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N. I.P.O.: 634-12-023-0

ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (1.a ed.) DESAFOS DE LA HACIENDA PBLICA ESPAOLA

JUSTICIA EN EL DISEO DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Coordinacin: Cristina Garca-Herrera Blanco Instituto de Estudios Fiscales

DOC. n.o 10/2012

INSTITUTO DE I F ESTUDIOS FISCALES

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

SUMARIO

Presentacin, por CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO y JESS RODRGUEZ MRQUEZ (Instituto de Estudios Fiscales)

Programa del Encuentro

CONFERENCIA

Retos pendientes de la fiscalidad internacional, por MARA TERESA SOLER ROCH (Universidad de Alicante)

PONENCIA

Los tributos sectoriales desde un punto de vista constitucional, por ABELARDO DELGADO PACHECO (Garrigues Abogados y Asesores tributarios)

COMUNICACIONES

Es factible la implantacin de un impuesto sobe las transacciones financieras en la zona euro?, por JUAN CALVO VRGEZ (Universidad de Extremadura)

El Impuesto sobre el Patrimonio, un impuesto justo?, por PILAR CUBILES SNCHEZ-POBRE (Universidad de Sevilla)

Los tributos ante la dicotoma materia civil-materia penal en el Convenio Europeo de Derechos Humanos: el recurso nacional efectivo, por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universitat de Valencia)

Reflexiones en torno a los principios jurdico tributarios: se han de reforzar, se han de cambiar o se ha de renunciar a su aplicacin?, por JOS ANTONIO FERNNDEZ AMOR (Universidad Autnoma de Barcelona)

La imposicin personal sobre la riqueza como forma de gravamen de los contribuyentes con rentas altas, por JESS FLIX GARCA DE PABLOS (Tribunal Econmico-Administrativo Central)

Sobre la validez constitucional de un impuesto sobre los grandes patrimonios, por DIEGO GONZLEZ ORTIZ (Universitat Jaume I)

La efmera suspensin y restablecimiento del Impuesto sobre el patrimonio. Anlisis crtico, por ANA LPAZ PREZ (Universidad La Florida. Adscrita a la Universitat de Valncia) y PURIFICACIN PERIS GARCA (Universitat de Valncia)

Evolucin de la tarifa autonmica del IRPF como mecanismo contra la crisis econmica: estudio comparativo, por JOS MANUEL MACARRO OSUNA (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)

El copago como mecanismo de financiacin de los servicios pblicos, por ALBERT NAVARRO GARCA (Universitat de Girona)

La tributacin de las grandes fortunas y la sostenibilidad econmica del Estado social en el mbito europeo. (Problemas y retos de los impuestos sobre el patrimonio y sobre las sucesiones), por PILAR NAVAU MARTNEZ-VAL (Universidad Pontificia Comillas de Madrid)

Crisis econmica, armonizacin fiscal europea y justicia tributaria: incidencia reciente en la tributacin de las operaciones societarias y el patrimonio, por JESS RAMOS PRIETO y MNICA ARRIBAS LEN (Universidad Pablo de Olavide)

Beneficios fiscales y medidas agravatorias en el IRPF, por JOS MARA TOVILLAS MORN (Universidad de Barcelona)

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PRESENTACIN

En diciembre del ao 2011, los das 12 y 13, celebramos en el Instituto de Estudios Fiscales, la primera edicin de los Encuentros de Derecho Financiero y Tributario. stos nacen con la vocacin de ser la principal aportacin anual del Instituto a la reflexin en las materias propias de dicha disciplina en nuestro pas, dirigindose al anlisis y discusin de aquellas cuestiones que, en cada momento, se consideren de mayor relevancia para la Hacienda Pblica espaola. As, no puede olvidarse que el Instituto de Estudios Fiscales es un organismo autnomo adscrito a la Secretara de Estado de Hacienda, lo que condiciona, de algn modo, el foco de atencin de estos Encuentros. En el momento actual, la difcil coyuntura econmica por la que atravesamos plantea la necesidad de un profundo debate sobre reformas que deben acometerse y, en este sentido, jornadas como stas permiten recoger las opiniones de expertos en la materia que deben ser tomadas en consideracin.

Nuestro principal objetivo es la integracin de las diferentes perspectivas desde las que se aborda el estudio del Derecho Financiero y Tributario. De esta manera, reunimos a acadmicos, profesionales de la asesora fiscal, funcionarios del Ministerio y miembros del poder judicial.

Con el fin de facilitar la discusin, los Encuentros se desarrollan bajo un formato gil, limitndose el nmero de conferencias y potenciando mesas redondas en las que los participantes han podido presentar sus comunicaciones, previamente remitidas.

Teniendo en cuenta el momento en el que se celebr el primer Encuentro, consideramos que esta primera edicin deba dedicarse a los Desafos de la Hacienda Pblica Espaola. Entre los desafos seleccionamos cuatro grandes bloques temticos de actualidad, proponiendo a su vez temas especficos dentro de cada uno de ellos, que pudieran servir de pautas para tratar aquellas cuestiones que desde el Instituto consideramos de especial inters.

As, los cuatro grandes temas seleccionados y que se analizaron fueron los siguientes: la justicia en el diseo del sistema tributario espaol, la reforma de la imposicin sobre sociedades, la Administracin tributaria del futuro y la regla de estabilidad presupuestaria.

A continuacin, publicamos las aportaciones que resultaron de estos Encuentros. Teniendo en cuenta el gran nmero de comunicaciones recibidas y en la bsqueda de agilidad en su publicacin, hemos decidido proceder a la publicacin del material en varios Documentos de Trabajo.

Con ello, este primer documento ir dedicado a la justicia en el diseo del sistema tributario espaol. Dentro de este tema, durante el Encuentro se analizaron diversas cuestiones: los impuestos sectoriales, el impuesto sobre las transacciones financieras, el restablecimiento del impuesto sobre el Patrimonio o el copago como mecanismo para la financiacin de los servicios pblicos. Asimismo y de modo ms general se analizaron los principios de justicia tributaria y su aplicacin por la jurisprudencia constitucional en la conferencia inaugural impartida por el profesor lvaro Rodrguez Bereijo, que sirvi como marco general para el posterior desarrollo del Encuentro. Adems, hemos decidido incluir en este primer Documento la Conferencia ofrecida por la profesora Maite Soler Roch sobre retos de la fiscalidad internacional en el actual escenario econmico, por no pertenecer a ninguno de los cuatro bloques temticos en particular.

Quisiramos, antes de terminar, agradecer a todas las personas que de una u otra forma colaboraron en esta primera edicin. Gracias a los ponentes, comunicantes y asistentes que permitieron que el Encuentro resultase de gran inters.

Esperamos que en el futuro podamos seguir colaborando entre todos aquellos que nos dedicamos a la materia financiera y tributaria con el fin de contribuir a mejorar los problemas a los que hoy en da se enfrente nuestra Hacienda Pblica.

CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO (Vocal Asesora de Derecho Financiero y Tributario)

JESS RODRGUEZ MRQUEZ (Director de Estudios)

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CONFERENCIA

Instituto de Estudios Fiscales

Retos pendientes de la Fiscalidad Internacional

MARA TERESA SOLER ROCH (Universidad de Alicante)

I. INTRODUCCIN

La globalizacin econmica y la situacin actual caracterizada por la crisis en las economas avanzadas, la pujanza econmica de los pases emergentes (BRIC) y el crecimiento en pases menos desarrollados (Latinoamrica), est incidiendo e incidir todava ms en el futuro en el mbito de la Fiscalidad Internacional, que adquiere cada da mayor relevancia en un mundo caracterizado, precisamente, por la internacionalizacin de la economa.

Como es lgico, esta situacin afecta tambin a Espaa y de modo particular en la presente coyuntura econmica en la que son, precisamente, las empresas espaolas que desarrollan su actividad en el exterior las que, por lo general, estn resistiendo mejor el embate de la crisis, sin olvidar la importancia de la inversin extranjera en nuestro pas, en la medida en que constituye un indicador de confianza.

Huelga decir que, en este marco econmico, un ordenamiento jurdico que d una respuesta adecuada a los conflictos planteados en situaciones de fiscalidad internacional, constituye un elemento fundamental.

El Derecho es, esencialmente, un instrumento de resolucin de conflictos y esa es la funcin del Derecho Internacional Tributario que, en el caso de los Estados miembros de la Unin Europea, se manifiesta como un ordenamiento complejo integrado no slo por los Convenios y el Derecho interno, sino por el Derecho de la Unin que incide en la aplicacin de dicho ordenamiento, tanto a nivel normativo (Directivas) como jurisprudencial; el papel del TJUE ha sido y sigue siendo especialmente relevante en este mbito, como se ver en el desarrollo de las cuestiones que expondr a continuacin, cuyo tratamiento no puede sustraerse a la incidencia de la jurisprudencia europea.

Sin duda, el ttulo de esta conferencia es demasiado ambicioso en relacin con el tiempo disponible para su desarrollo, por lo que he optado por centrar mi intervencin en tres aspectos concretos que son (sobre todo los dos primeros), cuestiones nucleares en el mbito de la Fiscalidad Internacional pero que, ahora mismo, tambin pueden calificarse de retos en la medida en que ponen de manifiesto una revisin de los postulados tradicionales y son, por ello mismo, objeto de debate.

Estas tres cuestiones, como veremos a continuacin, se refieren a tres relaciones distintas: residentes/no residentes, exencin/imputacin e intereses/dividendos.

No me referir en esta ocasin a otro de los importantes retos que en la actualidad tiene planteada la Fiscalidad Internacional: la elusin y el fraude fiscal, por ser sta una cuestin abordada como tema especfico de comunicaciones presentadas a este encuentro. Por otra parte, las normas antiabuso en este mbito, ya fueron objeto de mi intervencin en la Jornada Metodolgica organizada precisamente por el IEF el ao pasado, cuyos trabajos han sido recientemente publicados en el Documento nm. 12/2011.

II. RESIDENTES/NO RESIDENTES1

Ii.1. La revisin de los criterios tradicionales

La sujecin al poder tributario del Estado en el mbito de los impuestos directos, se ha caracterizado tradicionalmente por la disparidad de tratamiento entre los residentes y los no residentes.

1 Para un anlisis ms detallado de este tema, ver: SOLER ROCH, M. T.: Residentes vs. no residentes. Opcin vs. discriminacin en la obra colectiva Del Derecho de la Hacienda Pblica al Derecho Tributario. Estudios en honor a Andrea Amatucci, vol. IV, parte VI, seccin primera (Derecho Tributario Internacional) pags. 229-258. Edita Temis S. A-Jovene, Bogot-Napoli 2011.

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Los residentes tributan de acuerdo con un criterio de carcter personal (la residencia), cuya principal consecuencia es la tributacin por su renta o riqueza mundial y ello porque, de acuerdo con un fundamento generalmente aceptado, slo aquel criterio permite adecuar el impuesto a la capacidad econmica que, en estos contribuyentes, se justifica por su mayor conexin con el disfrute de los servicios pblicos del Estado en que residen.

Pero al mismo tiempo, los principios de soberana territorial y equidad interestatal, garantizan que el Estado de la fuente pueda gravar a los no residentes por la riqueza obtenida en su territorio de acuerdo con un criterio de territorialidad que limita, en este caso, el alcance del impuesto a dicha riqueza.

En el terreno del consenso internacional, cuyo mximo exponente son los criterios que presiden el reparto del poder tributario entre los Estados en los sucesivos Modelos de Convenio para evitar la doble imposicin sobre la renta y el patrimonio auspiciados por las organizaciones internacionales (OCDE, ONU), el criterio que ha venido imponindose (singularmente en el primero) es el que propone articular dicho reparto en base a una combinacin de la tributacin exclusiva en el Estado de residencia y la tributacin compartida y en algunos casos limitada de determinadas rentas en el Estado de la fuente, correspondiendo, generalmente, al primero de estos Estados la correccin de la doble imposicin.

Aunque en el mbito de los Convenios bilaterales se mantienen formalmente estos criterios, asistimos en la actualidad a una revisin de los mismos que se manifiesta en distintos niveles, de modo que nos encontramos con supuestos de residentes que van a ser gravados en base a un criterio de territorialidad y no residentes que van a ser gravados de acuerdo con un criterio de renta mundial.

Ii.2. incidencia de la jurisprudencia europea

II.2.A. El criterio de comparabilidad y el rgimen de opcin

El diferente tratamiento de los residentes y los no residentes no haba sido, en principio, un problema en el mbito de la Unin Europea porque los Estados miembros, en su mayora tambin miembros de la OCDE y Estados contratantes en Convenios bilaterales, aceptaban el fundamento de dicha distincin al que antes me he referido; adems, se daban las circunstancias de que la imposicin directa era un mbito no armonizado y el principio de no discriminacin en la versin literal del Tratado aluda a la nacionalidad.

Fue en la dcada de los 90 cuando empez a vislumbrarse que aquella disparidad de tratamiento podra dar lugar, en determinados casos, a situaciones contrarias a dicho principio y sobre todo, al ejercicio efectivo de las libertades de circulacin garantizadas en el Tratado (lo que posteriormente la doctrina ha acuado como principio de no restriccin). De ah que, a partir de la citada dcada, se ha desarrollado todo un cuerpo de jurisprudencia del TJUE (antes TJCE) con la consiguiente y paulatina transformacin de las leyes reguladoras de los impuestos sobre la renta en los Estados miembros de la Unin Europea y hemos asistido y seguimos asistiendo a una autntico boom doctrinal en el anlisis de este fenmeno, de modo que en la actualidad, el estudio de la imposicin directa y la Fiscalidad Internacional que afecta a dichos Estados es impensable e imposible sin incluir el componente del Derecho de la Unin.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta, sobre todo en relacin con las sociedades, el efecto de determinadas Directivas y su transposicin al Derecho interno que, teniendo por objeto la eliminacin de la doble imposicin, han alterado, por ejemplo, la sujecin de acuerdo con un criterio territorialidad, de determinadas rentas obtenidas por los no residentes.

Hay que advertir, no obstante, que las instancias comunitarias y en especial el Tribunal de Justicia, no han cuestionado la disparidad de tratamiento entre los residentes y los no residentes de acuerdo con los criterios tradicionales, ni tampoco el reparto del poder tributario entre dos Estados miembros que hayan suscrito un Convenio. El conflicto surgi en los casos en los que aquella disparidad vulneraba el principio de igualdad, que prohbe el tratamiento desigual de situaciones iguales y en concreto, cuando la situacin de un residente y la de un no residente eran anlogas en relacin con la aplicacin del impuesto sobre la renta; en definitiva, cuando se trataba de situaciones comparables. De este modo, el test de comparabilidad y una reinterpretacin del principio de no discriminacin hacindolo

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extensivo a la desigualdad por razn de la residencia, han sido los pilares de toda una doctrina jurisprudencial destinada a salvaguardar el ejercicio de las libertades comunitarias frente a determinadas restricciones derivadas de la legislacin tributaria de los Estados miembros.

En relacin con el tema que nos ocupa, el ejemplo concreto de esta incidencia en nuestro Derecho, es el rgimen de opcin previsto en el artculo 46 de la LIRNR, que permite a las personas fsicas residentes en otro Estado miembros de la Unin Europea, el ejercicio de una opcin a tributar como los residentes (aplicacin del IRPF); la situacin comparable, en este caso, se determina por la obtencin en Espaa de ms del 75 por 100 de su renta (procedente del trabajo o de actividades econmicas).

Una primera reflexin que me sugiere este supuesto y en general, el criterio de comparabilidad establecido por el TJUE, es que su fundamento no difiere, en realidad, del que en su da justific el distinto tratamiento de contribuyentes residentes y no residentes. La diferencia es que, en este caso, el fundamento se deducira de forma inversa; as, segn dicho fundamento, es el Estado de residencia el que debe gravar al contribuyente de acuerdo con su capacidad econmica y sta slo se mide adecuadamente si se tiene en cuenta su renta global (mundial). Lo que ocurre en el caso de los no residentes que obtienen la mayor parte de su renta en un Estado distinto al de su residencia, es que su renta global (o casi) es, en realidad, renta obtenida en el Estado de la fuente; situacin sta que es, precisamente, anloga a la de la mayora de los contribuyentes residentes que, generalmente, obtienen la totalidad (o la mayor parte) de su renta en el territorio de un solo Estado, aqul en el que residen.

Una segunda reflexin, es la derivada de la posicin del propio TJUE en relacin con la opcin como frmula escogida por las legislaciones de los Estados miembros para solucionar las situaciones de discriminacin entre contribuyentes residentes y no residentes. Me refiero, en concreto, a la sentencia del caso Gielen (de 18 de marzo de 2010, C-440/08) que, a mi juicio, no ha sido hasta ahora suficientemente valorada, probablemente porque plantea la siguiente cuestin, relevante pero a la vez incmoda: Es suficiente la opcin del contribuyente para contrarrestar una legislacin discriminatoria?

Frente al dilema latente en la cuestin prejudicial planteada, el razonamiento del TJUE fue en esencia, el siguiente: la opcin permite al no residente elegir entre un rgimen tributario discriminatorio y otro que supuestamente no lo es, pero tal eleccin no puede excluir los efectos discriminatorios del primero. Invocando expresamente las conclusiones del Abogado General Ruiz Jarabo el Tribunal considera que si a dicha eleccin se le reconociese tal efecto, ello supondra esencialmente, reconocer validez a un rgimen tributario que, por su carcter discriminatorio, sigue constituyendo en s mismo, una violacin del artculo 49 del TFUE. Parece evidente que, planteado en estos trminos, el argumento es difcilmente rebatible, pero encierra una carga de profundidad contra las soluciones de este tipo adoptadas por los Estados miembros.

En otro orden de cosas, debe advertirse que no todos los problemas que plantea el tratamiento diferente entre los residentes y los no residentes en la imposicin sobre la renta, se solucionan con el test de comparabilidad basado en un porcentaje sustancial de la renta obtenida en el Estado de la fuente, ya que puede haber situaciones comparables en funcin de otros factores que, adems, pueden incidir en la adecuacin del gravamen a la capacidad econmica del contribuyente no residente.

Este es el caso sobre el que tambin se ha pronunciado el TJUE de la necesidad de gravar la renta neta de las actividades econmicas ejercidas por no residentes. Esta vez, el Tribunal, centr el test de comparabilidad en la actividad que genera la renta gravable en el Estado en el que dicha actividad se ejerce, entendiendo que, a este respecto, ambos tipos de contribuyentes se hallan en situaciones comparables, por lo que no permitir al no residente la deduccin de los gastos directamente relacionados con la actividad, vulnera la libre prestacin de servicios y la libertad de establecimiento. La incidencia de esta jurisprudencia en el Derecho espaol se refleja en la redaccin dada al artculo 24.6.o de la LIRNR por la Ley 2/2010.

Desde luego, parece que en trminos estrictos de igualdad y capacidad econmica, el objeto del gravamen debe ser el beneficio neto y de hecho, no existe prcticamente, diferencia de trato entre residentes y no residentes cuando stos ejercen la actividad mediante un establecimiento permanente. (En este sentido, los casos planteados ante el TJUE y singularmente, el caso Gerritse, puede considerarse peculiar, por tratarse de una actuacin artstica que, an mediando Convenio, tributa en el Estado en el que dicha actuacin tiene lugar; pero en otro tipo de actividades, si existe Convenio en vigor, la regla general es que el Estado de la fuente slo podr gravar la renta si la actividad se ejerce

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mediante un EP o, en su caso, mediante una base fija y generalmente, en dicho supuesto, ser posible la deduccin de gastos.)

El asunto C-39/10, (Comisin c. Estonia), las recientes conclusiones del Abogado General (24 de noviembre de 2011) demuestran asimismo, que hay otros parmetros de comparabilidad; en este caso, el A. G. considera contraria a la libre circulacin de trabajadores (art. 45 del TFUE), la ley estonia segn la cual los jubilados no residentes que han trabajado y residido en Estonia y en otro Estado miembro slo pueden disfrutar de una reduccin de la base imponible por bajos ingresos si perciben al menos un 75 por 100 de sus ingresos imponibles en Estonia, mientras que dispondrn de dicha ventaja fiscal si residiesen en territorio nacional. En definitiva, en este caso, el criterio de comparabilidad utilizado es el de pensionista con bajos ingresos, situacin frente a la cual debe tratarse por igual a residentes (en otro Estado miembro) y no residentes, con independencia del porcentaje de renta que el no residente obtenga en el Estado (miembro) de la fuente.

II.2.B. La situacin de los no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

La invocacin de los principios de no discriminacin y no restriccin por parte del TJUE se ha hecho, lgicamente, extensiva al mbito del ISD, y en tal sentido, hay ya un nmero significativo de sentencias que as lo acreditan.

En relacin con el Derecho espaol, como ya haba advertido un sector de nuestra doctrina, la situacin de los no residentes en relacin con este impuesto y singularmente, con el gravamen sobre las sucesiones mortis-causa, puede considerarse contraria al Derecho de la Unin Europea y en concreto, al principio de no discriminacin y a la libre circulacin de capitales. El problema se produce, como es sabido, por el efecto combinado de los puntos de conexin y el ejercicio de competencias normativas en este impuesto por parte de las CCAA, de modo que a los no residentes slo les es aplicable la normativa estatal, cuyos beneficios fiscales son sustancialmente inferiores a los previstos en la normativa autonmica (aplicable a los residentes, aunque en relacin con la normativa de la CA en la que residiera el causante).

Ante esta situacin, era slo cuestin de tiempo el que la Comisin presentara una demanda contra Espaa ante el TJUE, tras dos Dictmenes motivados en los que previamente ya haba puesto de manifiesto el problema; y as lo ha anunciado, efectivamente, el pasado 27 de octubre.2

Por mi parte, creo que la demanda est justificada, pero es que, adems, en este impuesto se da la circunstancia de que, sobre todo en los casos en los que el causante tuviera su residencia en Espaa, la probabilidad de situacin comparable e incluso idntica entre herederos residentes y no residentes va a ser mucho mayor que en el impuesto sobre la renta. La razn es la siguiente: en principio, el heredero residente tributa por obligacin personal, lo que implica la alcuota correspondiente a los bienes y derechos situados o ejercitables en Espaa y fuera de Espaa, mientras que el heredero no residente tributa por obligacin real, es decir, slo por la alcuota correspondiente a los bienes y derechos situados o ejercitables en territorio espaol; pero, es ms que probable que, en la mayora de los supuestos, si se da aquella circunstancia en el causante, todos los bienes y derechos de la herencia estn en Espaa; en definitiva, en tal hiptesis, residencia y territorialidad llevan a ambos contribuyentes a la misma situacin frente al impuesto.

Baste un ejemplo (que por lo dems, responde a un caso que puede ser frecuente en la prctica): El causante era de nacionalidad espaola y residente habitual en Espaa, en la Comunidad Valenciana; todos los bienes y derechos objeto de la sucesin estn situados y son ejercitables en territorio espaol. Los herederos son los tres hijos (mayores de 21 aos y tambin de nacionalidad espaola) que lo son (por voluntad del testador) a partes iguales pero residen en lugares diferentes: uno en Valencia, otro en Madrid (residentes) y otro en Londres (no residentes). Pues bien, de acuerdo con la normativa actual, la disparidad de tratamiento entre los tres herederos se resume, grficamente en lo siguiente: el hijo residente en Valencia (que aplica la normativa de la CV) tiene derecho a una reduccin en la base imponible de 40.000 euros y adems, una bonificacin en la cuota del 99 por 100; el hijo resi

2 Por otra parte, la Comisin ha anunciado con fecha 11 de noviembre de 2011, la elaboracin de una propuesta para corregir la doble imposicin en materia de impuesto sobre sucesiones y dividendos pagados a los inversores de cartera.

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dente en Madrid (que aplica la normativa de la CV con la excepcin que veremos a continuacin), tiene derecho a la reduccin en la base imponible de 40.000 euros, pero no a la bonificacin en la cuota (porque para aplicar esta bonificacin la normativa autonmica exige que el contribuyente resida en CV); el hijo residente en Londres (que aplica la normativa estatal) tiene derecho a una reduccin de 15.95687 euros en la base imponible y ninguna bonificacin en la cuota (la normativa estatal no prev este tipo de bonificaciones).

II.3. La personalizacin del establecimiento permanente

No me detendr mucho sobre este punto, porque la denominada personalizacin del EP es un tema sobradamente conocido y analizado doctrinalmente y que, por decirlo grficamente, consiste en tratar al EP como si fuera una sociedad residente en el Estado de la fuente.

No se trata, por tanto, de un concepto en crisis ni sometido a debate, sino ms bien de un dato constatable a nivel normativo que, sin embargo y por eso lo traigo a colacin en este punto en la medida en que la equiparacin afecta a la definicin misma del hecho imponible y al alcance de la sujecin, lo que s pone de manifiesto es la alteracin del postulado tradicional segn el cual los no residentes tributan en base a un criterio de territorialidad. Este postulado no se cumple en el caso del EP, como demuestra la simple lectura del artculo 15 de la LIRNR en el que bajo la rbrica Criterios de sujecin y pese a tratarse de rentas obtenidas por un no residente, permite que el Estado de la fuente (en este caso Espaa) grave toda la renta generada por el EP con independencia del lugar donde se obtenga.

No obstante, la identidad con el criterio de sujecin de los residentes no es absoluta, ya que en este caso el efecto (el gravamen sobre la renta mundial) se vincula a una condicin personal (la residencia habitual), mientras que en el caso del EP el efecto extraterritorial no se vincula a una condicin personal, sino al hecho de que las rentas (con independencia del lugar en el que se obtengan) sean atribuibles a la actividad ejercida por el EP.

La legislacin espaola, mantiene la equiparacin del EP con las sociedades residentes en la regulacin de la base imponible, con la excepcin de algunos ajustes especficos, como la no deducibilidad de los intereses y cnones pagados a la casa central [art. 18.1.a) de la LIRNR]. Este ajuste impide aplicar la Directiva 49/2003 a los EP situados en Espaa vinculados a entidades residentes en otros Estados de la Unin Europea; pero adems de suponer una aplicacin limitada de la Directiva, esta norma podra considerarse contraria al TFUE, a tenor de la jurisprudencia europea en el caso Saint-Gobain (sentencia de 21 de septiembre de 1999, C-307/97) que reafirm la personalizacin del EP, utilizando un criterio de comparabilidad entre filial (sociedad residente) y sucursal (EP), por entender que un tratamiento impositivo desigual (en el caso se trataba de la deduccin por doble imposicin econmica) afecta a la libre eleccin de la forma jurdica por parte de la sociedad inversora y por ende, vulnera la libertad de establecimiento garantizada en el Tratado.

Ii.4. El rgimen especial de los desplazados

El rgimen especial de los residentes temporales, establecido en las legislaciones de algunos Estados, tambin en Espaa (el de los trabajadores desplazados regulado en el art. 93 de la LIRPF) ha sido objeto de controversia, por ser considerado como un rgimen de ventaja o incentivo, que plantea dudas en el terreno de la justicia tributaria.

Las crticas se refieren al principio de capacidad econmica, porque en estos casos quiebra el postulado tradicional segn el cual los residentes deben tributar en el Estado de residencia por su renta global. En relacin con la igualdad, porque en cuanto rgimen (en principio) ms favorable, implica una situacin de desigualdad con el resto de contribuyentes residentes. Finalmente, en relacin con la progresividad, por el sometimiento de estas rentas a un tipo proporcional y no a la tarifa progresiva aplicable a los residentes (en el caso de las rentas del trabajo).

El rgimen de los trabajadores desplazados consiste, como es sabido, en el ejercicio de una opcin que implica esencialmente, dos consecuencias: la primera, que el contribuyente mantiene su condicin de residente en Espaa y como tal de contribuyente por el IRPF; la segunda, que su deuda tributaria se determina exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio espaol y con arreglo a las

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normas del IRNR. Se produce de este modo, una situacin inversa a la referida anteriormente en relacin con el EP: el caso del EP, al tener la sujecin un alcance extraterritorial, es una excepcin a la relacin entre no residente y territorialidad; el caso de los desplazados, al tener la sujecin un alcance territorial, es una excepcin a la relacin entre residente y renta mundial.

Es evidente que el rgimen de los trabajadores desplazados es un incentivo; como tal, es lgico que ofrezca ventajas y stas lo son siempre por comparacin. Ahora bien, aunque sta es una cuestin abierta al debate, creo que se da, en estos casos, una justificacin objetiva y razonable, basada en la temporalidad de la residencia que pone de manifiesto una relacin ocasional y limitada de estos contribuyentes con el disfrute de los servicios pblicos en el Estado de residencia temporal.

Por otra parte, no todo son ventajas para el contribuyente que, en ejercicio de la opcin, tributa aplicando el IRNR ya que, de entrada, pierde los beneficios fiscales previstos en la LIRPF y deben asimismo tenerse en cuenta las posibles consecuencias en relacin con la aplicacin de los Convenios de doble imposicin, ya que el ejercicio de la opcin podra conllevar la prdida de la condicin de residente a efectos del Convenio en aquellos casos en los que ste incluya la clusula del artculo 4. 1.o (MC 1977) segn la cual aquella condicin no incluye a las personas que estn sujetas a imposicin en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en dicho Estado.

Todas estas consecuencias debern ponderarse al analizar las ventajas e inconvenientes del ejercicio de la opcin; especialmente, deber tenerse en cuenta el Estado (o Estados) en los que, eventualmente, obtenga rentas el trabajador desplazado y en el caso de que existan Convenios en vigor suscritos entre Espaa y dichos Estado, si stos incluyen o no la clusula que exige el gravamen de la renta mundial para la consideracin de residente a efectos de aplicacin del Convenio.

III. EXENCIN/IMPUTACIN3

Iii.1. Evolucin de la distincin

Como es bien sabido, exencin e imputacin con deduccin del impuesto pagado en el Estado de la fuente (foreign tax credit) son los dos mtodos utilizados para corregir la doble imposicin internacional (en el caso de los dividendos, tambin estos mtodos permiten corregir la doble imposicin econmica).

Tradicionalmente, el mtodo de imputacin/deduccin era preferentemente utilizado por los Estados de las economas ms desarrolladas, en aras al principio de neutralidad en la exportacin de capitales, que exige incluir en la base imponible del impuesto las rentas de fuente extranjera. En la actualidad, sin embargo, la distincin entre, por as decirlo, Estados de exencin y Estados de imputacin est mucho ms desdibujada y en realidad, puede decirse que casi todos combinan ambos mtodos, aunque no puede negarse que la preferencia por el mtodo de exencin en relacin con dividendos intersocietarios y rentas empresariales de fuente extranjera, gana adeptos, sobre todo en los Estados de la Europa continental.

La legislacin espaola es una buena muestra de esta tendencia, desde que en apoyo de la internacionalizacin de las empresas espaolas, se aprob la exencin de los dividendos, ganancias de capital y rentas de EP en el extranjero, regulada en los artculos 22 y 23 de la LIS. Ciertamente, se resiente la neutralidad en la exportacin de capitales y, segn algunos, tambin el principio de capacidad econmica, pero no es menos cierto que la exencin se establece con determinadas condiciones, (entre ellas, la sujecin al impuesto en el Estado de la fuente para evitar situaciones de doble no imposicin) y que, si dichas condiciones se cumplen, se soluciona de modo eficaz el problema de la doble imposicin internacional (incluyendo la econmica en el caso de los dividendos intersocietarios).

Precisamente en relacin con este tipo de dividendos, la Directiva 90/435 (matrices/filiales) opt por una solucin abierta, dejando a los Estados miembros, la decisin de aplicar bien el mtodo de exencin o el de imputacin con deduccin para eliminar la doble imposicin econmica en el Estado de

3 Con fecha 11 de noviembre de 2011, la Comisin europea ha anunciado el estudio de posibilidades para eliminar la doble imposicin internacional, tales como el establecimiento de un Foro UE que elabore un cdigo de conducta sobre este tema y un procedimiento obligatorio de resolucin de conflictos para los casos de doble imposicin no resueltos.

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residencia de la matriz (la doble imposicin jurdica se soluciona mediante la exencin de los dividendos en el Estado de la fuente, al igual que en la Directiva 49/2003, en la que la doble imposicin jurdica por intereses y cnones entre empresas asociadas se corrige mediante exencin en el Estado de la fuente).

Desde luego, el mtodo de exencin parece en principio, ms sencillo y sobre todo, ms eficaz en sus efectos en relacin con la eliminacin de la doble imposicin y por ende, ms favorable para el contribuyente. Pero el mtodo de imputacin tambin puede permitir un efecto de correccin total; todo depender del alcance con el que se regule la deduccin del impuesto extranjero (foreign tax credit) y sobre todo, de cmo se articule la aplicacin de dicha deduccin.

Precisamente sobre este tema, una de las cuestiones que son objeto de debate reside en determinar hasta qu punto puede mantenerse una equivalencia efectiva entre ambos mtodos de correccin de la doble imposicin. Por otro lado, el requisito del pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente como condicin inherente al mtodo de imputacin sigue planteando algunos problemas.

Iii.2. Exencin o deduccin equivalencia?4

El Tribunal de Justicia de la Unin Europea mantiene la tesis, discutida y discutible, de la equivalencia entre los mtodos de exencin y de imputacin con deduccin, como ha tenido ocasin de recordar en la reciente y polmica sentencia de 10 de febrero de 2011, en el caso Haribo (C-436/08).

En este asunto, se trataba adems de la correccin de la doble imposicin econmica de los dividendos de fuente extranjera (distribuidos por una sociedad de cartera no residente), situacin respecto de la cual se planteaba la dificultad de acreditar, por parte de la sociedad perceptora de dichos dividendos, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad distribuidora (el llamado impuesto subyacente).

ste era, en concreto el objeto de la segunda cuestin prejudicial planteada en los siguientes trminos: Se opone el Derecho de la Unin a la obligacin de aplicar el mtodo de imputacin a los dividendos de cartera extranjeros procedentes de los Estados de la Unin o de Estados parte en el Acuerdo EEE cuando no concurren las condiciones para aplicar el mtodo de exencin, siendo as que es muy difcil si no imposible, bien que el accionista demuestre que concurren esas condiciones (imposicin comparable, nivel de tipo de gravamen extranjero, inexistencia de exenciones personales o materiales para la sociedad no residente), o bien que aporte la informacin necesaria para la imputacin del impuesto sobre sociedades extranjero?

Frente a esta cuestin, el Tribunal parte de dos premisas, ya establecidas como doctrina propia en sentencias anteriores: la primera, que de la aplicacin del mtodo de imputacin no puede derivar un resultado favorable para el contribuyente en menoscabo de su Estado de residencia y la segunda, la equivalencia entre los mtodos de exencin e imputacin.

En cuanto a las dificultades del perceptor del dividendo para acreditar los datos exigidos para poder aplicar la deduccin, el Tribunal entiende que dichas dificultades no menoscaban la equivalencia entre exencin e imputacin; invocando a este respecto su argumentacin en la sentencia del caso Test Claimants (12 de diciembre de 2006, C-374/04), segn la cual el mero hecho de que, comparado a un sistema de exencin, un sistema de imputacin supone unas cargas administrativas adicionales para los contribuyentes no puede considerarse una diferencia de trato contraria a la libre circulacin de capitales.

Frente a la argumentacin de la sociedad recurrente (Haribo) segn la cual los mtodos de exencin y de imputacin son equivalentes nicamente cuando la prueba del impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero pueda aportarse efectivamente, o pueda serlo sin esfuerzos desproporcionados, el TJUE reconoce, en principio, que una legislacin que impusiera una carga administrativa excesiva con la consiguiente imposibilidad efectiva de beneficiarse del mtodo de imputacin... no permitira prevenir ni siquiera atenuar la doble imposicin econmica de dividendos. Sin embargo, en relacin con las circunstancias del caso planteado, el Tribunal considera que cualquier dificultad de

4 Este fue el objeto del debate en el Seminario sobre el tema Credit vs. exemption celebrado en el 65th IFA Congress, Paris 2011.

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la sociedad beneficiaria para obtener las informaciones exigidas acerca del impuesto pagado por la sociedad que distribuye los dividendos no est relacionada con la complejidad intrnseca de dichas informaciones, sino con la eventual falta de cooperacin de la sociedad que dispone de ellas.

En consecuencia, respecto de esta cuestin, el TJUE falla a favor de la compatibilidad con el artculo 63 del TFUE [libre circulacin de capitales de una legislacin (austraca en este caso)] que establece el mtodo de exencin cuando los dividendos los distribuye una sociedad residente y el mtodo de imputacin cuando los distribuye una sociedad no residente, siempre que las cargas exigidas para poder beneficiarse de este mtodo no sean excesivas y, como hemos visto, en este caso se consider que las informaciones exigidas por la Administracin a la sociedad beneficiaria son inherentes al funcionamiento mismo del mtodo de imputacin y no pueden considerarse como una carga administrativa excesiva.

En mi opinin, la argumentacin expuesta en esta sentencia demuestra la debilidad de la premisa que el propio Tribunal trata de mantener a toda costa, ya que la pretendida equivalencia entre el mtodo de exencin y el de imputacin con deduccin es, cuanto menos discutible, si se reconoce que el segundo conlleva la exigencia de cargas administrativas que incluso pueden, eventualmente, resultar excesivas para el contribuyente. Por otra parte, el parmetro de lo excesivo parece situarse en algo tan impreciso de determinar con carcter general como son las cargas inherentes al sistema de imputacin.

En definitiva, podr debatirse en cada caso, si las cargas son excesivas o simplemente inherentes, pero lo que parece evidente es que un mtodo (el de imputacin con deduccin) que conlleva un riesgo de vulnerar el principio de proporcionalidad en perjuicio del contribuyente, frente a otro mtodo (el de exencin) que carece de dicho riesgo, no permite en mi opinin, deducir que estamos ante mtodos equivalentes.

Iii.3. Pago efectivo vs. Tax sparing5

III.3.A. Posicin de la OCDE

En relacin con el mtodo de imputacin y respecto de la deduccin del impuesto exigible en el Estado de la fuente (foreign tax credit), el artculo 23 B del MC OCDE, establece que el Estado de residencia del contribuyente permitir: a) como deduccin del impuesto sobre la renta de ese residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante.

De este modo, la deduccin a practicar en el impuesto exigible por el Estado de residencia se condiciona al pago del impuesto en el Estado de la fuente y as lo reconoce el propio MC en su comentario nmero 61 al citado precepto, segn el cual: El importe del impuesto extranjero cuya deduccin debe permitirse es el impuesto efectivamente pagado de acuerdo con el Convenio en el otro Estado contratante.

Ello no obstante, los Convenios bilaterales y especialmente los suscritos con pases en vas de desarrollo, incluyen clusulas que permiten aplicar la deduccin, aunque en el Estado de la fuente la renta est exenta; son las denominadas clusulas tax sparing que permiten extender el efecto del incentivo a la imposicin en el Estado de residencia, manteniendo de este modo en su integridad (renta exenta) el beneficio otorgado por el Estado de la fuente.

De este modo y segn el Convenio de que se trate, se produce una coexistencia entre dos tipos de clusulas: las que, de acuerdo con la ortodoxia del MC OCDE establecen el requisito del pago efectivo del impuesto en la fuente y las que admiten el tax sparing. En el caso de los Convenios suscritos por Espaa, puede decirse que, como regla general, corresponden al primer supuesto y as puede comprobarse en una mayora de los Convenios con otros Estados; adems, el requisito del pago efectivo ha sido el tradicionalmente seguido por la normativa interna espaola. Pero tambin algunos

5 Para un anlisis ms detallado de este tema, ver: SOLER ROCH, M. T.: La deduccin por doble imposicin internacional: adecuacin al Derecho de la Unin Europea del requisito del pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente (artculo pendiente de publicacin en la Revista Noticias CEE, edita Thomson-Aranzadi).

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de los Convenios suscritos por Espaa (generalmente, con Estados de pases con un menor grado de desarrollo) incluyen clusulas tax sparing a favor del otro Estado contratante, aunque tambin hay algunos Convenios en los que la clusula beneficia a ambos Estados y otros (algunos de los ms antiguos suscritos con Estados europeos) en los que la clusula se estableci a favor de Espaa.

La OCDE no ignora la existencia de este tipo de clasulas y abord expresamente la cuestin en su Informe de 1998 (Tax sparing. A reconsideration) y en el vigente Modelo de Convenio, su posicin al respecto puede verse en los Comentarios nmeros 72 a 78 del apartado 1 del artculo 23 B. Tambin la ONU, ms proclive como es sabido, a los intereses de los pases en vas de desarrollo, ha abordado el tema y establecido unos criterios en el seno del Grupo de Expertos de Naciones Unidas.

En definitiva, el conflicto (pago efectivo vs. tax sparing) es una manifestacin ms del tradicional problema siempre latente en las reglas del juego que sustentan el marco de la Fiscalidad Internacional: los intereses contrapuestos entre los pases exportadores e importadores de capital. Parece evidente que, en el momento actual, los perfiles tradicionales de este conflicto se estn desdibujando por las causas que seal en la Introduccin a esta conferencia (globalizacin econmica, pujanza de las economas emergentes y crecimiento de economas menos desarrolladas). Pero la dinmica de los Convenios es mucho ms lenta, por lo que aquel conflicto sigue reflejado en los mismos, aunque se est produciendo un cierto repliegue de las clusulas tax sparing.

Como reconoce la propia OCDE, con estas clusulas se pretende mantener el ahorro fiscal que supone el incentivo y los Comentarios citados ilustran sobre diversas frmulas que pueden adoptarse, a estos efectos, en los Convenios bilaterales. De estos mismos Comentarios tambin se deduce que la OCDE no es partidaria de este tipo de clusulas y aunque sin rechazarlas abiertamente (los Estados no deberan necesariamente dejar de adoptarlas), entiende que deben incluirse slo en relacin con Estados con un nivel econmico considerablemente inferior al de los Estados miembros de la OCDE y siguiendo los criterios establecidos al respecto en el citado Informe de 1998: basarse en criterios econmicos objetivos, minimizar el riesgo de abuso y competencia fiscal lesiva y garantizar su conexin con inversiones reales que aseguren el desarrollo econmico en el Estado de la fuente; criterios que responden a la necesidad de evitar los riesgos de estas clusulas: el ser mbito potencial de abuso y la competencia fiscal, as como su discutible eficacia sobre la inversin extranjera a largo plazo.

Por otra parte, como han observado algunos autores, la aplicacin del tax sparing aboca a una situacin de doble no imposicin que es, precisamente, lo que evita el requisito del pago efectivo.6 A mi juicio, este requisito, aparte de limitar este tipo de riesgos, parece ms lgico y acorde con el objetivo bsico del Convenio, que no es otro que el de eliminar o corregir la doble imposicin internacional; por el contrario, el tax sparing se sita en un escenario diferente, el de los incentivos fiscales, que va ms all del mbito tcnico de aquella correccin. En definitiva, en ausencia del fundamento que sustenta estas clusulas, destinadas a favorecer la inversin extranjera en Estados importadores de capital, el criterio del pago efectivo es el ms adecuado en los Convenios suscritos entre Estados con un similar grado de desarrollo econmico.

III.3.B. El caso BBVA (C-157/ 10). TJUE: sentencia de 8 de diciembre de 2011

La Seccin 2.a de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, mediante auto de 25 de enero de 2010 y en relacin con un procedimiento principal cuyas partes son el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. (BBVA) y la Administracin General del Estado, resolvi plantear ante el TJUE (entrada 2 de abril de 2010, C-157/10) una cuestin prejudicial en los siguientes trminos:

Deben interpretarse los artculos 63 y 65 del TFUE en el sentido de que se oponen a una regulacin nacional (acordada unilateralmente o en virtud de un Convenio bilateral para evitar la doble imposicin internacional) que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar esa doble imposicin, prohbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unin Europea por rendimientos ob

6 Sobre el tema de la doble no imposicin, ver: Double non- taxation 58th IFA Congress Vienna 2004, Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 89 a. Edita Sdu Fiscale&Financile Utigevers, The Netherlands 2004. Ms recientemente, con fecha 11 de noviembre de 2011, la Comisin europea ha anunciado que, con carcter previo a la elaboracin de una propuesta, formular consulta respecto a la doble no imposicin, para determinar el modo ms apropiado y efectivo de prevenir esta situacin.

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tenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando pese al devengo la cuota no se paga en virtud de exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal?

Esencialmente, el conflicto de este caso se plante en relacin con la deducibilidad de la cuota del Impuesto sobre Sociedades espaol, del impuesto devengado (pero no pagado en virtud de exencin) en el Estado de la fuente (en este caso, Blgica), teniendo en cuenta que, tanto la norma interna espaola como el Convenio aplicable al caso, exigan el criterio del pago para aplicar dicha deduccin (la Ley 61/1978 se refera al importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero y el artculo 23 del CDI al impuesto percibido por las citadas rentas en el otro Estado contratante); pero la entidad recurrente invocaba la aplicacin del artculo 57.1.o de la LGT (de 1963, vigente en 1991) segn el cual cuando proceda deducir las cuotas devengadas o satisfechas por otros tributos de exaccin previa se deducirn en sus cuantas ntegras, aunque stas hayan sido objeto de exencin o bonificacin.

Aunque, en mi opinin, este ltimo precepto tena sentido en el mbito del sistema tributario de 1964 y en concreto, en la relacin entre los impuestos generales y a cuenta (relacin ya inexistente en 1991) y no para ser aplicado a las deducciones de impuestos pagados en el extranjero, no invalida el hecho de que, al hilo de ste y otros argumentos, se planteara el caso y con l un tema de fondo que era, en definitiva, el cuestionar el criterio del pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente como requisito para poder aplicar la deduccin. Es evidente que este tema tena suficiente calado, teniendo en cuenta que considerar que las normas internas y sobre todo, los Convenios firmados entre Estados miembros de la Unin Europea que exigen el pago efectivo para la aplicacin de la deduccin suponen una vulneracin del TFUE, hubiera hecho una vez ms patente el conflicto entre la lgica bilateral de los Convenios y la supranacional del Derecho de la Unin.

La principal duda razonable de la Sala era en sntesis, la siguiente: si las disposiciones que exigen el pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente como condicin para aplicar la deduccin en el Estado de residencia, tienen un fundamento suficiente para justificar, en este caso, la restriccin a la libre circulacin de capitales. Debe tenerse en cuenta que la Sala parte de la premisa de que dicha restriccin se produce, porque el propio Tribunal Supremo argument en su da en contra de la solucin contraria (la deduccin del impuesto devengado y no pagado en el Estado de la fuente), precisamente en base a la conveniencia de desincentivar de este modo la inversin en dicho Estado a costa del Estado de residencia (Espaa).

As las cosas, el quid iuris del caso era claro: producen las disposiciones cuestionadas una restriccin a la libre circulacin de capitales? y en caso afirmativo puede esgrimirse una justificacin de dicha restriccin suficiente para considerar que no se ha producido una vulneracin del TFUE?

A partir del planteamiento inicial de la cuestin, el anlisis de las posibles justificaciones era el eje de la argumentacin contenida en el Auto y la Sala conclua que puede esgrimirse una razn que justifica la restriccin, aunque no suficiente para disipar la duda razonable sobre la compatibilidad con el Tratado, lo que le llev a plantear la cuestin prejudicial. La justificacin identificada por la Sala fue, en este caso, la necesidad de atender al objetivo perseguido por la normativa fiscal controvertida.

Por mi parte, creo que sta es una justificacin que en este caso, debe considerarse suficiente, ya que el objetivo de las normas controvertidas es la correccin de la doble imposicin, pero es evidente que el doble gravamen no se produce cuando el Estado de la fuente no grava la renta obtenida en su territorio por el contribuyente no residente. Desde luego, el beneficio fiscal concedido por el Estado de la fuente puede extenderse al Estado de residencia, pero siempre que los dos Estados as lo decidan y lo suscriban en el Convenio (clusula tax sparing) (en ausencia de Convenio, slo el Estado de residencia mediante ley, podra conceder este beneficio). Pero si el Convenio refleja la decisin contraria (la exigencia del pago efectivo) es porque, de mutuo acuerdo, ambos Estados han optado por atender aquel objetivo (la correccin de la doble imposicin internacional) que, a mi juicio, es prioritario respecto de la extensin de un incentivo fiscal a costa del Estado de residencia con el consiguiente efecto de una doble no imposicin a favor del contribuyente. Dicho de otro modo: si los dos Estados han decidido no extender los efectos del incentivo, pretender imponer la solucin contraria invocando el TFUE incurre, en mi opinin, en una utilizacin desproporcionada y abusiva del Derecho de la Unin Europea.

No puede, sin embargo, soslayarse el dato de que Espaa, al igual que otros Estados miembros de la Unin Europea, mantiene en vigor Convenios suscritos con otros Estados (fundamentalmente, terce

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ros) en los que incluye clusulas tax sparing, lo cual puede suponer un mayor incentivo a la inversin espaola en dichos pases que en los territorios de los socios europeos con cuyos Estados los Convenios suscritos exigen, generalmente, la clusula del pago efectivo; a este respecto podra argumentarse que, en aras a restablecer la neutralidad, debera darse el mismo trato a situaciones que pueden afectar a la libre circulacin en el mbito de la Unin Europea.

Este planteamiento conduce a una vexata quaestio, relacionada con la aplicacin de la clusula de nacin ms favorecida en el mbito de los Estados miembros de la Unin Europea, cuestin que fue objeto de debate doctrinal hace unos aos, pero cuyo inters decay a partir de la posicin mantenida por el propio Tribunal de Justicia europeo en la sentencia del caso D (5 de julio de 2005, C-376/03), en la que el Tribunal rechaz expresamente la aplicacin de dicha clusula. En mi opinin, es discutible que la lgica de los Convenios en la que los intereses bilaterales de los Estados son los predominantes, deba subordinarse a la lgica supranacional, en el sentido de favorecer a los Estados socios europeos por encima de cualquier otra consideracin y sobre todo en ausencia de medidas de recomendacin o armonizacin. Por otra parte, si la propia jurisprudencia europea como antes he referido entiende que el mtodo de imputacin no puede implicar un resultado favorable para el contribuyente en menoscabo de su Estado de residencia, no pareca aventurado augurar, en este caso, un fallo favorable al criterio del pago efectivo.

Pues bien, precisamente en este sentido, acaba de pronunciar el TJUE en sentencia de 8 de diciembre de 2011 (no ha habido conclusiones del Abogado General sobre este asunto) su fallo sobre el caso BBVA, segn el cual: El artculo 67 del Tratado CEE y el artculo 1 de la Directiva 88/361/CEE del Consejo de 24 de junio de 1988, para la aplicacin del artculo 67 del Tratado (artculo derogado por el Tratado de msterdam), no se oponen a una regulacin de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar la doble imposicin, prohbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unin Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando, pese al devengo, la cuota no se paga en virtud de exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal, siempre que dicha regulacin no sea discriminatoria en relacin con el tratamiento que se aplique a los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo ste que incumbe determinar al rgano jurisdiccional remitente.

El Tribunal, invocando sentencias anteriores (casos Kerckhaert y Morres, Orange European Smallcap Fund, Damseaux y singularmente, la sentencia de 12 de febrero de 2009 en el caso Block C67/08) argumenta, entre otras consideraciones, que las desventajas que pueden resultar del ejercicio paralelo por diferentes Estados miembros de la potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones de las libertades de circulacin (par. 38); pero, sobre todo que si los Estados miembros no tienen la obligacin de adaptar su sistema tributario a los diferentes sistemas de tributacin de los dems Estados miembros para eliminar, en particular, la doble imposicin, con mayor razn an tampoco estarn obligados a adaptar su legislacin tributaria a fin de permitir al contribuyente disfrutar de un beneficio fiscal otorgado por otro Estado miembro en el marco del ejercicio de su potestad tributaria, siempre que su regulacin no sea discriminatoria (par. 39).

Dada la recientsima publicacin de esta sentencia en relacin con mi intervencin en esta conferencia, simplemente me permito aqu reflexionar, tras una primera lectura, que el Tribunal, si bien resuelve, a mi juicio, en sentido correcto, no ha enfocado este asunto en relacin con el debate al que antes me he referido (pago efectivo vs. tax sparing) y por tanto, tampoco sobre una situacin en la que los Estados miembros pueden, mediante clusulas tax sparing, generar un tratamiento ms favorable en relacin con las inversiones en terceros Estados y por supuesto, tambin una disparidad entre los propios Estados miembros, en la medida en que los Convenios bilaterales contengan o no dichas clusulas. En este sentido, la nica limitacin que establece el fallo es la discriminacin con las rentas (en este caso eran intereses) de la misma naturaleza obtenidas en el Estado de residencia; es decir, una discriminacin en relacin con rentas de origen domstico que, por ello mismo, se sita en un escenario distinto al de aquel tipo de clusulas y que el Tribunal parece relacionar con la invocacin del artculo 57.1 de la LGT en los antecedentes normativos del caso, pero sobre este tema decide que corresponde a la jurisdiccin nacional valorar si se produce o no la citada discriminacin (par. 44 y 45).

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IV. INTERESES/DIVIDENDOS

The debt-equity conundrum es el ttulo de uno de los temas que se tratarn en el prximo Congreso de Ia International Fiscal Association7; pero, en mi opinin, ms que una adivinanza o acertijo, lo que plantea esta relacin es un dilema, probablemente no difcil de solucionar, pero s de hacerlo satisfactoriamente, evitando que la solucin a un viejo problema no venga a plantear un nuevo problema hasta ahora inexistente.

IV.1. La recalificacin de los intereses

La subcapitalizacin (thin cap rule) prevista en nuestro Derecho en el artculo 20 de la LIS, ha sido la norma antiabuso paradigmtica en esta materia. Se trata de un precepto especial que partiendo de un indicio de abuso determinado directamente por la ley en base a una desproporcin (medida por un ratio de exceso sobre el capital de la sociedad prestataria) del prstamo otorgado por una sociedad vinculada no residente en Espaa permite la recalificacin como dividendos de los intereses correspondientes al sobreendeudamiento

Un primer problema a resolver en relacin con esta norma es su compatibilidad con los Convenios, sobre todo cuando stos no invocan expresamente dicha compatibilidad con las normas antiabuso previstas en la legislacin interna de los Estados contratantes. En la doctrina, el tema es objeto de debate, aunque hay una posicin mayoritaria a favor de dicha compatibilidad. Tambin la posicin de la OCDE es favorable, en principio, a dicha compatibilidad, como se advierte en los pargrafos 9 y 22 del Comentario al artculo 1 del MC. De modo ms concreto, se refiere al tema el pargrafo 25 del Comentario al artculo 10, segn el cual: los artculos 10 y 11 no impiden el tratamiento de este tipo de intereses como dividendos de acuerdo con las normas sobre subcapitalizacin aplicables en el pas del prestatario. Lo que no precisa el Comentario es si ese tratamiento incluye la bilateralidad del ajuste que, por mi parte, considero lgica, pero que no siempre ser fcil de admitir por el Estado de residencia de la sociedad prestamista, sobre todo en aquellos casos, como el de Espaa, en el que se establece un rgimen de exencin para los dividendos de fuente extranjera (art. 22 LIS).

La jurisprudencia europea, como es sabido, intervino en este tema y adems de forma relevante, con una primera sentencia, la del caso Lankhorst-Hohorst (12 de diciembre de 2002, C-324/00) y posteriormente, la del caso Thin Cap (13 de marzo de 2007, C-524/04) en la que matizaba la doctrina de la anterior, reconduciendo los efectos de la recalificacin a la luz del principio arms length.

No obstante, es sabido que el legislador espaol, decidi a partir de la primera de estas sentencias (desde 2004) declarar la norma de subcapitalizacin no aplicable en el mbito de la Unin Europea. La decisin fue sin duda peculiar, ya que la mayora de los dems Estados optaron por mantener la aplicacin de la norma, extendindola a situaciones meramente internas, evitando de este modo la discriminacin, que fue el principal argumento del Tribunal en el caso Lankhorst. La solucin espaola plantea, adems el problema de la aplicacin de la norma a terceros Estados, teniendo en cuenta que a stos se extiende tambin la libre circulacin de capitales.

Precisamente sobre este tema, debe tenerse en cuenta la posicin del Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de marzo de 2011 (caso Hero), referida a la aplicacin de la norma sobre subcapitalizacin en relacin con Suiza. Por una parte, el Tribunal (con un argumento similar al del TJCE en el caso Lankhorst) invoca el principio de no discriminacin (art. 24.1.o del Convenio hispano suizo), que exige garantizar a las entidades residentes en Suiza el mismo tratamiento que a las residentes en Espaa, a las que no se aplica la norma sobre subcapitalizacin. Adems, el TS (con un argumento similar al del TJCE en el caso Thin Cap), entiende que un Estado contratante no puede modificar el beneficio de las entidades residentes en el mismo a causa de operaciones con entidades vinculadas residentes de otro Estado contratante, excepto si dichas operaciones se realizaron en condiciones diferentes a las de mercado y slo para gravar el beneficio que hubiera resultado en condiciones normales de mercado concluyendo que la norma de subcapitalizacin debe compatibilizarse con el artculo 9 del CDI, para lo cual debe verificarse aquel exceso de beneficio en relacin con el que se hubiera alcanzado en condiciones normales de mercado.

7 66th IFA Congress, Boston 2012 (Subject II). El General Report y los National Reports sobre este tema sern publicados en 2012 en los Cahiers de Droit Fiscal International correspondientes a este Congreso.

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Pero si, por una parte, en el caso de terceros Estados es esto lo que debe comprobarse y por otra parte, el artculo 20 de la LIS no se aplica en el mbito de la Unin Europea, quizs ha llegado el momento de reflexionar sobre si tiene sentido mantener este precepto en sus trminos actuales o modificar la norma para compatibilizar el problema del sobreendeudamiento con las exigencias del principio arms length8.

IV.2. La no deduccin de los intereses

IV.2.A. Jurisprudencia europea

La reciente sentencia del TJUE de 21 de julio de 2011 en relacin con el caso Scheuten Solar Techology (C-397/09, en resolucin a una cuestin prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)), merece una reflexin, por plantear un tema hasta ahora poco frecuente, referido a una normativa que limita la deduccin de los intereses pagados entre sociedades vinculadas y a la compatibilidad de esta normativa con la Directiva 49/2003 (intereses y cnones entre empresas asociadas).

La cuestin planteada era, en esencia, la siguiente: se trataba de un prstamo realizado por la matriz (residente en Holanda) a su filial (residente en Alemania) que pag los intereses por este concepto. La ley alemana que regula el Gewerbesteuer (un impuesto sobre actividades comerciales e industriales) establece en su artculo 8 que se sumarn a la base imponible del impuesto el 50 por 100 de los intereses correspondientes a este tipo de deudas, lo cual equivale, obviamente, a limitar la deducibilidad de dichos intereses.

La sociedad recurrente entiende que se produce, en este caso, una doble imposicin econmica de los intereses, incompatible con lo dispuesto en el artculo 1 apartado 1.o de la Directiva 49/2003 que establece la exencin de los intereses obtenidos por la matriz en el Estado de la fuente, es decir, los intereses pagados por la filial y ello, precisamente, porque el objetivo de la Directiva es corregir la doble imposicin mediante el gravamen de los intereses en un solo Estado miembro (el de residencia de la sociedad prestamista).

El TJUE no comparte sin embargo esta argumentacin por entender que, aunque el objetivo de la Directiva 49/2003 es, efectivamente, eliminar la doble imposicin, se trata de la doble imposicin jurdica, es decir, el doble gravamen de los intereses (en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente) en relacin con un mismo contribuyente (la sociedad matriz prestamista): el artculo 1, apartado 1.o de la Directiva tiene por objeto evitar una doble imposicin legal de los pagos de intereses transfronterizos prohibiendo una imposicin de los intereses en el Estado miembro de origen en perjuicio del beneficiario efectivo de stos.

En definitiva, el Tribunal entiende que no es objeto de esta Directiva la correccin de la doble imposicin econmica (que produce el doble gravamen de una misma renta, pero en relacin con contribuyentes distintos), concluyendo que es imposible aplicar el precepto de la Directiva invocado porque se refiere nicamente a la situacin fiscal del acreedor de los intereses y en dicha disposicin no figura referencia alguna al pagador de los intereses, el rgimen se aplica al beneficiario de los intereses y no a la entidad deudora de los referidos intereses. De acuerdo con esta interpretacin, lgicamente el TJUE declara en el fallo la compatibilidad de la norma alemana controvertida con la Directiva 49/2003.

IV.2.B. Hacia una doble imposicin econmica de los intereses?

En relacin con esta sentencia, creo que la interpretacin del TJUE sobre el alcance de la Directiva 49/2003 es, en principio, tcnicamente correcta. Efectivamente, no puede negarse que el objetivo de esta Directiva era eliminar la doble imposicin jurdica sobre los pagos de interese y cnones entre empresas asociadas. Ahora bien, no es menos cierto, que si la Directiva no se plante corregir un supuesto de doble imposicin econmica es, sencillamente, porque la regla general en casi todas las

8 Esta es, asimismo, la opinin manifestada por C. GARCA NOVOA (The debt-equity conundrum Report Spain); adems, este autor entiende que la neutralidad no exige, necesariamente, la equiparacin en el tratamiento de dividendos e intereses.

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legislaciones tributarias, es que los intereses son un gasto deducible y por tanto, no integran la base imponible del impuesto que grava los beneficios de la sociedad pagadora.

La norma alemana controvertida en este caso es una norma singular y excepcional, que plantea una situacin que, en mi opinin, no fue tenida en cuenta cuando se elabor la Directiva, sencillamente, porque la situacin general era la contraria: los intereses son deducibles y por tanto, no hay doble imposicin econmica. Si la no deduccin de los intereses hubiera sido la norma general, probablemente el enfoque de esta Directiva hubiera sido distinto, en la lnea de la Directiva 90/435 (matrices/filiales) que s tiene en cuenta la correccin de la doble imposicin (jurdica y econmica) de los dividendos.

Sin duda es ste un tema a tener muy en cuenta de cara al futuro, porque en aras a la solucin del eterno dilema que ahora nos ocupa (intereses/dividendos), empiezan a soplar vientos que auguran la limitacin o incluso la supresin de la deduccin de los intereses en los prstamos entre partes vinculadas. Esta solucin quirrgica, tendra en principio, la virtud de la seguridad jurdica, al eliminar los problemas derivados de la inseguridad y la consiguiente conflictividad que genera la aplicacin de las normas antiabuso, ya que si la ley declara que los intereses no son deducibles, sobran las normas antiabuso de recalificacin como la subcapitalizacin o el ajuste secundario. Pero, aunque la certeza es sin duda una virtud, creo que, en este caso, seran mayores los inconvenientes; por citar slo uno, la vulneracin de la capacidad econmica de la sociedad prestataria. Adems si, en aras a la neutralidad frente a las formas de financiacin, la solucin consiste en dar a los intereses el mismo trato fiscal que a los dividendos, la coherencia con esa misma neutralidad impone que, en tal caso, se arbitren mecanismos para corregir la doble imposicin econmica de los intereses.

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PONENCIA


Los tributos sectoriales desde un punto de vista constitucional

ABELARDO DELGADO PACHECO (Garrigues Abogados y Asesores tributarios)

1. INTRODUCCIN

1.1. Una referencia obligada al momento actual de la poltica fiscal

Al comenzar hoy unas lneas sobre un tema poco conocido como el de los nuevos tributos sobre determinados sectores econmicos, resulta obligado hacer una referencia a la propia evolucin de la poltica fiscal durante los ltimos aos. En efecto, la crisis econmica iniciada en 2007/2008, se ha traducido en una crisis con muy diferentes perfiles, entre los cuales se incluye una crisis fiscal del Estado. Por diferentes razones, los Estados europeos han visto bruscamente cortada la viabilidad de su poltica de endeudamiento acumulativo, como forma de financiacin de sus dficits pblicos constantes. De esta manera, el equilibrio presupuestario se ha convertido en un objetivo prioritario de la poltica fiscal. En el caso espaol, esta nueva perspectiva ha conducido inclusive a una reforma constitucional que nos ha trado una nueva redaccin del artculo 135 de la Constitucin espaola.

Sin embargo, ese objetivo de equilibrio presupuestario y exclusin de dficits fiscales estructurales excesivos ha de convivir con una cada drstica de la recaudacin tributaria. La crisis econmica ha puesto de relieve la elasticidad de esa recaudacin en relacin con los niveles de actividad econmica y la composicin de esa actividad. En consecuencia, los Estados deben buscar nuevas fuentes de ingresos. Con frecuencia, esta bsqueda se realiza pensando exclusivamente en el corto plazo y, por ello mismo, en aquellas fuentes de posibles ingresos fiscales que permiten obtener de inmediato y con poco coste poltico una recaudacin mnimamente significativa.

Por otra parte, la crisis actual ha aportado dos preocupaciones adicionales en el terreno de la poltica fiscal. En primer lugar, se ha abierto camino en la opinin pblica y entre los propios expertos una sensacin de falta de equidad en los sistemas tributarios tradicionales. Se percibe que estos sistemas basados en impuestos generales sobre la renta y el consumo han evolucionado de una manera poco acorde con el principio de equidad o de justo reparto de las cargas tributarias. En particular, se piensa que los sistemas fiscales no consiguen que las personas y las corporaciones con mayor capacidad econmica contribuyan al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con sus posibilidades econmicas reales. Ello se debe en gran medida, segn este sentimiento compartido, a la prdida de progresividad del impuesto sobre la renta de las personas fsicas y al tratamiento que han acabado recibiendo los grandes patrimonios y las rentas del capital. Por lo tanto, se demanda socialmente lo que en trminos coloquiales se expone exigiendo que los ricos paguen ms. Tanto conocidos y ricos inversores como revistas prestigiosas y conservadoras han coincidido recientemente en esta necesidad de que las personas con grandes rentas y patrimonios aumenten su contribucin fiscal, en un debate muy vivo por ejemplo en los Estados Unidos. No obstante, tambin es cierto que esta amplia percepcin social posiblemente no valora en su justa medida la incapacidad del sistema impositivo para corregir una desigualdad social agravada por la propia estructura econmica y los valores cultivados en los ltimos aos, sin que ni siquiera la vertiente de gasto de las polticas fiscales haya corregido de algn modo esa desigualdad de partida.

En segundo lugar, la crisis ha incrementado la preocupacin por la lucha contra el fraude fiscal. Esa sealada percepcin de escasa contribucin de los contribuyentes con mayor capacidad se completa con la sensacin de unas mayores posibilidades de elusin o evasin fiscal en esos mismos contribuyentes. A nivel internacional, se han generalizado polticas de lucha contra los parasos fiscales y centros financieros opacos, as como la utilizacin de normas generales antielusin basadas de una u otra forma en el principio de sustancia sobre forma.

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Pues bien, es en este contexto en el que los legisladores han visto la posibilidad o la necesidad de acudir a tributos sobre determinados colectivos o sectores, como forma de incrementar la recaudacin fiscal, aunque fuese transitoriamente.

Asimismo, en este contexto resulta necesario reflexionar sobre el propio significado de los lmites constitucionales de la poltica fiscal. Ciertamente, con el tiempo transcurrido desde la promulgacin de la Constitucin, contamos ya con una doctrina constitucional amplia, aunque con lmites inevitablemente inciertos en muchos aspectos. En una situacin de crisis econmica y social, debemos ser conscientes de que la interpretacin de la Constitucin ha de tener en cuenta esa nueva realidad social. Pero no podemos olvidar que un rgimen constitucional y el propio consenso social que ste supone muestran su solidez cuando las garantas individuales y los principios constitucionales prevalecen tambin en medio de esa crisis.

1.2. Qu es un tributo sectorial?

Para terminar esta introduccin, conviene aclarar tambin qu vamos a entender por tributos sectoriales a la hora de abordar cules pueden ser las cuestiones constitucionales que tales tributos podran suscitar. Creemos que el concepto de tributo sectorial admite muchas definiciones. Pero en estas lneas vamos a tratar de ofrecer simplemente cules pueden ser las manifestaciones de estos tributos y cules de las mismas pueden suscitar cuestiones constitucionales de mayor trascendencia.

En primer lugar, son, a nuestro juicio, tributos sectoriales aqullos que recaen sobre las renta o sobre los beneficios supuestamente extraordinarios de determinados sectores o, simplemente, colectivos de personas. Los windfall taxes tienen una larga tradicin como tributos que reaccionan precisamente frente a ganancias de determinados sectores econmicos percibidas socialmente como desmesuradas o extraordinarias. Recientemente, la propia crisis actual ha despertado nuevos intentos de articular tributos de este tipo, siendo un buen ejemplo los impuestos sobre bonos de directivos del sector financiero. En segundo lugar, seran tambin tributos sectoriales los tributos sobre determinados consumos. Los tradicionales impuestos especiales sobre ciertos consumos, comenzando por los impuestos sobre el tabaco y el alcohol, no dejan de ser tributos sectoriales, como impuestos sobre consumos especficos, necesitados siempre, y este es un punto de especial inters, de una justificacin extrafiscal. Finalmente, la nueva poltica fiscal ha extendido el uso de las tasas y los copagos como forma de obtener una financiacin pblica adicional. Ahora bien, estas tasas o copagos se construyen normalmente obviando el principio de generalidad, as como inevitablemente el de capacidad econmica. Estas prestaciones no siempre cubren del mismo modo el coste del servicio ni todos los servicios se financian de este modo. De esta manera, esa decisin del legislador sealando qu servicios y en qu medida son objetos de estas formas de financiacin, supone tambin una cierta forma de creacin de prestaciones o tributos sectoriales.

No obstante, aunque, a nuestro juicio, todas estas prestaciones podran ser manifestaciones de tributos sectoriales, nos centraremos en estas lneas sobre todo en aquellas sealadas en primer lugar, es decir, aquellos tributos que tienen como objetivo gravar capacidades econmicas especficas recayendo sobre las rentas o patrimonios de ciertos colectivos de contribuyentes, con exclusin de los dems.

2. PROBLEMAS CONSTITUCIONALES

2.1. Una cuestin conceptual previa

A la hora de abordar qu problemas constitucionales ofrecen estos posibles tributos, surge, a mi juicio, una cuestin previa derivada de las mismas dificultades que rodean la definicin constitucional de tributo. Este es un punto especialmente relevante porque el legislador suele tener la tentacin de dar denominaciones aparentemente novedosas y ajenas a lo tributario a estas prestaciones sectoriales o especficas. Tales prestaciones frecuentemente no reciben el nombre de tributos sino de aportaciones, contribuciones, cnones, precios o frmulas de copago. Sin embargo, como el propio Tribunal Constitucional ha sealado reiteradamente, la interpretacin de la Constitucin no pueda quedar constreida por las denominaciones utilizadas por el legislador. Los principios constitucionales tributarios, y en particular

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los recogidos en el artculo 31 de la Constitucin, son predicables de los tributos, existiendo un concepto constitucional de tributo, de tal manera que sern tributarias las prestaciones que respondan a este concepto constitucional con independencia de la denominacin que haya utilizado el legislador ordinario al establecerlas.

Ahora bien, en realidad, este marco conceptual tributario no parte de la nocin de tributo sino de la de prestacin patrimonial de carcter pblico, recogida en el artculo 31.3 de la Constitucin. El Tribunal Constitucional hubo de configurar esta nocin constitucional como consecuencia de la impugnacin de la Ley de Tasas y Precios Pblicos, en su redaccin inicial, proceso constitucional que desemboc en la STC 185/1995, de 14 de diciembre. Obligado a ello en un proceso sobre el principio de legalidad tributaria, el Tribunal Constitucional seal que la Constitucin, en su artculo 31.3, refiere este principio a las prestaciones patrimoniales de carcter pblico, las cuales se caracterizaran a estos efectos por la nota de la coactividad. Sin embargo, esta coactividad podra resultar no slo de la exigencia legal del pago de la prestacin, incluso por ser consecuencia de una actividad legalmente impuesta, sino tambin por ser la prestacin consecuencia de una actividad o servicio indispensable para satisfacer necesidades bsicas de la vida personal o social de los ciudadanos o prestadas por un ente pblico en rgimen de monopolio de hecho o de derecho.

En la evolucin de la doctrina constitucional, esta definicin ha padecido un cierto olvido combinado con la propia evolucin de la nocin de tasa en el artculo 2.o de la LGT, tras la modificacin de este precepto con ocasin de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economa Sostenible. Pero, a nuestros efectos, lo que tiene inters es ver cmo esa misma doctrina constitucional ha encajado la nocin de prestacin patrimonial de carcter pblico con la ms tradicional de tributo. En la STC 182/1997, de 28 de octubre, el Tribunal Constitucional parte de su doctrina recogida en el fundamento jurdico 3.o de la STC 185/1995 y aade que [u]na interpretacin sistemtica de la Constitucin, lleva necesariamente a no considerar como sinnimas la expresin tributos del artculo 133.1 C. E. y la ms genrica de prestaciones patrimoniales de carcter pblico del artculo 31.3 C. E.. De manera que, si bien puede afirmarse que todo tributo es una prestacin patrimonial de carcter pblico, no todas estas prestaciones patrimoniales, para cuyo establecimiento el artculo 31.3 C. E. exige la intervencin de una Ley, tienen naturaleza tributaria.

Por lo tanto, toda prestacin impuesta coactivamente por el Estado ser una prestacin patrimonial de carcter pblico, cuando satisfaga una inequvoca finalidad de inters pblico. Por el contrario, cuando esta prestacin se imponga coactivamente por los poderes pblicos, en atencin a necesidades o intereses privados, ser una prestacin patrimonial que puede exigir la intervencin del legislador pero que no constituye una prestacin patrimonial de carcter pblico en el sentido del artculo 31.3 de la Constitucin. En el mbito de las prestaciones patrimoniales de carcter pblico, los tributos son aquellas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes pblicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. Es decir, un tributo es cualquier prestacin patrimonial de carcter pblico cuya finalidad es la de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. Por lo tanto, cualquier gravamen, aportacin o exaccin establecido coactivamente y que tenga como finalidad financiar el gasto pblico constituye un tributo, con independencia de la denominacin concreta que haya recibido del legislador ordinario.

Tras las SSTC 185/1995 y 182/1997, el Tribunal Constitucional ha completado esta doctrina en sus sentencias sobre las tasas o tarifas portuarias, en las SSTC 63/2003, de 27 de marzo; 102/2005, de 20 de abril; y 101/2009, de 27 de abril.

El Tribunal Supremo por su parte ha dedicado a esta cuestin su reciente Sentencia de 8 de octubre de 2010 (recurso de casacin n.o 4092/2009). En un asunto sobre determinada tasa de la Comunidad de Madrid, el Alto Tribunal recuerda que del mismo modo que existe un concepto constitucional de tributo existe un concepto constitucional de tasa y por lo tanto de impuesto. Sobre la base de esta afirmacin, el Tribunal Supremo entiende que este debate es necesario por una doble razn. Por un lado, para el Alto Tribunal estas prestaciones han de ser calificadas de acuerdo con su verdadera naturaleza y con independencia de la denominacin dada por el legislador ordinario, en la medida en la cual el artculo 31 de la Constitucin, como otros preceptos de la misma, predican una serie de principio tanto del sistema tributario en su conjunto como de los distintos tipos de tributos en particular. Ms concretamente, cualquier tributo ha de respetar los principios de capacidad econmica y de igualdad tributarias tal y como estos principios se desprenden del artculo 31.1 de la Constitucin. Por otro lado, la distincin entre impuesto y tasa tiene asimismo trascendencia constitucional precisamente porque nuestro Tribunal Constitucional ha aceptado que esos principios son exigibles con diferente

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y menor intensidad en las tasas, debiendo distinguirse entre estas dos categoras atendiendo al carcter retributivo de la tasa y prescindiendo de la denominacin utilizada por el legislador. As, lo ha entendido el Tribunal Constitucional en la STC 16/2003, de 30 de enero, en relacin con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, calificado como verdadero impuesto y no como tasa atendiendo a su finalidad y estructura.

2.2. La necesaria justificacin de los tributos sectoriales

Una vez sentado que la denominacin empleada por el legislador no aparta estas exacciones del mbito tributario necesariamente, resulta obligado sealar qu consecuencias de derivan de esta circunstancia desde el punto de vista constitucional.

A nuestro juicio, debemos partir de las exigencias del artculo 31.1 de la Constitucin. Con arreglo a este precepto, el sistema tributario y, en cierto modo, cada tributo en particular han de descansar en una serie de principios entre los cuales hemos de destacar los de generalidad, igualdad y capacidad econmica. Como es sabido, esta igualdad tributaria ha de ponerse en relacin con la igualdad bsica exigida por el artculo 14 de la Constitucin. Por ltimo, no puede olvidarse que el artculo 9.3 de la Constitucin proscribe la arbitrariedad de los poderes pblicos. En este marco constitucional, un tributo que grava especficas y concretas manifestaciones de riqueza, supuestamente diferentes o distintas de otras, plantea un problema inmediato desde el punto de vista del principio de igualdad y de esa interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos. Y ello supone que cualquier tributo de este tipo exige una justificacin de la aparente discriminacin que encierra, de modo que la ausencia de esa justificacin o la falta de exactitud y verdad en la justificacin ofrecida por el legislador, pueden determinar que ese tributo contravenga dicho marco constitucional.

A los principios sealados, recogidos sobre todo en el artculo 31.1 de la Constitucin, hemos de aadir uno ms como es el de libertad econmica o libre empresa, a tenor del artculo 38 de la Constitucin espaola. Un tributo sectorial puede afectar a la libre competencia y, ausente de nuevo una justificacin satisfactoria, puede suponer un obstculo arbitrario al ejercicio de una actividad econmica.

La necesidad de esa justificacin viene desde luego corroborada por la propia prctica legislativa. Si pensamos en ejemplos de tributos de carcter sectorial, sobre los que despus volveremos, podemos comprobar que siempre han ido acompaados de un intento del legislador de justificar su establecimiento. Incluso en el caso mas aceptado de los impuestos sobre determinados consumos especficos, el legislador ha justificado siempre esta forma de imposicin por razones extrafiscales, como la prevencin de los efectos no deseables derivados del consumo de los productos sujetos a esta forma de tributacin. Por lo tanto, parece obvio que el legislador ha sido siempre consciente de la necesidad de justificar la seleccin de un objeto impositivo que estos tributos suponen.

No es menos cierto, sin embargo, que esta necesidad de justificacin ha de conciliarse con el principio de deferencia hacia el legislador democrtico, reconocido en nuestra prctica constitucional. Por lo tanto, el juicio que se pretenda sobre esa necesaria justificacin no puede suponer un anlisis de la idoneidad de las razones esgrimidas por el legislador frente a otras que pudieran juzgarse ms adecuadas desde un punto de vista poltico. No puede confundirse la justificacin constitucional de estos tributos con la conveniencia poltica de los mismos ni puede negarse al legislador un amplio margen de apreciacin a la hora de decidir el establecimiento de tributos de esta naturaleza.

Sin embargo, dicho todo lo anterior, debemos volver a nuestro punto de partida. Es decir, hemos de reiterar que dentro de ese amplio margen de discrecionalidad poltica, el legislador ha de justificar el establecimiento de tributos que, con total independencia de su denominacin, suponen una seleccin de determinados objetos imponible, gravados sin que lo sean otros posibles objetivos imponibles de naturaleza semejante. Para evitar cualquier tacha de discriminacin o arbitrariedad, el legislador ha de justificar el elemento de diferenciacin escogido.

2.3. Tributos sectoriales e igualdad tributaria

A la vista de lo expuesto hasta ahora, cabe resaltar que esa necesaria justificacin constitucional de los tributos llamados sectoriales encierra por encima de otras consideraciones un juicio de igualdad.

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Ciertamente, el test de constitucionalidad no se limita a un tema de igualdad, pues supone tambin un anlisis desde otras perspectivas constitucionalmente relevantes a los efectos del principio de capacidad econmica, de la interdiccin de la arbitrariedad o del respeto a la libertad de empresa. Pero, incluso desde estos otros ngulos, surge esencialmente un problema de discriminacin injustificada y por ello de posible vulneracin del principio de igualdad.

Debemos pues recordar, aunque sea someramente, que nuestra doctrina constitucional ha reconocido una doble esfera de la igualdad en materia tributaria. En efecto, la exigencia de una igualdad tributaria ofrece dos perspectivas diferentes, bien desde el artculo 14 o bien desde el 31 de la Constitucin. De acuerdo con la doctrina que resulta de ya numerosas sentencias del Tribunal Constitucional (por todas, SSTC 134/1996, de 22 de julio; 96/2002, de 25 de abril; 54/2006, de 27 de febrero; y 295/2006, de 11 de octubre), la igualdad tributaria se desprende del artculo 14 de la Constitucin, cuando surge por razones de naturaleza subjetiva. En cambio, cuando una posible desigualdad se debe a una causa puramente objetiva, esa desigualdad debe ser enjuiciada en sede del artculo 31.1 de la misma Constitucin. En todo caso, el Tribunal Constitucional ha reiterado que la igualdad ante la Ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad que se enuncian en el artculo 31.1 de la Constitucin. En particular, la igualdad que exige el artculo 31 de la Constitucin es indisocia

i f instituto de estudios fiscales - ief.es encuentro de derecho financiero y tributario (1. a. ed.)...

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