facturacion de escribanos abogados y otros profesionales nora lucía ruoti cosp

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FACTURACION DE ESCRIBANOS ABOGADOS Y OTROS

PROFESIONALES

Nora Lucía Ruoti CospAbogada. Especialista en Tributación

Y Asesoría de Inversioneswww.ruoti.com.py

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EL ESCRIBANO PÚBLICO, ABOGADOS Y SUS PROPIOS TRIBUTOS

• El Escribano Público , abogados y otros profesionales en su carácter de persona física, por el ejercicio de la profesión se encuentra afectado por :– Impuesto al Valor Agregado

• Independientemente al monto de su facturación

• Igualmente por la tenencia de inmuebles rurales y/o por el arrendamiento de inmuebles puede estar afectado por:– Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO)– Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y

de Servicios no personales (IRACIS) Y/O (Renta del Pequeño Contribuyente)


Impuesto al Valor Agregado (IVA)• Las actividades gravadas por dicho impuesto son:(Art.

77: Ley 125/91).

– La enajenación de bienes.

– La Prestación de servicios excluidos los de carácter personal, que se presten en relación de dependencia.

– La importación de bienes.


Profesionales• Art. 79 Serán contribuyentes:

– a) Las personas físicas por el ejercicio efectivo de profesiones universitarias, independientemente de sus ingresos.

– Profesional: Persona física que, habiendo completado el plan de estudios y demás requisitos académicos y administrativos, ha obtenido en un centro universitario reconocido por el Estado el título de grado correspondiente que lo habilita legalmente para ejercer una profesión.

• Art. 1. inciso r) Decreto 6806/05


Escribanos Públicos• Tienen responsabilidades como agente de retención.

• Son contribuyentes del IVA– GRAN PROBLEMA:

• Los gastos y pago de tasas sin factura y boleta legal.• IVA

• Los demás profesionales deben actuar como agente de retención cuando paguen o acrediten rentas o ingresos gravados con IVA a “no domiciliados en el país”.


Novedades sobre Base Imponible para servicios con aranceles.

APLICABLE A LOS ESCRIBANOS Desde la implementación de las nuevas normas del IVA, es decir desde enero de 2006, para la fijación de sus honorarios profesionales es posible, desde el punto de vista tributario, que el escribano público otorgue descuentos especiales, facturando el IVA por debajo de los montos mínimos establecidos en la Ley 1.307/87 “Del Arancel del Notario Público”, cumpliéndose los requisitos que pasaremos a mencionar, para lo cual el escribano deberá tener certeza absoluta de su acatamiento, por ser el responsable de probar dicha circunstancia ante el fisco.


Novedades sobre Base Imponible para servicios con aranceles. APLICABLE A LOS ESCRIBANOS

• Sin embargo, aún cuando tributariamente esto sea posible, pueden surgir dos inconvenientes de orden civil:– Para el escribano: Incumplimiento del Art. 1 de la Ley

1.307/87.– Para el cliente: Reclamo por parte del escribano de la

diferencia entre lo que se debía facturar según la ley y lo pagado.


LEY Nº 1.307/87DEL ARANCEL DEL NOTARIO PÚBLICO

• Artículo 1º. - El Notario Público percibirá honorarios exclusivamente conforme a la presente ley y no podrá ejercer su profesión bajo el régimen de dependencia por una retribución fija o por un sueldo.

• Artículo 17º. - Cuando no medie acuerdo entre las partes, los honorarios serán regulados por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial, de acuerdo a lo establecido en esta Ley.

• Los honorarios regulados judicialmente otorgan acción ejecutiva y serán demandados siguiendo el procedimiento para la ejecución de sentencia.


Nueva disposición legal sobre la base imponible

• El nuevo párrafo de la Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04 que permite realizar los descuentos es el siguiente:– Art. 82 Párrafo 9) Base imponible– Para aquellos servicios en que se aplican aranceles, se

considerarán a éstos como precio mínimo a los efectos del impuesto, salvo que pueda acreditarse documentalmente el valor real de la operación, mediante la facturación a un contribuyente del Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.


IVA - DESCUENTOS SOBRE HONORARIOS DE ESCRIBANOS

• A partir del 1ro de enero del 2006, los profesionales que cuentan con una ley de aranceles mínimos para la fijación de sus honorarios profesionales, tales como los escribanos, despachantes de aduanas, abogados, arquitectos y otros, podrán otorgar descuentos especiales facturando el IVA, incluso por debajo de los montos mínimos establecidos en las respectivas leyes de aranceles.

• Desde la vigencia del IVA en el año 1992, estos profesionales aún cuando otorgaban descuentos especiales o incluso no cobraban sus servicios debían facturar el IVA considerando como precio mínimo el fijado por la Ley de Aranceles.


IVA - DESCUENTOS SOBRE HONORARIOS PROFESIONALES

• Sin embargo, con la modificación del Art. 82 de la Ley 125/91 esto es posible si se cumplen con las siguientes condiciones:– En los casos que el profesional facture a un contribuyente del

IRACIS (Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios)

– y pueda demostrar que se trata del valor real de la operación.• En estos casos, es posible facturar el 10% de IVA sobre el

monto que efectivamente se percibirá de honorarios, aún cuando éste sea inferior al arancel mínimo.


CASOS EN QUE NO ES POSIBLE OTORGAR DESCUENTOS SOBRE HONORARIOS PROFESIONALES SIN INGRESAR EL IVA POR EL MONTO DEL ARANCEL

• Esta disposición no es aplicable si la facturación es a un contribuyente del IMAGRO o de Renta Personal o exclusivamente del IVA

• Deben tratarse de contribuyentes del IRACIS.


Condiciones que deben ser cumplidas para aplicar el descuento

• El texto de la ley no ha sido reglamentado, y aún cuando su redacción sea confusa, el escribano debe probar dos condiciones para poder otorgar descuentos a sus clientes sin facturar la totalidad del IVA de acuerdo al precio mínimo del arancel.– Que la persona a quien presta el servicio sea contribuyente

del IRACIS (Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios).

– Que se pueda demostrar que se trata del valor real de la operación.


• Primera condición: Que la persona a quien presta el servicio sea contribuyente del IRACIS (Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios).– Con ello se limita la posibilidad de utilizar como

precio mínimo el arancel de la Ley 1307/87 para: • Contribuyentes del IVA• Contribuyentes de IMAGRO• Contribuyentes de RENTA DEL PEQUEÑO

CONTRIBUYENTE


• Segunda Condición: Que se pueda demostrar que se trata del valor real de la operación.– Esta condición es la que no resulta clara: ¿Es el valor

real de la operación de los comparecientes en la escritura? ¿Cómo el escribano va a conocer el valor real de la operación instrumentada en la escritura?.

– Para salvar este inconveniente se sugiere que se incluya en la escritura un párrafo en donde se exprese que las partes manifiestas que el valor real de la operación es el mencionado en la escritura


¿Se puede otorgar descuentos por escritura de constitución de sociedades?

• Si se trata de honorarios que se facturen en oportunidad de constituir sociedades, las cuales serán contribuyentes del IRACIS, somos del parecer que también se podrían otorgar tales descuentos, porque constituyen gastos de organización de la empresa, la cual posteriormente tendrá su RUC.


Forma de facturar los descuentos

• El Artículo 13 Párrafo 3ro del Decreto 6806 expresa cuanto sigue: “Cuando se otorguen descuentos o bonificaciones los mismos deberán quedar reflejados en el comprobante de venta correspondiente”.– nuestro punto de vista es que esta normativa no se refiere

específicamente a “servicios”

• Técnicamente en materia de aranceles, no se trata de un “descuento”, aún cuando por razones de facilitar la comprensión se utilice tal terminología.


Presupuestos y honorarios IVA incluido

• Está vigente el Art. 85 de la Ley 125/91 con la nueva redacción dada por la Ley 2421/04 por el cual se exige que todos los precios se anuncien, oferten y publiquen con IVA incluido.

• A los montos establecidos en el arancel, se debe adicionar el 10%.


Gastos que no cuentan con comprobantes respaldatorios

– El modelo de factura presentado tiene dos rubros diferentes: 1) Reembolso de Impuestos y Tasas; 2) Gastos.

– En el primer rubro “Reembolso de Impuestos y Tasas” no se debe agregar el IVA, siempre y cuando se cuente con los documentos respaldatorios.

• Existen algunas posturas que interpretan que al monto de las tasas se debe adicionar el IVA, por aplicación del Art. 82 párrafo siguiente: “En todos los casos la base imponible incluirá el monto de otros tributos que afecten la operación, con exclusión del propio impuesto”.

• Sin embargo, desde nuestra postura, ello no constituye hecho generador del impuesto y tampoco integra la base imponible, por no tratarse del precio del servicio.


Rubro de Gastos que tienen documentos

• En el Rubro 2) Gastos: La inclusión del IVA o no dependerá de contar con los documentos originales. Los pagos por “Certificados y similares” que cuentan con factura legal, deben recibir el tratamiento de reembolso y por tanto, jurídicamente no están gravados con el IVA, debiendo consignarse en la columna de exentas.


Rubro de Gastos que no tienen documentos

• Sin embargo, por los montos abonados en concepto de “Gastos Administrativos” “Fotocopias”, “Gastos de Inscripción” y otros que no cuenten con una factura legal por el 100% del importe, corresponde incluir el IVA.


Rubro de Gastos que no tienen documentos

• En ese caso el Escribano tendría que incluir todos los gastos en la factura de honorarios profesionales.

• Consecuentemente tendrá que pagar el IVA y • además el mencionado monto se computará

como ingreso para la renta personal cuando el mismo rija/o en el periodo preparatorio a fin de saber si alcanza o no el rango incidido.


Gastos que cuentan con comprobantes respaldatorios

• Este caso tiene el mismo tratamiento que el recupero de gastos y no corresponde facturar con IVA, debiendo entregarse al cliente el documento original.


Al utilizarse esta modalidad de facturación, el tratamiento tributario de los diferentes rubros, puede

ser resumido de la siguiente manera:

• Honorarios y gastos sin factura legal CON IVA a la tasa del 10%.

• Pago de patentes, impuestos y otros: SIN IVA

• Recupero de gastos con comprobante: SIN IVA

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Consultas Vinculantes• Consulta Vinculante del 17 de Marzo de 2010

Un contribuyente consulta respecto a la forma en que se debe determinar la base imponible del IVA en los casos que los honorarios del profesional están reglamentados por una Ley de Aranceles, pero que por alguna razón se acordó un monto menor al establecido en la ley en concepto de descuento. Pregunta si el IVA se determina sobre el monto del arancel o sobre el monto neto de la operación

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• Respuesta• La SET, luego de citar el marco legal aplicable al

caso, responde que siempre y cuando la facturación se realice a un contribuyente del IRACIS, para los casos de servicios en los cuales se aplican aranceles, se podrá realizar descuentos y rebajas que deben constar en la factura deduciéndole del precio del servicio realizado, y sobre la diferencia se deberá aplicar la tasa correspondiente en concepto de IVA

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• ComentarioEl problema que se presenta es de índole civil y comercial, pues si una ley obliga a percibir un arancel mínimo por los servicios prestados, el profesional aún cuando ha renunciado a cobrar el mismo, posteriormente puede iniciar una demanda de cobro de honorarios por el monto establecido en el arancel. La renuncia o descuento aún con un documento escrito, no impedirá entablar la demanda, la que tiene muchas probabilidades de éxito.

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• Consulta Vinculante de Setiembre de 2011Un Escribano Público recurre a la SET, a fin de establecer los alcances jurídico – tributarios de la Ley 125/91 con la modificación de la Ley 2421/04 y la Ley 1307/87 “Arancel del Escribano Público”

El consultante pretende que la SET determine expresamente que la Ley Nº 1307/87 es la que rige los Aranceles Profesionales de los actos y contratos autorizados por los Notarios con prescindencia de cualquier otra que pretende desnaturalizarla o subordinarla a otra Ley.

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• Respuesta• La SET luego de mencionar las disposiciones del Art.

3º, 4º y 5º de la Ley Nº 1307/87 y el Art. 82º de la Ley Nº 125/91 establece que se tendrá como base imponible, para los servicios personales regulados por aranceles, el monto mínimo establecido en la Ley Nº 1307/87.

• En el caso de que los servicios prestados sean facturados por contribuyentes del IRACIS, la base imponible constituirá el valor real de la facturación, no tomándose en cuenta el arancel, sino el monto efectivamente cobrado por el profesional.


Impuesto al Valor Agregado (IVA) que afecta a

los escribanos, abogados y otros profesionales

¿Cuándo se debe pagar el IVA?


Nacimiento de la obligación tributariaEn los servicios, el nacimiento de la obligación se concreta con el primero que ocurra de cualquiera de los siguientes actos:

a) Emisión de Factura correspondiente.b) Percepción del importe total o de pago

parcial del servicio a prestar. c) Al vencimiento del plazo previsto para el

pago. d) Con la finalización del servicio prestado.


PRINCIPIO DE LO DEVENGADO EN EL IVA DE LOS ESCRIBANOS

• Para profesionales y en caso de aranceles mínimos:– Se debe ingresar el IVA, aún cuando no se perciba la

remuneración.• CUANDO EL CLIENTE NO PAGO LA FACTURA

• Mucha atención en caso de regulación de honorarios.


Casos de abogados• Juicios en donde se pactaron de antemano los

honorarios con fecha de pago.– El primero que ocurra: vencimiento del plazo, emisión

de factura o percepción del importe.

• Honorarios a través de regulación– Vencimiento de los 10 días de ejecutoriada la

sentencia (devengamiento)• Art. 18 de la Ley 1376/88

• Si no se pagan los honorarios, lo mismo corresponde el ingreso del IVA.


¿Cuando termina el trabajo del escribano?

• No queda claro, cuándo culmina el servicio prestado por el Escribano: Al momento de suscribirse la escritura pública, al momento de culminar las inscripciones en la Dirección General de los Registros Públicos u otros.

• No obstante emitida la factura, si el requirente no cancela la misma, de igual manera el Escribano deberá ingresar el IVA.


Nacimiento de la Obligación

Los escribanos y abogados deben prestar adelantos o anticipos mucha atención respecto de los que reciben por parte

del cliente, para la iniciación de los trámites, porque en ese momento ya se estaría dando nacimiento a la obligación

de pagar el impuesto.


Utilización del Crédito Fiscal en las remuneraciones personales

Caso específico de escribanos y abogados

Abog. Nora Ruoti Cops. Especialista en Tributación


Principio de causalidad para utilización del Crédito Fiscal

• Art. 86 Párrafo CuartoLa deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto.

• Decreto 6806/05. Art. 22.Tercera parte. Condicionamiento de la deducción.


CRÉDITO FISCAL DEL PRESTADOR DE SERVICIOS PROFESIONALES O PERSONALES

• MODIFICACIÓN DE CRITERIO. Resolución Nº 452/06

El crédito fiscal de la persona física prestadora de servicios profesionales o personales está condicionado, a más de cumplir con los demás requisitos establecidos en los artículos 85º y 86º de la Ley Nº 125/91, sus modificaciones y reglamentos, a que el mismo provenga de la adquisición de bienes o servicios afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto, por concepto de:


CRÉDITO FISCAL DEL PRESTADOR DE SERVICIOS PROFESIONALES O PERSONALES

MODIFICACIÓN DE CRITERIO. Resolución Nº 452/06

• Salud personal. • Capacitación o especialización del contribuyente.• Servicios básicos de agua potable y alcantarillado.• Energía eléctrica.• Telecomunicaciones afectados a la actividad gravada.• Muebles, equipamiento profesional y útiles de oficina.• Vestimenta de uso obligatorio para el ejercicio de la

profesión u oficio.• La compra del autovehículo a que se refiere el antes citado Art. 86° de

la Ley N° 125/91.


Deducción para servicios personales• El crédito correspondiente a la adquisición de un auto-

vehículo hasta un valor de Gs. 100.000.000– Cada cinco años.– La venta de dicho bien esta gravada al precio real de la

transferencia• Si se compra un auto vehículo por un precio mayor, hasta Gs. 10.000.000

se puede utilizar como crédito fiscal.

• Los restantes activos fijos están gravados en oportunidad que se enajenen, siempre que por los mismos se hayan deducido el crédito fiscal correspondiente.– Rige el principio de CAUSALIDAD


Principio de causalidad para utilización del Crédito Fiscal

• Postura de la SET.

– No se puede utilizar el IVA COMPRA de• Alimentos, gastos particulares en general.

– Estos se utilizan en la RENTA PERSONAL

• Posición sin contingencias:– Ingresar todo el IVA DEBITO de las remuneraciones del

PERSONAL SUPERIOR.

– Deducir solamente el IVA CREDITO relacionado DIRECTAMENTE a la PRESTACIÓN DEL SERVICIO PERSONAL.


Formas de contratación para los gestores

• Se pueden presentar los siguientes casos:– Que los gestores aporten al IPS o a otra Entidad de

Seguridad Social.• En este caso los gestores estarían trabajando en relación

de dependencia y se rigen por las disposiciones del Contrato Laboral. El Escribano deberá inscribirlo en el IPS u otra entidad de Seguridad Social reconocida por el Estado, y deberá aportar al mismo (en el caso de IPS por ejemplo), además del 9% del empleado, el 16,5 % en concepto de aporte patronal.

– Que los gestores trabajen en forma independiente


Servicios personalesResol. 1.421. Art. 18.- PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

El IVA grava la prestación de servicios excluidos los de carácter personal prestados en relación de dependencia por parte de profesionales universitarios independientemente de sus ingresos y las demás personas físicas por la prestación de servicios personales cuando los ingresos brutos del año civil anterior sean superiores a 12 salarios mínimos establecidos para actividades diversas no especificadas en la Capital de la República


Formas de contratación para los gestores• Que los gestores no se hallen inscriptos en el

IVA– Por no obtener los ingresos mencionados

anteriormente.

• El escribano debe expedir una autofactura.


Utilización de autofactura• Sólo para los casos que la persona física, no sea contribuyente.

– Porque obtiene INGRESOS PERSONALES TOTALES que no superan.• La suma anual• La suma mensual.

• No se debe realizar ninguna retención– SALVO LOS CASOS EXPRESAMENTE DISPUESTOS

• Se limita la posibilidad de utilizar autofactura por un monto superior a un salario mínimo.

• Se sugiere hacer suscribir modelo de documento: “Manifestación de no ser contribuyente de IVA”.


Formas de contratación para los gestores

– Debe guarda fotocopia de la Cédula de Identidad de la persona que suscribe la factura compra.

– Debe hacerle firmar la “Manifestación de no ser contribuyente del IVA”.

• RECUERDE: El Escribano no puede suscribir auto facturas, porque está inscripto en el IVA.


Facturación de venta de activos y otros por parte del Escribano Público

• Con la implementación del Impuesto a la Renta Personal y las nuevas disposiciones del IVA, cualquier venta de bienes perteneciente a los contribuyentes del IVA o de Renta Personal, deberán ser facturados.

• Por ejemplo: cuando el escribano realiza alguna transferencia de inmuebles, debe facturar dicha venta en la misma factura, consignando el IVA que afecta a dicha operación.

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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

El devengamiento en el IVA. Devengamiento de honorarios

Casos especiales

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Nacimiento de la obligación tributariaEn los servicios, el nacimiento de la obligación se concreta con el primero que ocurra de cualquiera de los siguientes actos:

a) Emisión de Factura correspondiente.b) Percepción del importe total o de pago parcial del servicio a prestar. c) Al vencimiento del plazo previsto para el pago. d) Con la finalización del servicio prestado. 50

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Casos de abogados• Juicios en donde se pactaron de antemano los

honorarios con fecha de pago.– El primero que ocurra: vencimiento del plazo, emisión de

factura o percepción del importe.

• Honorarios a través de regulación– Vencimiento de los 10 días de ejecutoriada la sentencia

(devengamiento)• Art. 18 de la Ley 1376/88

• Si no se pagan los honorarios, lo mismo corresponde el ingreso del IVA.

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¿RIGE ESTE ARTÍCULO PARA LOS SERVICIOS PROFESIONALES?

• EL ejercicio de la profesión es de naturaleza especial y depende de la profesión y la clase de servicio– Ejemplo Abogado: Normalmente el servicio se realiza en

causas litigiosas, de modo que los honorarios en muchos casos están supeditados al resultado del juicio y a su vez a la regulación judicial de los mismos a la parte perdidosa, los que regularmente se deben ejecutar para hacer efectiva su percepción.

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Servicios profesionales que exigen actos continuos

• En ciertos casos los servicio no se concretiza en un sólo acto, sino son de tipo continuo, dado que el mismo se realiza mediante la ejecución de varios actos, por tanto la aplicación de las reglas del Art. 80 no es automática respecto a todos los servicios profesionales.

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Algunas opiniones doctrinales• Héctor Villegas, Curso de Finanzas. Edit. Depalma.

• La precisión sobre el momento en el cual se considera realizado el hecho generador, es indispensable no sólo porque los acontecimientos incididos pueden corresponder a contratos de tracto sucesivo o de ejecución instantánea, sino porque ese momento es de importancia mayúscula para el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial de pago o de la instrumental de declarar.

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Principio de lo devengado en contratos de tracto sucesivo

• Francisco A. Plazas Vega. Edit. Temis – Segunda Edición 1998 pág. 519.

• “Los momentos de causación del IVA en los servicios y los contratos de tracto sucesivo. Si bien a primera vista las reglas sobre causación o del “devengo” no dan lugar a dudas, suelen presentarse inquietudes en el caso de los contratos de ejecución sucesiva. En esa modalidad de contratación, el servicio se presta de forma continuada, de forma tal que no puede hablarse propiamente de terminación del servicio si no es en relación con la ejecución de la obligación durante un periodo, ni puede aludirse al pago sino en lo que atañe a la retribución de la parte de la gestión ejecutada en ese mismo lapso…”.

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Servicios sobre trabajos realizados.Importancia de los contratos

• La contratación para la prestación del servicio es pactada sobre trabajo realizado y honorarios prefijados con el cliente.

• En estas situaciones, el momento del devengamiento es fácilmente identificable, pues existe una relación contractual con el cliente que determina ello.

• Entonces, de acuerdo a la ley se tendrá como nacida la obligación, cuando culmine el servicio o se cumplan las cláusulas pactadas.

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Y ¿si existe regulación judicial?

• Sin embargo, ello no es igual cuando se trata de la regulación judicial, pues el servicio no fue prestado a la parte perdidosa, quien no ha contratado con el Profesional, dado que en virtud de la ley, las costas se impondrán a la parte perdidosa, situación en la cual no pocas veces, quizás nunca se perciba.

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¿Se configura el hecho generador?• A este respecto, es de suma trascendencia determinar si en el

caso analizado, se ha configurado el hecho generador. Para cuyo efecto, se debe recurrir a lo establecido en el Art. 77 de la Ley 125/91, que bajo el título “Hecho Generador” establece que el Impuesto al Valor Agregado, gravará los siguientes actos: a)… b) La prestación de servicios…

• A su vez el Art. 78 de la ley tributaria, que establece las definiciones sobre el hecho generador, en el numeral dos define el concepto de servicios, señalando que: “Por servicios se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho…”.

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¿Se configura el hecho generador?• Del texto de la ley, surge que en los servicios,

para que acaezca el hecho generador, debe proporcionarse a la otra parte un beneficio o provecho. Lo cual como se puede notar, no se produce en los casos de regulación de honorarios, pues el profesional Abogado no proporciona ningún beneficio o provecho a la parte perdidosa, con quien no tiene ninguna relación, pues no le ha prestado el servicio.

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¿Se debe pagar el IVA que no se ha recibido?

• Una tesis contraria violaría lo establecido en la Constitución Nacional sobre la capacidad contributiva.

• En efecto, la Constitución Nacional en el Art. 181, dispone: “La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes…”.

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Conclusión• De los fundamentos expuestos, se tiene que para algunos tipos

de servicios se deberá atender a la naturaleza especial del acto, en el cual la modalidad del servicio prestado no permite aplicar en forma automática los prepuestos establecidos en la ley, específicamente en el Art. 80, de manera que debe estarse en primer lugar por la regla constitucional sobre la capacidad contributiva como límite en la aplicación de la norma al caso concreto, de modo que ésta se adecue considerando la realidad económica del sujeto en quien recién estarán reunidos todos los presupuestos establecidos en la ley al momento de percibir efectivamente el importe correspondiente al servicio.

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PRIMERA REGLAMENTACIÓN QUE DEJA DE LADO EL CRITERIO DE LO DEVENGADO POR EL

MECANISMO DEL PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

• Art. 2°. INTERESES RESARCITORIOS Y/O PUNITORIOS.-Cuando, como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación, se generen intereses resarcitorios y/o punitorios, el perfeccionamiento del hecho imponible atribuible a los mismos se producirá en el momento de su percepción.

• A estos efectos, los intereses se considerarán percibidos cuando se produzca una real transferencia de recursos a favor del perceptor mediante un pago en efectivo o en especie o mediante débito en la cuenta del prestatario.– Resol. 915. Junio 2006.

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Caso resuelto por la Corte Suprema de

Justicia • Tema: Acción de inconstitucionalidad planteada por el

Abogado Luis R. Escriba contra el Art. 80º, Inc. d) de la Ley Nº 125/91, solicitando su inaplicabilidad.

• El accionante alega que el inciso d) resulta confiscatorio y lesiona gravemente sus derechos de propiedad, además de otras normas constitucionales.

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Justicia • Fundamenta que la citada disposición es

lesiva del Art. 179º de la Constitución Nacional que condiciona la creación de impuestos sobre “bases justas” y al Art. 181º de nuestra Carta Magna, que ordena se atienda a la “capacidad contributiva” y a las condiciones generales de la economía del país”.

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Justicia • La Corte Suprema de Justicia resolvió

hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad con relación al Art. 6° de la Ley Nº 2421/04 en su parte que modifica el Art. 80º de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992 declarando inaplicable el inc. d) del citado Artículo en relación al recurrente.

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Transcripción de parte del voto• 3) Analizando las modificaciones sufridas por el citado Art. 80º

de la Ley Nº 125/91, encuentro que en relación a los servicios, el nuevo texto incorpora lo siguiente: “En los servicios, el nacimiento de la obligación se concreta con el primero que ocurra de cualquiera de los siguientes actos: a), b), c), d)…”

• 4) El accionante alega que el inciso d) resulta confiscatorio y lesiona gravemente sus derechos de propiedad, además de otras normas constitucionales. Sostiene que por A.I. N° 2990 del 18 de noviembre del 2005, el Juzgado de primera instancia en lo civil y comercial del 5° turno, regulo sus honorarios en la suma de G. 33.000.000 en el juicio “XXX”.

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• Menciona que en el citado expediente solo existe depositada la suma de G. 12.382.474, de modo que se torna casi imposible el cobro del monto regulado, por lo que si tuviere que pagar el Impuesto al Valor Agregado según el monto regulado y no sobre el monto que realmente perciba, tal como lo señala el citado inciso, importaría una confiscación injusta y arbitraria, un verdadero despojo.

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Fundamenta que la citada disposición es lesiva del Art. 179º de la constitución nacional que condiciona la creación de impuestos sobre “bases justas” y al Art. 181º de nuestra carta magna, que ordena se atienda a la “capacidad contributiva” y a las condiciones generales de la economía del país”.

En relación a la capacidad contributiva sostiene que esta recién nace cuando el profesional percibe el monto de sus honorarios y que la obligación solo debería afectar a la cantidad realmente percibida.

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Postura del fiscal• 5) El fiscal adjunto, Abog. Humberto Insfrán, en virtud del

dictamen N° 165 del 20 de febrero de 2006, señalo básicamente que en la nueva redacción de la Ley Nº 2421/04 se establece que la finalización del servicio prestado da origen a la obligación tributaria, independientemente de la percepción efectiva o no del monto fijado, sin que ello signifique la confiscación del patrimonio del profesional accionante, dado que transcurrido el plazo fijado en la Ley sin que se halla efectivizado el cobro de lo devengado, el Débito IVA que fuera depositado por el contribuyente, puede revertir la operación del Débito IVA convirtiéndola como Crédito IVA, con lo cual se compensaran las cifras deudoras y acreedoras, evitándose así el daño material.

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• 8) De los términos de la acción planteada puedo afirmar que la cuestión que agravia o suscita la controversia con los principios constitucionales que rigen la materia, se da en la fijación u oportunidad en que se produce la obligación de declarar y abonar el IVA en los servicios prestados por los profesionales Abogados, específicamente, en el ejercicio efectivo de la profesión en los estrados judiciales y su posterior regulación por el Juez competente.

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• Teniendo en cuenta la disposición legal transcripta, corresponde analizar los servicios prestados por los profesionales Abogados. Es necesario determinar la naturaleza y las particularidades que abarcan el ejercicio de esta profesión, partiendo de su naturaleza especial en relación a otras profesiones e inclusive dentro de la misma profesión, ya sea como asesoramiento y consultas o en el ejercicio efectivo en causas litigiosas en tribunales.

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• Es en este sentido que será encarado el estudio y la conclusión en la presente resolución. En efecto, el servicio realizado en causas litigiosas se ve supeditado al resultado del juicio, y a su vez, a la regulación judicial de los honorarios, los que de ordinario deben ser ejecutados para hacer efectiva su percepción, situación que puede prolongarse por años.

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• Además, el servicio, normalmente no se agota en un solo acto, como en la mayoría de los demás servicios personales o en el caso de un asesoramiento o consulta especifica dentro de esta misma profesión.

• El servicio prestado en una causa judicial es de tipo continuo, que se concreta en la sucesión de varios actos, inclusive diversas instancias, que pueden llegar a abarcar años de tramitación.

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• Reconozco, que, con la modificación realizada al Art. 80º de la Ley Nº 125/91 por la Ley Nº 2421/04 en su Art. 6º, se produce en cambio en la forma y condiciones de pago.

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• En este sentido, en su forma antigua, la Ley establecía 4 momentos diferentes que podían ser tomados indistintamente como parámetros para el momento de la obligación tributaría, siendo estos los incisos a) ,b) ,c), d) arriba citados del Art. 80º de la Ley Nº 125/91.

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• Lógicamente, el profesional abogado, optaba como hecho determinante del nacimiento de la obligación tributaria la percepción efectiva del importe del servicio, o en su caso, la emisión de la factura, ya que, en forma razonable la Ley no le condicionaba que debía ser el primero que ocurra, tal como luego se ordena de acuerdo al nuevo texto del citado artículo.

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• Así, el profesional abogado, una vez que hubiere percibido el importe por sus servicios prestados, se encontraba con la capacidad contributiva para aportar al fisco el impuesto correspondiente.

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• Puedo concluir que la aplicación del actual Art. 80º de la Ley Nº 125/91 no se debe producir en forma automática respecto a los servicios a de abogados, especialmente, en las causas donde existen pronunciamientos judiciales sobre la regulación de honorarios, que inicialmente, es meramente estimativa, objeto de recursos, por lo que la misma no deviene definitiva, y que tiene como único objeto establecer la valuación ( quantum) de los mismos o el justiprecio del servicio prestado, sin que por lo menos, hasta la finalización de su ejecución, signifique ingreso real o tangible al patrimonio del profesional abogado el importe establecido.

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• Estas resoluciones ni siquiera identifican al sujeto pasivo de su pago y por más que estén dirigidas a satisfacer una escala mínima, nada obsta que por el principio de la autonomía de la voluntad, las partes convengan libremente sumas mayores o hasta menores que indican o condicionan a la retasa de los honorarios.

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• En el primero de los casos, evidentemente saldrá favorecida la Administración, pero insistir sobre un ingreso solo estimativo pero no percibido, convertiría a los profesionales en meros financiadores del tributo en cuestión, existiendo claramente un despojo al patrimonio sin causa

(capacidad contributiva).

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• 9) Con la modificación realizada en el Art. Impugnado que en el párrafo referente a los servicios agrega la frase “Con el primero que ocurra de “en referencia a los cuatro momentos establecidos en los incisos que le siguen, entendiendo que debe ser el que primero ocurra, siendo el inc. d), “Con la finalización de los servicios prestados” el que necesariamente ocurre primero que cualquiera de las demás posibilidades indicadas en los incisos.

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Con esta modificación se altero el curso normal o la forma de pago tradicional del citado impuesto, ya que el profesional abogado, como dije anteriormente y de acuerdo con el antiguo texto de la Ley, tenia la posibilidad de proceder al pago del tributo una vez percibido el importe por sus servicios prestados ya que optaba como momento del nacimiento de la obligación tributaria la emisión de la factura (inc. a) o la percepción del importe total o parcial (inc. b), sin verse obligado al pago antes de la efectiva percepción de la remuneración por sus servicios, circunstancia esta que de la aplicación del nuevo texto surge necesariamente al momento de la finalización del servicio, sin que esto signifique el cobro o percepción efectiva por el servicio.

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• Además, tampoco surge con claridad, ni del texto ni de ninguna otra resolución constancia cierta de la finalización del servicio y por ende no existe hecho generador, o propiamente hablando, no se constara el cumplimiento del mismo.

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• En lo referente a las interpretaciones que pretendan establecer una vía “alternativa” emergente de los conceptos de crédito y debito tributario, debemos recordar que ya desde los primeros pasos del derecho tributario se ha señalado la relevancia en la simplicidad y sencillez tanto en la concepción misma como en el cumplimiento de las obligaciones impositivas, destacando el beneficio emergente de ello al resultar de fácil aprehensión y practicidad por parte de la generalidad, surgiendo así una mayor dinámica por parte del contribuyente en beneficio del fisco.

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• Por ello, creemos poco conveniente prestarnos a una interpretación forzada que busque una “eventual salida” al problema que plantea la custio iuris en el sentido de guiar al sujeto incidido por un camino paralelo a la finalidad tributaria aplicando un criterio extremadamente fiscalista que persiga la subsanación de falencias legales por medio de instrumentos técnicos.

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• En conclusión, luego de analizadas las constancias de autos y los términos de la normativa impugnada, considero que la presente acción debe prosperar declarando la inaplicabilidad del Art. 6º de la Ley Nº 2421/04 en la modificación que realiza del Art. 80º, de la Ley Nº 125/91. Es mi voto.

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Últimos Casos Resueltos en el Tribunal

Inconstitucionalidad del Artículo 80º, Inciso d)• S.D. Nº 988/07. Caso: Luis Escriba• S.D. Nº 1068/08. Caso: Moisés Oscar Saucedo

Paiva• S.D. Nº 1071/08. Caso: Juan José Oporto• S.D. Nº 418/09. Caso: Juan Francisco Santos

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