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IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV-7Actualidad Empresarial N° 248 Primera Quincena - Febrero 2012

Diferencias permanentes y temporalesNIC 12 - Impuesto a las Ganancias

Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores

Título : Diferencias permanentes y temporales NIC 12 - Impuesto a las Ganancias

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 248 - Primera Quincena de Febrero 2012

Ficha Técnica

1. IntroducciónLa fi nalización de un ejercicio económico, está ligado a obligaciones futuras, tales como la emisión de sus estados fi nancieros conforme a las NIIF, la declaración anual del Impuesto a la Renta, cierre e impresión de los libros contables, entre otros.

En este informe vamos a desarrollar un tema puntual e importante para el ade-cuado cierre contable, además su relación con la declaración anual de renta.

2. Aspectos generales

2.1. Defi nicionesa) Ganancia contable o resultado

contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de

deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias.

b) Ganancia (pérdida) fiscal deno-minado también como renta neta imponible; es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la au-toridad fi scal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

c) Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

d) Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las Ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fi scal del período.

e) Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos fu-turos, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

f) Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionadas con:

- diferencias temporarias deducibles;- compensación de pérdidas obtenidas

en períodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fi scal; y

- compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos anteriores.

g) Diferencias temporales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación fi nanciera y su base fi scal. Las diferencias temporales pueden ser:

- Diferencias temporarias imponi-bles: son aquellas diferencias tem-porales que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

- Diferencias temporales deducibles, son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

IV

IV-8 Instituto Pacífi co N° 248 Primera Quincena - Febrero 2012

h) La base fi scal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fi nes fi scales, a dicho activo o pasivo.

2.2. Alcance de la NIC 12Las entidades aplicarán la NIC 12 para contabilizar los impuestos, sean nacionales o extranjeros, que se encuentren relacionados con las ganancias sujetas a imposición.

Ingresos (-)

Gastos

Ganancia Impuesto a la ganancia

2.3. De la base fi scalPara poder aplicar adecuadamente la NIC 12, debemos de poseer conocimiento sobre las normas tributarias, recabar información sobre doctrinas, principios tributarios, que nos permitan identifi car la base tributaria de los eventos incurridos y reconocidos contablemente en el ejercicio, tales como:

- Criterios tributarios de la deducción del gasto- Límites de gastos deducibles- Costo computable- Ingresos gravables o imponibles- Ingresos inafectos o exonerados- Entre otrosDel análisis de las bases contables respecto de las tributarias, debemos tener en cuenta lo siguiente:

Si los benefi cios económicos derivados del activo, NO tributan; entonces:

Base fi scal Base contable

=

Activo

Importe deducible Importe en libros(valor neto)

Esto quiere decir que los costos relacionados a activos, que por su explotación o disposición generen una ganancia imponible, serán considerados gastos deducibles (costo computable) fi scalmente, por tanto, no generará diferencias temporales.

Esto quiere decir que en la medida que la empresa no haya reconocido anticipos o ganancias diferidas, las mismas que re-presentan ingresos imponibles en ejercicios futuros, no generará diferencia alguna respecto de la base contable de los pasivos.

Si todos los INGRESOS ordinarios devengados son imponibles, entonces:

Base fi scal Base contable

=

Pasivo

Importe en libros (-)importe deducible (0)

Importe en libros

2.4. Diferencias temporalesLas diferencias temporales se generan cuando las bases contables difi eren de las bases tributarias, ya sea por ingresos no impo-nibles o por gastos no deducibles, las mismas que se puedan recuperar o deban de pagar en períodos futuros.

Podemos identifi car estas diferencias temporales en el análisis tributario que se realiza al cierre de cada ejercicio para la elabo-ración de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en los ya conocidos reparos tributarios conformados por las adiciones o deducciones tributarias.Por cuanto, en la medida que la empresa establezca un planea-miento tributario sobre aquellas operaciones usuales, propias del giro del negocio o de las prácticas de mercado que tuvieran incidencia tributaria; podemos señalar que el análisis, medición y determinación de los reparos tributarios, relacionados a dichos eventos, podrán ser reconocidos desde su ocurrencia. El resultado será la emisión de estados fi nancieros completos y fehacientes.

a) Gasto por vacaciones devengadas 2011:La provisión del gasto devengado se ha realizado:

Gasto 2011 CTA 62 CTA 41

Vacaciones devengadas 85,600.00 85,600.00

Se ha cancelado1:

Descripción CTA 41 CTA 10

Pago de vacaciones 55,000.00 55,000.00

El saldo pendiente de pago de las vacaciones devengadas as-ciende a S/.30,600, esto considerando que para fi nes didácticos en el ejemplo no hemos incluido las aportaciones al sistema de pensiones.

La base fi scal, del gasto de vacaciones de acuerdo al artículo 37º inciso ll) del TUO de la Ley del IR, señala que los gastos de personal son deducibles en la medida que cumplan el criterio de generalidad.

En este sentido, el gasto por concepto de vacaciones corresponde a un derecho laboral, que tienen todos aquellos trabajadores dependientes, por cuanto cumple con el criterio de generali-dad; adicionalmente, la Administración Tributaria evalúa los benefi cios económicos relacionados al pasivo de la empresa en mención, esto quiere decir la oportunidad de la generación de la ganancia o renta de quinta categoría, como este se computa como renta cuando es percibida por el trabajador o contribu-yente de renta de quinta categoría, es que se difi ere los costos o gastos relacionados a estas ganancias.

Consecuentemente a ello la diferencia temporal será:

Detalle Base contable

Basefi scal

Diferencia temporal

Gasto por vacaciones devengadas 85,600.00 85,600.00

(-) vacaciones devengadas NO pagadas (30,600.00)

Gasto deducible 85,600.00 55,000.00 30,600.00

Este análisis representa que del gasto contabilizado de S/.85,600, el mismo que ha tenido incidencia en la determinación el resul-tado del período, la Administración Tributaria solo me permitirá

1 En el presente caso, no se están considerando los descuentos por aportaciones al sistema de pensiones, esto con fi nes didácticos, y para lograr la comprensión del caso práctico.

Caso Nº 1

Aplicación Práctica

IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV-9Actualidad Empresarial N° 248 Primera Quincena - Febrero 2012

deducir (considerar) como gasto el importe de S/.55,000, de-biendo la empresa diferir la deducción del gasto por el importe de S/.30,600 hasta el período en que se cancele al contribuyente de quinta categoría, generando así una renta imponible.

Contablemente, este diferimiento implicará que la empresa pa-gue un mayor Impuesto a la Renta, esto debido a que el resultado neto imponible del período, que es la base de determinación del Impuesto a la Renta, incrementa.

Detalle Base contable

Basefi scal

Resultado contable 100,000.00 100,000.00 (+) ADICIÓN TRIBUTARIAVacaciones devengadas NO pagadas 30,600.00

Renta neta imponible 2011 100,000.00 130,600.00

Generando así el reconocimiento de un ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO, en contrapartida al mayor pago de Impuesto a la Renta, de la siguiente manera:

Renta Neta Imponible 2011 100,000.00 130,600.00

Impuesto a la Renta 30% (30,000.00) (39,180.00)

Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber

x 31/12/11

Por el registro del Impuesto a la Renta corriente y

diferido

88 IMPUESTO A LA RENTA 30,000.00

881 Impuesto a la Renta co-rriente

882 Impuesto a la Renta diferido

37 ACTIVO DIFERIDO 9,180.00


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resusltados

40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 39,180.00

401 Gobierno Central

4017 Impuesto a la Renta

40171 Renta 3.a categoría

Este activo tributario diferido reconocido inicialmente, irá disminuyendo en la oportunidad de su deducción, por cuanto si las vacaciones adicionadas en el ejercicio 2011 son pagadas en el ejercicio 2012, se realizará el siguiente registro contable para su reducción:

Ejercicio 2012 Base contable

Base fi scal

Diferencia temporal

Resultado contable 2012 250,000.00 250,000.00 -

DEDUCCIÓN TRIBUTARIA: -

Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 (30,600.00) (30,600.00)

Renta neta imponible 2012 250,000.00 219,400.00 (30,600.00)

Impuesto a la Renta 30% 2012 (75,000.00) (65,820.00) (9,180.00)

Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber

x 31/12/12

Por el registro del Impuesto a la Renta corriente y diferido del ejerci-cio 2012


881 Impuesto a la Renta corriente


37 ACTIVO DIFERIDO 9,180.00


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resusltados

40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 65,820.00




b) Ganancia por diferencia de cambio atribuido a la adqui-sión de activos inmovilizados en moneda extranjera:

Se ha adquirido una maquinaria cuyo costo es de $225,000 en moneda extranjera al crédito, en dos cuotas cuyo vencimiento son el 15.02.12 y 15.05.12.

Al 31.12.11, dicho pasivo se muestra de la siguiente manera:

Fecha $ T.C. S/.

07/10/2011 225,000.00 2.744 617,400.00

31/12/2011 225,000.00 2.697 606,825.00

Ganancia por diferencia de cambio (776) 10,575.00

Según lo señalado en el artículo 61º inciso f) del TUO de la Ley del IR:

“Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fi jos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo.

Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio.

La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente”.

Por cuanto la medición de las bases del ACTIVO en mención genera una diferencia de carácter temporal:

Detalle Base contable Base tributaria

Costo de adquisición 617,400.00 617,400.00

Ganancias por diferencia de cambio 0 (10,575.00)

Base de medición del costo 617,400.00 606,825.00

En el resultado del ejercicio se observará lo siguiente:

Detalle Base contable Base fi scal

Resultado contable 2011 100,000.00 100,000.00

DEDUCCIÓN TRIBUTARIA:Ganancia por dif. de cambio - Activos

-10,575.00

Renta neta imponible 2011 100,000.00 89,425.00

Impuesto a la Renta 30% -30,000.00 -26,827.50

Como se puede observar, esta deducción origina que un IN-GRESO imponible, como lo es la ganancia por diferencia de cambio vinculada a pasivos pendiente de pago al cierre del ejercicio 2011, relacionados a la adquisición de activos en moneda extranjera, difi era la oportunidad de su gravamen; en este caso, este ingreso tributará de manera progresiva a lo largo de la vida útil del mencionado activo, esto lo señala el InformeN° 056-2002/SUNAT (25.02.02):

No obstante, en el caso que las diferencias de cambio se produzcan por pasivos relacionados con activos fi jos, la norma contempla una excepción.

En este supuesto, de acuerdo con el mencionado inciso f), las referidas diferencias pasan a formar parte del costo de los activos fi jos y afectarán los resultados del ejercicio gravable mediante la depreciación2 de dichos activos.

2 La depreciación: corresponde a la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, párrafo 6 NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo.

IV

IV-10 Instituto Pacífi co N° 248 Primera Quincena - Febrero 2012

El registro contable será el siguiente:Nº Fecha Glosa Cta Debe Haber

x 31/12/11

Por el re-gistro del Impuesto a la Renta corriente y diferido del ejerci-cio 2011

88 IMPUESTO A LA RENTA 30,000.00 881 Impuesto a la Renta corriente 882 Impuesto a la Renta diferido 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL

SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 26,827.50 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta 3.a categoría 49 PASIVO DIFERIDO 3,172.50 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 IR diferido - Resultados

2.5. Diferencias permanentesSi bien es cierto estas diferencias no están defi nidas en la NIC 12, se encuentran dentro del alcance de esta norma, ya que se generan en la determinación del impuesto a las ganancias, en Perú denominado Impuesto a la Renta.Las diferencias permanentes están compuestas por los costos o gastos NO DEDUCIBLES porque no cumplen con el principio de causalidad, así como de los INGRESOS exonerados o inafectos; al respecto, la norma tributaria nos brindará mayor información sobre estos, en los artículos 19º y 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

a) Sanciones administrativasSe ha reconocido el importe de S/.35,000 por concepto de infracciones tributarias y laborales, el resultado del ejercicio 2011 es S/.505,000.


Diferenciapermanente

Resultado contable 2011 505,000.00 505,000.00 0

(+) Diferencia permanente 0Sanciones administrativas 0 35,000.00 (35,000)Renta neta imponible 2011 505,000.00 540,000.00 (35,000)Impuesto a la Renta 30% (151,500.00) (162,000.00) 10,500

Cta. o divisionaria contable 88 4017 88

Al respecto, es necesario precisar que el gasto de las sanciones administrativas S/.35,000 forma parte de mi resultado contable, y que su especifi cación tributaria como un GASTO NO DEDU-CIBLE, implica que la empresa pague la tasa del Impuesto a la Renta (30%) sobre dicho importe, motivando un mayor GASTO de IMPUESTO A LA RENTA, debiendo sumarse a la base contable para obtener la renta neta imponible.

El registro contable será:Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber

x 31/12/11

Por el registro del Impuesto a la renta co-rriente del ejercicio

2011


881 Impuesto a la Renta co-rriente

40 TRIB., CONTRAP. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 162,000.00




b) Ingresos inafectosLa entidad dedicada a la venta de bienes afectos con el Impuesto a la Renta, en el ejercicio 2011 ha percibido ingresos afectos por S/.865,000 e ingresos inafectos por S/.28,000, sus gastos deducibles ascienden a S/.502,100.

Concepto S/.

Ingresos afectos 865,000.00

Ingresos inafectos 28,000.00

TOTAL INGRESOS 893,000.00

Gastos deducibles (502,100.00)

RESULTADO CONTABLE 390,900.00


Diferenciapermanente

Resultado contable 2011 390,900.00 390,900.00 - DEDUCCIÓN TRIBUTARIA:Ingresos inafectos

(28,000.00)

(28,000.00)

Renta neta imponible 2011 390,900.00 362,900.00 28,000.00

Impuesto a la Renta 30% (117,270.00) (108,870.00) (8,400.00)

Cta. o divisionaria contable 88 4017 88

Contabilización de errores de ejercicios anteriores al cierre del ejercicio 2011

Autor : Dr. Pascual Ayala Zavala

Título : Contabilización de errores de ejercicios anteriores al cierre del ejercicio 2011

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 248 - Primera Quincena de Febrero 2012

Ficha Técnica

Con motivo de la aplicación del Nuevo Plan Contable General Empresarial, a partir del ejercicio 2011 se han suprimido algunas cuentas que servían para registrar operaciones de ingresos y gastos de ejercicios anteriores tales como las que se mencionan lineas abajo:

66 CARGAS EXCEPCIONALES665 Cargas diversas de ejercicios anteriores

76 INGRESOS EXCEPCIONALES765 Devolución de provisiones de ejercicios anteriores

En concordancia a lo establecido por la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, los ajustes que

corresponden a ejercicios anteriores deben ser contabilizados en la cuenta de Patrimonio Resultados Acumulados.

Tomando en cuenta que los contadores en estos momentos nos encontramos llevando a cabo el cierre contable, es necesario recordar que las omisiones y errores de ejercicios anteriores, es decir de los años 2010 hacia atrás, deben ser registrados en una cuenta de patrimonio y no en cuentas de resultados como se venía haciendo.

Por tal motivo, hemos desarrollado el siguiente caso práctico a fi n de explicar cómo se debe proceder cuando existan estos casos.

Corrección de erroresLos errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados fi nancieros. Los estados fi nancieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos intencionalmente para conseguir respecto a la entidad, una

Caso Nº 2

Aplicación Práctica

GINA

Rectángulo

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