOBRE LOS PASIVOS

TOTALES

Qu mide?

La Razn del Rendimiento sobre los Pasivos Totales es una medida destinada a establecer la influencia de los pasivos totales en la gene-racin de las utilidades.

Cmo se determina?


Razn Rendimiento sobre los Pasivos Totales =

Utilidad Neta Pasivo Total

Cmo se interpreta?

Cada Nuevo Sol de los pasivos totales, produ-jeron un rendimiento del x%.

Niveles

A fin de determinar si la Razn del Rendi-miento sobre los Pasivos Totales obtenida en una empresa es ptima o no, va a de-pender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores es-tndares.

RAZN UTI-LIDAD ANTES IMPUESTOS /

ACTIVO

Qu mide?

La Razn Utilidad antes de Impuestos / Activo indica la eficiencia en el uso de los activos de una empresa.

Cmo se determina?


Razn Utilidad antes Impues-

tos / Activo = Utilidad antes de Impuestos Activo Total

Cmo se interpreta?

La empresa genera una utilidad antes de Im-puestos del x% por cada Nuevo Sol invertido en sus activos.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad an-tes de Impuestos / Activo obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares.

RAZN UTILIDAD ANTES DE

IMPUESTOS / VENTAS

Qu mide?

La Razn Utilidad antes de impuestos/Ventas expresa la utilidad obtenida por la empresa, por cada Nuevo Sol de ventas.

Cmo se determina?

Se obtiene dividiendo la utilidad antes de im-puestos entre el importe de las ventas.

Razn Utilidad Ventas =

Utilidad antes de Impuestos Ventas

IndIcadores contables

asesor eMpresarIal38


Cmo se interpreta?

El Ratio Utilidad antes de impuestos / Ventas indica que la empresa genera una utilidad de x% por cada Nuevo Sol de ventas.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad an-tes de impuestos/Ventas obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares.

RAZNUTILIDAD

POR ACCIN

Qu mide?

La Razn Utilidad por Accin determina las utilidades netas por accin comn.

Cmo se determina?

Se obtiene dividiendo la Utilidad Neta del ejer-cicio entre el nmero de acciones comunes.

Razn Utilidad por Accin =

Utilidad Neta N acciones comunes

Cmo se interpreta?

La Razn Utilidad por Accin indica que en el ao xxxx, la utilidad por cada accin comn fue de S/. xxx.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad por accin obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa.

RAZN UTILIDAD

BRUTA

Qu mide?

La Razn Utilidad Bruta relaciona las ventas menos el costo de ventas (es decir la Utili-dad Bruta) con las ventas. Indica la cantidad que se obtiene de utilidad por cada Nuevo Sol de ventas, despus de que la empresa ha cubierto el costo de los bienes que produce y/o vende.

Cmo se determina?

La Razn Utilidad Bruta se determina aplican-do la siguiente frmula:

Razn Utilidad Bruta = Utilidad Bruta Ventas

Cmo se interpreta?

La utilidad bruta por cada Nuevo Sol de ven-tas fue de S/. xxx.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad Bruta obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa. As por ejemplo, en una empresa comercia-lizadora podra ser del 20% o 25%, en tanto que en una empresa de servicios, este por-centaje podra llegar al 30%.

RAZN UTILIDAD

NETA

Qu mide?

La Razn Utilidad Neta relaciona la utilidad l-quida con el nivel de las ventas netas. En otras palabras mide el porcentaje de cada Nuevo Sol de ventas que queda despus de que todos los costos y gastos, incluyendo los impuestos, han sido deducidos. De lo anteriormente sealado, podemos afir-mar que cuanto ms grande sea el margen neto de la empresa tanto mejor. Este ratio permite evaluar si el esfuerzo hecho en la operacin durante el perodo de anlisis, est produciendo una adecuada retribucin para el empresario.


RAZN UTILIDAD

NETA

Cmo se determina?

La razn Utilidad Neta se determina aplicando la siguiente frmula:

Razn Utilidad Neta = Utilidad Neta Ventas

Cmo se interpreta?

Por cada Nuevo Sol de ventas, se obtuvo una utilidad neta fue de S/. xxx, o lo que es lo mis-mo por cada Nuevo Sol de ventas, se obtuvo una utilidad del x%.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad Neta obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa. As por ejemplo, en una empresa comercializadora podra ser del 10% o 13%, en tanto que en una empresa de servicios, este porcentaje podra exceder el 15%.

RAZN UTILIDAD

OPERATIVA

Qu mide?

La Razn Utilidad Operativa relaciona la utilidad operativa con el nivel de las ventas netas. En otras palabras mide el porcentaje de cada Nuevo Sol de ventas que queda des-pus de que todos los costos y gastos ope-rativos, incluyendo los impuestos, han sido deducidos.

Cuanto ms grande sea el margen operativo de la empresa tanto mejor. Este ratio per-mite evaluar si el esfuerzo hecho en la ope-racin durante el perodo de anlisis, est produciendo una adecuada retribucin para el empresario.

Cmo se determina?

La Razn Utilidad Operativa se determina apli-cando la siguiente frmula:

Razn Utilidad Operativa =

Utilidad Operativa Ventas

Cmo se determina?

Por cada Nuevo Sol de ventas, se obtuvo una utilidad operativa fue de S/. xxx, o lo que es lo mismo por cada Nuevo Sol de ventas, se obtu-vo una utilidad operativa del x%.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad Ope-rativa obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa. As por ejemplo, en una empresa comercializadora podra ser del 20% o 25%, en tanto que en una empresa de servicios, este porcentaje podra exceder el 35%.

informe contable

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