el fraude fiscal versus la información fiscal - ijalba pérez

8/9/2019 El Fraude Fiscal Versus La Información Fiscal - Ijalba Pérez

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Javier Ijalba Pérez

José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales

Grado en Derecho

2013-2014

Título

Director/es

Facultad

Titulación

Departamento

TRABAJO FIN DE GRADO

Curso Académico

El fraude fiscal vs la información fiscal

Autor/es


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© El autor

© Universidad de La Rioja, Servicio de Publicaciones, 2014

publicaciones.unirioja.esE-mail: [email protected]

El fraude fiscal vs la información fiscal, trabajo fin de grado

de Javier Ijalba Pérez, dirigido por José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde (publicado por

la Universidad de La Rioja), se difunde bajo una Licencia

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U NIVERSIDAD DE LA R IOJA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

- GRADO EN DERECHO -

EL FRAUDE FISCAL VS

LA INFORMACIÓN FISCALTRABAJO FIN DE GRADO DE DERECHO

Trabajo realizado por:

Javier Ijalba Pérez

Director: Dr. D. José Ignacio

Ruiz de Palacios Villaverde

LOGROÑO

Curso Académico:2013-2014


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RESUMEN.

En nuestro país, se aprobó la Ley 36/2006, de Medidas para la prevención del

Fraude Fiscal. Sin embargo, siendo una norma que pretende luchar contra el Fraude,

uno de los aspectos que se echan en falta es una noción del Fraude Fiscal, suscaracterísticas, y su cuantificación. Todo ello constituirá el objeto de nuestra atención

en primer lugar. A continuación, ofrecemos un importante estudio normativo, a partir de

aquél año, que nos permitirá adentrarnos en el análisis de la Ley 7/2012, de Lucha

contra el Fraude Fiscal. Entre las medidas que utiliza la AEAT, además de las medidas

directas, subsiste la obligación de información como gran herramienta en la lucha

contra el Fraude. Dicha información hace posible la constitución de una potente Base de

Datos y que cobra una especial relevancia para llevar a cabo el cruce informático. Enesta cuestión reside su trascendencia, porque hace posible rentabilizar el ingente

volumen de información que obra en poder de la AEAT, y acabar con la fragmentación

de los servicios públicos y la disparidad de la información administrativa. Pero todo

ello, debe ser completado por las medidas dirigidas a estimular la conciencia fiscal, para

lograr así la ansiada eficacia en la lucha contra el Fraude Fiscal.

In Spain, Law 36/2006 on Measures for the Prevention of Tax Fraud was

approved . However, being a rule intending to combat fraud, one of the things that aremissing is a notion Tax Fraud, their characteristics, and their quantification. This will be

the aim of our attention, firstly. Below, we provide an important normative study, from

that year, allowing us to enter into the analysis of the Law 7 /2012, Anti-Tax Fraud .

Among the steps that AEAT uses, plus direct actions, the obligation of information

remains as the great tool in the fight against fraud. This information enables the creation

of a powerful database and is especially relevant for carrying out the computer crossing.

Regarding this point it lies its importance, because it makes possible to take advantage

of the huge volume of information held by the AEAT, and it ends with the

fragmentation of public services and administrative information disparity. But all this

must be supplemented by measures to promote tax awareness in order to achieve the

desired efficiency in the fight against tax fraud.


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ÍNDICE

INTRODUCCIÓN……………………………………………………………………....I

1.- NOCIÓN: EL FRAUDE FISCAL…………………………………………………..1

2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL………………………………………...5

3.- MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL…....8

4.- EL DEBER DE INFORMACIÓN……………………………………………….....21

5.- EL CRUCE DE INFORMACIÓN POR LA AEAT.…………………………….....34

6.-. CONCLUSIONES…………………………………………………………..……..40

Bibliografía. I

Siglas y Abreviaturas. VIII

* ANEXO I. Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal. II

* ANEXO II. Memorias de la AEAT. IV

* ANEXO III. Planificación Fiscal. V

* ANEXO IV. Sociología Tributaria. X

* N.B.: Los Anexos se presentan en un volumen independiente:

+ para facilitar su lectura y consulta.


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I NTRODUCCIÓN

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INTRODUCCIÓN.

En nuestro país en el año 2006 se aprobó un Plan de Prevención de Lucha

contra el Fraude Fiscal. Evidentemente, no es lo mismo, ya que prevenir supone

adoptar medidas para evitar que no se produzca Fraude en el futuro, mientras que luchar supone actuar contra el que se ha producido y se está produciendo en el momento

actual. La Ley de Medidas que se aprobó (Ley 36/2006), siendo una norma que pretende

luchar contra el Fraude, uno de los aspectos que se echan en falta es la ausencia de una

definición del concepto de Fraude Fiscal, sus características, su cuantificación y el

objetivo que persiguen las medidas desarrolladas en dicha norma. Por lo tanto, nos

vamos a ocupar en los dos primeros apartados del presente Trabajo en ofrecer una

noción del Fraude Fiscal y presentar las diversas medidas para su cuantificación. En tercer lugar, es necesario realizar un estudio exhaustivo y sintético de las

principales medidas normativas que se han adoptado desde ese momento inicial, con

especial cuidado y profundidad, en lo que corresponde a la novedosa Ley 7/2012, de

Lucha contra el Fraude Fiscal. Se contemplan un conjunto de medidas novedosas

diseñadas para impactar en “nichos de Fraude” detectados como origen de importantes

detracciones de ingresos públicos, y, otras disposiciones que tienden a perfeccionar las

normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar sucorrecta interpretación en pro de la seguridad jurídica.

Entre las medidas de presión fiscal, aparte de las medidas directas que hemos

presentado a lo largo del estudio legislativo, existen otras medidas indirectas, entre las

que cabe destacar, el deber de información que se ve ratificado por la importante

herramienta de la repercusión económica. Es necesario distinguir entre el deber de

información en general, y el deber de colaboración con la Gestión Tributaria,

acercándonos a la posibilidad de realizar requerimientos individualizados.

A la vez, la nueva configuración del sistema tributario, permite obtener una

potente Base de Datos en manos de la AEAT que cobra una especial relevancia en la

lucha contra el Fraude Fiscal. En efecto, las Tecnologías de la Información posibilitan la

plena interoperabilidad entre las Administraciones, y permiten rentabilizar el ingente

volumen de información que obra en su poder. De este modo, se pone fin a la

fragmentación de los servicios públicos, y se utiliza una medida esencial y eficaz en la

detección del Fraude Fiscal que es el cruce de la información.


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El Fraude Fiscal vs

La Información Fiscal

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Sin embargo, y es lo que queremos ofrecer como conclusiones que ofrecen un

contenido original y enriquecedor, es decir, la mejor herramienta contra el Fraude

Fiscal, y tal vez, la más olvidada, es la conciencia fiscal. Porque sólo a través de la

educación, la formación y el cuidado esencial de una conciencia asentada en los valores

implícitos del cumplimiento fiscal, se podrá avanzar en la verdadera construcción de la

civilización y de un Estado de Derecho.

Todo ello se verá jalonado por el importante manejo de un aparato legislativo y

jurisprudencial, aparte de doctrinal, que nos permitirá sostener y enriquecer las

afirmaciones presentadas a lo largo del trabajo.

Y, a mayor abundamiento, y probando la paciencia del lector, hemos ofrecido

varios Anexos, que profundizan en distintos aspectos del presente trabajo: Medidas delFraude Fiscal, Memorias de la AEAT , Planificación, y Sociología Tributaria. Sin duda,

sólo suponen un ofrecimiento gratuito al lector, que no afectan al contenido del Trabajo,

pero que aportan, a nuestro entender, un importante apoyo gráfico y multidisciplinar.

Sólo me resta agradecer las valiosas indicaciones y orientaciones de mi Director

del Trabajo Fin de Grado, Dr. D. José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde. Al tiempo, y

junto a su persona, agradezco sinceramente la valiosa y generosa aportación académica

que he ido recibiendo a lo largo de estos años del Grado de Derecho por los miembrosde la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales. Espero sinceramente que el Trabajo que

ahora ofrezco, pueda constituir una buena muestra del valioso trabajo académico que he

ido recibiendo.


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DESARROLLO

#

1.- NOCIÓN: EL FRAUDE FISCAL.

El Fraude Fiscal es un fenómeno del que se derivan grandes consecuencias para

la sociedad en su conjunto1. Supone una merma para los ingresos públicos, lo que afecta

a la presión fiscal que soportan los contribuyentes cumplidores; condiciona el nivel decalidad de los servicios públicos y las prestaciones sociales; distorsiona la actividad de

los distintos agentes económicos, de tal modo que las empresas fiscalmente cumplidoras

deben enfrentarse a la competencia desleal de las incumplidoras; en definitiva, el Fraude

Fiscal constituye el principal elemento de inequidad de todo sistema tributario, y por

desgracia, una institución demasiado popular. Pero, la cuestión estriba en averiguar si se

puede afirmar que exista una noción clara y unívoca de Fraude Fiscal2.

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define Fraude como“la acción contraria a la verdad y a la rectitud que perjudica a la persona contra quien

se comete”. También como “el acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio

del Estado o de terceros”. Según el Diccionario, defraudar es “ privar a alguien, con

abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca en

derecho”. También, en segunda acepción, con un significado claramente tributario,

defraudar es “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.

En sentido técnico-jurídico tributario, el Fraude Fiscal es toda vulneración deuna norma tributaria que supone la existencia de una infracción administrativa y que

supone una disminución de ingresos para la Hacienda Pública, en forma de evasión de

impuestos o de cualquier otra irregularidad que tenga como consecuencia un beneficio

ilícito o no declarado, con consecuencias fiscales. Cuando supera una cierta cuantía de

cuota defraudada se considera delito fiscal3, pudiéndose sancionar con penas privativas

de libertad; mientras que los fraudes de menor cuantía se tramitan por vía

administrativa, sancionándose con multas4

.

1 STC 76/1990, de 26 de abril, “ La lucha contra el Fraude Fiscal es un fin y un mandato que la Constitución imponea todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la AEAT ”. Es decir, “no es, pues, unaopción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es unaexigencia inherente a “un sistema tributario justo” como el que la Constitución propugna en el art. 31.1”. 2 Cfr. Exposición de Motivos, LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del Fraude Fiscal. 3 Cfr. LEY ORGÁNICA 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, Título XIV. De los delitos contra la HaciendaPública y contra la Seguridad Social. Art. 305. 4 NOCIÓN empleada por la Jurisprudencia reciente , STS 2198/2013, de 25 de abril: “Para ello, considera la Sala que,habida cuenta de que el concepto de Fraude o Evasión Fiscal no se encuentra definido de forma expresa en lanormativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en

el art. 15 LGT, que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando seevite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria medianteactos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su


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El Fraude Fiscal vs


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En sentido amplio, el Fraude incluye tanto el Fraude Tributario, el Laboral y a la

Seguridad Social; y, es un fenómeno del que derivan grandes consecuencias, como

decíamos al principio, para la sociedad en su conjunto.

El Fraude es el principal ataque a la generalidad, equidad y justicia del sistematributario y de Seguridad Social, y está unido a otro fenómeno que lo acompaña: la

economía irregular o sumergida5.

Por ende, las características esenciales del Fraude Fiscal son6:

• Se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública, es decir, del conjunto de

los ciudadanos.

• La conducta del defraudador contraviene la normativa tributaria.

•

El defraudador incumple sus obligaciones tributarias.

• La elusión tiene en muchos casos un claro componente de abuso.

Para adentrarnos un poco más en esta noción, hemos de aclarar algunos

conceptos terminológicos, relacionados directamente con la concepción de Fraude en

materia Tributaria o Fiscal, que a menudo pueden inducirnos a confusión. En primer

lugar, nos referimos a las diferencias conceptuales entre la Elusión y la Evasión Fiscal7.

La finalidad de la Elusión Fiscal no es otra que soslayar la aplicación de la ley, no

infringirla; en la Evasión Fiscal la ley se vulnera directamente, normalmente mediante

ocultación. Por otra parte, en la Economía de Opción se elige lícitamente entre diversas

alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal. La Elusión se diferencia de la

Economía de Opción en que, en el primer caso, el ordenamiento jurídico quiere que la

tributación tenga lugar a pesar de emplearse actos y negocios jurídicos válidos. La

Evasión Fiscal puede identificarse con el Fraude Fiscal o engaño, que es firmemente

perseguible por la AEAT y que puede conllevar la imposición de sanciones

conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de suutilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que sehubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios". 5 Cfr. PLAN I NTEGRAL DE PREVENCIÓN Y CORRECCIÓN DEL FRAUDE FISCAL, LABORAL Y A LA SEGURIDAD SOCIAL de 5de marzo de 2010.http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Sala_de_Prensa/Plan_int_prev_ corr_fraude.pdf. 6 Cfr. PLAN DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL 2005.http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/Ficheros/Informacion_Institucional/Campanias/Plan_de_prevencion_del_fraude/ppff.pdf. 7 Cfr. R. FALCÓN Y TELLA, “El Limitado Alcance de la Exigencia de un Motivo Económico Distinto del AhorroFiscal”, en Quincena Fiscal núm. 6 (2011), págs. 7-12; ID., “El Fraude a la Ley Tributaria como Mecanismo para

Gravar Determinadas Economías de Opción”, en Revista Técnica Tributaria núm. 31 (1995), págs. 55-70; ID.,“Economía de Opción, Fraude de Ley y Simulación: al hilo de la STS 30 mayo 2011”, en Actualidad jurídica

Aranzadi núm. 833 (2011), pág. 2.


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DESARROLLO

%

administrativas o penales8. Por otro lado, dejando a un lado la Elusión Fiscal, una

cuestión claramente controvertida es qué puede considerarse como Planificación Fiscal.

Ésta podría definirse como la técnica jurídica lícita, a través de la cual se llevan a cabo

transacciones transfronterizas bajo el amparo de los principios fiscales internacionales y

con el objeto de lograr una optimización de los recursos9. Además, el principio de

legalidad penal nos ayuda a precisar que no puede sancionarse como Delito contra la

Hacienda Pública un comportamiento calificable exclusivamente como Fraude de Ley

Tributaria, es decir, identificar el Delito Fiscal10 frente al Fraude de Ley11. La doctrina

española más autorizada acepta la distinción entre Abuso del Derecho y Fraude a la

Ley12. La distinción entre Negocio en Fraude a la Ley y Negocio Simulado tiene escasa

importancia en Derecho privado, por el contrario, en muchos ordenamientos jurídico-

tributarios tiene gran importancia, especialmente en el ámbito penal o sancionador. En

efecto, mientras que la Simulación se considera como una modalidad de Fraude o

Evasión Tributaria que acarrea los consiguientes castigos; el Fraude a la Ley es

8 Cfr. M. LINARES GIL, “El conflicto en aplicación de la norma tributaria en la Ley 58/2003”, en InDret 3/2004,Working Papers núm. 225, pág. 4; C. CAMPOS APARICIO y A. LÓPAZ PÉREZ, “Educación tributaria y lucha contra elFraude: un proyecto de conciencia social en la escuela”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º16/2013, pág. 120. 9

Cfr. P. LAMPREAVE MARQUEZ, “Las medidas para contrarrestar la elusión y la evasión fiscal en los Estados Unidosy los países emergentes (con especial incidencia en las doctrinas aplicadas por los Tribunales)”, en Instituto deEstudios Fiscales doc. n.º17/2013, pág. 24. 10 Cfr. J.I. GOROSPE OVIEDO, “STC 120/2005, de 10 de mayo. Fraude de ley y delito fiscal. Vulneración de derecho ala legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensión (arts. 25.1 y 24.1)”, en CT n.º128, 2008, pág. 1. Sobrela identidad del Fraude de Ley en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actosque persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, como categoría jurídica que despliegaidénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico: STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ. 8.Sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y seanobjetivamente perseguibles, siendo evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el Fraude de Ley, la extensiónde la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible conel derecho a la legalidad penal: la utilización de la figura del Fraude de Ley –tributaria o de otra naturaleza- paraencajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables

para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE. En consecuencia, si bien la atipicidad

administrativa del Fraude de Ley Tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, cabe concluir que laexigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en quedicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como Fraude de Ley tributaria.Por todo lo anterior, se apreciaría la vulneración del principio de legalidad penal.Además, es preciso recordar la diferencia entre Fraude de Ley y Simulación, es decir, lo que distingue de laSimulación es la ausencia de engaño u ocultación en el Fraude de Ley. 11 El art. 6.4 Cc. señala que « los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado

prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en Fraude de Ley y noimpedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir » . Se presenta, así, el acto fraudulentocomo una modalidad del acto contra ley, con notas propias, señaladas en el precepto legal como correspondientes asus caracteres. Si bien se ha dicho por algún sector doctrinal que el art. 6.4 vuelve a los criterios subjetivistas de perfildel Fraude, por referencia a « actos [...] que persigan un resultado prohibido» , criterio hoy abandonado entre losautores. A continuación, el art. 11 LOPJ: “2. Los Juzgados y Tribunales rechazarán fundadamente las peticiones,incidentes y excepciones que se formulen con manifiesto Abuso de Derecho o entrañen Fraude de Ley o Procesal”.

12 F. DE CASTRO, Derecho civil de España. Parte general. I, Inst. Est. Pol. (Madrid3 1955), pág. 605: “en un caso,

hay abuso de un derecho subjetivo, debiéndose partir para su determinación del derecho concreto; mientras que enel Fraude hay un mal uso del Derecho objetivo, utilizándose de modo torcido sus normas, y, para admitir suexistencia, hay que examinar la situación creada en el ordenamiento jurídico por el acto”.


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&

liberado de tal consideración en algunos ordenamientos tributarios, y, por ende, de la

imposición de sanciones penales13.

Desde un punto de vista supranacional, el concepto de Fraude Fiscal en el

ámbito de la Unión Europea: “los actos u omisiones intencionados, entre ellos y comomínimo, las declaraciones inexactas y la ocultación de hechos, el incumplimiento de las

obligaciones de notificación pública, que ocasionen perjuicio al presupuesto de las

Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas o en nombre de éstas que

supongan desvío, retención abusiva y aplicación indebida de fondos, por un lado, y

disminución abusiva de ingresos, por otro”14.

La Comisión Europea, COM (2012) 351 in fine, define el concepto de Fraude

Fiscal como la forma de evasión de impuestos deliberada que, en general, essancionable penalmente (e incluye declaraciones o documentos falsos). Mientras que se

refiere a Evasión Fiscal cuando el contribuyente paga menos impuestos de los que está

legalmente obligado a pagar, ocultando renta o información a las autoridades tributarias

(incluyendo planes ilegales para ocultar o ignorar la obligación de tributar)15.

Las directrices generales del Plan General de Control Tributario (2010) de la

AEAT16 inciden en la necesidad de hacer frente a fenómenos tales como los entramados

societarios creados para evadir impuestos y blanquear capitales, las operaciones deingeniería fiscal y de interposición de sociedades sin nivel relevante de actividad

económica, la reducción del resultado contable a efectos de cuantificar la

correspondiente base imponible o las operaciones con paraísos fiscales. Estos

13 El Fraude a la Ley plantea un problema propio en el análisis y examen de los elementos propios de la infracción,en concreto, la antijuridicidad o la culpabilidad no quedan suficientemente claras (STC 120/2005, de 10 de mayo:“ falta el engaño u ocultación maliciosa”, “ falta del elemento subjetivo”); por ello, surgen problemas en la aplicación

del conflicto de ley. La cuestión es resuelta en nuestro ordenamiento jurídico-tributario con la no aplicación de lassanciones penales, [arts. 24 y 61.2 LGT/1963: «(...) Hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito deeludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcanun resultado equivalente al derivado del hecho imponible» . Vid. F. PÉREZ R OYO, Derecho Financiero y Tributario,Parte General (1995), pág. 93; (hoy en los arts. 15.3 y 26 LGT). Pero surgen otros mecanismos como la aplicaciónde los intereses de demora, aunque sin consecuencia represiva. Para apreciar su distinta naturaleza, puedenconsultarse las SSTC entre los años 1990-2000 (STC 76/1990, de 26 de abril - STC 36/2000, de 14 de febrero). Vid.J.L. PÉREZ DE AYALA, “La naturaleza de las leyes fiscales y el problema del Fraude a la Ley Tributaria”, en Memoria

Asociación Española de Derecho Financiero (1966), Madrid; R. FALCÓN Y TELLA, “Negocio Indirecto y Fraude deLey”, en Quincena Fiscal núm. 6 (1995), págs. 5-8. 14 R ESOLUCIÓN 94/C355/02 del CONSEJO, de 6 de diciembre de 1994, sobre la protección jurídica de los intereses

financieros de la Comunidad , punto 7 b, en: L.M. ALONSO GONZÁLEZ, J. F. CORONA R AMÓN, y F. VALERA TABUEÑA, La armonización fiscal en la Unión Europea, Cedecs (Barcelona 1997), pág. 198; P.A. MORENO VALERO, “El Fraudeen el IVA y sus desencadenantes”, en Revista Crónica Tributaria núm. 139 (2011), pág. 166. 15 Cfr. M.A. GRAU R UIZ, “Una medida todavía insuficientemente explorada en la lucha contra el Fraude Fiscal en su

dimensión internacional: la transparencia en el cumplimiento de obligaciones tributarias a través de laresponsabilidad social empresarial”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º17/2013, pág. 17. 16 Cfr. R ESOLUCIÓN de 12 de enero de 2010, de la DIRECCIÓN GENERAL de la AEAT.


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DESARROLLO

'

fenómenos reciben en los Estados Unidos el nombre genérico de Tax Shelters17.

Aunque el concepto y mucho más aún las figuras susceptibles de incluirse en el mismo,

varíen de unos autores a otros, la realidad que se halla detrás es la misma: por el empleo

de técnicas complejas se trata de reducir la carga tributaria en contra de lo establecido

por el ordenamiento18.

El término Abuso de las Formas Jurídicas no es sino la fórmula usada por la

doctrina alemana contra el Fraude a la Ley para describir a éste. La finalidad es

combatir la Elusión Fiscal (Steuerumgehung), que es la misma figura que en la

terminología anglosajona se denomina Tax avoidance. La doctrina alemana estima que

dicho concepto no es sino una especie del más general del Fraude a la Ley

(Gesetzesumgehung). Por eso, “no es acertado contraponer el Fraude a la LeyTributaria al Abuso de las Formas Jurídicas”19.

En el Derecho francés, la figura central sobre la que se basa la represión de la

Elusión Fiscal es el Abuso del Derecho (abus de droit ). Pero este concepto se entiende

de manera muy amplia. El Derecho positivo lo equipara, en primer lugar, a la

Simulación. La norma que lo regula en la actualidad es el art. 64 del Libro de los

Procedimientos Fiscales20. El Consejo de Estado, en un arrêt de 10 de junio de 1981

extendió la aplicación de este precepto al Fraude a la Ley, definido como actos que, si bien no son ficticios, “no han podido ser inspirados por ningún otro motivo que el de

eludir o atenuar las cargas fiscales que el interesado, de no haber realizado esos actos,

hubiera normalmente soportado teniendo en cuenta la situación y actividad reales”21.

2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL.

Para el caso de España no abundan los análisis y las estimaciones del Fraude

Fiscal.

17 El término shelter –refugio- se predica no del tributo sino de la capacidad económica gravada que mediante elempleo de estas técnicas queda a salvo (“se refugia”) de la agresión patrimonial que supone toda exacción. No debeconfundirse este concepto con el término equivalente a paraíso fiscal ( tax haven) que hace referencia a la ensenada o

puerto seguro ( haven) y que permite permanecer al abrigo de las “ tormentas” de los impuestos. 18 Cfr. J.M. GARCÍA R ODRÍGUEZ, “Tax Shelters y Fraude: Detección y Control de la Planificación Fiscal Abusiva.Análisis de la experiencia estadounidense”, en Revista Crónica Tributaria núm. 140 (2011), pág. 116. 19 C. PALAO TABOADA, “Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el Fraude a la leytributaria”, en Revista Crónica Tributaria núm. 98 (2001), pág. 127. 20 “ No pueden oponerse a la AEAT los actos que disimulen el verdadero alcance de un contrato o de un conveniomediante cláusulas: a) Que den lugar a derechos de registro o a una tasa de publicidad inmobiliaria menoselevados; b) O que encubran una realización o una transferencia de beneficios o rentas; c) O que permitan evitar, entodo o en parte, el pago de los impuestos sobre el volumen de negocios correspondientes a las operacionesefectuadas. La AEAT tiene la facultad de devolver su verdadero carácter a la operación litigiosa...”. 21 Esto ha llevado a la doctrina francesa a distinguir dos formas de Abuso del Derecho: abus de droit-simulation yabus de droit-fraude d´intention. Vid. C. DAVID, “L´abus de droit en Allemagne, en France, en Italie, aux Pays-Bas etau Royaume-Uni”, en Rivista di dritto finanziario e scienza delle finance I (1993), pág. 229.


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Sin embargo, “en la última década diversos trabajos han analizado las prácticas

de Evasión en determinadas figuras impositivas y han examinado su cuantía”22.

Las metodologías utilizadas, dependiendo de la modalidad de Fraude y del

carácter cuantitativo o cualitativo de la investigación, han sido básicamente de dostipos: métodos de “contraste o contables” y métodos “directos”. A pesar de las dudas

técnicas sobre la fiabilidad y precisión de las estimaciones contables, económicas o

fiscales, y sin despreciar la información obtenida de encuestas y comprobaciones, “sin

embargo, en general, la metodología cuantitativa basada en la contabilidad y el

contraste de macromagnitudes económicas y fiscales proporciona una mayor fiabilidad

a los resultados”23.

En esos primeros años, uno de los indicadores más importantes del elevado nivelde Fraude Fiscal existente en España era la circulación de efectivo de alta

denominación. En España, el dinero en metálico superaba ampliamente las cifras del

resto de la zona euro. Además, España era el país europeo con mayor circulación de

billetes de 500 euros. Se trataba de una situación ampliamente difundida por los medios

de comunicación y que generaba una amplia preocupación social y de las instituciones

públicas24.

Las investigaciones han confirmado que la elevada circulación del efectivo dealta denominación es un indicador muy destacado del Fraude, reflejando tanto el

embolsamiento de quienes han percibido importes significativos de dinero negro, como

su carácter dinámico, anclado en la elevada circulación monetaria mencionada. Por su

significación en el contexto desde el que se desarrollaba el Fraude organizado, el objeto

principal de análisis en aquellos momentos fueron dos cuestiones: la defraudación

inmobiliaria y los fenómenos de la llamada ingeniería financiera.

22 A. GÓMEZ GÓMEZ-PLANA y P. PASCUAL ARZOZ, Fraude Fiscal e IVA en España. Incidencia en un modelo deequilibrio general, XV Encuentro de Economía Pública, Universidad de Salamanca, 7 y 8 de febrero de 2008, pág. 3. 23 I. E NCABO, Valoración del Fraude Fiscal en España: balance de una década , Papeles de Economía Española2001, XV Encuentro de Economía Pública, Universidad de Salamanca 2008, pág. 153. 24 La cantidad de billetes de 500 euros puestos en circulación en nuestro país (es decir, los distribuidos menos losretirados) ascendía en diciembre de 2007 a 114 millones de billetes, según el Banco de España. Esa cifra representabacon 56.759 millones de euros, el 63,90% del efectivo. Asimismo, tal circulación de billetes de 500 euros suponíaaproximadamente la cuarta parte del total de billetes de dicha denominación en la zona euro, que se aproximaba a los450 millones de billetes. Se trataba de una cifra desproporcionada respecto al peso del producto interior bruto españolen la zona euro. Las investigaciones desarrolladas por la AEAT se han dirigido a identificar a quienes han entregadoo recogido billetes de 500 euros a lo largo de estos años. Aunque, evidentemente, la utilización o posesión de estetipo de efectivo no demuestra la existencia de Fraude, el análisis efectuado ha confirmado la frecuente vinculacióndel efectivo de alta denominación con él, muchas veces en actividades relacionadas con el Fraude Inmobiliario y con

el fenómeno del Blanqueo de Capitales. Vid. J.M. VERA PRIEGO, “Nuevos Mecanismos de Fraude Fiscal. Algunas propuestas para un modelo de investigación”, en Documento de trabajo núm. 131/2008, Laboratorio de Alternativas(versión electrónica), pág. 16.


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)

En efecto, el Fraude Inmobiliario era uno de los Fraudes estructurales y más

complejos de entre los existentes en España, ante el enorme crecimiento urbanístico

desde la década de los noventa, así como el notable carácter especulativo en muchas

zonas, que había multiplicado la relevancia del fenómeno25. Y la Ingeniería Fiscal se

caracterizaba por un conjunto de actos u operaciones, aparentemente legales, a través de

los que se articulaba un artificio o montaje defraudador que suponía no tributar 26.

Aunque no existan en España informes oficiales sobre el Fraude Fiscal, en la

actualidad, se estima que en términos porcentuales el Fraude podría oscilar entre el 20 y

el 25% del PIB, equivalente al doble de la cifra media estimada en la Unión Europea.

Teniendo en cuenta que entre un 20 y un 25% del PIB español no paga los impuestos

que les corresponde, que el PIB ha alcanzado el billón de euros y que la presión fiscalmedia supera el 30% (37,1% en 2007 y 32,80% en 2008, hasta alcanzar 32,30% en 2011

y 32,90% en 2012), el importe de las cuotas no ingresadas cada año podría suponer más

de 70.000 millones de euros, según Gestha27. Por lo tanto, podemos observar cómo en la

actualidad, la medición del Fraude se pone en relación con los datos del PIB28.

Por otro lado, los datos de la encuesta del CIS muestran que la mayoría de los

españoles (un 94,8% en 2013, un 92,2% en 2012, frente a un 82% en 2008) considera

que en España hay mucho o bastante Fraude Fiscal29

. No podemos pasar por alto, queen la mayoría de casos de corrupción política, que inundan nuestros medios de

comunicación, es habitual que afloren casos de ingresos no declarados o evasión fiscal,

es decir, en definitiva, imputación de delitos fiscales.

El porcentaje que piensa que si la gente no engaña más es por miedo a una

revisión se ha elevado a 73,6% (2013). Además, un 48,3% (2013) cree que “casi todo el

25

Bajo la denominación genérica de Fraude Inmobiliario se alude a distintos fenómenos relevantes: la ausencia detributación de las grandes plusvalías generadas en la transformación de suelo rústico o no edificable en general, losbajos rendimientos declarados por promotores o constructores a pesar de los notables beneficios reportados poresas actividades, la transmisión de inmuebles a precios inferiores a los reales, la ocultación de la titularidad real de

parte del patrimonio inmobiliario del país detrás de sociedades pantalla no residentes, los fines de blanqueo decapitales y la rentabilización de fondos procedentes de delitos o del crimen organizado, etc. 26 La realidad que se presenta con la denominación de Ingeniería Fiscal es bastante heterogénea, tanto en suscaracterísticas como en el grado de peligrosidad. Una manifestación típica de la Ingeniería Fiscal es la utilizaciónabusiva de regímenes fiscales especiales. Mediante la manipulación de algunos de los existentes en nuestro sistematributario, se viene consiguiendo eludir la tributación de importantes rentas y patrimonios, contraviniendo así el

principio constitucional de igualdad . Un conocido ejemplo de ello es el empleo de las instituciones de inversióncolectiva para la gestión irregular de patrimonios personales, ya denunciado por la AEAT en el P ROGRAMA DIRECTORDEL CONTROL TRIBUTARIO 1999-2002. 27 La economía sumergida ha aumentado en 60.000 millones de euros a lo largo de la crisis hasta situarse en el 24,6%del PIB al cierre de 2012, lo que supone 253.135 millones de euros ocultos, de acuerdo con el estudio presentado por

los Técnicos del Ministerio de Hacienda (Gestha). http://www.gestha.es/index.php?seccion=actualidad&num=322. 28 Cfr. A NEXO I: Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal. 29 Cfr. A NEXO IV: Sociología Tributaria.


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*

mundo” engaña algo al pagar sus impuestos y la AEAT ya cuenta con ello. Otro dato

interesante de este estudio es que el 67% de los españoles opina que el Fraude ha

aumentado en la última década (1998-2008), y que sigue aumentando.

Según la encuesta del CIS sobre opinión pública y política fiscal del año 2013, el69,60% de los ciudadanos cree que la AEAT debería dedicar más recursos a combatir el

Fraude Fiscal (Paraísos Fiscales), y el 66,90% considera que la AEAT hace pocos o

muy pocos esfuerzos por luchar contra el Fraude Fiscal30.

3.- MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL.

* Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal.

Esta norma nace con la finalidad de introducir diversas modificaciones para

prevenir y combatir el Fraude Fiscal, siguiendo los objetivos del Plan 2005 de laAEAT31. Las medidas recogidas y agrupadas en función de la Ley afectada, están

basadas en la experiencia de la AEAT y responden a varias líneas estratégicas.

* El art. 3.332 ha buscado combatir el Fraude a través del establecimiento de un

supuesto específico de responsabilidad 33, cuyo origen se encuentra en el art. 21 de la

Directiva 77/388/CEE34.

30 Vid. http://www.cis.es/cis/opencm/ES/1_encuestas/estudios/ver.jsp?estudio=14030 31 Exposición de Motivos, Ley 36/2006, de 26 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal: “se recoge unconjunto de medidas tendentes a potenciar las facultades de actuación de los órganos de control, con remoción delos obstáculos procedimentales que pudieran perjudicar la eficacia de la respuesta al fenómeno del Fraude…”.Pueden consultarse: A NEXO II: Memorias de la AEAT . Y A NEXO III: Planificación Fiscal. 32 Exposición de Motivos, Ley 36/2006: “ Las medidas que esta Ley contiene están dirigidas a prevenir los distintostipos de Fraude cuya prevención constituye el objeto del citado Plan por ser de especial gravedad. En primer lugar,se trata de erradicar las tramas organizadas de defraudación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el ImpuestoEspecial sobre Determinados Medios de Transporte. A este efecto, se establece en relación con el IVA un nuevosupuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de dichas tramas, en las quese ha producido el impago del Impuesto en una fase anterior. Ésta es una medida ya adoptada en países de nuestroentorno, donde ha demostrado su eficacia con un carácter especialmente preventivo, el desincentivar la adquisición

de mercancías de las tramas organizadas a unos precios por debajo incluso del coste. Téngase en cuenta que dichastramas provocan grandes distorsiones en los mercados, especialmente en los precios de aquellos sectoreseconómicos que se han visto afectados por ellas, además de suponer un grave quebranto a la Hacienda Pública”. 33 La responsabilidad viene configurada legalmente en el art. 41.1. LGT: “ La ley podrá configurar comoresponsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas oentidades”, aclarando que, a estos efectos, serán deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte, el apdo. 2del art. 41 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. Por lotanto, la primera nota caracterizadora del instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca junto alsujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria niocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque pormotivos distintos y con régimen jurídico diferenciado. En efecto, el responsable no es en ningún caso sujeto pasivodel tributo, ni tampoco deudor principal, pues, el responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales deltributo, a su pago, pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario.Incluso, puede afirmarse que sólo responde, en principio, de la obligación tributaria principal, haciéndose cargo de lasaccesorias, sólo cuando él mismo incurra en los presupuestos que las generan y, en ocasiones, incluso la Ley limita la

responsabilidad a un importe. Para una reflexión específica sobre la reforma producida en la Ley 36/2006, de 29 denoviembre, de Prevención del Fraude Fiscal, se ha estudiado: Vid. N. PUEBLA AGRAMUNT, “Estrategias en la luchacontra los Fraudes del IVA”, en Quincena Fiscal núm. 3 (2007), págs. 39-62.


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+

En aras a ello, reformó la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido, e introdujo en el art. 87.5 un nuevo supuesto de responsabilidad

subsidiaria para quien adquiera bienes procedentes de tramas organizadas de Fraude en

las que se ha producido el impago de alguna cuota35. De este modo, recaerá sobre

aquellos empresarios que debieran razonablemente presumir que su proveedor o alguno

de los partícipes en la cadena de transmisiones no ha declarado e ingresado el IVA

correspondiente, “ presunción que podrá deducirse del beneficio que ellos experimenten

en la operación, al pagar un precio notoriamente anómalo”36.

Por lo tanto, se ha introducido la doctrina del levantamiento del velo de la

persona jurídica, expresión forense del inglés lifting or piercing the corporate veil,

buscando desincentivar la adquisición de mercancías a tramas organizadas de Fraude

37

.Pero la modificación que más ha llamado la atención y suscitado mayor polémica ha

sido la redacción de los apdos. g) y h) del art. 43, sobre los responsables subsidiarios38,

porque en estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

* Otro de los grandes referentes es el Fraude en el Sector Inmobiliario, en el que

las novedades se dirigen a la obtención de información que permita un mejor

seguimiento de las transmisiones y del empleo efectivo que se haga de estos bienes.

Para ello, se fija la obligación de consignar el Número de Identificación Fiscal y los medios de pago empleados en las escrituras notariales39.

34 DIRECTIVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estadosmiembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del IVA: base imponibleuniforme, págs. 0001-0040. Modificada por la DIRECTIVA 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, y elart. 205 de la DIRECTIVA 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. 35 Cfr. M. ARRIBAS LEÓN, “El art. 87.Cinco de la Ley del IVA y la Lucha contra el Fraude Fiscal”, en RevistaCrónica Tributaria núm. 141 (2011), pág. 56. 36 P. ÁLVAREZ BARBEITO, “Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el Fraude del IVA”, en

Revista de Contabilidad y Tributación núm. 293-294 (2007), Estudios Financieros, pág. 10; ID., “Reflexiones sobrela aplicación de la responsabilidad subsidiaria prevista en la LGT a los partícipes en las tramas de Fraude del IVA”,en AA.VV., Tratado sobre la LGT. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Tomo I, (Cizur Menor 2010), pág. 1028.Idéntica modificación se introduce en el articulado de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos

fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. 37 Cfr. MORENO VALERO, “El Fraude en el IVA y sus desencadenantes”, o. c., pág. 170. 38 “g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas

jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonialuniversal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación

patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones”. “h) Las personas oentidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra unavoluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulteacreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como mediode elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea

una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial”.39 J. MARTÍN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, J.M. TEJERIZO LÓPEZ y G. CASADO OLLERO, Curso de DerechoFinanciero y Tributario, Tecnos (Madrid23 2012), pág. 307.


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* Otra modificación se refiere al régimen de la lista de paraísos fiscales

establecidos en el RD 1080/1991, de 5 de julio, que se ha complementado con dos

conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria. De este

modo, se formula una presunción de inocencia de las entidades teóricamente

domiciliadas en territorios de nula tributación o paraísos fiscales cuando la mayor parte

de sus activos se encuentren en territorio español, o se modifica la base imponible de la

venta de sociedades titulares de inmuebles en España por aquellos residentes en

territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información40.

* Una nueva regulación del art. 16, apdo. 8.ª, que incorpora un principio de

calificación de rentas que no estaba contemplado en la normativa del IS41. Se obliga

expresamente a valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas a los sujetosque las realicen, a través de un estudio que ha de quedar documentado y a disposición

de la AEAT; incluyendo nuevos métodos de valoración y las infracciones previstas. La

diferencia entre el valor de mercado y el pactado debe calificarse de acuerdo a su

naturaleza, señalando cuál es dicha naturaleza en dos casos muy concretos: el reparto

de beneficios o la aportación a fondos propios.

* La reforma no ha ampliado los supuestos de responsabilidad solidaria del art.

42 LGT, pero ha configurado su ámbito objetivo. Se puede extender “en su caso” a lassanciones tributarias, a los recargos y a los intereses de demora del período ejecutivo42.

Además, se ha modificado el apdo. 5.ºdel art. 17443, referente a los supuestos de

responsabilidad solidaria, (“quien hubiera sido declarado responsable por ocultar

bienes o colaborar con el levantamiento de un embargo”), para constituir una garantía

o un régimen jurídico de toda declaración de responsabilidad. Es decir, la imposibilidad

que a través de los recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que

hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, “sino únicamente el importe

de la obligación del responsable que hubiera interpuesto dicho recurso”44.

40 El intercambio de información: cláusula contenida en los convenios para evitar la doble imposición por la quese prevé que los Estados contratantes se suministrarán los datos necesarios para aplicar correctamente susdisposiciones y las de su legislación interna relativa a los impuestos comprendidos en el convenio.41 Cfr. C. SUÁREZ MOSQUERA, “La Calificación Jurídica de las Operaciones Vinculadas en la Imposición Directa,según la modificación realizada por la Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal”, en Instituto de EstudiosFiscales doc. n.º19/07, págs. 8-10. 42 Cfr. S. DE GANDARILLAS MARTOS, “Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 de Prevención del FraudeFiscal en la responsabilidad tributaria: Levantamiento del velo”, en IEF doc. n.º26/07, pág. 5. 43 “ No obstante, en los supuestos previstos en el apdo. 2 del art. 42 de esta Ley no podrán impugnarse lasliquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad ”. 44 DE GANDARILLAS MARTOS, “Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006…”, o. c., pág. 26.


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DESARROLLO

##

* Una de las novedades en el régimen de Estimación Objetiva del IRPF fue que

para el cómputo del límite de ingresos se tendrá en cuenta no sólo las operaciones

correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino

también las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como las

entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los

anteriores, ante las circunstancias previstas respecto a la naturaleza de la actividad. Otra

novedad consistió en la obligación de retención a cuenta del 1% sobre los ingresos

íntegros satisfechos, cuando operasen los empresarios en este régimen de EO con otros

empresarios o profesionales, ya fueran personas físicas, personas jurídicas o entes sin

personalidad jurídica, y cuando los rendimientos sean contraprestación de alguna de las

actividades económicas (art. 95.6.2ºRIRPF).

* Se ha modificado el régimen sancionador, en concreto, el art. 182, apdos. 1 y

2, sobre la responsabilidad solidaria y subsidiaria en el pago de sanciones, como

consecuencia de la reforma llevada a cabo por los arts. 42.2 y 43, ya expuesta.

* Para reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la AEAT, se introducen

varias modificaciones en la LGT. Así, se modifica el art. 155 al objeto de flexibilizar el

régimen de las actas con acuerdo, permitiendo que pueda instrumentarse también el

aplazamiento o fraccionamiento, quedando garantizado de forma tasada, por aval ocertificado de seguro de caución. Y se modifica el art. 188 LGT, para habilitar el pago

con aplazamiento o fraccionamiento. Por otro lado, se fomentan los mecanismos de

colaboración de los contribuyentes con la AEAT para flexibilizar el régimen de los

acuerdos previos de valoración e incluir la regulación de los procedimientos amistosos.

* Por último, se introducen algunas medidas destinadas a prevenir ciertas

manifestaciones de Fraude. Se amplían los efectos de revocación del NIF y se otorga

la habilitación para que se determine reglamentariamente los casos en que la aportaciónde los libros y registros fiscales deba efectuarse telemáticamente y de forma periódica.

* Ley 7/2012, de 29 de octubre, prevención y lucha contra el Fraude.

La actual coyuntura de crisis económica ha llevado al legislador tributario a

establecer una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha del Fraude Fiscal que

se han regulado en esta Ley 7/201245. Se contemplan un conjunto de medidas

45 Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, “Prevención del Fraude Fiscal y Módulos”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín deActualidad 2 (2013), pág. 41.


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novedosas diseñadas para impactar en “ Nichos de Fraude”46 detectados como origen de

importantes detracciones de ingresos públicos47; y, otras disposiciones que tienden a

perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o

de aclarar su correcta interpretación en pro de la seguridad jurídica.

* Se ha introducido un nuevo apdo. 6 en el art. 170 LGT inspirado en la doctrina

del levantamiento del velo48, con el fin de49, habida cuenta de la correspondiente

relación de control, adoptar una medida cautelar como es la prohibición de enajenar los

bienes inmuebles de titularidad de la sociedad, cuyas acciones o participaciones se

hubieran embargado previamente al obligado tributario. El legislador aspira a “combatir

conductas fraudulentas en sede recaudatoria consistentes en la despatrimonialización

de la sociedad ”. Es una novedad porque esta medida se reservaba a la responsabilidad .* Las novedades en relación con la EO no suponen unas nuevas medidas

antifraude en sí mismas, sino una verdadera reforma que mantiene su aplicación para

ciertas actividades que posean unas características muy concretas50, y cuyo volumen de

negocio se centre en el consumo de particulares51. Ante todo, se produce un cambio de

46 Entre esos Nichos de Fraude se pueden citar: la economía sumergida, la fiscalidad internacional, la planificación fiscal agresiva, el fraude organizado, la prestación de servicios personales de alto valor, el control sobre

operaciones, regímenes y sectores específicos, los productos objeto de impuestos especiales, el control aduanero y la prevención y represión del contrabando, narcotráfico y blanqueo de capitales.47 Cfr. M. FERNÁNDEZ JUNQUERA, “Modificaciones de la LGT relativas a la prescripción tributaria”, en Encuentro de

Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 13. 48 “ La AEAT podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad deque el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributarioacciones o participaciones de aquélla, y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre lasociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el art. 42 CC, y aunque no estuviereobligado a formular cuentas consolidadas”. 49 Cfr. B. PÉREZ BERNABEU, “El nuevo apdo. 6 del art. 170 LGT: una medida de lucha contra el Fraude en sederecaudatoria basada en la doctrina del levantamiento del velo”, en Rev. Crónica Tributaria, Boletín de Actualidadnúm. 4/2013, pág. 29; A.M. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 yla Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 33. 50

Cfr. M.J. GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, “Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 deoctubre, ¿Medidas Antifraude o con Finalidad Recaudatoria”, en Rev. Crónica Tributaria, Boletín de Actualidadnúm. 1/2013, pág. 21. 51 Tras la reforma de la EO introducida por la Ley 7/2012, se distinguen dos grupos de actividades:a) Actividades no sometidas a retención: Se trata de actividades referidas a la industria alimenticia, comercio al pormenor, hostelería y restauración, reparaciones, transporte, mensajería y enseñanza, cuyos ingresos no se venafectados por la obligación de soportar la retención establecida en el art. 101, apartado 5, letra d) RIS. El límiteestablecido respecto de los rendimientos íntegros, del año inmediato anterior y para el conjunto de sus actividadeseconómicas, está en 450.000 euros anuales: se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro Registrode Facturas expedidas conforme al art. 63 RIVA, y las operaciones por las que esté obligado a emitir y conservarfacturas, según el RD 1496/2003. En el caso de los gastos, se excluirá de EO cuando el volumen de compras en

bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior, supere la cantidad de 300.000euros anuales.

b) Actividades sometidas a retención, a partir de la novedad introducida por la Ley 36/2006. La novedad introducida por la Ley 7/2012 fue establecer respecto de las actividades sobre las que recaía la obligación de soportar la retención

unos nuevos límites cuantitativos que determinarán la permanencia o exclusión del régimen. Para ello, se distinguendos grupos de actividades: 1) Actividades clasificadas dentro de la división 7, sección 1ºde las Tarifas del IAE, conun límite máximo de rendimientos de 300.000 euros; b) Resto de actividades no incluidas en el anterior apartado,


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límites que supondrá la salida de muchos empresarios de la EO, cuyos efectos se

manifestarán en el IRPF y en el régimen simplificado de IVA52, por la interrelación

existente53. En efecto, EO es un régimen que permite una menor tributación prevista por

la ley, pero si la renta real es superior a los límites establecidos, se convierte en un

instrumento para eludir la tributación a través de dos tipos de Fraude: evitar el paso a la

tributación en Estimación Directa, y usar el régimen para el Blanqueo de Dinero

procedente de rentas no declaradas, algunas generadas por actividades ilícitas. “Esta

reforma quiere responder a los llamamientos a la necesidad de reformar, e incluso, de

suprimir la EO; aunque, se ha optado por unas medidas concretas”54.

* El art. 7 introduce otra novedad dirigida al conjunto de los empresarios y

profesionales, cualquiera que sea el régimen de determinación de la base imponible, “alos que se les impone una norma de limitación de pago en efectivo”55. Es una norma

con una función tanto preventiva como represiva del Fraude. La Ley establece diversas

obligaciones diferenciando dos grupos: a las operaciones que se puedan pagar en

efectivo se impone una limitación o prohibición cuando intervengan ciertos sujetos, y se

transmitan unas cuantías que excedan unos importes (art. 7.Uno.1); a las que no puedan

efectuarse de esta forma, se impone la obligación de conservación y aportación a

requerimiento de la AEAT (art. 7.Uno.4). De modo accesorio, se impone la obligación

de información a los funcionarios o autoridades que tengan conocimiento de la

vulneración de tal limitación (art. 7.Cinco). Esta limitación afecta directamente a los

sujetos pasivos en EO, en cuanto van a tener que justificar el modo de pago de cada uno

de los gastos que sean superiores a 2.500 euros.

* Otra novedad es en relación con el programa de regularización extraordinaria,

que introduce nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en

el extranjero (cuentas, valores e inmuebles)56. La declaración informativa contenida en

sobre la que recae la obligación de retener. El límite del volumen de ingresos en este último caso baja a 50.000 euros,si más del 50% de los ingresos proceden de servicios integrados en el sector productivo ya que son prestados aentidades y personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica o personas físicas en el desarrollo de sus actividadeseconómicas; o bien un límite de 225.000 euros, si esa cuantía corresponde a actividades realizadas con particulares. 52 Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, “Prevención del Fraude Fiscal y módulos”, en Encuentro de Derecho Financiero yTributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 33. 53 Cfr. ID., La determinación objetiva: IRPF e IVA, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, Marcial Pons 2009. 54 M.J. GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, “Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 deoctubre, ¿medidas antifraude o con finalidad recaudatoria?”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc.n.º16/2013, o. c., pág. 171. 55 M.A. SÁNCHEZ HUETE, “Prohibición de los pagos en efectivo y su sanción”, en Encuentro de Derecho Financiero y

Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 273. 56 J.A. FERNÁNDEZ AMOR , “Examen de la declaración de bienes sitos en el extranjero a través de los principios jurídicos de las obligaciones tributarias formales”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º


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la D. A. 18.ª LGT es la que obliga a informar sobre ciertos bienes situados en el

extranjero57, y deberá cumplirse en el primer trimestre del año siguiente a aquél al que

se refiera la información, con efectos desde 201258. Y, como complemento necesario, se

introduce una modificación de las normas del IRPF59 y del IS, arts. 3960 y 134,

respectivamente61. Pero quizás lo más novedoso sea el establecimiento de una nueva

obligación de información que no va dirigida a empresarios o a entidades

comercializadoras de ciertos productos sino a particulares62. En efecto, el art. 93 LGT

concreta la obligación de información con trascendencia tributaria para cualquier

persona “ física o jurídica, pública o privada”, aunque no esté relacionada con sus

actividades económicas. Esta obligación ya cuenta con desarrollo reglamentario63.

Una de las cuestiones más problemáticas es la transformación, en ciertos casos,de la presunción iuris et de iure de “ ganancias patrimoniales no justificadas”, cuando

una persona tiene elementos patrimoniales y rentas declaradas que no permiten justificar

su adquisición. Es decir, se limita la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre el

período de origen de la titularidad del bien, si el contribuyente no presentó previamente

la declaración formal de activos extranjeros.

16/2013, o. c., pág. 143: “Según la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, este nuevo deber es consecuencia decuánto se ha facilitado la libre circulación de riqueza en el actual modelo de economía globalizada. El legisladorrelaciona la libertad de circulación de capitales con un incremento de conductas fraudulentas ”. 57 Cfr. J. CALVO VÉRGEZ, “La obligación de información sobre bienes o derechos situados en el extranjero. Alcancede la nueva D. A. 18.ªLGT tras la aprobación de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativatributaria y presupuestaria para la lucha contra el Fraude”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 97. 58 Las primeras declaraciones se hicieron en 2013, comenzado el plazo con retraso, desde el 1 de febrero hasta el 30de abril. Y, para los años sucesivos, no será necesario volver a informar si no se produce un incremento superior a20.000 euros en las cuantías en cada caso respecto de las que determinaron la presentación de la última declaración. 59 Cfr. M. BERTRÁN GIRÓN y M. GARCÍA CARACUEL, “El establecimiento de la obligación de información sobre

bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF”, enEncuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 79. 60

Nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas por la tenencia, declaración o adquisición de bienes oderechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información establecida en la nueva D. A. 18. ª LGT . 61 Cfr. R. FALCÓN Y TELLA, “El Anteproyecto de Ley de intensificación de la lucha contra el Fraude: especialreferencia a la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero”, en Quincena Fiscal núm. 10 (2012), pág. 5. Vid. J. MARTÍN QUERALT, “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en AA.VV.,Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Parcial Pons (Madrid 2001), pág. 124; F. ESCRIBANO LÓPEZ,“Ganancias patrimoniales no justificadas”, en AA.VV., Los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

y sobre la Renta de No Residentes, McGraw-Hill (Madrid 1999), pág. 288; L.M. CAZORLA PRIETO y J.L. PEÑAALONSO, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Aranzadi (Pamplona 1999), pág. 191. 62 E. SIMÓN ACOSTA, “Bienes en el extranjero e incrementos no justificados de patrimonio”, en Actualidad Jurídica

Aranzadi núm. 847 (2012), pág. 3, señala que: “ Las dos novedades más importantes son la limitación del pago enefectivo en operaciones en que intervengan empresarios o profesionales y la obligación de declarar bienes yderechos situados en el extranjero”. Cfr. P. MARTÍNEZ-CARRASCO, “Análisis de las reformas introducidas por la Ley7/2012, de prevención y lucha contra el Fraude Fiscal”, en Quincena Fiscal núm. 1 (2013), págs. 21-35. 63 BOE de 24 de noviembre de 2012, publica el Real Decreto 1558/2012, por el que se establece la obligación deinformar sobre bienes en el extranjero, incluyendo los arts. 42 bis y 42 ter en el RD 1065/2007, de 27 de julio, por elque se aprobó el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria.


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Y, se añaden sanciones ante el incumplimiento de la obligación de

información64, declarándose la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas, y la

consideración de las mismas como delito fiscal 65. Se crea un régimen sancionador en la

D. A. 18.ªLGT, que califica como grave dicho incumplimiento66, y establece que se

imputarán al período más antiguo entre los no prescritos. Respecto a la forma de

sancionar en el IRPF la ganancia no justificada derivada de la titularidad de bienes en el

extranjero, por la D. A. 1.ªse califica como infracción muy grave, y se sanciona con una

multa del 150% de la cuota defraudada. Además, otra modificación relevante es la

acometida al art. 199 LGT, introduciendo una infracción grave por la presentación de

documentos por medios distintos a los electrónicos, informáticos o telemáticos. Se

modifica el art. 203 LGT a través del nuevo apdo. 6 relativo a la sanción más agravada

por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras. Y, se

cambia el art. 209.2 LGT, respecto al cómputo del plazo para la imposición de

sanciones no pecuniarias67.

* Por tanto, la Ley ha añadido un supuesto de ganancia no justificada ante el

incumplimiento de la obligación de información contenida en la D. A. 18.ªLGT (art.

39.2 LIRPF)68. La otra norma que ha afectado a la figura de las ganancias

patrimoniales no justificadas, es la contenida en la D. A. 1.ª RDL 12/2012, de 30 de

marzo, conocida como “amnistía fiscal”. Ésta instituía, con carácter extraordinario, una

“ Declaración Tributaria Especial”69, que permitía a los contribuyentes del IRPF, IS, o

IRNR, hacer aflorar elementos patrimoniales cuya tenencia o adquisición no se

64 El Tribunal Constitucional ha venido fundamentando el deber de colaboración –como, en general, las potestadescomprobadoras e investigadoras de la AEAT- en el propio deber de contribuir y en los principios que lo sustentan enel art. 31.1 CE (SSTC 110/1984, 76/1990 y 50/1995). La STC 233/2005, de 26 de septiembre: “no cabe duda de que“el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no sólo parauna contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino también para una gestión tributaria eficaz,

modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE” (AATC197/2003, de 16 de junio, FJ 2.º; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2.º; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 denoviembre, FJ 5.º; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.º; y 292/2000, de 30 de diciembre FJ 9.º) ” (FJ 5.º).65 Cfr. J.A. MARTÍNEZ ÁLVAREZ y A.B. MIQUEL BURGOS, “Instrumentos clave en la Lucha contra el Fraude Fiscal: Laimportancia de la Educación Fiscal”, en Revista Crónica Tributaria núm. 146 (2013), pág. 189. Vid. A. MELÓNMUÑOZ y J.I. R UIZ DE PALACIOS VILLAVERDE, La Colección Infracciones y Sanciones, Memento Experto, Ed. FrancisLefebvre, (Madrid 2012). 66 Cfr. J. A NEIROS PEREIRA, “La obligación de informar sobre los bienes en el extranjero como instrumento pararegularizar las ganancias no justificadas de patrimonio”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 61. 67 Cfr. M.M. JIMÉNEZ NAVAS, “El debilitamiento de los derechos y garantías de los obligados tributarios comoconsecuencia de las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”,en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., págs. 184-188. 68 Cfr. C. ALMAGRO MARTÍN, “Las ganancias no justificadas de patrimonio a la luz de las recientes medidas contra elFraude”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 50. 69 JIMÉNEZ NAVAS, “El debilitamiento de los derechos y garantías de los obligados tributarios como consecuencia delas medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”, o. c., pág. 181.Cfr. SÁNCHEZ HUETE, “Prohibición de los pagos en efectivo y su sanción”, o. c., pág. 275.


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correspondiera con la renta declarada70. La propia disposición reconoce en su apdo. 3.º

que el importe así declarado: “tendrá la consideración de renta en concepto de

ganancia patrimonial no justificada, porque se remite al art. 39 IRPF ”71.

El RDL 12/2012 ha introducido por su art. 1.Tercero.Uno, una D. A. 15.ªen elTRLey IS que crea y regula un gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente

extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios

de entidades no residentes en territorio español; siendo en el fondo una nueva amnistía

fiscal, al tributar de una manera muy reducida, es decir, al 8%.

* Se crea un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el nuevo art. 43.2

LGT72, para facilitar la acción de cobro contra los administradores de aquellas empresas

que carentes de patrimonio, pero con una actividad económica regular, realicen unaactividad recurrente y sistemática de presentación de autoliquidaciones formalmente,

pero sin ingreso, por determinados conceptos tributarios con ánimo defraudatorio73. El

Fraude que se quiere evitar es la imposibilidad con que se encontraba la AEAT para

recuperar estas retenciones o tributos repercutidos. Ello es debido a que las sociedades

fraudulentas se constituían sin patrimonio real embargable, provocando que, en el

procedimiento de apremio, los órganos de Recaudación no pudieran recuperar esas

cantidades, que presumiblemente habían sido apropiadas por los dueños o gestores delas mismas. Respecto a la forma de actuación, además del acto de derivación de

responsabilidad , se necesita la previa declaración de fallido del deudor principal.

* Se refuerzan las medidas cautelares74 para garantizar el cobro de las deudas

tributarias75, el cobro del IVA en operaciones de entrega de inmuebles, las

70 Cfr. J. BADÁS CEREZO, “La amnistía fiscal”, en Revista de Información Fiscal núm. 108 (2012), pág. 34. Se

descarta la presentación de la declaración tributaria especial (no surtiendo los efectos de regularizar la situación) por parte de sustitutos, sucesores, retenedores, repercutidos u obligados a repercutir, responsables y, en general,otros obligados y sujetos pasivos distintos del propio contribuyente, persona física o jurídica, residente o no, queobtiene las rentas. Vid. R. FALCÓN Y TELLA, “Las fórmulas transitorias de “regularización” establecidas por el RDL12/2012, de reducción del déficit: los gravámenes especiales del 8 por 100 y del 10 por 100”, en Quincena Fiscal núm. 8 (2012), pág. 8: “al referirse sólo a los contribuyentes del IRPF, del IS y del IRNR habría que regularizar conlos recargos establecidos en el art. 27 de la Ley 58/2003 ”. 71 M.J. FERNÁNDEZ PAVES, “¿Mejora de la lucha contra el Fraude Fiscal? El nuevo procedimiento de regularizacióncatastral”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 157. Cfr. F. PÉREZ R OYO,“Más que una amnistía”, en Revista Española de Derecho Fiscal 154 (2012), Civitas, pág. 9. 72 Cfr. J. SÁNCHEZ GONZÁLEZ y M. SEGADOR ÁLVAREZ, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia deresponsabilidad tributaria”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 267. 73 Cfr. J.M. MACARRO OSUNA, “El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores desociedades por actos de retención o repercusión”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 191. 74 I. MERINO JARA, “Medidas cautelares”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c.,

pág. 211: “ La Ley 7/2012 (…) da la siguiente redacción al art. 81 LGT : Las medidas cautelares reguladas en esteartículo podrán adoptarse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el


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declaraciones de concurso, y “ facilitar los embargos preventivos”76. En los

procedimientos tributarios: se adelanta el momento en que es posible la adopción de

tales medidas, siempre que la medida sea motivada, limitada en el tiempo, y

proporcionada. En los procesos penales por delito fiscal: se permite que la AEAT

adopte medidas cautelares, notificándolo al Ministerio de Hacienda y al órgano judicial.

La singularidad se basa en que podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos

identificados como posibles responsables; que se destinan a asegurar el pago de las

cuantías del art. 126 CP; y que se caracterizan por su extensión, es decir, se mantendrán

hasta la decisión del órgano judicial77. Por último, se introduce la D. A. 19.ª LGT

referente a las competencias de investigación patrimonial de los órganos de

Recaudación en procesos por delitos contra la Hacienda Pública78, pudiéndose adoptar

algunas de las medidas cautelares del art. 81.1 LGT.

* Se amplía la responsabilidad de los sucesores de sociedades para evitar el

vaciamiento patrimonial de las sociedades que se liquidan, regulada en el art. 40 LGT79;

de tal modo, que la AEAT pueda dirigirse por el total de las deudas pendientes contra

cualquiera de los socios, obligados solidariamente a su cumplimiento. En este sentido,

se añade la opción de que se pueda derivar la responsabilidad por el supuesto del art.

42.2. a), es decir, cuando existan obligados tributarios que ocultan o tramitan de

manera fraudulenta su patrimonio. También se ha introducido una modificación del art.

41.4 LGT sobre dos aspectos: el alcance de la responsabilidad , y las sanciones. Y se ha

añadido un párrafo relativo al responsable, cuando en el caso de que se deriven

sanciones tributarias, éstas sean recurridas por el sujeto infractor, como por el

responsable. Se ha aclarado la naturaleza de la declaración de la responsabilidad como

momento en que la AEAT actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los

presupuestos establecidos en el apdo. 1 y el cumplimento de los límites señalados en el apdo. 3”.

75 La STS de 13 de enero de 2011: “Por ello, como una jurisprudencia constante enseña, el primer requisito avalorar es el del periculum in mora , que forma parte de la esencia de la medida cautelar, pues, en definitiva, con else intenta asegurar que la futura sentencia pueda llevarse a la práctica de modo útil, se trata de evitar que un

posible fallo favorable a la pretensión deducida quede desprovisto de eficacia”. La STS de 28 de mayo de 2009:“Considera el órgano judicial que el «principal presupuesto para la adopción de las medidas cautelares consiste enel denominado " periculum in mora"», recogido en el ya citado art. 130 LJCA, que prevé que procede acordar lasuspensión cautelar únicamente cuando la ejecución del acto pudiera hacer perder su finalidad legítima al recurso”. 76 Y. MARTÍNEZ MUÑOZ, “Sobre las medidas cautelares en procesos por delito fiscal y el principio de no concurrenciade sanciones tributarias”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 205. 77 Cfr. A. APARICIO PÉREZ, “Las medidas cautelares en la LGT”, en Tratado sobre la LGT, Tomo I, Aranzadi(Navarra 2010), págs. 1398-1399. Vid. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 33. 78 Cfr. C. URIOL EGIDO, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 de Prevención y Lucha contra el Fraude en elrégimen de medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en los procedimientos de aplicación del

tributo (art. 81 LGT)”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 289. 79 Cfr. C. R UIZ HIDALGO, “Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relación con el art.42.2 de la LGT”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 252.


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una nueva liquidación “ex novo”; por eso, el responsable puede prestar su conformidad

a la liquidación, con la reducción de su sanción, pero también puede impugnarla80. Y, se

han ampliado los supuestos en los que el obligado tributario puede beneficiarse de la

reducción por conformidad, o pronto pago de las sanciones, por reforma del art. 41.481.

* Se clarifica el régimen jurídico que regula la interrupción del cómputo del

plazo de prescripción. En concreto, la modificación del art. 67 ha supuesto que la

excepción del pfo. 282 no se refiera sólo a una clase de responsables solidarios, sino a

todos ellos; y, en segundo lugar, para que se aplique el cómputo previsto es necesario

que el presupuesto de responsabilidad se haya producido con posterioridad al plazo

fijado en el párrafo anterior 83. Respecto al art. 68 LGT, se modifican los apdos. 1 y 2,

afirmando que el plazo se interrumpirá, aunque la acción se dirija inicialmente a unaobligación tributaria distinta, por la incorrecta declaración del obligado tributario; y el

apdo. 7 modifica el cómputo del reinicio del plazo interrumpido por la declaración de

concurso del deudor. La última modificación del art. 68 se ha producido respecto al

apdo. 8, que regula la extensión de los efectos de la interrupción de la prescripción a los

demás obligados, y, se añade la posibilidad de que puedan continuar frente a ellos las

acciones de cobro que procedan. Por lo tanto, una finalidad claramente recaudatoria.

* Si la responsabilidad alcanza a las sanciones, la Ley ha introducido que elresponsable tendrá derecho a la reducción por conformidad del art. 188.I b) LGT, y a la

reducción por pronto pago del art. 188.384. Y ha incluido la posibilidad de instar la

suspensión de las sanciones objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de

que la sanción fuese recurrida por el infractor, o por el responsable (art. 174.5). Pero,

hay que decir que la reforma rodea de restricciones a los supuestos de responsabilidad

solidaria en actuaciones conexas con la ejecución de bienes del art. 42.2 LGT.

80 Cfr. R UIZ HIDALGO, “Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relación con el art.42.2 LGT”, o. c., pág. 256. 81 Cfr. SÁNCHEZ GONZÁLEZ y SEGADOR ÁLVAREZ, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia deresponsabilidad tributaria”, o. c., pág. 264. 82 “ No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de responsabilidad se produzcan con

posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento enque tales hechos hubieran tenido lugar”. Vid. J. R ODRÍGUEZ MÁRQUEZ y C. R UIZ HIDALGO, “La responsabilidadtributaria de los administradores de personas jurídicas”, en AA.VV., Patrimonio familiar, empresarial y Profesional,Tomo VII, Ed. Bosch (Madrid 2005), pág. 738. 83 Cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, “Expansión de la responsabilidad y extensión de la prescripción a título de tributo(Ley 7/2012)”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 132. 84 Cfr. Ibíd., pág. 134.


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* La preocupación del legislador por la regulación del concurso de acreedores

se ha reflejado en esta Ley85. Algunas medidas antifraude pueden ser encuadradas desde

una perspectiva genérica, en las que se presume el ánimo defraudador del

contribuyente concursado; otras modificaciones buscan profundizar en la coordinación

entre la legislación tributaria y la concursal. Hay que destacar dos medidas: se modifica

el plazo de prescripción (para que coincida el momento de reinicio del plazo de

prescripción, interrumpido por la declaración de concurso, con el momento en que la

AEAT recupera sus facultades de autotutela ejecutiva86); y se protege a los créditos

contra la masa con medidas restrictivas (el art. 65.2 LGT se modifica para eliminar la

opción de aplazamientos y fraccionamientos de dichos créditos)87.

* La D. F. 1.ªha modificado el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, paradefinir la aplicación de la cláusula, dirigida a impedir que con la transmisión de

acciones se encubra la transmisión de inmuebles en las “transmisiones de valores no

admitidos a negociación en el mercado secundario oficial realizadas en el mercado

secundario”88. Es decir, para que se aplique sólo cuando la transmisión de acciones o

participaciones encubra un comportamiento elusivo; se excluyan las adquisiciones

realizadas en mercados primarios; y se mantenga el impuesto que correspondería

originariamente, es decir, si fuera empresario o profesional, la aplicación del IVA.

* Ley Orgánica 7/2012, por la que se modifica la LO 10/1995, CP.

Tramitadas simultáneamente la Ley 7/2012 y la LO 7/2012, “ puede observarse

cómo se ha cuidado la configuración de un sistema de aseguramiento de la deuda que

“cierra” la preeminencia de la autotutela ejecutiva de la AEAT tanto en las

actuaciones en vía administrativa como en vía judicial ”89.

Las medidas destinadas al cobro forzoso de la deuda tributaria constituyen un

bloque integrado: el art. 81.8 LGT permite la adopción de medidas cautelares cuando

85 Cfr. L.A. MARTÍNEZ GINER , “Las medidas contra el Fraude Fiscal y el Concurso de Acreedores en la Reforma de laLGT”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 3/2013, pág. 27. 86 Art. 68.7 LGT: “Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso deldeudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso.Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación

para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenioconcursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor ”. 87 Exposición de motivos, de la Ley 7/2012, “ para evitar la postergación artificiosa del crédito público comoconsecuencia de la simple solicitud ”. 88 C. GARCÍA NOVOA, “El art. 108 de la Ley del Mercado de Valores. Valoración de la reforma”, en Encuentro de

Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º16/2013, o. c., pág. 27. 89 JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012:reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 31.


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el fraude fiscal versus la información fiscal - ijalba pérez

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