el nou marc de tributació en iva del sector públic

El nou marc de tributació en IVA del Sector públicReptes d’aplicació i efectes en el cost de prestació dels serveis públics

Legal – Tributari - Consultoria Barcelona 7 de maig de 2015

El nou marc de tributació en IVA del Sector públic: Reptes d’aplicació i efectes en el cost de prestació dels serveis públics

Eduard Gracián Moreno

Advocat i economistaAssociat de l’àrea fiscal de Durá[email protected]

mailto:[email protected]

1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt

2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció

3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública

4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació

5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació

6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma

7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea

8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?

Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP

OPERACIONS SUBJECTES PERÒ EXEMPTES

(SENSE IVA )

OPERACIONS SUBJECTES I NO EXEMPTES (AMB IVA)

S’HA DE REPECUTIR IVA PERO HI HA DRET A LA

DEDUCCIÓ DE L’IVA SUPORTAT

NO S’HA DE REPECUTIR IVA i NO HI HA DRET A LA DEDUCCIÓ DE L’IVA

SUPORTAT

NO S’HA DE REPECUTIR IVA i NO HI HA DRET A LA DEDUCCIÓ

ACTIVITATS SUJBECTES A IVA(ACTIVITATS EMPRESARIALS)

ACTIVITATS NO SUJBECTES A IVA (ACTIVITATS NO EMPRESARIALS)

ENTITATS INTEGRANTS DEL SECTOR PÚBLIC

Normativa harmonitzada a nivell UE (Directiva 2006/112 CE)

La normativa de l’IVA fixa unes regles per determinar en cada cas en quina situació actua una entitat integrant del sector públic (Art. 7.8 LIVA)

IVA i entitats integrants del Sector públic


Caràcter harmonitzat de la normativa de l’IVA: Directiva 2006/112/CE

Directiva 2006/112/CE Llei 37/1992 (LIVA) vigent fins l’any 2014

Artículo 13

1.- Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.

En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

2. Los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, 374 a 377, 378, apartado 2, 379, apartado 2, y 380 a 390 ter.

Artículo 7 Operaciones no sujetas al impuesto

No estarán sujetas al impuesto:

(…)

8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:


Caràcter harmonitzat de la normativa de l’IVA: Directiva 2006/112/CE

Directiva 2006/112/CE Llei 37/1992 (LIVA) vigent fins l’any 2014

Anexo I

1. Los servicios de telecomunicaciones;2. Distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica;3. Transporte de bienes;4. Prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios;5. Transporte de personas;6. Entrega de bienes nuevos fabricados para la venta;7. Operaciones de organismos de intervención agrícola que

afecten a productos agrícolas realizadas en aplicación de la reglamentación en materia de organización común del mercado de dichos productos;

8. Explotación de ferias y exposiciones comerciales;9. Explotación de almacenes de depósito;10. Actividades de las oficinas comerciales de publicidad;11. Actividades de agencias de viajes;12. Operaciones de cantinas de empresas, economatos,

cooperativas y establecimientos similares;13. Actividades de organismos de radio y televisión en la

medida en que no estén exentas en virtud del artículo 132, apartado 1, letra q).

1. Telecomunicaciones.2. Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y

demás modalidades de energía.3. Transportes de personas y bienes.4. Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de

infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

5. Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

6. Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

7. Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

8. Almacenaje y depósito.9. Las de oficinas comerciales de publicidad.10.Explotación de cantinas y comedores de empresas,

economatos, cooperativas y establecimientos similares.11. Las de agencias de viajes.12. Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio

y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

13.Las de matadero.


Concepte Directiva LIVA

1

Requisit subjectiu

Qui ha de realitzar l’operació

Organismes de Dret Públic Ens Públics

2 Requisit objectiu Característiques de l’operació

Naturalesa de les funcions: Exercici de funcions

públiques (Dret Administratiu)

Naturalesa de la contraprestació: gratuïta o

de naturalesa tributària

3 Requisit negatiu Prohibició d’aplicar

el supòsit de no subjecció

Llista tancada d’activitats netament empresarials

o quan es generin distorsions significatives

de la competència

Llista tancada d’activitats netament empresarials

Els requisits que determinen la subjecció a IVA dels Ens públics


La problemàtica de fons en el sector públic

― Societats mercantils― Fundacions― Universitats

públiques― Etc.

Ens públics no territorials:

—Organismes autònoms—Consorcis—EPE—Altres entitats de dret

públic. —Etc.

Ens públics territorials

(Estat, CC.AA, Ens locals)

Sector públic

Administracions públiques

L’efecte de l'anomenada fugida del dret administratiu

Dret públic Dret privat


Evolució en l’aplicació de l’article 7.8: La tesi organicista (doctrina dels òrgans tècnic jurídics)

― Doctrina del "mitjà propi" ("in house providing") i encàrrecs de gestió: els serveis interns

― Doctrina del TS(STS25.09.2002; STS24.06.2003; STS23.04.2004; STS12.06.2004

(...) Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, que la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas”.

“(...) consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo (...)”

“(...) Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de ... a la Sociedad Mercantil ... no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA”


La recepció de la tesi organicista per part de l’Administració tributària

― Requisits que justifiquen la inexistència de fet imposable IVA (no subjecció a IVA) a la CV V0276-06 de 14/02/2006:

― Reconeixement explícit de la possible coexistència de prestació de serveis a tercers (relació "ad extra"), diferents de l’execució material de serveis en nom i per compte de l'Ajuntament (relació "ad intra")

1. La creación del mencionado órgano se va a realizar al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público.

2. Su capital será propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones.

3. Tendrá por PRINCIPAL DESTINATARIO de los servicios que prestan al Ente local que los crea.

4. 4º. Su financiación se llevará a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.

5. 5º. No hay riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta contestación.


La generalització de la tesi organicista

Un consorcio formado por diversos municipios de una provincia tiene encomendadas las tareas de tratamiento y depuración de aguas residuales. Sujeción de los referidos servicios.

No sujetos los servicios prestados a los Ayuntamientos mancomunados por aplicación de la doctrina de los órganos técnico jurídicos.

Consorcis de sanejament (CV V0733-08)

La entidad consultante es un Consorcio de municipios en el que también participa la Comunidad Autónoma en la que se integran y cuyo principal objeto es la prestación de los servicios de gestión integral de residuos.

No sujetos los servicios prestados a los Ayuntamientos por aplicación de la doctrina de los órganos técnico jurídicos

Consorcis de tractament de residus (CV V0394-12)

El Ayuntamiento consultante está adherido a una Mancomunidad de Municipios de su comarca. Dicha Mancomunidad presta a sus municipios el servicio de recogida y tratamiento de residuos sólidos urbanos y el servicio de recogida, guarda, custodia y eliminación de perros.

No sujetos prestados a los Ayuntamientos por aplicación de la doctrina de los órganos técnico jurídicos.

Mancomunitat que presta serveis de tractament de residus (CV V0154-12)



El organismo consultante es una entidad de derecho público dependiente de una administración autonómica. Las funciones que tiene encomendadas se refieren esencialmente al ejercicio de las competencias autonómicas en materia de geodesia, cartografía e infraestructura de datos espaciales del territorio de la comunidad autónoma. No sujetos los servicios prestados a la CC.AA por aplicación de la doctrina de los órganos técnico jurídicos.

Serveis prestats a CC.AA (CV V1501-07)

La entidad consultante es una empresa pública de capital propiedad íntegra de una Administración autonómica. El departamento de medio ambiente de dicha Administración ha suscrito con la consultante dos encargos de gestión que tienen por objeto el mantenimiento de los programas de recuperación de la fauna herida, la reproducción en cautividad y el desarrollo de tareas relacionadas con especies amenazadas.Los servicios prestados por la consultante la comunidad autónoma no estarán sujetos al Impuesto, no pudiendo dicha entidad deducir en ninguna medida el Impuesto que soporte por la realización de dichos servicios.

Encàrrecs de gestió (CV V1600-07)

El servicio prestado por la entidad consultante no se encuentra sujeto al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea el Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo

Serveis entre societats del GRUP CONTROLAT PER L’ENS PÚBLIC (CV V0641-08)



LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA ACTIVIDAD DE LOS ENTES PÚBLICOS. JULIO DE 2012

INFORME AEAT A/3/51/12 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA JURÍDICA)

INFORME SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LAS ACTIVIDADES EFECTUADAS POR LOS SERVICIOS PÚBLICOS DE RADIO Y TELEVISIÓN.

INFORME AEAT Inf. A/4/31/14 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA JURÍDICA)


Nou redactat de l’article 7.8 LIVA a partir de l’any 2015

Text vigent fins l’any 2014 Text vigent a partir de 1 de gener de 2015 (Llei 28/2014)



(…)

8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.



(…)

"8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.




Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.




En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás

modalidades de energía. c) Transportes de personas y bienes. d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras

ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h) Almacenaje y depósito. i) Las de oficinas comerciales de publicidad. j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos,

cooperativas y establecimientos similares. k) Las de agencias de viajes. l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y

televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás

modalidades de energía. c) Transportes de personas y bienes. d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras

ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h) Almacenaje y depósito. i) Las de oficinas comerciales de publicidad. j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos,

cooperativas y establecimientos similares. k) Las de agencias de viajes. l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y

televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

m) Las de matadero.


Novetats introduïdes en el nou redactat de l’article 7.8 LIVA a partir de l’any 2015

Aspecte modificat Descripció

Concepte d’ens públic i actuació directa

Es delimita el concepte del que s’ha d’entendre per ens públic, el qual es substitueix pel concepte d’Administració pública, incloent una relació d’entitats que tenen aquesta consideració a efectes d’IVA (llista tancada).

Actuació per mitjà d’empresa pública

Es suprimeix la referència genèrica a la no subjecció quan un ens públic (Administració pública) actuï per mitjà d’empresa pública, quedant substituït per dos nous supòsits en els qual l’actuació per mitjà d’empresa pública suposarà, amb caràcter general, la no subjecció a IVA:

―Encomanes o encàrrecs de gestió en els termes dels articles 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.

―Serveis interns (serveis prestats per les entitats de l’article 3.1 del TRLCSP a favor de la seva entitat dominant-administració pública- o bé a d’altres entitats íntegrament participades per aquesta última).

Activitats de radio i televisió

Es delimita quines activitats de les activitats realitzades pels organismes públics de radio i televisió es consideren comercials i quines no comercials.


Els nous supòsits de no subjecció: els serveis interns

― Que l’entitat prestadora sigui alguna de les entitats que estan al perímetre subjectiu establert a l’article del 3.1 del TRLCSP (poder adjudicador).

A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organismos y entidades:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.c) Los organismos autónomos, las entidades públicas empresariales, las Universidades Públicas, las Agencias Estatales y

cualesquiera entidades de derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas a un sujeto que pertenezca al sector público o dependientes del mismo, incluyendo aquellas que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley, tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

d) Las sociedades mercantiles en cuyo capital social la participación, directa o indirecta, de entidades de las mencionadas en las letras a a f del presente apartado sea superior al 50%.

e) Los consorcios dotados de personalidad jurídica propia a los que se refieren el artículo 6.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y la legislación de régimen local.

f) Las fundaciones que se constituyan con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de una o varias entidades integradas en el sector público, o cuyo patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté formado en más de un 50 % por bienes o derechos aportados o cedidos por las referidas entidades.

g) Las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social.h) Cualesquiera entes, organismos o entidades con personalidad jurídica propia, que hayan sido creados específicamente para

satisfacer necesidades de interés general que no tengan carácter industrial o mercantil, siempre que uno o varios sujetos pertenecientes al sector público financien mayoritariamente su actividad, controlen su gestión, o nombren a más de la mitad de los miembros de su órgano de administración, dirección o vigilancia.

i) Las asociaciones constituidas por los entes, organismos y entidades mencionados en las letras anteriores.


Els nous supòsits de no subjecció: els serveis interns

― Que aquesta entitat presti serveis que tinguin per destinatària a l’entitat o les entitats de la que depengui (administració pública o administracions públiques que controlin íntegrament l’entitat) o a qualsevol altra controlada (entitat o AAPP??) directa o indirectament, per aquella (serveis interns) .

― Que les operacions internes tinguin la consideració de prestacions de serveis (articles 11 I 12 de la LIVA).


Els nous supòsits de no subjecció: els encàrrecs de gestió i els mitjans propis

Figura pròpia del Dret contractual públic (Arts. . 4.1.n) y 24.6 del TRLCSP)

― Relació jurídica entre dues entitats integrants del sector públic però amb personalitat jurídica diferenciada (administració pública i entitat controlada per aquella).

― Les dues entitats pertanyen al sector públic, sense perjudici de què parcialment puguin estar regides pel Dret privat (l’entitat dependent).

― Relació de vinculació jeràrquica o de subordinació o dependència del mitjà propi (entitat participada) respecte al poder adjudicador que encomana la prestació (administració pública).

― El seu objecte és la prestació d’un servei en nom i per compte de l’entitat que fa l’encàrrec i la relació té caràcter onerós en el sentit de què hi ha una contraprestació econòmica a percebre per l’entitat executant, fixada per l’entitat pública que fa l’encàrrec.

― L’entitat prestadora del servei ha de tenir la consideració de mitjà propi de l’administració pública encomenant (la norma que les creï o pels seus estatuts).


Els nous supòsits de no subjecció: els serveis de les entitats de ràdio i televisió pública

― Règim de deducció: activitat dels ens públics de ràdio i televisió:

a) Subjectes a IVA (generadores del dret a la deducció): són només les comercials realitzades per aquestes entitats.

b) No subjectes IVA (no generadores del dret a la deducció): les activitats no comercials no generen dret a la deducció.

― Concepte d’activitat comercial: es consideraran comercials o mercantils en tot cas aquelles que generen o siguin susceptibles de generar ingressos de publicitat no provinents del sector públic.

― Problemàtica de fons: les transferències públiques rebudes per aquestes entitats limiten el dret a la deducció?. Són o no són contraprestacions per la prestació de serveis interns no subjectes a IVA?.


Nou règim de deducció (Art. 93.5): els ens duals

― Es regula expressament un nou règim de deducció específic per les entitats integrades al SECTOR PÚBLIC que realitzen al mateix temps activitats subjectes i no subjectes.

– Despeses relacionades directament amb activitats NO SUBJECTES: quotes d’IVA de béns i serveis utilitzats exclusivament en activitats NO SUBJECTES, no seran deduïbles en cap percentatge.

– Despeses relacionades directament amb activitats SUBJECTES: quotes d’IVA de béns i serveis utilitzats exclusivament en activitats SUBJECTES, seran deduïbles segons els mètodes habituals d’activitats econòmiques (100%, prorrata, sectors diferenciats).

– Despeses comuns (activitats subjectes i no subjectes) caldrà delimitar un criteri raonable i homogeni d’imputació de les quotes corresponents a la activitat subjecte. Aplicant aquest percentatge a l’import de les quotes “duals”. Nou redactat de l’article 93.5 de la LIVA.


Nou règim de deducció (Art. 93.5): exemple pràctic d’aplicació

Una societat municipal que realitza operacions subjectes i no exemptes (2 M d’euros) i no subjectes (1 M d’euros), que són les que tenen per destinatari a l’Ajuntament que l’ha creada. Addicionalment, percep una transferència al dèficit de 2 M d’euros. Als efectes de la deducció de les quotes suportades, caldrà distingir 3 grups:

— Despeses relacionades exclusivament a l’activitat subjecte, generen dret a la deducció (100%).

— Despeses relacionades exclusivament a l’activitat no subjecte, no seran deduïbles en cap percentatge (0%).

— Despeses comuns (activitats subjectes i no subjectes) caldrà delimitar un criteri raonable i homogeni d’imputació de les quotes corresponents a la activitat subjecte. Amb caràcter general, un criteri raonable podria consistir en determinar el percentatge que representen els ingressos d’activitats subjectes respecte del total d’ingressos

2 M– -------------------------------------------------------------- = 40 %.

2M+1M+2M


Alguns exemples pràctics

Ens públic que presta directament (sense interposició d’entitat participada) un servei públic pel qual cobra una taxa.

¿El servei es troba no subjecte a IVA?

¿Efectes de la nova normativa?

¿Règim de deducció?

Ens públic

Usuari del servei

Prestació material del servei cobrant una

contraprestació de tipus tributari (TAXA - NO

IVA)



Ens públic que encarrega a una societat íntegrament participada la prestació material del servei de manteniment dels parcs i jardins públics de la seva titularitat.

Per la prestació del servei la societat pública cobra un preu de 1 M d’euros anuals.

Té uns costos de prestació de:

― 500.000 euros de béns i serveis (IVA exclòs).― 500.000 de costos de personal.

¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no subjecte a IVA?

¿Efectes de la nova normativa?.


Ens públic

Societat pública 1

100%



Ens públic que encarrega a una societat íntegrament participada la realització material de les obres públiques.




Ens públic

Societat pública 1

100%


Societat pública 2 que presta serveis a l’ens públic que controla íntegrament el seu capital i a la societat pública 1 que està també íntegrament controlada per l’ens públic. .

El servei es troba no subjecte a IVA?



Ens públic

100%

Societat pública 1 Societat pública 2

100%




Ens públic

Usuari del servei

Societat pública 1

Ens públic que encarrega a una societat íntegrament participada la prestació del servei de sanejament del municipi.

Ha rebut un encàrrec de gestió de l’Ens públic i té reconeguda la condició de mitjà propi.

Té aprovades una tarifes de manera que factura el servei directament als ciutadans.




100%



Societat pública participada per 2 Ens públics que presta serveis a UN D’ELLS.




Ens públic

Societat pública 1

Ens públic

50%50%



Societat pública participada per 1 Ens públic i una Societat de capital privat.

Presta serveis a l’ens públic.




Ens públic

Societat pública 1

Societat de capital privat

50%50%



Societat pública participada per 2 Ens públics que té la titularitat íntegra d’una altra i que presta serveis a un dels 2 ens públics que la controla indirectament.




Ens públic

Societat pública 1

Ens públic

50%50%

Societat pública 1

100%



Consorci integrat per diferents Ens públics.

El consorci presta serveis als Ens públics consorciats (distribució i sanejament d’aigua i gestió de residus).




Ens públic 1 Ens públic 2 Ens públic 3 Ens públic 4 Ens públic 5 (...)

100%

CONSORCI



Ens públic

Usuari del servei

Societat pública 1

Ens públic que encarrega a una societat íntegrament participada la prestació del servei de televisió i radio pública.

Té un contracte programa que estableix les directrius de prestació del servei.

La societat pública obté:

— Ingressos publicitaris (20%)— Una subvenció al déficit d’explotació (80%)



100%


La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació

― No és una modificació legislativa, sinó un criteri interpretatiu.

― Fonament (caràcter empresarial d’una activitat):

Artículo 4 Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Per tant, una anàlisi prèvia a realitzar, abans d’aplicar l’article 7. 8 de la LIVA, és si l’activitat en qüestió té o no la consideració d'econòmica, la qual cosa vol dir que les operacions es realitzen a títol onerós (presència d’autèntica onerositat).

Existència d’una contrapartida directa entre el servei prestat i el preu (contraprestació) rebut.



INFORME AEAT A/3/51/12 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA JURÍDICA LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA ACTIVIDAD DE LOS ENTES PÚBLICOS. JULIO DE 2012 (pàgina 6 a 14)

Criterios a tener en cuenta para la calificación de una actividad desarrollada por un Organismo Público de los que a su vez cabe extraer algunas notas características de lo que en estos casos constituiría una actividad de naturaleza no económica:

1) No aplicación de las leyes normales de la economía, por referencia a que su gestión se inspira en principios de funcionamiento que no corresponden a los de la empresa privada. Se trata de actividades al margen del ámbito de actuación de los operadores económicos que, entre otras cuestiones, deben desarrollarse en todo caso, al margen de la existencia o no de una remuneración e incluso con independencia del pago efectivo de la remuneración que, en su caso, se haya establecido.

2) Se trata de actividades que por lo general se realizan sin contraprestación o, en cualquier caso, a cambio de una retribución simbólica, fijada en todo caso en base a parámetros ajenos al valor del servicio y que, en consecuencia, no constituye el contravalor efectivo del servicio.



INFORME AEAT A/3/51/12 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA JURÍDICA LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA ACTIVIDAD DE LOS ENTES PÚBLICOS. JULIO DE 2012 (pàgina 6 a 14)

3) Fijación, en su caso, de la remuneración de forma unilateral por la autoridad pública a través de forma imperativa. En definitiva, todos los aspectos relativos a la retribución de la actividad nos permiten concluir en estos casos la ausencia de una relación directa entre los servicios prestados y la contraprestación percibida que propiamente caracteriza una “prestación de servicios a título oneroso” como actividad económica en el sentido de la Directiva (en particular en este punto, Sentencia del TJUE de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12).

4) En ocasiones se trata de actividades de recepción obligatoria por los destinatarios. En este sentido, no puede constituir actividad económica aquella que no constituya para el ciudadano una verdadera prestación de servicios, debiendo por el contrario asumirla obligatoriamente por motivos de interés general.


Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions no deficitàries

― La normativa de l’IVA (article 7.9) declara la no subjecció a IVA de les concessions administratives:

Estarán no sujetas al Impuesto: (..)9.º Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

Aquesta no subjecció es refereix a les concessions no deficitàries (L’ens públic rep una contraprestació del concessionari).


Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions no deficitàries

Exemple:

Un Ens públic presta un servei públic (per exemple l’explotació d’un aparcament públic) per mitjà d’un concessionari (Empresa de capital privat).

Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis cobreixen el cost d’explotació.

L’Ens públic adjudica el contracte amb un cànon anual de 500.000 euros , el qual haurà d’abonar el concessionari.

En aplicació de l’article 7.9 el cànon està no subjecte a IVA, per tant, l’Ens públic no haurà de repercutir IVA sobre el cànon cobrat.

Ens públic

Concessionari

Cobrament contraprestació usuaris (subjecte a IVA en ser prestat per un privat)

Cànon de la concessió (no subjecte a IVA)

Usuaris


Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions deficitàries

Exemple:

Un Ens públic presta un servei públic (per exemple serveis d’assistència social) per mitjà d’un concessionari (Empresa de capital privat).

Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis no cobreixen el cost d’explotació.

L’Ens públic atorga una subvenció anual al dèficit de prestació del servei.

Quins efectes té en IVA???

Ens públic

Concessionari

Cobrament contraprestació usuaris

(dèficit d’explotació)

Subvenció d’explotació té efectes en IVA ??)

Usuaris


Les subvencions i l’IVA: possibles efectes

Tipus Beneficiari Tractament en IVA Efectes

Transferència Ens controlat per l’Ens públic

No es considera contraprestació Sense efectes

Transferència Ens controlat per l’Ens públic

Contraprestació de serveis interns (no subjecció)

Limitació al dret a la deducció de l’entitat controlada

Subvenció per realitzar activitat a favor de l’Ens públic

Ens privat Subvenció/contraprestació Subjecte a IVA

Subvenció per reduir preu (unitari) Ens privat Subvenció vinculada al preu Subjecte a IVA

Subvenció al dèficit Ens privat Subvenció/contraprestació (preu pagat per un tercer) Subjecte a IVA.

Efectes sentència del cas subvencions del TJUE de 6 d'octubre del 2005 a l'assumpte C-204/03: La percepció de subvencions no vinculades al preu NO pot limitar el dret a la deducció de les activitats empresarials.


Les subvencions vinculades al preu: una antiga problemàtica.

― Doctrina recent de la DGT (CV V1182-08 I V0401-08, entre moltes altres). Criteris fixats a l’Informe de la Comissió Europea de 27.04.2007. Qüestions bàsiques a considerar:

Nombre d'intervinents en les

operacionsIncidència en el preu

de la subvencióProporcionalitat

entre import subvenció i serveis

Previsibilitat de la subvenció Aspectes formals

1. Autoritat que la concedeix

2. Organisme que la rep

3. Destinataris del servei públic

Inclou subvencions a tant alçat quan es paguen a empresaris que apliquen preus per sota de costos

Interpretació flexible; però s’ha d’acreditar una relació directa i no genèrica

La manera o forma de càlcul de la subvenció ha de ser prèvia a les prestacions de serveis efectuats, sense que calgui conèixer l'import exacte

Ni l'objectiu (compensació de pèrdues, subvenció de capital o de funcionament), ni el mètode pel qual es concedeixen (transferència de diners ocondonacions de deutes) hauria d'afectar el tractament fiscal d'aquestes subvencions.

Difícil d’aplicar. Els tribunals són molt reactius a reconèixer l’existència d’aquests tipus de subvencions.


Les subvencions/contraprestació: una nova reacció

― Nova redacció de l’article 78.3 de la LIVA (Redacció donada per la Llei 28/2014 amb efectes 1 de gener de 2015):

Tres. No se incluirán en la base imponible:

4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.

Per tant, tota subvenció que es pugui considerar preu pagat per un tercer (ens subvencionador), si formen part de la base imposable.

El fonament d’aquesta modificació és la sentencia del TJUE de 27 de març de 2014, Assumpte C-151/13, Le Rayon d'Or SARL.


Les subvencions/contraprestació: una nova reacció

― La sentencia del TJUE de 27 de març de 2014, Assumpte C-151/13, Le Rayon d'Or SARL: l'assumpte sotmès al TJUE es pot resumir de la manera següent: Rayon d'Or, entitat francesa que explota una residència per a gent gran dependents, ha considerat que els imports que li abona l'assegurança de malaltia com "suma a preu fet per cada cura" no formaven part de la base imposable dels serveis d'assistència que prestava.

El Tribunal conclou que aquestes quantitats constitueixen contraprestació dels serveis prestats, ja que:

A. Les residències estan obligades a prestar realment, com contrapartida del pagament d'aquesta quantitat a preu fet, prestacions de serveis als seus clients.

B. Per considerar que un lliurament de béns o una prestació de serveis s'ha efectuat a "títol onerós", en el sentit de la Directiva, no s'exigeix que la contraprestació d'aquest lliurament o prestació s'obtingui directament del destinatari d'aquesta, sinó que la contraprestació pot també obtenir d'un tercer.

C. Quan la prestació de serveis es caracteritza per la disponibilitat permanent del prestador de serveis per dur a terme, al moment oportú, les prestacions de cures requerides pels residents, no és necessari per reconèixer l'existència d'un vincle directe entre la prestació i la contrapartida obtinguda, demostrar que un pagament es vincula a una prestació de cures individualitzada i puntual efectuada a petició d'un resident.


Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions deficitàries

Exemple: Un Ens públic presta un servei públic (per exemple serveis d’assistència social) per mitjà d’un concessionari.

Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis no cobreixen el cost d’explotació.

L’Ens públic atorga una subvenció anual al dèficit de prestació del servei.

Es podria considerar que la subvenció lliurada és un preu abonat per un tercer (Ens públic), en contraprestació pel servei que el concessionari presta als ciutadans.

No obstant, cal tenir en compte que aquesta és una interpretació molt discutible.

Ens públic

Concessionari

Cobrament contraprestació usuaris


Subvenció d’explotació té efectes en IVA ??)

Usuaris


Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma

Serveis Forma del prestador del servei Característiques

Serveis exempts IVA (art.20 LIVA)

a) Serveis d’assistència social (art. 20.1.8)

b) Serveis esportius per a persones físiques (20.1.13).

c) Serveis culturals (art.20.1.14):

Biblioteques, arxius i centres de documentació

Museus, galeries d'art, monuments, jardins botànics, parcs zoològics

Representacions teatrals, musicals, coreogràfiques, etc.

Entitat de dret públic Entitat sotmesa al dret públic

Ho són les societats mercantils públiques??

Entitat de caràcter social (ECS)

a) Sense afany de lucreb) Gestió essencialment

filantròpicac) No cal reconeixement (art.

20.3 LIVA).

Ho són les societats mercantils públiques??

Societat mercantil Entitat sotmesa al dret privat i no és ECS


Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma

Exemple:

Un Ens públic (o un conjunt d’ens públics) controla, directa o indirectament, i té el 100% del capital d’una societat que presta serveis (esportius, o culturals).

Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis no cobreixen el cost d’explotació. L’Ens públic atorga una transferència anual al dèficit de prestació del servei (existència de contracte programa amb instruccions).

Règim en IVA:

Subjecte a IVA (amb dret a la deducció) Exempt (entitat de caràcter social) No subjecte a IVA (èncàrrec de gestió o servei

intern)

Ens públic

S.A Pública

Cobrament contraprestació


Transferència dotacional (contracte programa)

Usuaris


Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea

Contravé el Dret comunitari la reforma i els criteris de l’Administració Tributària?

― És un ens públic en el sentit de la Directiva una societat mercantil pública (nova redacció de l’article 7.8 LIVA)?

― La no menció en cap apartat de la LIVA a les distorsions de la competència vulnera el dret comunitari?

― És una transferència pública un indici de servei intern (serveis no subjectes), limitant el dret a la deducció. Vulnera indirectament la sentencia del TJUE de 6 d'octubre del 2005 a l'assumpte C-204/03 (cas subvencions)?

― Totes les subvencions d’explotació a concessionaris tenen amb caràcter general la consideració de subvenció/contraprestació?

Possibles procediments de denúncia a la Comissió Europea o plantejament de qüestions prejudicials davant dels Tribunals.

Possible efecte futur d’una reforma de la Directiva (en tramitació).


L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?

Exposició de motius de la Llei 28/2014 de modificació de la LIVA:

Un tercer grupo de modificaciones tienen en común el ajuste o la mejora técnica del Impuesto. Así:

En relación con la no sujeción de las operaciones realizadas por los entes públicos, se establece, de una parte, la no sujeción de los servicios prestados en virtud de las encomiendas de gestión y, de otra, se eleva a rango legal la doctrina administrativa de los denominados «entes técnico-jurídicos», si bien, se amplía su contenido al no exigir que determinados entes estén participados por una única Administración pública, exigiéndose, en todo caso que sean de titularidad íntegramente pública, cumplidas estas condiciones, la no sujeción se aplicará exclusivamente a las prestaciones de servicios, realizadas por el ente público a favor de cualquiera de las Administraciones Públicas que participen en el mismo, o a favor de otras Administraciones Públicas íntegramente dependientes de las anteriores. En todo caso hay que tener en cuenta que la no sujeción tiene un límite en el listado de actividades que contiene el precepto, cuya realización implica que la prestación de servicios esté sujeta al Impuesto.

Dado que la no sujeción al Impuesto conlleva la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas, se aclara, en relación con la modificación realizada en la regulación de los entes públicos, que para los denominados entes públicos «duales», que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, la deducción, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización conjunta de ambos tipos de operaciones, se realizará en función de un criterio razonable.



Principi de primacia del dret comunitari Possible efectes Característiques

El Dret comunitari té primacia i efecte directe sobre el Dret intern.

Això vol dir que, en cas de discrepància entre Dret intern i Dret comunitari, les AA.PP i els Tribunals han d’aplicar el primer (Dret comunitari).

L’estat aplica el Dret comunitari per sobre del Dret intern (en benefici del particular).

El ciutadà (destinatari de la norma) al·lega incompliment i té Dret a aplicar la primacia del Dret comunitari.

Efecte directe vertical ASCENDENT de les Directives

L’estat aplica el Dret comunitari per sobre del Dret intern (en perjudici del particular), és a dir, aquell que incompleix es vol beneficiar del seu incompliment.

Efecte directe vertical INVERS de les Directives està prohibit.



Resolució del Tribunal Econòmic Administratiu Central (TEAC), de 20 de setembre de 2012, unificadora de criteri

“(...) Y es en este punto donde se sitúa el nudo de la cuestión por cuanto única y exclusivamente es admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical ascendente pero en ningún caso el descendente o inverso. En otras palabras, sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa.

El derecho comunitario y la doctrina del Tribunal de Justicia proscriben el efecto vertical inverso o descendente, es decir, la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva, no transpuesta al ordenamiento interno o bien indebidamente transpuesta. Dicho de otro modo, la eficacia directa de la directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la directiva.

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Persona de contacte

Eduard Gracián Moreno

Associat de l’Àrea tributària de Durán-SindreuProfessor associat de la Universitat Pompeu Fabra

Advocat i economista.

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mailto:[email protected]

el nou marc de tributació en iva del sector públic

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