LA PLATA, 19 de julio de 2011.---------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-0191045 del año
2006, caratulado “EL LUCERO DE TANDIL S.R.L.”-------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso
de apelación interpuesto por los señores Eduardo Rubén Ochandorena, José
Enrique Ochandorena y Graciela Noemí Aguerre por la representación legal de
El Lucero de Tandil S.R.L. y por su propio derecho, con el patrocinio del
Contador Ciro Eduardo Antonacci, obrante a fojas 1/7 del Alcance N° 1, contra
la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº 2818 dictada por el Gerente de
Operaciones Area Interior de la Agencia de Recaudación de la Provincia de
Buenos Aires -ARBA-, con fecha 9 de octubre de 2008, agregada a fojas
1255/1266.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que el Acto supra señalado determina las obligaciones fiscales de la firma
EL LUCERO DE TANDIL S.R.L., en su carácter de contribuyente del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos por el ejercicio de las actividades de “Venta al por
menor de combustibles líquidos (ley 11244)” (Código NAIIB 505002), “Venta al
por mayor de combustibles” (Código NAIIB 514110), “Venta al por menor de
lubricantes para vehículos (Código NAIIB 505003), “Venta al por menor de
partes, piezas y accesorios (Código NAIIB 503290), “Venta al por menor en
minimercados” (Código NAIIB 521130), “Venta al por menor de tabaco,
cigarros, cigarrillos” (Código NAIIB 521191), “Servicio de transporte de
mercaderías a granel” (Código NAIIB 602120), “Servicios inmobiliarios” (Código
NAIIB 701090), “Venta al por menor en comisión o en consignación de
mercaderías” (Código NAIIB 511990), y “Venta al por menor de gas en garrafa”
(Código NAIIB 523960) en lo referente a los períodos julio de 2004 a diciembre
de 2005 por la suma de pesos treinta y siete mil cuatrocientos cuarenta y dos
con noventa centavos ($ 37.442,90). En su artículo 3º aplica una multa del 10%
del monto dejado de abonar, conforme lo normado por el artículo 53 del Código
Fiscal (t.o 2004). Por su artículo 4° aplica una multa de pesos cuatrocientos
($400) atento que presentó la Declaración Jurada como contribuyente directo
del impuesto en cuestión por el período anual 2004 no abonando la multa
respectiva, de acuerdo al artículo 52, 6° y 7° párrafos del Código Fiscal (t.o
2004). Por su artículo 9° se declara la responsabilidad solidaria e ilimitada de
los señores José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y la
señora Graciela Noemí Aguerre, en su carácter de socios gerentes de la firma.-
------Que a fojas 1383 de conformidad con lo normado en el artículo 110 del
Código Fiscal (t.o. 2004), se elevan las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de
Apelación.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1385, se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada
a la Vocalía de la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Mónica Navarro,
y se ordena su impulso.--------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 1388 se da traslado del Recurso de apelación a la
Representación Fiscal para que en el plazo de quince (15) días conteste
agravios y en su caso oponga excepciones (Conf. Art. 111 del Código Fiscal),
obrando a fojas 1389/1394 el pertinente escrito de réplica.----------------------------
-------Que a fojas 1397 se provee la prueba ofrecida, se tiene por agregada la
documental acompañada y se rechaza la pericial contable.----------------------------
-------Que a fojas 1400 se ordena como medida para mejor proveer informe
contable a los fines de dilucidar aspectos que no presentan claridad.---------------
-------Que a fojas 1403 atento que la parte apelante no propuso contador
conforme lo requerido, se le da por decaído el derecho, disponiéndose la
producción de la medida para mejor proveer ordenada a fojas 1400 por el perito
de este Cuerpo.------------------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 1408 luce agregado el informe pericial.-------------------------------
-------Que a fojas 1415 se tiene por agregado el informe presentado por el
Contador Edgardo Crispiani, dándose traslado del mismo a las partes.------------
-------Que a fojas 1418 se llaman autos para sentencia, notificados a fojas
1419/1420.-------------------------------------------------------------------------------------------
CONSIDERANDO: I. Que en el recurso interpuesto los apelantes comienzan
explicando que no existe norma alguna que establezca la obligatoriedad de
poseer un registro donde se encuentre acreditado la situación fiscal de los
clientes mayoristas, como sucede respecto del actuar como agente de
recaudación, y por lo tanto poseer los formularios de inscripción de los mismos
(R-354, R-044 Y R-444), tal como fuera peticionado por la inspección actuante.-
------Expresan que tampoco es obligación efectuar control de los códigos de
actividad que denuncie en su inscripción en el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, cada contribuyente.---------------------------------------------------------------------
------Citan lo expuesto por la Dirección de Técnica Tributaria del organismo
recaudador a través del Informe N° 43 de fecha 12 de abril de 2000..--------------
------Explican que fue suministrada nota indicando los mecanismos de control
interno a los efectos de constatar los clientes mayoristas. Asimismo se puso a
disposición de la inspección copias de constancias de exención e inscripción
de contribuyentes.---------------------------------------------------------------------------------
------Por lo expuesto proceden a impugnar ciertos importes adicionados a la
base imponible de “venta minorista de combustible” (Código 505002). Solicitan
la designación de perito contador de oficio a los fines de constatar las ventas
por estos conceptos declaradas por la empresa, ofreciendo documentación que
hace a la cuestión y posee la firma.-----------------------------------------------------------
------Peticionan la nulidad de la disposición, ya que no hizo lugar a la prueba
ofrecida oportunamente.-------------------------------------------------------------------------
------Manifiestan que si bien los actos de la administración se presumen
legítimos, ello no obsta la demostración de errores materiales en la compulsa
de los datos, más cuando se revisa abundante documentación.----------------------
------Expresan que la actividad que desarrollan en relación a los fletes es la
intermediación, coincidiendo su forma de trabajo con lo descripto en los
Informes Técnicos N° 256/06, 2563/06, 113/00, 163,00 entre otros.-----------------
------Indican que la firma factura al cargador en forma individual, a su vez
entrega una factura al transportista similar a un líquido producto, en la que se
detalla la comisión, y en base a la cual el transportista factura el viaje a la
empresa, y ésta le factura los gastos.--------------------------------------------------------
------Argumentan que por cada viaje se encuentra la carta de porte que se
asienta en cada factura, no poseyendo copias de la misma dado que es
entregada al cargador, quedándose la empresa con la constancia inserta en la
factura.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Concluyen que la actividad desarrollada por la firma es de intermediación,
estando gravado con el impuesto la comisión.---------------------------------------------
------Alegan que el sustento del ajuste se funda en el hecho de que las planillas
de movimientos de transporte no están firmadas por los transportistas, sin
considerar que contra estas planillas los transportistas emiten la respectiva
factura deduciendo la comisión, implicando ello su ratificación.-----------------------
------Agregan que la sociedad tiene como objetivo localizar, gestionar y aportar
tanto capacidades de transportación a los cargadores, como así también de
cargas a los porteadores con disponibilidad, junto con la asunción frente a
terceros contratantes de la responsabilidad derivada del contrato. Por ello
impugnan la decisión de la inspección de considerar al servicio prestado como
“transporte de carga” (Código 602120).------------------------------------------------------
------Invocan el principio de la realidad económica receptado en el Código
Fiscal, siendo de aplicación obligatoria para el Fisco Provincial.----------------------
------Impugnan las diferencias en exceso a favor del Fisco que a su entender
surgen del monto imponible determinado por la inspección, cotejado con los
importes totales reflejados en el Libro IVA Ventas.---------------------------------------
------Solicitan a la Autoridad de Aplicación considerar la compensación de los
importes adeudados que surgieran por error en la aplicación del artículo 353°
de la Disposición Normativa Serie “B” 01/2004.-------------------------------------------
------Exponen que la inspección al efectuar la correcta aplicación de la norma
en cuestión determinó diferencias de deuda, por ello peticionan se afecte el
saldo acreedor derivado de los pagos que erróneamente efectuara la empresa
destinados al Régimen 8 de percepción de “Comercialización de Combustibles
Líquidos derivados del petróleo” a la cancelación de las mencionadas
diferencias.------------------------------------------------------------------------------------------
------Respecto a la responsabilidad solidaria aplicada, argumentan que requiere
culpa o dolo, no habiéndose acreditado dicho elemento subjetivo.-------------------
------En cuanto a la multa consideran que resulta improcedente, al haber
seguido la firma el criterio expuesto por la administración a través de informes
anteriores, y a todo evento debe detraerse de la base de la multa los importes
referidos a los saldos a favor.------------------------------------------------------------------
------Hacen reserva del Caso Federal.-------------------------------------------------------
II.- Que a su turno la Representación Fiscal contesta el traslado que le fuera
oportunamente conferido.------------------------------------------------------------------------
------Comenzando por la nulidad planteada fundada en el rechazo de la prueba
ofrecida como sustento de las alegaciones en torno a las diferencias
determinadas por la actividad de venta al por mayor de combustibles, explica
que de su tratamiento surgirá su improcedencia y el correcto rechazo.-------------
------Menciona que resulta certero que la apelante no está obligada a llevar un
registro que acredite la situación fiscal de los clientes mayoristas.-------------------
------En consecuencia el inspector analizó la totalidad de la documentación
contable aportada por la firma, confeccionando listado de clientes mayoristas
que obra a fojas 968/970 y el papel de trabajo agregado a fojas 946/948
“Análisis de los descuentos por pronto pago a clientes”. Para el caso de la
venta minorista de combustible, a las ventas netas gravadas totales obtenidas
de los mayores contables, se le dedujeron las ventas netas realizadas en
carácter de mayorista obtenidas del Subdiario “Venta Distribución de
Combustibles”, derivando así en las Ventas Netas Gravadas Totales.--------------
------Por otra parte al total correspondiente a Impuestos Internos (mayores
contables), se le detrajo el total correspondiente a Impuestos Internos por
Venta Mayorista (subdiario “Venta Distribución de Combustibles”, y esta
diferencia obtenida, que corresponde a Impuestos Internos por Venta
Minoristas de Combustibles, se sumó a las Ventas Netas Gravadas Totales.
Así posteriormente se restaron los descuentos por pronto pago otorgados a los
clientes y se sumaron los intereses ganados. De esta manera explica que se
obtuvo la base imponible para la actividad Venta Neta Gravada de
Combustibles.---------------------------------------------------------------------------------------
------En último término se comparó la misma con la base imponible declarada
por el contribuyente, obteniendo así la diferencia entre lo declarado por la
empresa y lo obtenido por el ajuste.----------------------------------------------------------
------Manifiesta que en virtud de la documentación analizada por los actuantes,
surge una idea acabada sobre la real actividad desarrollada, la prueba pericial
ofrecida resultaba sobreabundante y superflua.-------------------------------------------
------Remarca la improcedencia de la nulidad peticionada al haberse respetado
el debido proceso, convirtiéndose el agravio en una disconformidad con el
criterio fiscal sin acreditación de vicios, destacando asimismo las facultades de
los jueces administrativos en materia probatoria.-----------------------------------------
------Continua exponiendo que a la base imponible declarada por la firma
respecto a las ventas de combustibles, deben adicionarse los importes
declarados por ventas en los mayores contables, por no revestir el carácter de
mayoristas. Ello ya que el impuesto grava la venta al por menor de
combustibles líquidos, teniéndose que dilucidar qué ventas se encuadran en
dicho concepto.-------------------------------------------------------------------------------------
------Agrega que relativo a la actividad debatida, mediante ley 11.244 la
provincia adhirió al régimen de la ley nacional 23.966. ---------------------------------
------Lo dicho implicó el compromiso provincial de aplicar una tasa global en
concepto de ingresos brutos. Con posterioridad por ley 11.490, se estableció la
alícuota del 0,1 % para la etapa de industrialización y el 3,4 % para la de
expendio al público.-------------------------------------------------------------------------------
------Por lo expuesto manifiesta que resulta necesario determinar si las ventas
constituyen o no venta mayorista de combustibles, citando los Decretos
3354/95 y el Decreto 4002/01 que definen cada caso.-----------------------------------
------Concluye que al haber declarado la empresa como ventas mayoristas las
efectuadas a minoristas, de conformidad al análisis de la situación fiscal de
cada cliente de la firma, atento que para el caso de combustibles, su regulación
limita el concepto de venta mayorista a la reventa, entendiéndose que aún
cuando se trate de reventa a granel a industriales, empresas de transporte,
explotaciones agropecuarias, compañías fluviales, el estado en que lo
incorporan al desarrollo de su actividad no constituye venta mayorista.------------
------Finaliza diciendo que la firma no acompaña nuevos elementos de prueba a
los ya existentes.-----------------------------------------------------------------------------------
------Referente a la alegada intermediación en la actividad de transporte explica
que la firma adjunta nota a fojas 694/695 describiendo la operatoria realizada,
copia del circuito de prestación, vales y facturas de transportistas, copia de
movimientos de clientes y factura de venta, remarcando la conclusión de los
inspectores actuantes en cuanto a que en la factura que se confecciona al
cliente no figura el origen de las operaciones, constando solo el nombre del
transportista, el chofer en reiteradas oportunidades, quien no se corresponde
siempre con el titular.----------------------------------------------------------------------------
------Respecto a las cartas de porte, al no poseer la firma copias de las mismas,
podrían referirse a cualquier otra operación realizada por el transportista, ya
que en las mismas debería quedar registrado el porcentaje de la comisión.------
------Remarca que el régimen de intermediación es excepcional y de
interpretación restrictiva.-------------------------------------------------------------------------
------Alega que los apelantes no cumplen con las pautas del Informe Técnico
256/06 citado.---------------------------------------------------------------------------------------
------Agrega que la sociedad registra en su contabilidad como ingreso, los
importes de los servicios de transporte, y lo pagado al transportista como
gastos, no desvirtuándose las constancias del expediente en cuanto al ajuste.- -
------En relación a los importes abonados en exceso por un error en la
aplicación del régimen del artículo 353 de la Disposición Normativa 1/04, atento
que los pagos fueron efectuados en el carácter de Agente de Percepción,
siendo que el ajuste debatido en los presentes corresponde a la actuación
como contribuyente directo, expresa que la compensación no procede.------------
------Abordando la responsabilidad solidaria, alega que al Fisco le basta con
probar la representación legal de los responsables, debiendo demostrar estos
últimos que la sociedad los colocó en la imposibilidad de cumplir con las
obligaciones. Cita jurisprudencia.--------------------------------------------------------------
------En cuanto a la multa hace notar que no es necesario la existencia de
intención por parte del infractor, no acreditándose error excusable que lo exima
ya que la firma se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus
intereses. Cita jurisprudencia.------------------------------------------------------------------
------Respecto a la reserva de caso federal la tiene presente para la etapa
procesal oportuna.---------------------------------------------------------------------------------
III.-VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que en atención a los
planteos de los apelantes, se debe decidir si se ajusta a derecho la Disposición
Determinativa y Sancionatoria Nº 2818/08 por la que se procede a establecer
las obligaciones fiscales de El Lucero de Tandil S.R.L. en su carácter de
contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.----------------------------------
------Corresponde resolver de manera preliminar, el planteo de nulidad
impetrado por los recurrentes, el cual consiste en el rechazo de la prueba
ofrecida durante el procedimiento determinativo por parte de la administración.-
------En este sentido, sabido es que el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011),
establece que el recurso de apelación comprende el de nulidad, aseveración
que implica desconocerle autonomía a este último, lo que deriva en la lógica
consecuencia que, en el supuesto de que la resolución recurrida en sí misma
adolezca de vicios que provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad
deberá evacuarse a partir del recurso de apelación (Conf. Sentencias de esta
Sala en autos “Depto. Zona VIII” del 4 de julio de 2002 y “Arévalo Carlos M.” del
15 de agosto de 2002).---------------------------------------------------------------------------
------Dicho artículo continúa diciendo que: “La nulidad procede por omisión de
alguno de los requisitos establecidos en los artículos 70° y 114°, incompetencia
del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a
la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que
admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la
Autoridad de Aplicación.”.-----------------------------------------------------------------------
------Relacionado al fundamento de las nulidades se ha sostenido in re
”SEMACAR Servicios de Mantenimiento de Carreteras S.A.” del 5/10/06 de
esta Sala que: “…es dable destacar que el objetivo de las nulidades es el
resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo
acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho.” (Unilever de
Argentina del 30/09/05)…” y “…las nulidades no pueden decretarse para
satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan redundado en
un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo contrario sería
declarar la nulidad por la nulidad misma. (Sala III en la sentencia citada, entre
otras).”-----------------------------------------------------------------------------------------------.
-------Asimismo es dable recordar que este Cuerpo ha ratificado las facultades
de los jueces administrativos para analizar y decidir sobre la procedencia de las
pruebas aportadas y ofrecidas por las partes durante el procedimiento
determinativo, pudiendo desestimar aquellas que resulten inconducentes o
superfluas para la resolución de la causa, conforme lo autoriza el artículo 384
del Código Procesal (conf. doctrina de esta Sala in re “AUDITORIA ESPECIAL-
CONTRIBUYENTE CAMINO DEL ABRA S.A.” del 15/05/03, entre otras).---------
-------Bajo estos lineamientos, la empresa al momento de presentar su
descargo ofreció prueba documental y pericial contable. En primer término se
observa que la firma no acompaña documentación alguna, tal como lo ordena
la ley de rito, sino que se limita a ofrecer los documentos que se encuentran en
su domicilio fiscal, los que han sido utilizados por la administración durante
todo el procedimiento determinativo y sancionatorio.------------------------------------
-------En lo que respecta a la prueba pericial contable ofrecida, a fojas 1260 la
Agencia de Recaudación explica los motivos de su rechazo, al considerarla
inconducente en razón de los puntos citados en la misma.-----------------------------
-------En esta instancia asimismo se tuvo por agregada la prueba documental
acompañada por la empresa, y se rechazó la pericial contable por innecesaria
en coincidencia con lo apreciado por la administración. De todas maneras, y
más allá de las deficiencias de la defensa interpuesta por los recurrentes, se
dictó una medida para mejor proveer, (de conformidad con las facultades de
este Tribunal, receptadas por el Artículo 20 inciso “a” del D. Ley 7603/70), y se
ordenó la producción de informe contable, ello con la finalidad de acreditar en
su caso la intermediación de transporte invocada por la empresa.-------------------
-------En el marco de la medida para mejor proveer indicada, a fojas 1400vta de
las actuaciones se estableció que la firma dentro del plazo de cinco (5) días
proponga perito contador para realizar en forma conjunta con el perito adscripto
a la instrucción la medida dispuesta.---------------------------------------------------------
-------A fojas 1403 se dejó constancia de que los recurrentes no han propuesto
perito contador conforme a lo requerido, no obstante ello se dispone la
producción de la medida para mejor proveer ordenada a fojas 1400, a
realizarse por el Perito de este Cuerpo, salvaguardando de este modo el
derecho de defensa cuya afectación se invoca.-------------------------------------------
------Sin embargo y tal como lo señala el experto (vide fojas 1408), la empresa
no acompañó los elementos solicitados a los fines de dilucidar la actividad de
intermediación alegada en su pieza recursiva.---------------------------------------------
------Por lo expuesto, corresponde rechazar el planteo de nulidad efectuado por
los apelantes, lo que así se declara.----------------------------------------------------------
------Corresponde abordar los agravios dirigidos al fondo de la cuestión
debatida en los presentes.-----------------------------------------------------------------------
------En primer término los apelantes manifiestan su desacuerdo en cuanto al
ajuste por ventas de combustibles, impugnando los importes adicionados a la
base imponible de “venta minorista” de este producto. Explican que no existe
norma que los obligue a llevar un registro donde se encuentre acreditado la
situación fiscal de los clientes mayoristas.--------------------------------------------------
------Sin perjuicio de observarse la deficiente técnica mediante la cual los
recurrentes plantean su disconformidad, es dable advertir que no se aprecia
desvío alguno en el modo con que la Autoridad de Aplicación abordó esta
cuestión.----------------------------------------------------------------------------------------------
------En este sentido la inspección actuante, mediante los procedimientos
descriptos en el informe de fojas 1045 y siguientes, analizó la documentación
que se menciona en el descargo de la firma. A las ventas declaradas por el
contribuyente, se adicionaron aquellas que no revisten el carácter de
mayoristas, controlando previamente las surgidas del subdiario “Ventas
Distribución”, considerándose también el componente de Impuestos Internos
referidos a las ventas mayoristas.-------------------------------------------------------------
------A fojas 1257 vta. del acto recurrido se dio cuenta de haberse controlado
los formularios R-044 y R-444 de sus clientes, y en forma complementaria, se
analizaron la totalidad de las ventas mayoristas registradas por la firma,
constatando mediante consulta a la base de datos de la Agencia de
Recaudación, si los mismos revestían la calidad de compradores mayoristas de
combustibles.---------------------------------------------------------------------------------------
------Una vez separadas las ventas de combustibles mayoristas de las
minoristas, se adicionó o en su caso se sustrajo a las mencionadas en último
término, los conceptos intereses y/o descuentos por pronto pago de clientes.-
------También se consideraron las constancias de exención e inscripción
acompañadas por la firma. Con posterioridad se elaboraron papeles de trabajo,
con la finalidad de separar los descuentos por pronto pago referidos a clientes
minoristas y mayoristas, ello en virtud de que la empresa detrajo la totalidad de
estos conceptos de las ventas de combustibles gravadas.-----------------------------
------Por lo expuesto corresponde confirmar el ajuste en este aspecto, lo que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------
-------En relación al ajuste vinculado a la actividad “Servicio de transporte de
mercaderías a granel” (Cod. NAIIB: 602120), los recurrentes alegan que en los
hechos actúan como intermediación de transporte, debiendo tributar sólo por la
comisión, invocando la realidad económica.------------------------------------------------
-------Con la finalidad de acreditar la existencia de intermediación, mediante
medida para mejor proveer, se dispuso informe contable sobre los siguientes
puntos: “a) Si los libros contables de la firma son llevados en legal forma; b) Si
los asientos contables transcriptos en el Libro Diario General reflejan la real
operatoria de los fletes llevados a cabo por terceros, cómo son registrados los
mismos y las erogaciones por el pago de estos fletes; c) Si de las
registraciones contables de la empresa surge el ingreso producto de la
operatoria con terceros transportistas y en qué cuenta contable se reflejan las
comisiones; d) Si las liquidaciones efectuadas a los fleteros y los cargos
cobrados a los mismos están correctamente discriminados y reflejados en la
Contabilidad, y en qué cuenta se registran; e) Qué documentación emite la
firma El Lucero de Tandil S.R.L. al sujeto cargador-porteador y en qué Libro
contable la registra; f) Qué documentación emite el transportista a la firma El
Lucero de Tandil S.R.L. y dónde se registra; g) Si la firma de autos emite
factura al transportista y si en la misma detalla porcentaje en concepto de
comisión; h) Si la firma es titular de vehículos afectados a la actividad de
transporte por cuenta propia o utiliza fletes de terceros y en qué porcentaje; i)
Cualquier otro punto de interés que permita dilucidar la real actividad
desarrollada por la sociedad en cuestión”.--------------------------------------------------
-------A tal efecto se designó perito adscripto al Cuerpo, quien a fojas 1408
informó que la empresa no exhibe los Libros Contables, porque desconocen
donde se encuentran. Sin embargo el experto expresa que habiéndose
analizado los asientos resúmenes mensuales de la cuenta “Fletes para
terceros” ésta coincide con el importe determinado por la inspección.
Finalmente dice que “…quedando por fijar la real actividad de la empresa. La
misma no ha sido posible establecer debido a que no fueron aportados los
elementos necesarios para tal determinación, tales como son el Libro Diario
General, comprobantes emitidos y recibidos respecto del sujeto cargador-
porteador y del contratista, etc. del período bajo verificación.” (vide fojas 1408
vta).----------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Asimismo el Perito a fojas 1408 vta. expone, ante la solicitud de la
documentación necesaria para llevar a cabo su labor, lo señalado por el Señor
Oscar Abatí –responsable administrativo de la firma- “3.- Que en el período
bajo verificación, julio de 2004 a junio de 2006, la empresa El Lucero de Tandil
S.R.L. había cesado en la actividad de intermediación en la contratación de
fletes, efectuando esporádicamente fletes para terceros con transporte propio”.-
-------En este sentido y respecto al tratamiento de la actividad invocada por la
firma este Cuerpo expuso: “Que en definitiva, se halla en discusión la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
conforme los lineamientos del artículo 169 del Código Fiscal -T.O. 2004- el cual
se refiere a una base imponible diferencial constituida por la diferencia de
ingresos entre la compra y la venta. Así vale precisar que respecto a la
aplicación de esta norma este Tribunal Fiscal ha sentenciado: “En cuanto a la
actividad de intermediación que invoca el apelante al pretender la
determinación del Impuesto por una base imponible diferencial, no puede
soslayarse el hecho de que el régimen de los intermediarios, es un régimen de
excepción al principio general, y como tal de interpretación restrictiva. (Sala II
autos caratulados “Disco S.A.” 21/02/03).” En virtud de ello, debe entenderse
que las disposiciones del artículo 169 citado, sólo serán aplicables siempre que
se trate de “comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores,
representantes y/o cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de
naturaleza análoga”. (T.F.A.B.A., Sala I, en Transporte Aquilano S.A, de fecha
25 de septiembre de 2008).---------------------------------------------------------------------
-------Por su parte, y atento a la invocación del principio de la realidad
económica, el artículo 7° del Código Fiscal (t.o. 2011) establece que: “Para
determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los
hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las
formas o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen. No
obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito
esencial impuesto por la Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación
fiscal. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la
realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la
cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo de tales
formas.”.----------------------------------------------------------------------------------------------
-------De las actuaciones no surge que la administración se haya apartado de la
realidad económica de la empresa, ya que no ha sido probada de manera
alguna la intermediación de transporte, derivando lo determinado por el Fisco
de la documentación y hechos verificados durante todo el procedimiento
determinativo y sumarial.------------------------------------------------------------------------
-------En este sentido, y ante la orfandad de las probanzas realizadas por los
apelantes, resulta necesario señalar que toda afirmación debe ir acompañada
de una actividad distinta de la meramente alegatoria (Palacio, Lino E. “Manual
de Derecho Procesal Civil”, TI pág. 434. 9º Edición. Ed. Abeledo Perrot, Buenos
Aires 1991), por ello incumbe la carga de la prueba a la parte que afirme la
existencia de un hecho controvertido (artículo 375 del CPCC). -----------------------
-------El Tribunal, siguiendo precedentes de la Corte Suprema, ha sostenido:
“en este último aspecto, cabe recordar que este cuerpo, en reiterados
pronunciamientos aplicando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia
(T.F.A.B.A. en “Zaiden, Luis” del 5-4-91; en “Ambrosius Arvid” del 11-6-91 y en
“Digenario Mario A.” del 11-2-93, entre otras) ha resuelto que en materia de
determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de la prueba reglas
distintas a las comunes. Así, quien pretende que es erróneo el método
empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la prueba
pertinente (Fallos 268:514). Por su parte la S.C.J. de la Provincia de Buenos
Aires tiene dicho que los actos administrativos gozan de presunción de
legitimidad, siendo carga del impugnante demostrar debidamente sus vicios
(D.J.B.A. T. 118, págs 338 y 346; T.F.A.B.A. en “Irazabal Néstor Romualdo” del
11-9-95)”.---------------------------------------------------------------------------------------------
-------Por lo expuesto, corresponde confirmar el ajuste en este aspecto ya que
la firma no acreditó la intermediación invocada, no desvirtuando de manera
alguna el acto determinativo, lo que así se declara.--------------------------------------
-------Los apelantes asimismo se refieren a errores numéricos entre el monto
determinado por la inspección, y los derivados de los Libros IVA Ventas
llevados por la empresa. Es dable traer a colación que el artículo 109 del
Código Fiscal (t.o. 2004) en su parte pertinente establece que: “El recurso de
apelación deberá interponerse por escrito, expresando punto por punto los
agravios que cause al apelante la resolución recurrida”, no pudiendo
considerarse lo expuesto por los recurrentes como una crítica concreta y
razonada contra el acto impugnado.----------------------------------------------------------
-------De todas maneras cabe dejar en claro que las diferencias entre el Libro
IVA Ventas y lo declarado por el contribuyente, así como lo determinado por la
Autoridad de Aplicación, se encuentran fundamentadas en las actuaciones, tal
como se expone en el acto atacado a fojas 1261 vta y 1262.-------------------------
-------Sin perjuicio de lo señalado, a fojas 985 se encuentra planilla titulada
“Justificación de Diferencias Mensuales entre ingresos declarados ante el IIBB
con Libros IVA Ventas”, teniendo como finalidad determinar los ingresos
gravados partiendo de las diferencias encontradas entre los ingresos
registrados en el Libro IVA Ventas y el monto imponible declarado ante el
impuesto en cuestión, donde se exponen las causales de dichas diferencias,
tales como descuentos por pronto pago y metodología de determinación de la
base imponible por la venta de cigarrillos.---------------------------------------------------
-------Por ello, y no habiendo los apelantes aportado prueba alguna que avale
sus dichos y desvirtúe el acto en crisis, el mismo luce ajustado a derecho, lo
que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------
-------Los recurrentes por otro lado invocan el artículo 93 del Código Fiscal (t.o.
2004) solicitando se considere la compensación de los importes adeudados,
con saldos acreedores de pagos erróneamente realizados por la firma. Citan
como sustento un error en la aplicación del artículo 353 de la Disposición
Normativa Serie “B” 01/2004, el que por otra parte consideran que ha sido
correctamente aplicado por la Autoridad de Aplicación.---------------------------------
-------Una vez más, corresponde aquí dar cuenta de la deficiencia con la que los
recurrentes exponen su postura. En este sentido cierto es que no hay discusión
sobre la procedencia de la aplicación del artículo 353 de la Disposición
Normativa Serie “B” 01/2004, quedando entonces el marco de la controversia
reducido a la procedencia de la solicitud de la firma de afectar el saldo acreedor
producto de los pagos que erróneamente realizó a la cancelación de los
importes determinados.--------------------------------------------------------------------------
-------Respecto de ello, la Administración sentó su posición señalando que a
esos efectos el contribuyente debe hacer uso de la demanda de repetición,
situación que no ha merecido la réplica de los apelantes en esta instancia. En
este sentido el máximo tribunal provincial expresó: “Tiene dicho esta Corte que
para que el escrito con que se interpone y funda el recurso de inaplicabilidad
de ley cumpla con la misión que le asigna el art. 279 del Código Procesal Civil
y Comercial, es decir, demostrar la existencia de violación o error en la
aplicación de la ley, los argumentos que en él se formulen deben referirse
directa y concretamente a los conceptos que estructuran la construcción
jurídica en que se asienta la sentencia (conf. Ac. 72.163, sent. del 2-II-2000;
Ac. 78.524, sent. del 18-IX-2002; Ac. 81.613, sent. del 5-III-2003; Ac. 85.405,
sent. del 31-III-2004; Ac. 84.617, sent. del 5-V-2004; Ac. 87.411, sent. del 11-V-
2005 y Ac. 91.164, sent. del 21-VI-2006; entre muchos otros). Esa función no
es cumplida con la sola invocación o pretendida subsunción de los hechos o
elementos de la causa a determinadas normas legales si en esa operación se
sustrae, justamente, en todo o en parte, la réplica adecuada a las motivaciones
esenciales que el pronunciamiento judicial impugnado contiene”. (SCJBA en
autos “Fernandez Juan José c/ Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/
Pretensión Declarativa de Certeza, de fecha 18 de mayo de 2011).-----------------
-------Por lo expuesto, debe confirmarse lo resuelto por el Fisco en tal sentido,
lo que así se declara.-----------------------------------------------------------------------------
-------En relación al agravio dirigido contra la responsabilidad solidaria de los
representantes de la sociedad aplicada en el acto en crisis, este Tribunal ha
dicho en cuanto al sistema de responsabilidad solidaria vigente en el ámbito
local que conforme lo establecido por el artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2011
y correlativos anteriores), “Se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad
que rija para éstos— las siguientes personas: ....2 Los integrantes de los
órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de
personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas,
con o sin personería jurídica…”. El artículo 24 del Código citado, agrega que:
“Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma
solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se
eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los
sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que
éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y
tempestiva.”-----------------------------------------------------------------------------------------
-------Corresponde recordar que este Cuerpo expresó que a quienes
administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la
responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de
su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece
la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas
otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal
o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante
facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se
generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la
representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409)..----------
-------En este sentido los responsables solidarios deberán demostrar que su
representada los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales, o probar la concurrencia de alguna
causal exculpatoria, lo que no ha ocurrido en los presentes.---------------------------
-------Por lo expuesto corresponde confirmar la responsabilidad solidaria
establecida en el acto apelado, lo que así se declara.-----------------------------------
-------En último término pasaré a tratar el agravio dirigido contra la multa por
omisión aplicada por la administración tributaria.-----------------------------------------
-------En referencia a la sanción corresponde su aplicación en los términos del
artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011), cuya conducta punible consiste en no
pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la
infracción en la omisión del tributo (conf. doctrina de autos “Supermercado
Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01, entre otros). En materia de
subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error
excusable de hecho o de derecho (conf. art. 61 C.F.-t.o. 2011 -) recayendo en
el contribuyente la prueba de ausencia del elemento subjetivo.-----------------------
-------Los apelantes no demuestran fehacientemente cuáles han sido los errores
de hecho o de derecho excusables que tornarían improcedente la sanción
impuesta, por ello resulta aplicable lo ya expresado en autos “Honda Motor de
Argentina S.A.” de fecha 11/09/08: “…En el presente no ha quedado
evidenciada la existencia de ninguna de las dos causales de eximición de
culpabilidad, por lo cual debe mantenerse la sanción aplicada…”.-------------------
-------De conformidad con lo expuesto, corresponde confirmar la multa por
omisión aplicada, lo que así se declara.-----------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio del
respeto que me merece el voto de la Vocal Instructora, en virtud de no
compartir plenamente el tratamiento brindado a los agravios planteados por la
parte recurrente, me veo en la necesidad de fijar mi posición en el presente. No
obstante lo cual adelanto que comparto el criterio resolutivo propuesto.------------
-------Que con ese alcance, en lo relativo al planteo de nulidad vinculado a la
denegatoria de la prueba ofrecida en la instancia de descargo, debo puntualizar
que el mismo ha perdido virtualidad, por expresa reiteración formalizada por el
apelante en su recurso y como consecuencia del contenido de la medida de
mejor proveer ordenada por la instrucción en la presente instancia (conf.doct.
en el voto realizado in re “Aguas de la Costa S.A.” sentencia 23/10/08, Registro
N° 1515, entre muchos otros). Por dicha razón debe disponerse su rechazo,
que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------
-------Que respecto de la cuestión de fondo, adhiero -en líneas generales- con
las consideraciones vertidas por la colega que me precede en la votación, de
las que se deriva el rechazo de los pretensos agravios, sobre la base de
entender que la firma contribuyente no ha logrado desplegar actividad
probatoria útil a los fines de desvirtuar la legitimidad de la determinación de
oficio realizada por la Autoridad de Aplicación. -------------------------------------------
-------Que asimismo, conforme lo señalado por la Vocal Instructora los agravios
se encuentran introducidos en un modo técnicamente deficiente, en la medida
que la parte apelante reduce su carga procesal a reiterar -en un modo casi
textual- las alegaciones contenidas en su descargo, sin realizar una crítica
concreta y razonada al acto cuya revocación se pretende, ni ponderar -siquiera-
las respuestas dadas por el Juez administrativos a dichas alegaciones en la
instancia procesal anterior.----------------------------------------------------------------------
------Que se ha decidido jurisprudencialmente que deben precisarse parte por
parte los errores, las omisiones y demás deficiencias que se le atribuyan al fallo
[en nuestro caso acto administrativo], especificando con toda exactitud los
fundamentos de las objeciones, no reuniendo las afirmaciones genéricas y las
impugnaciones de orden general los requisitos mínimos indispensables para
mantener la apelación (LA LEY, 134-1045; 137-456; ED 30.119; JA, 1970-V-
489). También se ha juzgado que la simple disconformidad o disentimiento con
lo resuelto por el a quo sin fundamentar la oposición o sin dar las bases
jurídicas, no importa "crítica concreta y razonada" (LA LEY, 134-1086; 131-
1023)--------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que dicha situación fulmina en modo adverso la suerte que debe correr la
pretensión impugnativa articulada, con relación a la totalidad de los tópicos
articulados, que así se declara.----------------------------------------------------------------
-------Que con relación a la solicitud de compensación contenida en el acápite
II. d) del recurso en tratamiento, toda vez que la misma reproduce el planteo
contenido en el descargo -solo agregando los originales de pago dado que en
la otra etapa había adjuntado copias simples- también debe ser desestimada
por análogas razones. Ello así, en la medida que la razón por la que la
Autoridad de Aplicación desestimó tal solicitud, se encuentra exteriorizada a
fojas 1260 -la que con prescindencia de su acierto o error- fija la posición de
ésta sobre la temática, sin que mereciera crítica alguna por la parte recurrente.-
-------Que además, no puede omitirse señalar que la petición realizada se dirige
a la Autoridad de Aplicación y no a este Cuerpo, en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 93 del Código Fiscal en su T.O. 2004.------------------------
-------Que consecuentemente corresponde disponer su rechazo; que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que finalmente, adhiero con el criterio resolutivo propuesto en lo atinente
a la sanción impuesta y la extensión de responsabilidad establecida a los Sres.
José Enrique Ochandorena. Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí
Aguerre, por resultar ello conteste con los criterios que he venido sosteniendo
en esta Sala en lo relativo a dichas temáticas; que así se declara.-------------------
-------Que en tal sentido dejo expresado mi voto.------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que por sus fundamentos
adhiero al voto de la Dra. Dora Mónica Navarro.------------------------------------------
POR ELLO SE RESUELVE: 1- Rechazar el Recurso de Apelación interpuesto,
por los señores Eduardo Rubén Ochandorena, José Enrique Ochandorena y
Graciela Noemí Aguerre por la representación legal de El Lucero de Tandil
S.R.L. y por su propio derecho, contra la Disposición Determinativa y
Sancionatoria Nº 2818/08 dictada por el Gerente de Operaciones Area Interior
de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires -ARBA-. 2.-
Confirmar en todos sus términos el acto apelado. Regístrese, notifíquese a las
partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las
actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (por su voto)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 2238 - Sala III