La incidencia de la jurisprudencia constitucional en materia tributaria

Presentación de:

Manuel de Jesús Mejicanos Jiménez

Operatividad de la jurisdicción constitucional en materia tributaria

La jurisdicción constitucional comprende todo el conjuntode procedimientos judiciales establecidos para garantizarla supremacía de la Constitución, a través de laintervención de un órgano jurisdiccional, tanto respectodel control de constitucionalidad de las leyes como laprotección y defensa de los derechos establecidos en laConstitución y las leyes. De esa cuenta, en laConstitución se ha instituido el control deconstitucionalidad (abstracto e indirecto) y las acciones degarantía de defensa de los derechos fundamentales(amparo y exhibición personal).

Por medio de la justicia constitucional se resuelvenconflictos constitucionales. Estos se producen cuandouna persona u órgano del Estado, con su acción uomisión, genera como resultado la infracción de lapreceptiva y sistema de principios y valores, en cuanto ala forma (procedimiento) o en cuanto al fondo (sustancia)de lo que se establece en las normas constitucionales.

En esta jurisdicción lo que se administra es justiciaconstitucional. Y por medio de ésta se pretende dareficacia al principio de supremacía constitucional. Seposibilita el efectivo cumplimiento de la preceptivasuprema. Se aplica en la solución de conflictosconstitucionales. La Constitución, así, es una normapositiva y directamente aplicable en la solución deaquellos conflictos.

Para posibilitar su solución, la existencia de un conflictoconstitucional siempre ha de suponer:

i. Que exista en el ordenamiento jurídico de un paísuna Constitución como norma suprema, de manera que lasolución del conflicto se logre aplicando (ergo,observando) el principio de supremacía constitucional.

ii. Que toda violación constitucional debe ser susceptiblede tutela jurisdiccional.

iii. Que el conflicto debe poder ser necesariamenteresuelto por un órgano jurisdiccional, a través decontroles reparadoresde constitucionalidad.

De ahí que la importancia de administración de justiciaconstitucional atiende a que:

1. Ésta surge como una reacción al concepto clásico deConstitución; se acepta que esta última ha dejado de seruna simple declaración de principios y se ha convertido enuna norma directamente aplicable (decisoria litis).

2. Es consecuencia de la plena vigencia del principio de lasupremacía constitucional. Se afirma que sólo es posibleadministrar justicia constitucional en países dotados deuna Constitución rígida.

3. Debe ser considerada como una manifestación del Estadode Derecho, pues la justicia constitucional supone que enella se consagran el principio de legalidad constitucional,la tutela de los derechos y libertades y la aceptación delprincipio de división de poderes.

Orientación hacia una interpretación principalista

Ya en el Derecho Constitucional Tributario, se proponeuna interpretación principalista de la Constitución,habida cuenta que lo que en aquélla se establece sonprincipios que deben ser observados en la legislaciónordinaria en la emisión de tributos.

De esa cuenta, debe tenerse presente que el principio nodefine un supuesto fáctico y depende, para sufuncionalidad del operador del mismo. Un principio,entonces, no es un juicio, pues el principio tienecontenido moral y forma jurídica, y constituye exigenciade la justicia, la equidad y la moralidad.

Los principios se aplican a través de la técnica de la ponderación.

Los principios acentúan la “discrecionalidad” del operadordel Derecho, pero se vuelven operativos de acuerdo con laaplicación que se haga de los mismos (legalidad,transformada en seguridad y certeza jurídicas).

Se sostiene entonces que la Constitución Política de laRepública es una Constitución “principalista” (V. a manerade ejemplo: Art. 4, 5, 12, 14, 152, 186, 187 y 281 de laConstitución Política de la República)

Aplicando lo anterior al Derecho Constitucional Tributario,debe tenerse presente que el principio de legalidad(artículo 239 de la Constitución) tiene dos connotaciones:

1. Una connotación formal, que implica que todotributo debe ser aprobado por el Congreso de laRepública. Sólo el Organismo Legislativo puede definir lasbases del tributo.

2. Una connotación material que establece que no estributo, lo que no es aprobado y regulado en todos suselementos por una ley (reserva de ley, no aplica para elcaso de tasas municipales).

La norma tributaria está formulada sobre la base de unahipótesis, de manera que el hecho generador o hechoimponible no es más que la hipótesis jurídica contenidaen la norma tributaria, que al actualizarse hace surgir:

1. Un derecho del Estado en el cobro de una prestaciónimperativa; y

2. Una obligación de un particular o contribuyente encuanto a pagar esa prestación o crédito.

El hecho generador debe estar establecido típicamente enla ley tributaria, pues no existen hechos generadores poranalogía. De ahí que mientras no se actualice la hipótesis,tal y como se describe en la ley, no existe obligacióntributaria.

La adecuada determinación del hecho generador es útilpara determinar:

1. La elusión tributaria que es una actividad lícita ypermitida en la que se buscan formas jurídicas que evitanque se actualice el hecho generador.

2. La evasión tributaria que es una actividad en la queno se evita el impuesto sino más bien se deja de pagaréste (mediante ardid o engaño).

3. La defraudación tributaria como una conductailícita.

Determinación de ilícito administrativo e ilícito penal

“La existencia de sanciones es inseparable de la existencia del

Derecho. El ilícito administrativo corresponde calificarlo ysancionarlo a la administración pública y el ilícito penalcorresponde juzgarlo y ejecutarlo a los tribunales de laRepública. La Constitución hace derivar esta doctrina de laseparación de poderes entre los distintos organismos, sinestimar necesaria una disposición expresa”.

Sentencia de 5 de agosto de 1987Expediente 44- 87

¿qué son los impuestos según la jurisprudencia constitucional?

“...se considera que éstos generalmente representan una cuotaparte del costo de producción de los servicios públicosindivisibles que el poder público obtiene legalmente delcontribuyente por razones de necesidad social; lo que dacomo consecuencia que su pago constituya un deber para elcontribuyente, y, a su vez, sea un derecho para el Estado elpercibirlos, siendo ello lo que intrínsecamente se regular en elartículo 135, literal d) de la Constitución Política de la República.Una correcta intelección de lo anterior dimana en que debe serobvio que para poder contribuir a sufragar ese costo, quiendeba pagar previamente debió haber percibido un ingreso,beneficio o ganancia, que es lo que en esencia le permitirárealizar el pago”

Sentencia de 15 de diciembre de 2003Expedientes acumulados 1766- 2001 y 181- 2002.

¿qué son las tasas municipales según la jurisprudencia?

“la cuota-parte del costo de producción de los servicios públicosindivisibles, que el poder público obtiene legalmente de losparticulares según su individual y efectivo consumo de talesservicios. De este concepto se deduce que las principalescaracterísticas de las tasas son: a) se pagan por el disfrute realo potencial de un servicio. Las entidades estatales las puedencobrar a cada particular en la medida que recibe el servicio oporque, aunque no se tenga interés en él, representa unbeneficio potencial; b) es semejante al impuesto pues llevaimplícita la coerción sobre el que esté obligado a pagarla,aunque no se haga uso del servicio; c) deben elaborarsetomando en cuenta el costo efectivo del servicio más unporcentaje de utilidad para el desarrollo [del servicio]”

“d) los recursos generados sólo pueden ser destinados a lafinanciación de gastos del servicio público; e) loscontribuyentes son identificados con relativa facilidad; f) quedaa juicio de la entidad respectiva el método de distribución de loscostos de servicio”.

Se diferencian del arbitrio en el sentido de que:

”el arbitrio, como un impuesto decretado por ley a favor de unao varias municipalidades; de ahí que, un arbitrio, es un tributoque tiene como hecho generador una actividad municipalgeneral, pero no relacionada concretamente con elcontribuyente”

Sentencia de seis de noviembre de dos mil sieteExpediente 2174- 2005

¿Cómo puede determinarse la razonabilidad de una norma?

Según Juan Francisco Linares (citado por Rodolfo Spissoen su obra Derecho Constitucional Tributario –Depalma,Buenos Aires, 1993, página 281-) para determinar larazonabilidad de una norma, son útiles las siguientesreglas:

1. La comparación y equilibrio de las ventajas que llevaa la comunidad un acto estatal con las cargas que lecausa.

2. La adecuación del medio empleado por el acto y lafinalidad que persigue.

3. La conformidad del acto con una serie de principiosfilosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales seconsidera ligada la existencia de una sociedad.

Razonabilidad, equidad y justicia tributaria

“Atendiendo a lo anterior, se explica con cierta base derazonabilidad, por que ciertos impuestos se estructuransobre la base de ingresos o bienes propiedad de loscontribuyentes; y cuando ocurre de esa manera, la equidad yjusticia tributaria imponen que debe permitirse a los sujetospasivos en la relación tributaria, el poder excluir del gravamentodos aquellos gastos en los que necesariamente tengan queincurrir para la conservación del patrimonio afecto; pues de noser así, los impuestos podrían constituirse en una confiscaciónindirecta de este último ante la disminución sustancial que de élpuede generarse en la búsqueda del cumplimiento de pago de lacarga impositiva”

Sentencia de 15 de diciembre de 2003Expedientes acumulados 1766- 2001 y 181- 2002.

Prohibición de confiscatoriedad

“El artículo 51 sí puede dar lugar a que las sanciones seconviertan en confiscatorias porque al disponer que la“reincidencia o multireincidencia en la comisión de loshechos que constituyen infracción fiscal, conlleva que porcada nueva infracción que se cometa, se sancionará con eldoble de la multa impuesta anteriormente por similartransgresión, (...) pues lleva a infringir la parte del artículo 41de la misma Constitución que prohíbe la imposición de multasconfiscatorias y determina que éstas en ningún caso podránexceder del valor del impuesto omitido.”

Sentencia de 19 de octubre de 1988

Expediente 123- 88

Principio de legalidad en materia tributaria

“En materia tributaria rige el principio de legalidad contenidoen el artículo constitucional 239, que preceptúa quecorresponde con exclusividad al Congreso de la Repúblicadecretar impuestos ordinarios, extraordinarios, arbitrios ycontribuciones especiales, conforme a las necesidades delEstado, y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria; así comodeterminar las bases de recaudación, entre las que secontemplan: el hecho generador, las exenciones, el sujeto pasivodel tributo, la responsabilidad solidaria, la base imponible, eltipo impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones,recargos, las infracciones y sanciones”.

Sentencia de 23 de octubre de 2003 Expedientes acumulados 1060- 2003 y 1064- 2003

Igualdad jurídica

Para lo que es materia tributaria vale distinguir:

1. La igualdad en la ley que propugna porque en lamisma no deben establecerse desigualdades.

2. La igualdad por la ley que se da cuando la normativase utiliza como instrumento para corregir desigualdades.

3. La igualdad ante la ley, que comporta que laaplicación de una ley debe ser igual para todos los queresulten obligados por la norma.

Principio de igualdad en materia tributaria

“La garantía de igualdad tributaria, en realidad, lo queestablece, es que las leyes deben tratar de igual manera a losiguales, en iguales circunstancias. Deben tomarse en cuentalas diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetostributarios en el lugar, tiempo y modo en que han de aplicarselos tributos para determinar si concurren las mismascircunstancias, pues de lo contrario, pueden y debenestablecerse diversas categorías impositivas. Se trata de que enlas mismas condiciones se impongan los mismos gravámenes alos contribuyentes, pero ello no significa que los legisladorescarezcan de la facultad de establecer categorías entre ellos,siempre que tal diferencia se apoye en bases de razonabilidad yrespondan a una finalidad económica del Estado”

Sentencia de 18 de julio de 1991 Expedientes acumulados 42- 91, 43- 91 y 52- 91

“la equidad y justicia tributarias están vinculadas al principiode igualdad tributaria, que tiene como característica propiala universalización del tributo, contemplando una excepción enuna exención tributaria, misma que debe tener unarazonabilidad para su regulación que también debe estarpresente al reformar un impuesto”.

Sentencia de 23 de octubre de 2003Expedientes 1060- 2003 y 1064- 2003

Principio de capacidad de pago en materia tributaria

“En la elaboración legislativa del tributo y como guía de justiciatributaria hay tres momentos importantes: la delimitación delhecho imponible, que se refiere a la aptitud abstracta paraconcurrir a las cargas públicas; la delimitación de la baseimponible, que es la que orienta la fijación normativa a efectosde procurar la igualdad en razón del grado de capacidadcontributiva de cada presupuesto objetivo; y, finalmente, ladelimitación de la cuota tributaria, es decir, la regulación de lastarifas o alícuotas individuales. Es en esta última fase en la cualse trata de la capacidad contributiva específica, que consisteen la adecuación de la igual aptitud objetiva para concurrir alas cargas públicas a la desigual situación de los potencialescontribuyentes”

“es la capacidad contributiva específica (aptitud subjetivacomparativa) la que orienta la determinación concreta de ladeuda tributaria en razón de las circunstancias personalesde cada sujeto (subjetivación del tributo)”

Sentencia de 20 de marzo de 1996

Expediente 949- 95

“las leyes tributarias serán estructuradas conforme alprincipio de capacidad de pago. Este principio tributariogarantizado por la Constitución, debe cobrar efectividadmediante la creación de impuestos que respondan de tal formaque, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe sermayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr unsistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudespersonales y tomar en consideración las diversidadesindividuales de acuerdo a la capacidad económica personal decada contribuyente; para esto el legislador, debe fijar losparámetros que hagan efectivo este principio que limita el podertributario del Estado, utilizando tarifas progresivas queestablezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez,establecer exenciones que excluyan de la tributación adeterminados sujetos y a determinados montos como mínimosvitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración dela base imponible, excluyendo del gravamen, los gastosnecesarios para poder producir la renta”.

“El principio de capacidad de pago, también tiene comopresupuesto la personalización del mismo; el artículo (...) creaun impuesto distinto al impuesto sobre la renta, llamándoleimpuesto definitivo sobre renta bruta el artículo impugnadocontraría lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución, todavez que el legislador no se adecuó al principio de capacidad depago del contribuyente (....) por lo que al crear un impuestosobre rentas brutas con tipos impositivos fijos y únicos,atenta en contra de la disposición constitucional que imponeque el sistema sea justo y equitativo, y tomar en cuenta lacapacidad contributiva del sujeto pasivo, pues el legislador noconsideró la situación personal del sujeto pasivo, ni ladepuración de la base imponible, y debe referirse a la aptitudefectiva y no ficticia del contribuyente”

Sentencia de 28 de septiembre de 1995Expediente 167- 95

“el legislador, al ejercitar su potestad tributaria, tiene a sudiscreción seleccionar las circunstancias fácticas queoriginarán la imposición, las cuales deben ser reveladoras dela capacidad del sujeto pasivo de contribuir en alguna medida alsostenimiento del Estado y deben gravarse en función de lapotencialidad económica de cada uno, lo cual es conocidocomo principio de capacidad de pago, que la Constituciónrecoge en su artículo 243. La totalidad del patrimonio o algunade sus partes constitutivas es un índice de lo que más seaproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel deconsumo, las transacciones comerciales que realiza, losservicios, etcétera, son indicios que hacen presumir un nivel deriqueza en el contribuyente. En el presente caso la actividad quese grava, es directamente proporcional a la riqueza que genera,(....) lo que atiende a la potencialidad económica del distribuidor(sujeto pasivo), quien invierte en operaciones financierasrecuperables y rentables, conforme su capacidad económica”

“al utilizar como base imponible del tributo el volumen delproducto gravado, es decir el litro como unidad de medida, seestá violando el principio de capacidad de pago (...) y enconsecuencia los principios de justicia y equidad tributarias (...)dichos principios consisten en la justa distribución de las cargastributarias con el fin de que sean lo más apegadas a lacapacidad económica personal de cada contribuyente, el cual sehace efectivo mediante la creación de impuestos que respondande tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidenciadebe ser mayor, de manera que el sacrificio sea igual, por loque, para lograr un sistema justo y equitativo debe tomarse encuenta la capacidad contributiva de los obligados”

Sentencia de 24 de febrero de 2004Expedientes Acumulados 421/ 453/ 608/ 818- 2002 y

1806- 2003

“esta Corte, refiriéndose a los principios de equidad y justiciatributarias y capacidad de pago, ha precisado que éstos cobranefectividad cuando se crean impuestos que son estructurados deforma tal, que, permiten fácilmente evidenciar que a mayorcapacidad contributiva, mayor debe ser su incidencia en elcontribuyente, pretendiéndose con ello que el sacrificio seaigualitario entre aquellos obligados al pago del tributo. De ahíque un sistema tributario justo y equitativo no sólo debe tomaren cuenta las aptitudes personales de los sujetos pasivos de unimpuesto, sino también diversidades individuales que bienpueden ser determinadas en función de la capacidadeconómica personal de cada contribuyente, especialmente enaquellos casos de impuestos que toman como base

imponible el patrimonio de una persona”

“En este último evento, el legislador debe contemplar en unaley por la cual se establezca un impuesto, que siempre deberegularse la posibilidad de una cierta depuración de la baseimponible, con el objeto de que pueda determinarsefehacientemente la aptitud efectiva y no ficticia delcontribuyente respecto de la carga impositiva que se le impone”

“tanto el ingreso como el activo de una empresa, son parteintegrante del patrimonio de la persona que ostenta lapropiedad de la misma (...), la observancia de una adecuadaequidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente debetener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresosbrutos, todos aquellos gastos (costos) en los que hayaincurrido para la preservación de la fuente de ingresos, y asídeterminar fehacientemente cuál es su aptitud efectiva parael pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinadoprecisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurrecuando el gravamen es impuesto sobre ingresos brutos delos cuales no existe posibilidad de deducción”

“el activo de una empresas tampoco puede constituir parámetropara determinar una real capacidad de pago de un impuesto,pues es evidente que si el activo es lo que se utiliza como insumofundamental para ciertas actividades comerciales, y constituyeun principio de contabilidad generalmente aceptado el mismopuede depreciarse, pretender que con éste se pueda determinarla capacidad de pagar un impuesto, podría generar una

situación confiscatoria indirecta de dicho activo”.

Sentencia de 15 de diciembre de 2003Expedientes acumulados 1766- 2001 y 181- 2002

Principio de reserva de ley en materia tributaria

“se encuentra, entre otras disposiciones, claramente establecidoen el artículo 239 de la Constitución Política, el que contiene loselementos básicos de la obligación tributaria y contributiva,entre ellos la mencionada reserva de ley, por la quesolamente el órgano dotado de facultad de legislar puededecretarlos, disposición que conjuga con los artículos 135,inciso c), in fine, y 171, inciso c), de la Constitución, yúnicamente en los términos o márgenes de la norma superior(...) Dicha reserva de ley .se perfecciona al fijar varios aspectosde la llamada "ratio legis" tributaria, entre ellos: la finalidadde su imposición ("conforme a las necesidades del Estado"); suadecuación a la equidad y justicia tributarias y la determinaciónde las bases de la recaudación, tales como: el hecho generador;los sujetos de la relación; las exenciones; la base imponible y eltipo impositivo; las deducciones, descuentos, reducciones yrecargos; y las infracciones y sanciones tributarias”

Sentencia de 12 de febrero de 1988 Expediente 293- 87

“Los artículos 239 y 243 de la Constitución contienen losprincipios fundamentales que norman el sistema tributario,entre ellos, el principio de legalidad, que comprende el dereserva de ley, que se refiere a que la única fuente creadorade impuestos y que puede determinar las bases derecaudación es la ley en sentido formal y material; para quela ley tributaria pueda ser considerada como tal, en sentidoformal, debe ser decretada por el órgano competente deconformidad con la Constitución, cumpliendo con el procesolegislativo regulado en la norma constitucional y en sentidomaterial, que crea situaciones jurídicas generales, abstractas eimpersonales de aplicación general”

Sentencia de 28 de septiembre de 1995 Expediente 167- 95

Casos de múltiple tributación interna

“se ha considerado por esta Corte que el último párrafo delartículo 243 constitucional, que reza que “Los casos de doble omúltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución,deberán eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco.”,contempla un mandato, no sólo en cuanto a la eliminación desituaciones tributarias en las que concurra “doble o múltipletributación”, aceptando el legislador constituyente que almomento de entrar en vigencia el texto constitucional actual,existían en el ordenamiento jurídico guatemalteco dichoscasos, razón por la cual, el Estado tiene la obligación deeliminarlos progresivamente, para adecuar la normativatributariaa lo dispuesto en el texto supremo”

“y que la forma progresiva a que se hace referencia en elartículo precitado, se cumple mediante dos acciones, siendoéstas la de eliminar en forma definitiva uno de los impuestoscoexistentes (en el caso de la doble tributación), y la demodificar tributos haciéndolos menos gravosos (en el caso dela múltiple tributación); y de ahí que razonablemente se hayaconsiderado por este tribunal en la sentencia de diez de mayo dedos mil (Expediente 829-98; Gaceta 56) que “no es admisiblehacer más gravoso un impuesto, porque ese incremento notendría a su eliminación progresiva sino que, por el contrario,agravaría la carga tributaria y constituiría un claroincumplimiento de la citada obligación <refiriéndose a laeliminación progresiva de casos de doble o múltiple tributación>del Estado”.

Sentencia de 15 de octubre de 2002Expediente 1538- 2001

Principio de razonabilidad en materia tributaria

“Dentro de las garantías innominadas constitucionalmente aque se refiere el precitado artículo constitucional [artículo 44de la Constitución], pero que por la remisión ínsita en el mismoson incorporadas con el carácter de fundamentales al sistema devalores, principios y derechos cuyo resguardo se pretendeconstitucionalmente, se encuentra aquella garantía quepropugna porque las leyes que se emitan con el objeto deregular determinada conducta en una sociedad, deben partirde una base razonable; aspecto que en la doctrinaconstitucional se le ha denominado como el debido procesosustantivo o la connotación sustancial del debido proceso quedebe concurrir en la elaboración de una ley; y que debeobservarse sobre todo si con ésta (la ley) se pretende laexclusión de un beneficio, pues tal exclusión no puederealizarse sobre premisas irrazonables”.

“El debido proceso sustantivo (due process of law de acuerdo conla doctrina anglosajona) constituye una garantía innominadaque, incorporada constitucionalmente por medio del artículo 44del texto supremo, debe observarse por parte de aquellosOrganismos de Estado y órganos municipales dotadosconstitucionalmente de potestad legislativa o cuasilegislativa,cuando en ejercicio de tal potestad pretendan excluir a unapersona individual del goce de un beneficio, con el objeto deque la norma que contemple tal exclusión sea razonable,justa y emitida dentro de los parámetros (límites)establecidos en la Constitución; para lo que la intelección decuál debe ser la idea de la razonabilidad de la norma puededeterminarse, de manera genérica, al evidenciar laconcurrencia de una relación adecuada entre el fin que sepretende por medio de la emisión de la norma y los mediosempleados en ella para conseguir tal fin”.

“Lo anterior también explica el por qué el propio textoconstitucional propugna por la armonía de las normastributarias partiendo de una base de razonabilidad, aldisponer el artículo 239 de la Constitución Política de laRepública que las referidas normas deben ser emitidas “deacuerdo con la equidad y justicia tributaria”, lo que impone queel objeto de la norma esté precedido por un raciociniojurídico congruente con parámetros de la lógica, equidad yjusticia tributaria, observándose así el mandato que contiene elartículo 243 constitucional, respecto de que “El sistematributario debe ser justo y equitativo” debiendo ser las leyestributarias estructuradas “conforme al principio de capacidad depago”, cuya determinación, por elemental lógica jurídica,

debe preceder de una base razonable”.

“este tribunal, en reciente jurisprudencia adoptó la orientaciónque sigue la jurisprudencia constitucional alemana, respecto deque concurre vicio de inconstitucionalidad en un actolegislativo por exclusión arbitraria (ilegal o irrazonable) de unbeneficio, que “se produce cuando el órgano con potestad delegislar lo hace regulando una exclusión arbitraria ydiscriminatoria, que priva a una persona (individual ojurídica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera queimpide la aplicación efectiva y eficaz de las disposicionesconstitucionales, sin atender la prevalencia de éstas, generandocon tal proceder una violación material de la Constitución.”

“(sentencia de trece de agosto de dos mil tres, dictada en losExpedientes acumulados 825-2000, 1305-2000 y 1342-2000) loque nuevamente deja entrever la concurrencia que debe existir,de acuerdo con los parámetros constitucionales de un debidoproceso sustantivo en la emisión de una ley ”.

”para este tribunal carece de razonabilidad el que se pretendamediante la adición de una norma a un cuerpo legislativo,lograr el aumento en la recaudación tributaria, reduciendopara ello un beneficio originado precisamente por el pago deun impuesto. Ello, aparte de generar una antinomia en materiatributaria, podría conllevar el desestímulo del pago delimpuesto acreditable, impidiendo con ello la consecución delfin perseguido en el Decreto ibid, que es el de fomentar larecaudación; pues ésta, entendida en un sentido amplio, nosolamente se logra mediante el pago de un solo impuesto, sinofomentando el pago de todos aquellos impuestos a que puedeestar obligada una persona (individual o jurídica) determinada”.

Sentencia de 25 de marzo de 2004Expediente 1086- 2003

Principio de seguridad jurídica

“el principio de seguridad jurídica constituye la manifestaciónfundamental del Estado Constitucional de Derecho, ya quemediante su observancia se concreta la estabilidad del cuerposocial; la certeza e inmutabilidad de los fallos judiciales sonexpresiones precisamente del principio aludido. [Sentencia deltreinta y uno de octubre de dos mil seis, dictada dentro delexpediente ochocientos ochenta y tres-dos mil seis (883-2006).]La seguridad jurídica, inseparablemente vinculada a la certezadel mismo tipo, garantiza a la persona a quien le asiste, queel ejercicio de un derecho que ha adquirido se encuentrelibre y exento de todo peligro, riesgo o daño, de maneracierta, indubitable e infalible. [Sentencia del seis de diciembrede dos mil dos, dictada dentro del expediente quinientos dos –dos mil dos (502-2002).]”

“A su vez, el principio de seguridad jurídica, se concretamediante la observancia de los también denominadosprincipios jurídicos del debido proceso [el cual lleva implícitoel derecho fundamental de defensa de las personas]; el detaxatividad, del cual se derivan, además, el de legalidad, deirretroactividad de la ley y el de certeza o determinaciónjurídica [el cual establece que la ley debe describir un supuestode hecho estrictamente determinado, clara e indubitablementedefinido], cuyos soportes y alicientes lo constituyen laprescripción y la caducidad, entre otros”.

Sentencia de 21 de abril de 2010Expediente 3709- 2008

Las presunciones en materia tributaria

“En los eventos previstos en el artículo 109 del CódigoTributario, los fiscalizadores pueden determinar la obligaciónsobre base presunta, pero ésta no solamente debe serconsecuencia directa, precisa, lógica y debidamente razonadade los indicios correspondientes, sino, por otra parte, debeconsiderar las normas legales que rijan el acto fiscalizado,pues, como ya se dijo, las autoridades tributarias deben actuarapegadas a la ley Por ello, en tales casos, las autoridades tienenque percatarse, antes que nada, que de conformidad con lodispuesto por los artículos 2027 y 2028 del Código Civil, losprofesionales y sus clientes son libres para contratar sobrehonorarios y condiciones de pago y que solo a falta de convenio,la retribución se regulará por el arancel respectivo, y si nohubiere arancel, será fijada por el juez, de acuerdo con laimportancia y duración de los servicios y las circunstanciaseconómicas del que debe pagarlos. Esa libertad de contratacióntambién está enunciada en el artículo 106 del Código deNotariado, que agrega, igual que la norma anterior, que a faltade convenio, los honorarios se fijarán conforme al arancel,norma congruente con las libertades que reconocen los artículos5 y 43 de la Constitución”.

“O sea, que el solo hecho de no encontrar facturas poralgunos servicios profesionales prestados no debe tomarsecomo indicio suficiente para proceder de plano a calcularuna base presunta de ingresos del notario con apoyo en elarancel -no obstante la obligación del profesional de emitirfacturas-, por cuanto lo adecuado, lo que se estima razonable,para llegar a esa conclusión sería recurrir previa ynecesariamente a otros medios eficaces de comprobación, talescomo realizar investigaciones concretas, particularizadas porcliente” .

“tomar como base documentos sobre los que no exista duda deautenticidad, efectuar auditorías específicas, emprendercontroles cruzados, recabar información de terceros, en fin, entérminos más precisos, se debiera hacer uso de cuantos otrosprocedimientos de fiscalización y determinación seconsideren, atendidas las circunstancias de cada caso enconcreto, primordialmente razonables, idóneos, lógicos ypertinentes, sobre todo porque la experiencia demuestra querara vez nunca se cobran honorarios notariales con base en elarancel”

“Para concluir con estas consideraciones preliminares, se trae acolación que las presunciones tributarias deben provenir yestar conformes con la ley, de manera que no pueden sercreadas por la Administración Tributaria, como se declaró enlas XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario(Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario. CamilaNavarine y Rubén Asorey. Depalma, Buenos Aires, 1985, página158)”.

“Al conocer de las actuaciones administrativas y valorar losmedios de prueba pertinentes al proceso de amparo -pues debereconocerse que no todos gozan de ese requisito-, esta Cortedetermina que al fijarse al contribuyente una base presuntade ingresos tomando como punto de partida los valoresconsignados en contratos representados por fotocopias deposibles testimonios especiales, cuya autorización no quedócomprobada, y particularmente haber efectuado en esascondiciones el cálculo de honorarios con apoyo en el arancel,sin que se haya acreditado la inexistencia de convenio conlos clientes, ni por lo menos agotado la utilización de otrosmedios de verificación para fortalecer y complementar eseindicio inicial, de manera que se estuviese en condiciones dearribar, como ordena la ley de la materia, a una consecuencialógica, directa, precisa y razonable, se ha ocasionado alnotario contribuyente un agravio jurídico, que amerita sureparación mediante la estimación del amparo”

Sentencia de amparo de 27 de febrero de 2001 Expedientes acumulados 729/744- 2000

Idoneidad de recursos en materia aduanera

“en materia aduanera lo relativo a recursos y procedimientostienen regulación específica. Así el Derecho Aduaneroguatemalteco comprende tanto leyes internas como tratadoso acuerdos regionales y multilaterales que al haber sidoaprobados por el Congreso de la República están vigentes yson de cumplimiento obligatorio. Dentro de los instrumentosinternacionales que regulan dicha materia se encuentran, entreotros, el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, aprobadomediante Decreto Ley 169, y su respectivo Reglamento, Acuerdo0471-2008 del Ministerio de Economía, los que fueron suscritosen el marco de la integración económica centroamericana (....)

El Código Aduanero Uniforme Centroamericano establece lasdisposiciones básicas de la legislación aduanera común delos países signatarios (entre los que se encuentra Guatemala)para la organización de sus servicios aduaneros y laregulación de la administración, conforme a losrequerimientos del Mercado Común Centroamericano y de laUnión Aduanera a que se refiere el Artículo I del Tratado Generalde Integración Económica Centroamericana. Por ello, lasactividades aduaneras que se efectúan dentro de los territoriosde las Partes contratantes se deben ajustar a las disposicionesde éste y de sus reglamentos.

El Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA-, al regular lo referente a la impugnación deresoluciones y actos del servicio aduanero, en el artículo 623preceptúa: “Contra las resoluciones o actos finales dictados porla Autoridad Aduanera, que determinen tributos o sanciones,podrá interponerse, por parte del consignatario o la personadestinataria del acto, el recurso de revisión ante la autoridadsuperior del Servicio Aduanero, dentro del plazo de los diez díassiguientes a la notificación de la resolución que se impugna.Dicho recurso deberá ser presentado ante la autoridad que dictóel acto o ante la autoridad superior del Servicio Aduanero, enambos casos el expediente que dio lugar al acto deberá remitirsedentro del plazo de cinco días siguientes a la fecha de recepcióndel recurso a la autoridad superior. Dentro del plazo de veintedías siguientes a la recepción del expediente administrativo porla autoridad superior del Servicio Aduanero, ésta deberáresolverlo.” Así también, en su artículo 624 indica que:

Contra las resoluciones o actos finales que emita la autoridadsuperior del Servicio Aduanero, por los que se determinentributos, sanciones o que causen agravio al destinatario de laresolución o acto, en relación con los regímenes, trámites,operaciones y procedimientos regulados en el Código y esteReglamento, o que denieguen total o parcialmente el recurso derevisión, cabrá el recurso de apelación, el que deberáinterponerse dentro del plazo de diez días siguientes a lanotificación de la resolución o acto final respectivo

Por ello, esta Corte concluye que los recursos administrativosidóneos para impugnar las resoluciones dictadas en materiaaduanera son los recursos de revisión y apelación reguladosen el Reglamento anteriormente citado, por ser éste uninstrumento internacional del cual Guatemala es partecontratante y, por ende, no puede eludir su cumplimiento.Se descarta así el argumento de que debió aplicarse elartículo 17 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, puesesa unificación no incluyó la materia tributaria, en primer lugary luego, se reitera, la materia tributaria aduanera tieneregulación específica.

El razonamiento anterior permite concluir que la autoridadimpugnada, al rechazar liminarmente el recurso de revocatoriaplanteado por la accionante contra la declaratoria de laexistencia de la determinación de la obligación tributaria yrequerimiento de pago, actuó de conformidad con la normaaplicable al caso concreto y dentro de las facultades, por lo queno existe agravio alguno que lesione los derechos que éstaestima violados y que pueda ser reparado por esta vía”.

Sentencia de veintiuno de julio de dos mil diezExpediente 524- 2010

La prescripción en materia tributaria

“se ha considerado necesario establecer plazos dentro delos cuales deben ejercerse los derechos y otros en los que lainactividad de su titular determine la privación odesprotección de aquello que jurídicamente le corresponde.La razón de ello ha sido dotar de seguridad jurídica los actos delas personas en sociedad, en referencia a quien es el titularefectivo de los derechos, y también el garantizar a quien tieneun deber o una deuda, que la responsabilidad de cumplir conuna obligación no pesará indefinidamente sobre él y/o susherederos, ya que la sola posibilidad de que algo seaeternamente exigible plantearía al Derecho gravísimosproblemas y, probablemente, haría imposible no sólo la vida ensociedad sino también la administración de justicia.

Por otro lado, el Derecho espera cierta diligencia de parte dequien goza de una protección jurídica determinada y la mideen unidades de tiempo denominadas plazos. Si una persona,en su calidad de titular, no ejercita aquello que el derecho leprotege dentro del lapso correspondiente, se entiende o bienque no tiene interés en ello, o bien que su negligencia nodebe ser más amparada y que en adelante debe procederse abeneficiar al deudor o a quien tiene el deber correspondiente,eximiéndolo formalmente del cumplimiento del deber

En ese orden de ideas, puede decirse que la prescripciónextintiva o liberatoria acaece por la despreocupación delsujeto activo para exigir su derecho durante un plazodeterminado al sujeto pasivo de la relación jurídica. Ese“derecho” es la facultad o poder que se tiene para exigir elcumplimiento de alguna obligación que le es de su beneficio, adiferencia de la “acción” que constituye la atribución que lapersona ejerce ante los tribunales o la autoridad administrativacorrespondiente para hacer valer su “derecho”.

La prescripción desarrollada en el Código Tributarioguatemalteco no constituye un medio de extinción de laobligación de deudas tributarias, sino que, como se dijoanteriormente, una limitación para la AdministraciónTributaria en relación a la exigibilidad al sujeto pasivo de larelación jurídico- tributaria; es por ello que, vencido el plazoprescriptorio, el deudor tributario queda liberado de laacción de la Administración Tributaria para que ésta puedadeterminar la deuda tributaria, exigir los pagos o aplicarsanciones, pero en el supuesto caso de que el contribuyentepague una deuda ya prescrita, no tiene derecho a la devoluciónde lo pagado, justamente por que el pago efectuado no tendríanaturaleza de un “pago indebido”, sino que se le entiende comouna renuncia al derecho percibido. Por otro lado, si no paga esclaro que la Administración no puede ejercer su potestadtributaria para el cobro de lo adeudado, siempre que ladeuda se encuentre prescrita.

De acuerdo a nuestra legislación, la prescripción sólo puedeser declarada a pedido del deudor tributario, ya que no se haprevisto la prescripción de oficio, pero el sujeto pasivo, deacuerdo a lo previsto en los artículos 35, numeral 5, 53 y 177,numeral 4, puede oponerla en cualquier momento, esto es, encualquier estado del procedimiento sea este, administrativo ojudicial, ya sea como acción o excepción.

El Código Tributario guatemalteco regula el término de laprescripción en el artículo 49 de la siguiente forma: “Los plazosestablecidos en los artículos 47 y 48 de este Código, se contarána partir de la fecha en que se produjo el vencimiento de laobligación para pagar el tributo.”. De ahí que, resultaimprescindible determinar la fecha en la que se hayagenerado o producido la obligación tributaria, así como lafecha de su vencimiento, es decir, el momento en el que elcontribuyente debió cumplir con dicha obligación y será, apartir de ese momento, que debe computarse el plazo deprescripción antes descrito.

Esta Corte ha sostenido que hecho generador es el supuestoabstracto previsto por la norma jurídica para configurar eltributo, y cuando ese hecho hipotético se produce en la realidad,convirtiéndose en hecho concreto, surge la obligación tributaria.Este concepto doctrinario informa el derecho positivoguatemalteco, pues el artículo 31 del Código Tributario dice:“Hecho generador o hecho imponible es el presupuestoestablecido en la ley, para tipificar el tributo y cuya realizaciónorigina el nacimiento de la obligación tributaria”. Conforme aestos conceptos, todo hecho generador lleva implícito unelemento temporal, que hace relación al momento en que debeconsiderarse consumado el hecho previsto en la norma legal, loque puede ocurrir mediante dos modalidades a saber: a)instantáneo, cuando se realiza en determinado momento ysimultáneamente origina una obligación tributaria autónoma,que no puede repetirse y

b) periódico, cuando se produce una serie de hechosglobalmente consideradas cuya integración se completa durantedeterminado período. [Sentencia del once de febrero de milnovecientos noventa y cuatro, dictada dentro de los expedientesacumulados doscientos sesenta y nueve, trescientos veintiséis ytrescientos cincuenta y dos, todos de mil novecientos noventa ydos, y cuarenta y uno-noventa y tres (269-92, 326-92, 352-92 y41-93).]

(...) una de las diferencias entre la prescripción y lacaducidad, es que en la prescripción sus plazos se puedeninterrumpir teniendo que comenzar de nuevo su cómputo.Por ello es necesario saber qué actos interrumpen laprescripción, ya que su determinación exacta como actointerruptorio no se limita a producir el efecto de interrumpir,sino que se determina además, el inicio de un nuevo plazoprescriptorio. Estos actos que interrumpen la prescripciónpueden venir tanto del sujeto pasivo como de la propiaAdministración Tributaria.

En los casos indicados por el artículo 50 ibid, la prescripción seinterrumpe por actos expresos o tácitos de reconocimientode la deuda de parte del sujeto pasivo, o por actos expresosde la Administración Tributaria hacia el contribuyentecobrando la deuda tributaria existente; en ese sentido, noobstante que los efectos de las notificaciones se dan a partir deldía hábil siguiente de efectuada la notificación, con excepción delas medidas cautelares que surten efecto en el acto denotificación, la prescripción opera en el momento de lanotificación, y no al día hábil siguiente, pues el sujeto pasivo yaestá tomando conocimiento de la existencia de la obligacióntributaria en ese mismo momento. Situación que no ocurre en elcaso del plazo para impugnarlo, pues éste comienza el primerdía hábil después de realizada dicha notificación.

esta Corte es del criterio que la prescripción no puede serdeclarada de oficio, pues ésta sólo puede ser declarada apedido del deudor tributario que deberá hacerla valer enforma de acción o excepción ante las autoridadesadministrativas y/o judiciales correspondientes, ya que así loestablece el artículo 53 del Código Tributario guatemalteco.

el sólo transcurso del tiempo hace que la prescripciónopere, pero no de oficio, sino que el interesado debe solicitarsu reconocimiento expreso, o simplemente la debe oponeren cualquier momento, ya sea en la vía administrativa ojudicial, por ello, los artículos 53 y 177, numeral 4, del CódigoTributario establecen, respectivamente, que: “La prescripciónpodrá interponerse como acción o como excepción ante laAdministración Tributaria…”; “Se admitirán en cualquier estadodel proceso, únicamente las siguientes excepciones:… 4.Prescripción…”; por ejemplo, si la administración inicia unprocedimiento de cobranza coactiva de una deuda yaprescrita, es perfectamente válido utilizar la prescripcióncomo fundamento de la reclamación interpuesta a efecto deobtener la suspensión de la cobranza coactiva.”

Sentencia de veintisiete de mayo de dos mil diezExpediente 549- 2009

Idoneidad de la vía (Inconstitucionalidad en caso concreto)

Se promovió una acción de amparo en la que se señalócomo acto reclamado una sentencia que declaró con lugarparcialmente con lugar un recurso de casación que, pormotivos de fondo, interpuso la SAT contra la decisión deuna Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo,que había declarado con lugar una demanda contenciosaadministrativa que la amparista promovió con el objeto deatacar los ajustes fiscales que aquélla le formulara, enconcepto de Impuestos a las Empresas Mercantiles yAgropecuarias y al Valor Agregado reportados de maneraincorrecta, tras auditar sus estados financieros.

Se denunciaba vulneración del derecho de defensa y, porende, el principio jurídico del debido proceso, pues paradeclarar con lugar parcialmente la casación y,consecuentemente, confirmar los ajustes fiscales, eltribunal de casación se fundamentó en la Ley delImpuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias,la cual se encontraba sin vigencia en la fecha en la quela Sala sentenciadora dispuso dejar sin efecto talesajustes, ello por la declaratoria de inconstitucionalidadque la Corte de Constitucionalidad profiriera en esesentido.

“Analizada la razón de agravio que esgrime la postulante seestima que si ésta consideraba que las normas reprochadasresultaban inconstitucionales en su caso concreto, debióformular su respectiva denuncia en ese sentido, en sedeadministrativa, ante la Superintendencia de AdministraciónTributaria, posteriormente debió hacerlo en sede judicial,ante la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo queconoció de su asunto (ya sea como acción, excepción o incidentehasta antes de que se dictara sentencia), realizando, para talefecto, la confrontación jurídica correspondiente entre talesnormas de jerarquía inferior con la Constitución, con el objetode determinar si aquéllas contradecían éstas y, si así seestablecía, declarar su inaplicabilidad al caso concreto, paradesapartar tales normativas del pronunciamiento que seprodujera en la decisión final” .

Sentencia de 1 de julio de 2010 Expediente 4559- 2009

Inconstitucionalidad en caso concreto de normas que ya no están vigentes

“Aunque puede percibirse que los artículos reprochadosposeen relativa existencia para determinados casos… talcircunstancia no significa la habilitación para que por vía delplanteamiento de inconstitucionalidad de ley, de caráctergeneral, se pretenda su expulsión del ordenamiento jurídicovigente, habida cuenta que tal efecto se produjo conantelación por la derogatoria que el ente competenterealizó… Encuentra correcta, entonces, <esta Corte> laafirmación, según la cual, la impugnación para desapartar lanorma, por presumirse que resulta violatoria de preceptosconstitucionales, debe formularse directamente en cada unode los asuntos en los que deba ser aplicada…; ello por vía delplanteamiento de inconstitucionalidad de ley en casos concretos”.

Sentencia de 17 de marzo de 2005Expediente 2061- 2004

Sobre el artículo 86 del Código Tributario

“Corresponde a continuación explicitar la distinción entre losprocedimientos sancionatorios previstos, por un lado, en losartículos 69 y 146 y, por otro, en los artículos 85 y 86, todos delCódigo Tributario, en función de establecer si en el segundo deellos se produce la violación denunciada. En ese orden de ideas,cabe precisar que, no obstante que la voluntad del legisladorordinario quedó plasmada correlativamente en las primerasdisposiciones citadas (artículos 69 y 146) en cuanto adeterminar la competencia general de la AdministraciónTributaria para el conocimiento, procedimiento y posible sanciónde las infracciones de las normas tributarias, con esa mismavoluntad decretó una norma especial (la del artículo 85) en laque estableció una serie de supuestos determinados que seríansancionados con el cierre temporal de empresas,establecimientos o negocios, y luego en el artículo 86 determinóel tipo de sanción y el procedimiento, que incluye la competenciapara conocer de la denuncia documentada, el trámite del asuntoy la eventual imposición de la sanción...

Ya se ha considerado por parte de este tribunal que el artículo86 citado desarrolla el procedimiento para sancionar lainfracción referida en el artículo 85 de la ley, y para el caso esuna norma de carácter especial, por lo que no existe lavinculación que se le atribuye con el artículo 69, de caráctergeneral, ambos del Código Tributario. A todo lo anterior abonael hecho de que mientras que lo normado en los artículos 69 y146 antes citados, se refiere a la determinación de oficio delcumplimiento de la obligación tributaria por parte de laAdministración Tributaria, entendiéndose obligación tributariacomo el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario,establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de laprestación tributaria, siendo ésta exigible coactivamente...

caso distinto lo constituye el procedimiento de cierre temporal deempresas, establecimientos o negocios establecido en el artículo86 del Código Tributario, invocado en el caso sometido alconocimiento de este Tribunal, el que se aplica en aquellos casosen los que procede sancionar a las personas individuales ojurídicas propietarias de esas empresas que incurran encualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 85 de laley ibídem (...). en el caso del artículo 86 cuestionado existe unacompetencia asignada por el legislador a órganos judicialespara realizar un juicio de conocimiento y que en el previsto en elartículo 85 que lo precede, lo que hay es una competenciadiferente asignada a la Administración Tributaria para hacerdenuncia de aquellos hechos que su actividad de inspecciónencuentre como comprendidos en las infracciones previstas en

dicha norma....

La pretensión de inconstitucionalidad indirecta se pretendiósustentar en criterio jurisprudencial expresado por este tribunalen las sentencias de veintinueve de marzo de dos mil cinco(Expediente 342-2005), veintiocho de marzo y veintidós deagosto, ambos de dos mil seis (Expedientes 2524-2005 y 550-2006, respectivamente). Sin embargo, esta Corte se apartó deaquel criterio, según puede advertirse de lo considerado ydecidido en tres sentencias, todas emitidas el ocho de febrero dedos mil ocho, en los Expedientes 2699-2007, 3384-2007 y 3779-2007, respectivamente, por citar únicamente tres casos. Esteúltimo criterio –desestimativo de la pretensión deinconstitucionalidad indirecta del artículo 86 del CódigoTributario- es el que hasta la fecha de emisión de este fallo semantiene, según la doctrina legal que se puede inferir, entreotros, de las sentencias de dos de junio y (dos) de quince dejunio, todos de dos mil nueve, dictadas en los Expedientes 729-2009, 3235-2008 y 3383-2008, respectivamente.

Sentencia de 14 de julio de 2009Expediente 1709- 2009

También, respecto del artículo 86 del Código Tributario, laCorte de Constitucionalidad ha establecido:“... la ley tributaria confiere audiencia al infractor en la quepuede aportar los medios probatorios para lograr elconvencimiento del juzgador sobre la existencia o inexistencia dela infracción que se le imputa; prueba que en este caso sedeberá limitar a acreditar o justificar la inexistencia de lainfracción contemplada en el numeral 2 del artículo 86 delCódigo Tributario, consistente en la omisión de emitir la facturarespectiva...”

Sentencia de 16 de octubre de 2009Expediente 2667- 2009

”la competencia para conocer del procedimiento anteriormenterelacionado, esté otorgada en la ley específica de la materia -Código Tributario- a los Jueces de Paz del Ramo Penal, deriva enla circunstancia de que la Administración Tributaria no seconstituya, dentro de un mismo procedimiento, en el órganosolicitante de la sanción y, a la vez, en el que decida la cuestión,coadyuvando a garantizar de mejor forma el derecho de defensay al principio jurídico del debido proceso consagrados en laConstitución Política de la República de Guatemala. En similarsentido se pronunció esta Corte en sentencias: a) de veintisietede noviembre de dos mil nueve, dictada en el expediente dos milnovecientos ochenta y dos – dos mil nueve; b) de dieciséis deoctubre de dos mil nueve, proferida en el expediente dos milseiscientos sesenta y siete – dos mil nueve; y c) de nueve deoctubre de dos mil nueve, dictada dentro del expediente un milsetecientos setenta – dos mil nueve”

.

Sentencia de 12 de febrero de 2010

Expediente 2522- 2009

Sobre el artículo 39, inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta

“el Congreso de la República dispuso reformar la Ley delImpuesto Sobre la Renta, adicionándole al artículo 39 de dichaley, la literal j), la cual permite deducir de la totalidad de losingresos gravados, todos los gastos en los que una persona,empresa o cualquier otra entidad sujeta al régimen optativo deltreinta y uno por ciento (31%) sobre sus rentas, haya incurridonecesariamente para producir su fuente de ingresos hasta porun noventa y siete por ciento (97%) de dichos ingresos. Dichareforma no constituye una imposición de renta obligatoria,sino una limitación a la deducción de gastos.

...La limitación en la deducción de gastos que el OrganismoLegislativo de un Estado le impone a un contribuyente, noconstituye una situación idéntica a la fijación de una rentaobligatoria. Ésta [la limitación] busca, sobre la presunciónobjetiva de una realidad económica, que el contribuyente nodefraude al fisco, ni eluda leyes tributarias, mediante lainclusión dentro de la totalidad de sus gastos que reporta [en losque se supone debe incurrir necesariamente para producir sufuente de ingresos], aquellos que nada tienen que ver con laproducción de su fuente de ingresos, mediante la producción ocomercialización de bienes y/o servicios. Por ello el legislador,para imponer dicha limitación, parte de la presunción racionalde que existen algunos gastos superfluos que no tienen relacióncon el giro normal de negocios de la empresa, o que los rubrosreportados por tales conceptos pueden exceder sobremanera losingresos gravados, lo que constituye una situación distorsionadade la realidad económica no sólo de algunos contribuyentes, sinotambién de la realidad económico-social del país...

....esta Corte ha considerado, en sentencias de veinte de mayo dedos mil diez, emitidas dentro de los expedientes cuatro mildoscientos seis-dos mil nueve (4206-2009) ochocientos once-dosmil diez (811-2010), setecientos treinta y seis-dos mil diez (736-2010), y ciento treinta-dos mil diez (130-2010) que: “...una delas razones que se tomaron en consideración para agregar,mediante la reforma legal correspondiente, el inciso j) al artículo39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la constituye losfactores que inciden en la realidad económica de nuestro país,ya que una persona, empresa o entidad no puede sobrevivir enel mercado económico nacional reportando constantementepérdidas al fisco, pues ello, no sólo iría en detrimento de aquelprincipio de contabilidad generalmente aceptado de negocio enmarcha, sino que también distorsionaría dicha realidad. Otrofactor que, a juicio de este Tribunal, incidió en aquella reformalegal, fue el hecho de que tales entes al no reportar pérdidas,optaran por reportar márgenes mínimos de ganancias, situaciónque, a su vez, no coincidía con la realidad económica de nuestropaís, ni con la capacidad económica de los contribuyentes...

(...) el legislador, conteste con aquella realidad económica,decidió imponer, conforme a su facultad constitucional, un límitea la deducibilidad de los gastos que las empresas reportabancomo necesarios para producir la fuente de sus ingresos [hastaun noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados],asumiendo que, si bien éstas podían obtener alguna pérdida ensus inversiones, en algún momento dado, tales pérdidas nopodían ser constantes, pues ello impediría su subsistencia en elmercado y que, en el caso de no reportar pérdidas, tampocopodían obtener márgenes mínimos inferiores al tres por ciento(3%) de sus ingresos gravados, dado el grado de riesgo[generalmente mayor] que éstas deciden asumir en susinversiones, las cuales constituyen el giro de sus negocios (...).

(...) el legislador no impuso una renta mínima gravable ficticia alcontribuyente, sino que limitó más bien, conforme a la realidadeconómica de éste y la del país, el porcentaje de deducibilidad delos gastos en los que las empresas pueden incurrir paraproducir su fuente de ingresos. Dicha limitación no puederesultar confiscatoria, dado que la intención del Estado, no esla de apropiarse indebidamente del patrimonio delcontribuyente, sino por el contrario, es adecuar la cargaimpositiva a una realidad económica..”.

Sentencia de 11 de febrero de 2011

Expediente 3715- 2010

Sobre la operatividad de acciones deinconstitucionalidad de ley en casosconcretos (IEMA)

Efecto que se obtiene cuando se promueve comoincidente de inconstitucionalidad de ley en casosconcretos:

“las normas declaradas inconstitucionales no son aplicablesen el proceso contencioso administrativo identificado en este

fallo”

Sentencia de 6 de febrero de 2009

Expediente 3710- 2008

1º. CriterioSe confirmó la decisión asumida por el tribunalconstitucional de primer grado que declaró:“quedan sin ningún valor y efectos legales, los ajustes alImpuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias,confirmados en la (...) emitida por el Directorio de laSuperintendencia de administración Tributaria, los cuales fueronformulados en la que le sirve de antecedente, la que igualmentequeda sin efecto y validez legal, resolución (...) emitida el veintede febrero de dos mil siete por la Superintendencia deAdministración Tributaria”

Sentencia de 28 de marzo de 2008Expediente 3754- 2007

2º. Criterio

Anuló una resolución administrativa y ordenó emitirotra al declarar:“III) Modifica el numeral II) de la resolución apelada, en cuanto aque, como consecuencia de la inaplicación al caso concreto delos artículos 7 y 9 impugnados, se anula la resolución delDirectorio de la Superintendencia de Administración Tributaria(...) ordenándole a dicho órgano que emita nueva resolución sinaplicación de dichas normas”.

Sentencia de 31 de julio de 2007Expediente 2741- 2006

3º. Criterio

Declara inejecutable la resolución administrativa, alresolver que:“III) Modifica el numeral III) de la resolución apelada, en cuantoa que, como consecuencia de la inaplicación al caso concreto delas normas impugnadas para los efectos positivos de este fallo,resulta inejecutable la resolución (...) emitida por el Directoriode la Superintendencia de Administración Tributaria”.

Sentencia de 9 de noviembre de 2007

Expediente 1529- 2007

Ese es el criterio que se mantiene actualmente, aldeclararseque:

“I) Confirma el auto apelado, con la modificación en su numeralII en cuanto a que la resolución a que se refiere este numeraldeviene inejecutable”.

Sentencia de 4 de junio de 2010Expediente 733- 2010

Sobre los fondos de previsión

Se atacó por vía de inconstitucionalidad abstracta, ladisposición general emitida por el Superintendente deAdministración Tributaria, de no aceptar los aportesrealizados por los clientes del Fondo de Previsión(Pensiones) para el Retiro, de las entidades financieras delpaís utilizadas como deducción el proceso dedeterminación del Impuesto Sobre la Renta del año dosmil diez.

Se indicó que el Superintendente de AdministraciónTributaria, por medio de una disposición unilateral,coercitiva y con efectos generales, contenida en notasdirigidas a los bancos del sistema y un folleto informativo,decidió no aceptar, como deducciones en el proceso dedeterminación del Impuesto sobre la Renta del períodocorrespondiente al año dos mil diez, las inversiones quese realizan en las sociedades financieras del país como losplanes de previsión social de capitalización individual defondos de pensiones, lo cual viola los artículos 2º, 145,157, 239 y 243 de la Constitución Política de la República.

Se dijo que el Superintendente de AdministraciónTributaria decidió, como parte de su proceso deverificación anual del cumplimiento tributario delImpuesto sobre la Renta (ISR), no aceptar comodeducciones en el proceso de determinación de dichoimpuesto para el año dos mil diez, las inversiones que serealizan en las sociedades financieras del país, con elargumento de que tales inversiones constituyen aportes aplanes de previsión social de capitalización individual o “fondo de pensiones”, como los establecidos en el artículo37, literal b), del Decreto número 26-92 del Congreso dela República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya quemuchos contribuyentes, que tienen la calidad detrabajadores en relación de dependencia, presentan comodeducciones a su renta neta las inversiones que realizanen dichas sociedades financieras.

“…la disposición que se cuestiona es la decisión adoptada por laSuperintendencia de Administración Tributaria, de no aceptarcomo deducciones en el proceso de determinación delImpuesto sobre la Renta del período correspondiente al añodos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedadesfinancieras del país, como los planes de previsión social decapitalización individual de fondos de pensiones, por lo queal analizar el alcance de esta decisión y los sujetos a quienes vadirigida, puede afirmarse que tal previsión es dirigida haciatoda institución bancaria que posea un plan de esanaturaleza, así como a todos aquéllos usuarios que hanadoptado el plan previsto y han constituido fondo de pensión elcual, según conocimiento de los contribuyentes conforma unadeducción al Impuesto sobre la Renta; ahora tal situación esmodificada y se previene a los interesados para que no loincluyan dentro de los aportes deducibles, bajo advertencia delas sanciones correspondientes. Lo anterior provoca unageneralidad de sujetos no determinados que encuadra en elsupuesto previsto …”

”el artículo 37 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta noestablece expresamente con el nombre de “fondos depensión” uno de los aspectos deducibles, sino que de maneragenérica incluye todo lo relacionado con los planes deprevisión social para pensionarse y jubilarse, de manera queéstos no están expresamente nominados como deducibles,situación que permite establecer que el legislador se refirió atodos aquellos planes que tuvieran por finalidad brindar unapoyo al trabajador durante su retiro, independientementedel nombre adoptado. Por ello, si el legislador no estableciódistinciones entre los planes de pensión o jubilación queresultaban deducibles del Impuesto sobre la Renta, hacerlomediante notas o resoluciones administrativas, genera lesiónal principio de legalidad al establecer más límites que losfijados por la Constitución y la ley …”

“Si aun en el caso del legislador, al variar el contenido de la Leyse producen límites, como los allí consignados, con mayor razónno deviene permisible, que sea el propio ente administrativo, -sinfacultad de modificación de los elementos del tributo, porencontrarse sujeto al mandato legal- el que establezcadistinciones donde la ley no las hace, por ello al hacerlo seinfringe el principio de legalidad contemplado en el artículo 239de la Constitución, pues se introducen elementos a una normaque no figuran en ella, lo que resulta contrario a lospreceptos constitucionales pues la disposición impugnadacarece de base legal, no instrumenta la ley, sino que pretendecomplementarla con una disposición material que altera suespíritu al modificar y limitar las deducciones autorizadas por laLey del Impuesto sobre la Renta”.

“En el texto del artículo de referencia, se observan variossupuestos que generan deducciones, tales como aportesrealizados a planes de previsión social, aportes, cuotas ycontribuciones que sean de capitalización individual, pues lapropia Constitución protege el ahorro, y cualquier mecanismode ahorro para pensiones y jubilaciones que sean decapitalización individual, encajan en la deducción delImpuesto sobre la Renta, según lo previsto en la literal b) delartículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cualno se prevé una regulación específica en la que se precisetaxativamente cuáles son los planes de previsión social cuyascuotas o aportes podrán deducirse de la renta neta, razón quehace estimar que establecer un criterio para excluir de lasdeducciones a cierto plan de pensiones o fondosconstituidos con el mismo propósito, produce indebidamenteun límite no establecido en la ley lo que, como ya se hadicho, inobserva el principio de legalidad contemplado en laConstitución”.

“se pretende que el supuesto incumplimiento de las normas alas que se encuentra sujeta una entidad financiera o bancariapara la regulación de las operaciones, provoque unaconsecuencia en los usuarios del sistema, quienes de buena fehan depositado sus ahorros en tales instituciones, sin conocer siéstas han cumplido con el debido proceso de solicitar laautorización para cada una de las operaciones que realizan. Alrespecto, se estima que, en todo caso, la omisión de seguir losprocedimientos correspondientes para solicitar laautorización para administrar un plan previsional deviene enincumplimiento de la institución financiera que realiza talesoperaciones, pero esto no debe conllevar una consecuencianegativa o sancionadora para el usuario del sistema quedepositó sus ahorros avizorando que en el futuro serándevueltos con los intereses correspondientes como parte de sufondo de retiro y para que se produzca, con fundamento en loque disponen la Constitución y las leyes, la deducción quecorresponda en relación al Impuesto Sobre la Renta”.

“se estima que la decisión de no aceptar los aportesrealizados por los clientes del Fondo de Pensiones para elRetiro de las entidades financieras del país, comodeducciones en el proceso de determinación del ImpuestoSobre la Renta del año dos mil diez, contraviene el artículo239 de la Constitución, por lo que en ese sentido sepronunciará este Tribunal en la parte resolutiva del fallo”

Y se resolvió:“I) Con lugar la acción de inconstitucionalidad promovida contrade la disposición de la Superintendencia de AdministraciónTributaria, de no aceptar los aportes realizados por losclientes del Fondo de Pensiones para el Retiro, de lasentidades financieras del país, como deducciones en elproceso de determinación del Impuesto Sobre la Renta delaño dos mil diez. II) La disposición antes indicada deja de surtirefectos, lo que se retrotrae al momento de la publicación de lasuspensión provisional de tal disposición en el Diario Oficial”.

Sentencia de 19 de enero de 2011

Expediente 3458- 2010

Muchas gracias