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DERECHO TRIBUTARIO

ESTADOUNIDENSE

por

Cristian Óliver Lucas Mas

Barcelona, Mayo 2003

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1. Derecho sustantivo 1.1 Introducción 1.2 Simplificación del sistema mediante estimaciones objetivas o técnicas

similares 1.3 Normas sobre interpretación y posibilidades de aplicación analógica

2. Procedimiento administrativo 2.1 Introducción 2.2 Gestión por la Administración y por los contribuyentes. Especial atención

a la aplicación del sistema de autoliquidación y extensión del mismo. 2.3 Autotutela: ¿Hasta qué punto puede la Administración ejecutar sus propios

actos sin intervención del juez? 2.4 Inspección: Poderes de inspección, deberes de los contribuyentes,

incentivos a inspección sobre cuotas descubiertas, y existencia o no de los mismos.

3. Revisión y resolución de conflictos 3.1 Tribunales administrativos y judiciales: grado de especialización de los

tribunales 3.2 Suspensión de ejecución y medidas cautelares 3.3 Infracciones y delitos: Tipos 3.4 Técnicas de aplicación consensuadas: transacción, conciliación, mediación

y arbitraje 4. Bibliografía

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DERECHO TRIBUTARIO ESTADOUNIDENSE

por Cristian-Óliver Lucas Mas1

El presente estudio se inscribe en el marco de informes presentados para el Proyecto de Investigación sobre “Justicia Tributaria” del Ministerio de Educación y Cultura, dirigido por el Dr. Ferreiro Lapatza, y que ha elaborado el Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona. El autor del presente artículo tiene por finalidad el proporcionar una visión general, comprensible y actualizada del Sistema Tributario Estadounidense, así como esbozar los rasgos más característicos del Ordenamiento Jurídico Estadounidense, del cual forma parte y en el que se inscribe el primero. A estos efectos, se desarrollan una serie de cuestiones puntuales, desde una perspectiva global, sin entrar a diferenciar entre los distintos tributos que configuran el sistema fiscal estadounidense, y limitando el análisis al ámbito federal, sin entrar a debatir los niveles estatal ni local.

1. Derecho sustantivo 1.1 Introducción El Código Tributario (Internal Revenue Code) establece que el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos aplicará y ejecutará las disposiciones tributarias que apruebe. El Departamento del Tesoro ha delegado su autoridad en la Agencia Tributaria (Internal Revenue Service, de ahora en adelante IRS). Debido a la preocupación por la inidoneidad y disfuncionalidad de la entonces estructura y modo de operación del IRS, y al considerarse que no cumplía ni servía a los intereses de los contribuyentes como debía, en 1998, el Congreso de los Estados Unidos aprobó normativa dirigida a la reorganización del IRS a efectos de potenciar la vertiente de servicio a los contribuyentes, a partir de cuyo estudio se ha elaborado el presente trabajo.

El sistema tributario de los Estados Unidos se basa en el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes. La herramienta principal de dicho sistema es la declaración tributaria (tax return) la cual los contribuyentes están obligados a presentar de acuerdo a específicos requisitos de cumplimentación de la misma. Cada declaración debe contener determinada información e ir acompañada o precedida del completo pago de cualquier deuda tributaria existente. A fin de verificar que los contribuyentes cumplen con las leyes tributarias aplicables, el IRS selecciona un pequeño porcentaje de las declaraciones a efectos de comprobación.

1 Abogado colegiado en España y New York, Economista, Máster en Derecho (LL.M.) por la Universidad de Harvard y Postgrado en Fiscalidad Internacional de la O.N.U (I.T.P.). En la actualidad ejerce como abogado en la oficina de Barcelona de CUATRECASAS y es Profesor Asociado de la Facultad de Derecho de la Universidad de Barcelona. Email: lucasmas@post.harvard.edu

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El IRS realiza diferentes tipos de comprobaciones, desde inspecciones por correo (correspondence audits) hasta inspecciones en el domicilio o establecimiento del contribuyente (field examinations). Si el funcionario del IRS descubre que el contribuyente no ha cumplido correctamente con las leyes tributarias, el IRS proporcionará al contribuyente una notificación de impuestos impagados conteniendo los descubrimientos realizados por el agente del IRS. El contribuyente puede estar de acuerdo y aceptar la posición adoptada por el IRS, o bien puede recurrir la citada decisión mediante la presentación por escrito de una queja sobre los hechos. Tras recurrir ante el IRS, si dicho organismo continúa manteniendo el impago de impuestos, el contribuyente recibirá el acta ( liquidación / valoración ) de impuestos no declarados, salvo que presente un recurso dentro de plazo ante la Corte Tributaria de los Estados Unidos (United States Tax Court). Una resolución adversa al contribuyente permitirá al IRS proceder a la recaudación. El IRS puede anticipar el cobro del impuesto si se demuestra que la recaudación del mismo se halla en peligro (jeopardy). El contribuyente tiene derecho a tramitar una petición solicitando la devolución de cualquier impuesto pagado en exceso. Si el IRS rechaza la petición de reintegro (refund claim), el contribuyente puede elevar un recurso para el reembolso, bien ante el Tribunal Federal de Primera Instancia (United States District Court), o ante la Corte de Reclamaciones Federales (United States Court of Federal Claims). En los pleitos tributarios, la carga de la prueba recae sobre el IRS a efectos de demostrar su posición, si el contribuyente satisface determinados requisitos tales como confirmación y cooperación con el IRS. El Código establece la imposición de numerosos intereses y sanciones en caso de mala conducta (dolosa) o negligencia por parte del contribuyente o su gestor (tax return preparer). Las disposiciones incluyen tanto sanciones civiles como penales. El gestor tributario (quien prepara la declaración tributaria) está sujeto a una variedad de sanciones por falta de precisión y fidelidad en la información, así como por incumplimiento de determinadas exigencias ministeriales. Asimismo, los contribuyentes están sujetos a sanciones por impago de impuestos, así como por declaraciones o pago de sus deudas tributarias extemporáneos. Todo ello se analizará en mayor detalle en el punto 3.3 del presente estudio. 1.2 Simplificación del sistema mediante estimaciones objetivas o técnicas similares Actualmente existen una serie de procedimientos a seguir en el ámbito del IRS los cuales podrían equipararse en cierta manera a la estimación objetiva existente en España, pese a ello, dichos cauces procedimentales tienen un carácter sectorial y de aplicación muy específica, previo cumplimiento de una serie de requisitos. Además, la regulación de los mismos se contienen en normativa interna del IRS, de difícil acceso al público, y que sólo se aplica a petición del contribuyente, por tanto, constituye derecho dispositivo. Todo ello ha desembocado en que la aplicación de dicho sistema haya ido cayendo en desuso en los últimos tiempos, dada la creciente aplicación y desarrollo de otra serie de técnicas consensuadas o mecanismos alternativos de resolución de conflictos entre el IRS y los contribuyentes, los cuales son tratados en mayor profundidad más adelante.

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1.3 Normas sobre interpretación y posibilidades de aplicación analógica El Código Tributario es un cuerpo normativo muy complejo producto del Congreso, repleto de “términos de arte” y otro lenguaje ambiguo. Frecuentemente, incluso un análisis cuidadoso de las disposiciones relevantes del Código no proporciona una respuesta cierta a las múltiples cuestiones que su lectura suscita. Con la finalidad de resolver dichas cuestiones interpretativas, existen dos tipos de fuentes primarias potencialmente útiles:

• Las Interpretaciones del Departamento del Tesoro: La potestad del Departamento

del Tesoro para emitir normas interpretativas del Código Tributario es conferida por el Congreso de conformidad con el artículo 7805(a) del citado Código, el cual establece que “... el Secretario enunciará todas las leyes y reglamentos necesarios para hacer cumplir lo contenido en el presente título” (El Título 26 del Código de los Estados Unidos constituye el Código Tributario). El Departamento del Tesoro emite diversas clases de documentos a fin de cumplir con su obligación de proporcionar guía interpretativa del Código. La mayoría de los documentos emitidos por el Departamento del Tesoro se consideran fuente de derecho primaria. Pese a ello, cada uno de ellos proporciona un nivel distinto de fiabilidad y autoridad. Las principales clases de Interpretaciones del Tesoro son:

o Reglamentos (Regulations)

Descripción: Son normativa definitiva, transitoria o propuestas. Narrativa descriptiva, clarificadora y explicativa de la aplicación general de alguna disposición del Código Tributario. Mayor legibilidad que la redacción del Código. Emitidos por el Departamento del Tesoro bajo la forma de Decisiones del Tesoro (Treasury Decisions).

Autoridad: Vinculantes como la ley, en tanto en cuanto sean razonables y de conformidad con lo dispuesto por el Código.

o Sentencias Tributarias (Revenue Rulings)

Descripción: Son mini-casos que proporcionan un análisis de una transacción y la normativa aplicable. Cómo se aplica el Código a una serie de hechos concretos. Emitidas por la Oficina Nacional del IRS, en ocasiones como respuesta a cuestiones planteadas por contribuyentes, sentencias judiciales, o simplemente como guía adicional considerada necesaria.

Autoridad: Vinculante si los hechos en el caso del contribuyente son materialmente idénticos a los de la Sentencia Tributaria.

Estructura: • Asunto: Cuestión que requiere aclaración. • Hechos: Situaciones hipotéticas y anónimas. • Análisis Legal: Disposiciones normativas relevantes a efectos de

resolución del supuesto de hecho. • Decisión: Aplicación de la normativa y resultado.

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• Efecto: Impacto de la citada decisión sobre Sentencias Tributarias anteriores.

o Directrices Procedimentales (Revenue Procedures)

Descripción: Guías sobre cuestiones procedimentales. Emitidos por la Oficina Nacional del IRS. Formato similar al de las Sentencias Tributarias. Incluye análisis de la evolución del procedimiento, y cambios desde la versión anterior.

Autoridad: Vinculantes si son relevantes.

o Informes Decisorios (Letter Rulings) Descripción: Emitidos como respuesta a una consulta de un

contribuyente relativa a una transacción concreta, solicitando la aclaración y determinación de la normativa aplicable a la transacción propuesta. Emitidos por la Oficina Nacional del IRS y dirigidos al contribuyente que presentó la consulta. Tienen la finalidad de aseverar el tratamiento fiscal de una futura transacción. Suelen tardar meses, incluso años.

Autoridad: Vincula al IRS sólo respecto al contribuyente que solicitó el Informe Decisorio. Poco vinculante respecto a otros contribuyentes, al margen de la similitud de los hechos.

o Informes de Determinación (Determination Letters)

Descripción: Escritos emitidos por la Oficina de Distrito del IRS (District IRS Office), aplicando las líneas de conducta (la política) nacionales del IRS a una situación fáctica específica.

Autoridad: Idéntica a los Informes Decisorios.

o Circulares (General Counsel Memoranda) Descripción: Comunicaciones internas del IRS relativas a actuaciones

recomendadas derivadas del efecto de Sentencias Tributarias, Informes Decisorios, etc.

Autoridad: Idéntica a los Informes Decisorios.

o Consultas Técnicas (Technical Advice Memoranda) Descripción: Respuestas a solicitudes por parte de del Director del

Distrito del IRS o de un Oficial de la Oficina de Recursos, respecto a cuestiones suscitadas durante un procedimiento inspector que requiere alta experiencia técnica y fundamento consistente

Autoridad: Vincula al IRS sólo respecto al contribuyente cuyo procedimiento inspector suscitó la Consulta Técnica. Poco vinculante respecto a otros contribuyentes, al margen de la similitud de los hechos.

o Anuncios / Avisos del IRS (IRS Announcements/Notices)

Descripción: Emitidos previamente a Sentencias Tributarias o Directrices Procedimentales, cuando se necesita orientación y guía

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inmediatas. Generalmente son posteriormente adoptados en forma de Sentencia Tributaria. Emitidos por la Oficina Nacional del IRS.

Autoridad: Idéntica a las Sentencias Tributarias y a las Directrices Procedimentales.

o Recomendaciones (Actions on Decisions)

Descripción: Comunicaciones internas del IRS recomendando actuaciones a adoptar como consecuencia de la pérdida en litigio del IRS.

Autoridad: No vinculante.

o Conformidad y Disconformidad (Acquiescences and Nonacquiescences) Descripción: Comunicaciones internas del IRS indicando la reacción

del IRS a una sentencia adversa de la Corte Tributaria. La Conformidad supone que el IRS acepta y adopta la posición del Tribunal.

Autoridad: No vincula ni al IRS ni a los contribuyentes.

o Publicaciones del IRS (IRS Publications) Descripción: Directrices publicadas por la Oficina Nacional del IRS

con la finalidad de informar al público general sobre la aplicación de las normas tributarias.

Autoridad: No Vinculante.

o Manual del IRS (Internal Revenue Manual) o Notas de Prensa del IRS (IRS New Releases)

o Formularios e Instrucciones del IRS (IRS Forms and Instructions)

• Las Interpretaciones Judiciales: Son el conjunto de casos (sentencias judiciales) que

derivan de litigar procesos tributarios. Las interpretaciones judiciales son de alguna manera análogas a las interpretaciones del Departamento del Tesoro, en el hecho de que ambos aplican las leyes tributarias federales a supuestos de hecho concretos. Sin embargo, los casos son fuente de derecho emanada, no del Gobierno (Poder Ejecutivo), sino de los Tribunales (Poder Judicial). Además, mientras que las interpretaciones del Tesoro representan un esfuerzo por proporcionar guía al público, los casos o sentencias judiciales constituyen resoluciones vinculantes a un conflicto entre el IRS y el contribuyente. Los casos, generalmente, derivan de una disputa entre el Servicio y el contribuyente respecto el adecuado tratamiento fiscal de un evento o transacción. Para acabar en litigio, el IRS debe primero seleccionar la declaración tributaria para su comprobación. Se desembocará en los Tribunales si el IRS y el contribuyente no alcanzan un acuerdo en cuanto al apropiado tratamiento fiscal del tema en cuestión durante el procedimiento inspector. Si el contribuyente escoge acudir a los tribunales, la controversia será resuelta mediante una resolución judicial. La secuencia desde la aparición de la controversia hasta la publicación de la decisión judicial puede a menudo durar años hasta que llega al final. Pese a ello, no todas las sentencias llegan a ser publicadas, de hecho un porcentaje considerable de

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casos no se publican. Dicha publicación queda a discreción del Juez Jefe que preside y su personal. En la base del proceso de decisión judicial se halla la Doctrina del Precedente o Stare Decisis. Hablando coloquialmente, el precedente es un caso previo resuelto por una corte o tribunal que posea jurisdicción para conocer en segunda instancia. La aplicación de la Doctrina del Precedente resulta en un sistema judicial en el cual los tribunales deben seguir el tratamiento previamente dado por tribunales superiores a supuestos de hecho similares; en caso de estar en desacuerdo, se anulará la tesis anteriormente sostenida por otro tribunal (overrule). Cabe destacar que la anulación o pérdida de vinculatoriedad o fuerza de un caso anterior, no afecta directamente a las partes del mismo; sin embargo, controversias futuras no podrán ser juzgadas en base a dicho caso, sino al nuevo precedente establecido. Bajo la Doctrina de Stare Decisis, un tribunal queda vinculado por las decisiones emitidas por tribunales superiores de su jurisdicción (federal, estatal o local), y siempre por las del Tribunal Supremo de los Estados Unidos, independientemente de la jurisdicción. La presente regla es de aplicación asimismo a la Corte Tributaria (Tax Court).

2. Procedimiento administrativo 2.1 Introducción El Departamento del Tesoro de los Estados Unidos tiene atribuida la responsabilidad de aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias federales contenidas en el Código Tributario. El Secretario del Departamento del Tesoro, como supervisor del IRS, delega dicho cometido en el Comisionado del IRS quien, a su vez, es nombrado por el Presidente de los Estados Unidos, a propuesta y con el consentimiento del Senado. El cargo de Comisionado tiene una duración de cinco años. Tras sustanciales debates públicos y testimonios en el Congreso sobre abusos por parte del IRS en la ejecución del sistema tributario norteamericano, el 22 de julio de 1998, el Presidente William Clinton aprobó La Ley de Reestructuración y Reforma de la Administración Tributaria de 1998 (Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998), la cual introdujo cambios significativos tanto en la misión como en la estructura del IRS. La Reforma de 1998 encomienda al IRS como misión ”servir al público y satisfacer las necesidades de los contribuyentes. A raíz de esta disposición, en septiembre del mismo año, el IRS publicó su nuevo pliego de propósitos, en el cual incluía como objetivo principal: “proporcionar a los contribuyentes norteamericanos servicio de la máxima calidad mediante la ayuda a la comprensión y cumplimiento de sus obligaciones tributarias y por medio de la una aplicación íntegra y justa de la normativa tributaria a todos”. La Reforma de 1998 también encomienda al Comisionado la reestructuración del IRS en aras a mejorar su orientación hacia el servicio a los contribuyentes. El IRS, todavía en la actualidad, es una organización compuesta por tres niveles: la Oficina Nacional, las Oficinas Regionales y las Oficinas de Distrito (locales). Las oficinas se estructuran en base a criterios geográficos. La Oficina Nacional desarrolla las políticas nacionales del

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IRS que deberán aplicarse a nivel Regional y de Distrito. La mayoría de escritos y declaraciones son cursadas por las Oficinas Regionales, mientras que las Oficinas de Distrito llevan a cabo los procedimientos inspectores, recaudatorios y restantes cuestiones administrativas. La Reforma de 1998 impone al Comisionado la eliminación o modificación de la citada estructura por otra la cual esté organizada conforme a la agrupación de contribuyente con similares necesidades. Ya se ha iniciado dicho cometido, habiendo identificado el Comisionado cuatro clases de contribuyentes: individuos, pequeños negocios, grandes negocios y organizaciones y planes fiscalmente exentos. Cada una de dichas cuatro unidades sería la encargada de su respectivo grupo de contribuyentes en todos los ámbitos y fases a lo largo del procedimiento tributario. Además, la Reforma de 1998 establece la creación de un Comité de Supervisión que supervise al IRS en la administración, dirección, conducta y aplicación de las normativa tributaria. Entre otras responsabilidades, el mencionado Comité revisará y aprobará los planes estratégicos del IRS, incluida la estructura organizacional revisada. El Comité de Supervisión estará formado por nueve miembros, seis de los cuales serán nombrados por el Presidente y los cuales no deberán ser empleados federales. Los restantes miembros serán el Secretario del Tesoro, el Comisionado del IRS y un empleado a tiempo completo del IRS. Por otro lado, aparte del Comisionado, cabe destacar el lugar preeminente que ocupa en dicha estructura jerárquica el Consejero Jefe, quien es el funcionario jefe en el ámbito jurídico del IRS y actúa como asesor jurídico del Comisionado, proveyendo asesoramiento legal en la elaboración de normas y propuestas legislativas. El Consejero Jefe es nombrado por el Presidente y debe informar tanto al Comisionado como al Consejo General del Tesoro. Finalmente, la Reforma de 1998 prevé otros cargos importantes dentro del IRS, tales como: • Inspector General del Tesoro para Asuntos de la Administración Tributaria (Treasury

Inspector General for Tax Administration): Nombrado por el Presidente a propuesta y con aprobación del Senado. Es el encargado de llevar a cabo procesos de comprobación independientes e investigaciones relativas a operaciones del Tesoro encaminadas a incrementar la eficiencia y a detectar y erradicar el fraude.

• Consejero Nacional del Contribuyente (National Taxpayer Advocate): Nombrado por el Comisionado a efectos de: o Asistir a los contribuyentes en la resolución de controversias con el IRS, o Identificar aquellos ámbitos más conflictivos en las relaciones entre los

contribuyentes y el IRS, o Proponer cambios en la práctica del IRS, y o Sugerir potenciales cambios legislativos que ayuden a la resolución de los

citados problemas. Los contribuyentes pueden solicitar una Orden de Ayuda o Auxilio al Contribuyente (Taxpayer Assistance Order, TAO), si están padeciendo o puede vislumbrarse un daño significativo como resultado de actuaciones del IRS. Existe daño significativo cuando hay una amenaza inminente de acción adversa, ha existido un retraso superior a 30 días

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en la resolución de los problemas del contribuyente, y el contribuyente se verá obligado a incurrir en costes considerables o sufrir daño irreparable si no se garantiza la protección o medida de auxilio. 2.2 Gestión por la Administración y por los contribuyentes. Especial atención a la aplicación del sistema de autoliquidación y extensión del mismo. A diferencia de los sistemas tributarios de otros muchos países, el Sistema Tributario Estadounidense se basa en el cumplimiento voluntario por el contribuyente. Bajo el sistema estadounidense de cumplimiento voluntario, el Código Tributario exige que el contribuyente autoliquide su deuda tributaria. La principal herramienta en este proceso es la declaración tributaria, así lo establece el artículo 6011 del Código. Cada contribuyente proporciona la información tributaria relevante mediante el modelo o formulario de declaración diseñado específicamente para el grupo al que pertenece el contribuyente, o conforme al tipo de ingreso, deducción, o crédito a que se refiera. Aparte de las declaraciones de renta de las personas físicas, el Código exige la cumplimentación y presentación de los apropiados formularios para la declaración de los Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Estate and Gift Tax), Impuestos Especiales (Excise Taxes), etc. En relación al sistema de autoliquidación estadounidense, es obligatorio para los contribuyentes el presentar, dentro de plazo, todas las declaraciones tributarias pertinentes. En otras palabras, no es responsabilidad del IRS el proporcionar al contribuyente los formularios adecuados ni tampoco avisarle de los plazos relevantes a efectos tributarios. Generalmente, para considerar correctamente cumplimentada una declaración tributaria, la misma debe cumplir los siguientes requisitos: • La declaración debe haber sido rellenada usando el formulario correcto [IRC

§6011(a)]. • La declaración debe incluir suficiente información para calcular la obligación

tributaria [IRC §6611(g)]. • La declaración debe estar debidamente firmada, incurriendo en perjurio si se falta a

la verdad en la información facilitada. Comprensiblemente, el IRS recibe miles de declaraciones cada año las cuales están defectuosamente cumplimentadas, no firmadas, o de otra manera son deficientes. Una declaración no se considerará correctamente cumplimentada si sólo contiene el nombre del contribuyente, su dirección e información incompleta. Tampoco se considerará correcta si en la misma se manifiesta que la falta de información es resultado del ejercicio por parte del contribuyente del privilegio a no declarar contra sí mismo, a no autoincriminarse. A efectos de considerarse correctamente cumplimentada, las declaraciones tributarias federales deben ir firmadas bajo pena de perjurio, de acuerdo con lo que disponen la normativa del Tesoro (IRC §6061-§6063); dicha regulación exige que, en las declaraciones de personas físicas, el sujeto pasivo, el individuo, debe ser el firmante. Cuando el contribuyente es un menor de edad que es incapaz o legalmente

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incompetente para firmar la declaración, los padres del menor o su tutor legal deberán firmar en nombre del menor. En las declaraciones de personas jurídicas (Corporations), el Código establece que el presidente, el vicepresidente, el tesorero, o un empleado autorizado a los efectos, deberá firmar la declaración. Las declaraciones de sociedades colectivas o comanditarias (Partnerships) deberán ir firmadas por uno de los socios. Las declaraciones conjuntas deben estar firmadas por ambos cónyuges, salvo que uno de ellos esté demasiado enfermo como para firmar. En tal caso, el otro cónyuge puede firmar en nombre del enfermo, con una aclaración indicando si el firmante es el marido o la mujer. Sólo en casos muy específicos puede otra persona diferente al contribuyente firmar su declaración, tales como grave enfermedad, ausencia del país desde un período de sesenta días antes del plazo de presentación de la declaración, etc. Cuando un representante firme la declaración, ésta deberá ir acompañada de un poder de representación (Power of Attorney). En la mayoría de casos, los reglamentos del Tesoro exigen que la declaración contenga el Número de la Seguridad Social del contribuyente (Social Security Number) o el Número de Identificación del Contribuyente (Taxpayer Identification Number). Los individuos usarán el primero de ellos, mientras las personas jurídicas emplearán el segundo, asignado a ellas por el IRS. Dos de los incentivos principales para los contribuyentes a efectos de presentar declaraciones correctamente cumplimentadas son: • El inicio del cómputo del plazo de prescripción liberatoria, dentro del cual el IRS

puede dictaminar la existencia de deuda tributaria; y • Eludir la imposición de intereses, sanciones y otros costes derivados de la indebida o

incorrecta presentación de declaraciones, así como del impago de la deuda tributaria. La fecha de presentación de la declaración tributaria federal depende del tipo de declaración de que se trate. A falta de normativa aplicable relativa a aplazamientos, los contribuyentes deberán presentar sus declaraciones hasta el 15 de abril, éste inclusive, del año siguiente al del ejercicio al que se refiere la declaración tributaria. Las declaraciones de personas jurídicas deben presentarse un mes antes, es decir, hasta el 15 de marzo. El Código establece una “ampliación razonable del plazo” para la presentación de la declaración tributaria federal, extensión que no será superior a 6 meses, salvo que el contribuyente se halle en el extranjero (IRC §6081). El IRS concede ampliaciones sólo si el contribuyente presenta debidamente una petición de ampliación del plazo antes del vencimiento del plazo ordinario. Hay dos tipos de solicitudes de ampliación: la automática y la discriminatoria. Mediante la cumplimentación del formulario 4868 del IRS, los individuos tienen derecho a una ampliación automática de 4 meses del plazo de vencimiento, extendiendo el mismo hasta el 15 de agosto. Asimismo, los individuos pueden solicitar una ampliación adicional de carácter discrecional de dos meses (hasta el 15 de octubre) mediante la cumplimentación del formulario 2688. De manera similar, las personas jurídicas (Corporations) pueden recibir una extensión automática de 6 meses del plazo, mediante la presentación del formulario 7004.

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Generalmente, la declaración se considera presentada en la fecha en que es recibida por el IRS. Pese a ello, cuando el recibo de la misma sea posterior al vencimiento del plazo de presentación, la declaración se considerará presentada dentro de plazo si el sobre que la contenía lleva un matasellos fechado dentro del plazo de presentación, y fue enviado desde los Estados Unidos con sellos por valor suficiente y dirigido a la oficina competente. La fecha en que se considera presentada la declaración adquiere relevancia cuando surge una cuestión de prescripción liberatoria. Los contribuyentes actualmente pueden rellenar sus declaraciones electrónicamente y, para determinados tipos de declaraciones, incluso telefónicamente. Pese a ello, dado que se requiere de una firma, aunque el contribuyente presente su declaración electrónicamente, éste deberá también presentar un formulario de papel (formulario 8453) que contenga su firma, así como otra documentación relevante a los efectos. En la Reforma de 1998, el Congreso reconoció que este proceso no es el m’as eficiente y que puede dar lugar a confusión en el contribuyente en cuanto a cual es la fecha en que la presentación electrónica tiene lugar. Por ello, la Reforma atribuyó al Secretario del Tesoro el cometido de desarrollar un sistema que no requiera la firma escrita del contribuyente, y el proveer mecanismos alternativos en tanto no se alcance una solución definitiva. En relación a la cumplimentación electrónica, la Reforma autoriza al IRS a emitir regulación que haga aplicable el plazo de presentación de las declaraciones escritas a las electrónicas. Finalmente, en cuanto al pago de la deuda tributaria, el contribuyente debe pagar la obligación tributaria recogida en su declaración antes del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración, sin consideración alguna a ampliaciones. Por tanto, la declaración tributaria debe incluir el pago de cualquier responsabilidad o deuda tributaria no satisfecha en el momento de cumplimentación, es decir, la deuda tributaria reflejada en la declaración menos las retenciones a cuenta realizadas a lo largo del ejercicio, u otros pagos anticipados. El interés comienza a devengarse a partir del último día del plazo de presentación, sobre cualquier cuantía de deuda tributaria no satisfecha. El IRS puede conceder ampliaciones del plazo para ingresar el pago “durante un período razonable que no exceda los 6 meses”, o por un plazo superior a éste para contribuyentes que se encuentren en el extranjero, y hasta 12 meses para el Impuesto sobre Sucesiones. 2.3 Autotutela: ¿Hasta qué punto puede la Administración ejecutar sus propios actos sin intervención del juez?

En el procedimiento recaudatorio de deudas tributarias, la primera fase es el envío por correo de una comunicación exigiendo el pago. Si el contribuyente no responde al requerimiento, el IRS enviará una nueva comunicación por correo exigiendo el pago en un plazo no superior a 10 días desde la recepción de la carta. El IRS debe enviar dicha notificación dentro del plazo de los 60 días siguientes a la determinación de la deuda tributaria (IRC §6303). Si el pago no se realiza dentro de este período, el Código autoriza al Secretario del Tesoro a recaudar el impuesto mediante la imposición de un embargo preventivo sobre la propiedad y/o el gravamen o secuestro de propiedades o derechos sobre la propiedad (IRC §§6321, 6331).

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Llanamente hablando, el IRS envía toda una serie de notificaciones al contribuyente, hasta que finalmente, la definitiva le indica que medidas de ejecución forzosa van a ser adoptadas. Cada notificación debe incluir información relativa a las bases imponibles y la cuantía a que asciende la deuda tributaria, incluidos intereses y sanciones (IRC §§6303, 7521). Si el pago no es realizado dentro del plazo, un embargo preventivo recaerá sobre la propiedad del contribuyente. El IRS puede fijar su prioridad en relación al embargo mediante la cumplimentación de un Aviso de Embargo Tributario Federal (Notice of Federal Tax Lien). Generalmente, no se requiere intervención judicial. Las clases de propiedad sujeta a embargo son ilimitadas, y pueden incluir cuentas bancarias, propiedad personal, inmuebles, y derechos de crédito. La manera en que se solicitan los embargos depende del tipo de embargo y de la clase de propiedad sobre la que recae. El contribuyente tiene derecho a recurrir el embargo en vía administrativa, así como a solicitar la anulación de la providencia de embargo, en determinadas circunstancias recogidas en el Código (IRC §§6323-6326). Salvo que se levante el embargo, éste se mantiene hasta que la deuda tributaria sea satisfecha o bien se convierta en inejecutable a raíz del transcurso del plazo de prescripción para recaudación (10 años)[IRC §6322]. El gobierno también puede recaudar impuestos a través de la confiscación de los bienes del contribuyente. Algunos elemento patrimoniales quedan excluidos dicha acción, concretamente una cuantía mínima del salario o paga (IRC §6334). El IRS debe notificar al contribuyente con antelación mínima de 30 días previo al embargo sobre la deuda tributaria objeto de reclamación (IRC §6331). La Reforma de 1998 exige actualmente la aprobación por parte de un Supervisor, antes de que la providencia de embargo sea enviada. El Supervisor debe determinar si la acción es apropiada, dada la cuantía de la deuda tributaria y el valor de la propiedad sobre la cual se recae el gravamen. El Código establece que cuando un embargo ha sido aprobado, el contribuyente debe entregar la propiedad sujeta al mismo para su inmediata venta por el gobierno (IRC §6332). El contribuyente puede liberar la propiedad previamente a la venta mediante el pago del impuesto, intereses y sanciones que deba. El contribuyente también puede recuperar la propiedad mediante la satisfacción de la deuda tributaria, incluso después de que la venta se ha completado. La negativa por parte del contribuyente a entregar la propiedad sujeta a gravamen, comportará la imposición de multas y sanciones adicionales. Cuando el gobierno grava propiedad para satisfacer impuestos debidos y no pagados, el IRS debe notificar al contribuyente de la fecha y lugar en que tendrá lugar la venta, y hacer pública dicha información en un diario de tirada general (IRC §6335). La venta debe llevarse a cabo, bien por subasta pública, o bien mediante opas en pliegos cerrados. El producto de la venta se destina primeramente a satisfacer los gastos derivados del embargo y la venta, y el sobrante a las deudas tributarias insatisfechas (IRC §6342). Cuando el IRS considera improbable el cobro del total de la deuda, puede aceptar el pago de una cuantía inferior a la determinada – una cuantía de “compromiso” (IRC §7122). Tales acuerdos o compromisos pueden tener lugar en situaciones en que se duda, bien de la valoración de la deuda, o bien de su cobro. El contribuyente que desee

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hacer una “Oferta de Acuerdo” (Offer in Compromise), debe presentar el correspondiente formulario 656, junto con un detallado certificado financiero. Generalmente, el contribuyente debe probar el daño que derivaría del pago completo de la deuda. El IRS examinará el patrimonio del contribuyente y su capacidad potencial de ingreso. Si la oferta es aceptada, el contribuyente acepta suspender o “congelar” el cómputo del plazo de prescripción liberatoria de la deuda sobre la cual recae la oferta de acuerdo, mientras el citado acuerdo siga en vigor, o alguno de sus pagos aplazados continúe impagado. También se exige que el contribuyente se comprometa a cumplir todos los requisitos y obligaciones tributarias de presentación de declaraciones y realización de pagos durante los cinco años siguientes. El incumplimiento de dichas obligaciones comportará la extinción del acuerdo. 2.4 Inspección: Poderes de inspección, deberes de los contribuyentes, incentivos a inspección sobre cuotas descubiertas, y existencia o no de los mismos. El Procedimiento de Inspección El IRS dispone de amplias facultades para verificar el cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias derivadas de la normativa contenida en el Código. Puede revisar declaraciones para comprobar su exactitud, y solicitar a los contribuyentes que aporten información adicional a efectos de sustentar la fidelidad y posición de la declaración. Una inspección puede, eventualmente, resultar en la fijación de responsabilidad tributaria adicional. Cuando la información no es voluntariamente suministrada, el IRS puede considerar necesario sancionar o multar al contribuyente o a cualquier otra persona interesada, con el fin de forzar la obtención de dicha información. También existen circunstancias en que el IRS puede rellenar una declaración en nombre del contribuyente cuando ninguna declaración ha sido presentada hasta entonces. Presumiblemente, dichas declaraciones a menudo desembocan en una considerable deuda tributaria que debe afrontar el contribuyente. Las disposiciones relativas al período dentro del cual las declaraciones tributarias son susceptibles de comprobación e inspección se agrupan bajo el nombre de “prescripción liberatoria” (Statutes of Limitations), y se hallan dispersas a lo largo del Código (IRC §§6501-6533). En la mayoría de casos, el IRS sólo puede establecer una deuda tributaria federal dentro de los tres años siguientes a la presentación de la declaración. Cuando se presenta con retraso, fuera de plazo, la fecha que se toma es aquélla en que efectivamente se entregó la declaración al IRS. El plazo de prescripción de tres años comienza a contar desde la fecha más tarde de entre la del vencimiento del plazo, y la de presentación efectiva dela declaración. El plazo de prescripción se amplía a seis años si el contribuyente omitió en su declaración ingreso por valor superior al 25% de su renta bruta recogida en su declaración, y dicha omisión no se revela en la declaración [IRC §6501(E)(1)(A)]. Por último, la presentación de una declaración fraudulenta desencadena un plazo ilimitado para determinar la existencia de deuda tributaria adicional, es decir, inaplica o desaparece el plazo de prescripción. Esto también sucede cuando el contribuyente no presenta declaración tributaria alguna.

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La oficina del IRS donde se presenta la declaración, generalmente revisa las mismas en busca de errores obvios tales como la falta de firmas, Números de la Seguridad Social, y errores matemáticos. Algunas declaraciones pueden ser sometidas también a comprobación por el IRS si sus variables o datos (deducciones, tipos y cuantía de los ingresos, etc.) no parecen estar en consonancia con los parámetros preestablecidos para el grupo al que pertenece el contribuyente. Dichas declaraciones pueden ser inspeccionadas. La Reforma de 1998 exige al IRS que manifieste en su Publicación n.1 (la cual se adjunta al presente informe) los criterios y procedimientos que sigue para seleccionar a los contribuyentes para inspección.

La comprobación más directa suele ser realizada por la Oficina del IRS y consiste en la corrección de errores tales como cómputos o cálculos incorrectos, status equivocados, incongruencias y disparidad de información contrastada proporcionada por terceros (bancos, sociedades, ...) relativa a ingresos en concepto de dividendos o intereses recibidos, etc. Generalmente, el resultado de este tipo de comprobación es la recepción por parte del contribuyente de un comunicado del IRS proponiendo una corrección de la declaración.

Otro tipo de comprobación relativamente sencillo consiste en que la oficina del IRS envía una carta solicitando aclaración al contribuyente en cuanto a su declaración. El IRS solicita en su escrito al contribuyente que éste le suministre el soporte documental necesario para sustentar la declaración, en un plazo de tiempo. Una vez el IRS recibe la información solicitada, bien propone cambios en la declaración, o bien dar por concluida la comprobación. El Manual del IRS sugiere que este tipo de comprobaciones queda limitado a ciertos tipos de asuntos, tales como gastos de pequeños negocios y determinadas deducciones individualizadas, así por intereses, donaciones benéficas, y educación.

Otra clase de inspección, la inspección en las oficinas del IRS (Office Audit), exige que el contribuyente se reúna con un agente o funcionario del IRS en las dependencias del IRS. El contribuyente normalmente recibe una carta indicando que el contribuyente o su representante deben pedir una cita para mantener una reunión en las oficinas del IRS, y deben aportar la documentación específica que se solicite. Si el contribuyente es representado por otra persona (abogado, representante legal, u otro), el representante deberá tener un poder de representación otorgado por el contribuyente [IRC §7521(c)]. Como ya se ha destacado antes, mediante preaviso de 10 días, el contribuyente puede grabar la reunión o entrevista. Generalmente, tras haberse examinado toda la información, el contribuyente mantiene un encuentro con el inspector, durante el cual el funcionario del IRS le indica los cambios propuestos.

El último tipo de inspección incluye una visita previamente acordada entre el contribuyente y el funcionario al establecimiento donde se desarrolla la actividad profesional o negocio. Reciben el nombre de Inspecciones de Campo (Field Examinations), a las cuales se recurre frecuentemente cuando la declaración hace referencia a una persona jurídica. Los normativa del Tesoro proporciona reglas especiales relativas al lugar escogido para llevar a cabo la inspección.

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El proceso de inspección puede resultar en que el funcionario reafirme la postura adoptada por el contribuyente, y por tanto la declaración sea considerada exacta y reflejo fiel de la realidad. Asimismo, el contribuyente puede estar de acuerdo durante la inspección en la necesidad de realizar ajustes y modificaciones en la declaración; en este caso, el funcionario completa y el contribuyente firma un formulario a efectos de realizar los citados ajustes. Con la firma de dicho documento, el contribuyente muestra su acuerdo con la deuda tributaria adicional establecida y se somete a los procedimientos pertinentes. Incluso cuando existe acuerdo, el Manual del IRS exige al funcionario encargado de la inspección el elaborar un informe sobre la misma, el cual ser’a posteriormente revisado por empleados del IRS. La inspección no concluye hasta que el contribuyente recibe una notificación del IRS sobre la aceptación del informe.

El procedimiento inspector puede desembocar también en constantes desacuerdos entre el contribuyente y el funcionario encargado, en cuanto a la exactitud de la declaración. Cuando existe acuerdo parcial, el contribuyente firma el formulario 870 del IRS titulado “No Aplicación de la Limitación en la Liquidación y Recaudación de Deudas Tributarias y Aceptación de Sobrevaloración” (“Waiver of Restriction on Assesment and Collection of Deficiency in Tax and Acceptance of Overassessment”), conforme al cual el contribuyente acepta pagar cualquier cantidad en concepto de deuda tributaria que se acuerde. Además, el contribuyente renuncia a recurrir la decisión ante la Corte Tributaria. El contribuyente, sin embargo, aún podrá recurrir y solicitar una devolución ante el Tribunal de Reclamaciones Federales de los Estados Unidos (U.S. Court of Federal Claims) o el Tribunal Federal de Primera Instancia de los Estados Unidos (U.S. District Court).

El Informe del funcionario del IRS (Revenue Agent’s Report) deberá indicar aquellos aspectos en que existe desacuerdo y exponer los cambios que sugiere se realicen sobre la declaración. La exposición de los cambios propuestos y una explicación de los ajustes son proporcionados al contribuyente a través de una notificación que se le envía y que recibe el nombre de “thirty-day letter”, lo que significa que el contribuyente dispone de un plazo de treinta días para recurrir dicho acto del IRS. Dicha carta informa al contribuyente sobre sus derechos a recurrir en caso de que discrepe con el pronunciamiento sostenido por el funcionario.

Tras la recepción de dicha notificación, el contribuyente tiene varias opciones:

Aceptar los ajustes y firmar el formulario adjunto 870. Como resultado, el contribuyente recibirá una factura o liquidación por los impuestos pendientes de pago. Posteriormente, el contribuyente puede decidir cambiar de opinión y recurrir, solicitando el reembolso.

No adoptar ninguna acción. En este caso el IRS enviará al contribuyente una notificación de impuestos impagados (Statutory Notice of Deficiency), indicando que el impuesto adquirirá firmeza, salvo que el contribuyente recurra ante el Tribunal o Corte Tributaria de los Estados Unidos en el plazo de 90 días desde la recepción de la mencionada notificación.

Presentar por escrito una queja relativa a los hechos descubiertos dentro del plazo de 30 días a contar desde la fecha de emisión de la notificación. En aquellos supuestos en que la deuda tributaria establecida no supere los 2.500 dólares, la queja podrá realizarse oralmente y solicitarse una reunión con el funcionario encargado.

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Cuando el IRS establece que el contribuyente tiene una deuda tributaria adicional, comienza el proceso de determinación del valor de la deuda mediante el envío por correo al contribuyente de la notificación de impuestos impagados, ya mencionada anteriormente (IRC §6212). Esta notificación consiste en una carta que especifica la cuantía debida y el procedimiento seguido para su cómputo. Dicha notificación recibe también el nombre de “90-day letter”, dado que el contribuyente dispone de un plazo de 90 días para recurrir ante el Tribunal o Corte Tributaria. Dicho plazo de 90 días puede ser ampliado a 150 días para determinados contribuyentes que se encuentren fuera de los Estados Unidos. Si el contribuyente recurre ante el Tribunal Tributario dentro de plazo, el IRS no puede liquidar la deuda ni iniciar la fase recaudatoria, hasta que la Corte Tributaria decida (IRC §6213). Generalmente, en tanto que la notificación sea enviada al último domicilio conocido del contribuyente por correo certificado o con acuse de recibo, el plazo de 90 días comenzará a contar a partir de la fecha de envío, incluso si el contribuyente no llega a recibir la notificación. La notificación de impuestos impagados alerta al contribuyente sobre las opciones de que dispone, aparte de la de recurrir ante la Corte Tributaria. A esta altura del procedimiento, sus opciones son muy limitadas, concretamente:

Renunciar al derecho a recurrir ante la Corte Tributaria, mediante la cumplimentación del formulario 870. Esto posibilita la liquidación inmediata.

No hacer nada durante el plazo de 90 días posteriores al envío de la notificación. En este caso, el IRS liquidará la deuda tributaria y enviará otra notificación comunicando el resultado de la liquidación.

Hay pocas circunstancias en que en que el IRS puede emitir una liquidación sin previamente una notificación de impuestos impagados. Ello puede ocurrir cuando la deuda tributaria es resultante de un error matemático en la declaración. En este caso, el IRS debe proporcionar al contribuyente una explicación y darle un plazo de 60 días para responder. Si el contribuyente protesta contra dicha explicación de la liquidación, el IRS deberá tratar dicha propuesta de liquidación como una propuesta ordinaria y enviar al contribuyente una notificación de impuestos impagados. Una liquidación sin notificación de impuestos impagados también está prevista en el caso de que el IRS tenga motivos para pensar que el cobro se dificultará y pondrá en peligro a causa del retraso o dilación que comporta la emisión de la citada notificación. Este tipo de liquidación recibe los nombres de “Liquidación Final” (“Termination Assessment”) o “Liquidación en Peligro” (“Jeopardy Assessment”), y puede ser únicamente cursada cuando parece que el contribuye se dispone a marchar del país, poner sus propiedades fuera del alcance de la Administración, o declararse insolvente (IRC §6861). En estas circunstancias, el IRS puede emitir una notificación al contribuyente exigiéndole el pago del impuesto, y una notificación de liquidación en peligro, y una Carta de Derecho a Recurso (Right of Appeal Letter). Una notificación ordinaria de impuestos impagados debe serle enviada por correo al contribuyente dentro de los 60 días siguientes a la liquidación en peligro.

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El envío de la notificación de liquidación en peligro autoriza al IRS a gravar o incautar la propiedad del contribuyente a fin de satisfacer la cantidad establecida. El IRS también puede gravar o fijar un embargo preventivo sobre el activo del contribuyente. Reglas especiales son aplicadas cuando el contribuyente solicita protección a la Corte o Tribunal de Quiebras de los Estados Unidos (United States Bankruptcy Court). A causa de la trascendencia de este tipo de liquidación, el Código exige la aprobación previa por parte del Consejero Jefe del IRS antes de que la misma se emita (IRC §7429). Además, el contribuyente debe recibir en los 5 días siguientes a dicha liquidación una explicación por escrito de la información en que se basó el Secretario para emitir la liquidación. Poderes de la Inspección. Cuando el IRS es incapaz mediante el cumplimiento voluntario de recopilar la información necesaria, el Código establece que el Secretario del Tesoro puede obligar al contribuyente a aportar la información necesaria. El Secretario está autorizado a emitir citaciones de comparecencia del contribuyente con la finalidad de: [IRC §7602(a)(2)]:

Determinar la exactitud y corrección de la declaración, Crear una declaración cuando ninguna ha sido presentada, Establecer la responsabilidad o deuda tributaria de cualquier persona

(incluido un fiduciario o un transferido), y Recaudar cualquier deuda tributaria.

Para cumplir con ello, el Código atribuye al Secretario del Tesoro una amplio elenco de facultades, incluido el derecho a :

Revisar cualquier información o documentación relevante, Citar al contribuyente para que comparezca y aporte información, Citar a cualquier otra persona que considere oportuno, y Recoger testimonio de cualquier persona que considere oportuno, bajo

juramento. La Reforma de 1998 establece que el IRS puede ponerse en contacto con terceras personas, previa comunicación al contribuyente de su intención de ponerse en contacto con las mismas. El contribuyente dispone de un plazo preestablecido para revocar la citación. Si el contribuyente presenta tal moción, la tercera parte no podrá comparecer a la citación hasta que el tribunal decida sobre la moción. Además de la facultad de citar, el Código establece que el IRS puede hacer uso de órdenes judiciales para incautar propiedad que constituya prueba o evidencia de la comisión de un delito (IRC §7302).

Incentivos a Inspección sobre Cuotas Descubiertas. La presente cuestión se halla regulada en normativa de funcionamiento interno del IRS, y de hecho, la práctica difiere en extremo de lo dispuesto en la regulación. Pese a que no está muy desarrollado ni extendido el hecho de los incentivos, y partiendo de que no existe un porcentaje de participación en la recaudación correspondiente a cada funcionario durante el ejercicio, sí que es cierto que existen los llamados “bonus” (bonificaciones), a los que tienen derecho los funcionarios del IRS, en función de su

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rendimiento y “productividad” en el trabajo. Aún así, la cuestión no tiene demasiado peso ni relevancia en la organización ni funcionamiento del IRS. Derechos de los Contribuyentes. A tenor de las tres llamadas Declaraciones de Derechos del Contribuyente (Taxpayer Bill of Rights), los contribuyentes tienen garantizados una serie de derechos ante el IRS, tales como: el derecho de representación, la grabación de cualquier procedimiento, y una explicación del IRS relativa a su posición en cuanto a la controversia o desacuerdo existente. Concretamente, el contribuyente tiene derecho a saber por qué el IRS le solicita información, cómo usará el IRS la información proporcionada, y qué puede suceder si el contribuyente no suministra la información solicitada. De acuerdo con ello, previamente a una reunión inscrita en un procedimiento inspector o recaudatorio, el funcionario del IRS debe explicar al contribuyente, oralmente o por escrito, los aspectos más relevantes del procedimiento que se va a seguir. El contribuyente puede ser representado por un abogado, o por otra persona que esté habilitada para representar a un contribuyente ante el IRS, y que ostente el pertinente poder de representación. A falta de petición administrativa, no puede exigirse al contribuyente que comparezca con su representante en las reuniones. Todavía más, si el contribuyente claramente manifiesta durante una reunión que él/ella desea consultar con su representante, la entrevista deberá suspenderse hasta que la citada consulta sea realizada. Tras un aviso con 10 días de antelación, el contribuyente está autorizado a realizar una grabación magnetofónica de la reunión con el IRS, usando el propio equipo (grabadora y cintas) del contribuyente. De igual modo, si el IRS desea grabar una reunión con el contribuyente o con su representante, debe comunicarlo al contribuyente con una antelación de 10 días. Además, tras la recepción de la petición por parte del contribuyente y el abono del coste del duplicado, el IRS debe proporcionar al contribuyente una transcripción de la reunión o una copia de la grabación de la misma. En aras a proteger los derechos de cónyuges inocentes en declaraciones conjuntas, el IRS debe informar a los cónyuges sobre sus deudas tributarias conjuntas, y ambos cónyuges deben recibir notificaciones separadas por correo en relación a los procedimientos de inspección, recursos y judiciales ante la Corte Tributaria. Esto puede ser de especial importancia cuando los cónyuges se han divorciado o separado con posterioridad a la presentación de la declaración conjunta. El IRS debe informar a los contribuyentes sobre sus derechos a representación en la sustanciación de una disputa con el IRS, así como de su derecho en cualquier momento a suspender una reunión con el funcionario del IRS a fin de garantizar la presencia de su representante. En relación a cuestiones tributarias no penales ante el IRS o un tribunal federal, el privilegio de confidencialidad del Derecho Común (Common Law) se extiende a la relación existente entre el contribuyente y su gestor (tax practitioner), entendido como aquella persona habilitada para comparecer ante el IRS. El privilegio abarca el

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asesoramiento y consejo prestado por el asesor al contribuyente. Antiguamente, dicho privilegio sólo existía entre contribuyente y abogado. 3. Revisión y resolución de conflictos 3.1 Tribunales administrativos y judiciales: grado de especialización de los tribunales

• Tribunales con Jurisdicción sobre Asuntos Tributarios Federales: En total, cinco distintos tribunales deciden controversias tributarias federales. Todos menos uno, emiten asimismo decisiones sobre cuestiones no tributarias de carácter civil y penal. De hecho, en la mayoría de estos tribunales, sólo una pequeña fracción de las controversias que ante los mismos se resuelven son de tipo tributario. El Tribunal (o Corte) Tributaria de los Estados Unidos es la única excepción. Sólo resuelve cuestiones tributarias. Un contribuyente que desee litigar con el IRS normalmente puede escoger, como se explicará más adelante, entre uno de los tres siguientes tribunales de primera instancia para presentar su recurso:

o La Corte Tributaria de los Estados Unidos (U.S. Tax Court): Los contribuyentes acostumbran a recurrir ante la Corte Tributaria porque es el único tribunal federal con competencia sobre asuntos tributarios que no exige el previo pago de la deuda tributaria liquidada. Los contribuyentes, sin embargo, no tienen el derecho a un proceso ante jurado en esta Corte. Las decisiones de la Corte Tributaria son particularmente instructivas dado el carácter especializado de este tribunal y sus jueces. La Corte Tributaria sólo emite pronunciamientos en materia tributaria. El Presidente de los Estados Unidos nombra a los jueces de este tribunal, escogiéndolos generalmente de entre profesionales en el ámbito del derecho tributario. Dichos magistrados son nombrados por un período renovable de 15 años, lo cual deriva en un remarcable expertizaje por parte de los mismos, el cual se refleja en las sentencias, que son de gran sofisticación. Se encuentra situado en Washington D.C. Pese a ello, los jueces de esta Corte acostumbran a viajar con el fin de juzgar casos por todo el país. Generalmente uno de los jueces escucha el caso y emite una decisión la cual comparte y comenta con los restantes jueces. A veces, la Corte considera que el asunto en controversia requiere discusión y revisión por el tribunal completo, en cuyo caso se emite una sentencia o pronunciamiento “en banc”. A la luz del expertizaje reflejado en este tipo de decisiones, las mismas acostumbran a considerarse fuente de derecho. Finalmente, resaltar que la Corte Tributaria emite dos tipos de decisiones:

Sentencias Ordinarias de la Corte Tributaria: Cuando hacen referencia a cuestiones novedosas relativas al Código, todavía no exploradas por la Corte. Suelen tener ligeramente mayor valor como fuente de derecho que los memoranda.

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Memorandum: Cuando las cuestiones en litigio son simples variaciones factuales de un asunto tributario ya clarificado previamente por la Corte en pronunciamientos anteriores.

o El Tribunal Federal de Primera Instancia de los Estados Unidos (United

States District Court): También decide asuntos tributarios. Cada estado tiene al menos un tribunal de esta categoría. Cabe tener en cuenta que estos son tribunales federales, distintos a los tribunales estatales, que a menudo también reciben el nombre de District Courts. Algunos estados como California cuentan con dos tribunales de este tipo, cada uno con su propia jurisdicción geográficamente establecida. A fin de recurrir ante este Tribunal, los contribuyentes deben primero satisfacer, pagar, la deuda liquidada por el IRS. Pese a ello, los contribuyentes en ocasiones escogen litigar ante esta tribunal por la opción que brinda de tener un juicio con jurado. Aparte de asuntos tributarios, estos tribunales también conocen de cuestiones civiles y penales, constituyendo el mayor porcentaje. Sus decisiones en cuestiones tributarias acostumbran a ser menos sofisticadas que las de la Corte Tributaria, pese a lo cual su valor como autoridad o fuente de derecho es el mismo que el de las sentencias de la Corte Tributaria.

o El Tribunal Federal de Reclamaciones de los Estados Unidos (United

States Court of Federal Claims): Los casos tributarios presentados ante este tribunal son los menos comunes y de reducido número. La jurisdicción de este tribunal es más limitada que la de los Tribunales Federales de Primera Instancia. Este tribunal conoce de casos relativos a cuestiones para las cuales la Constitución o las leyes exigen pago en metálico. El ámbito tributario es uno de los principales en cuanto a áreas sobre las cuales conoce este tribunal. Al igual que la Corte Tributaria, este tribunal único se halla ubicado en Washington D.C., y sus jueces también viajan por todo el país para escuchar los casos. Al igual que ante los Tribunales Federales de Primera Instancia, el contribuyente debe satisfacer la deuda liquidada previa interposición del recurso. Dado dicho requisito y la ausencia de jurado, este tribunal es el menos comúnmente escogido por los contribuyentes para recurrir. Sin embargo, los contribuyentes en ocasiones acuden a él cuando el precedente recogido en los pronunciamientos anteriores de este tribunal le son favorables.

Aparte de los tribunales de primera instancia, también existen dos tribunales más ante los cuales el contribuyente puede apelar decisiones judiciales en el ámbito tributario emanadas de los arriba mencionados tribunales de primera instancia, son los siguientes:

o El Tribunal de Apelaciones (Apellate Court): El proceso de apelaciones origina la segunda instancia en el ámbito tributario. La parte perdedora en el tribunal de primera instancia puede recurrir ante el apropiado Tribunal de Apelaciones. El sistema de recursos divide el país en once áreas geográficas que reciben el nombre de “Circuitos”. Además, el Distrito de Columbia tiene su propio circuito. La parte apelante presenta

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el recurso ante el circuito con jurisdicción sobre el estado donde el contribuyente residía en el momento en que la transacción objeto de controversia tuvo lugar. Las apelaciones de sentencias dictadas por el Tribunal Federal de Reclamaciones se deben presentar ante el Tribunal de Apelaciones del Circuito Federal de los Estados Unidos (United States Court of Appeals for the Federal Circuit). Generalmente, el Tribunal de Apelaciones bien confirma, modifica o revoca (o anula) la decisión del tribunal inferior. Dado que este tribunal no entra en el análisis de los hechos, puede reenviar (remand) el caso a la corte inferior a efectos de proseguir las investigaciones y reconsideración. Las decisiones o pronunciamientos emitidos por este tribunal tienen mayor valor y peso como fuente de derecho que las de los tribunales inferiores.

o El Tribunal Supremo de los Estados Unidos (United States Supreme

Court): Representa la máxima autoridad judicial y sus decisiones son fuente de derecho de rango superior a cualesquiera otros pronunciamientos de tribunales inferiores, que rige tanto en el ámbito tributario federal como estatal y local. La parte que perdió en segunda instancia tiene el derecho de recurrir ante el Tribunal Supremo, pero no puede exigir la revisión de su caso. La parte apelante presenta un escrito especial que recibe el nombre de “Writ of Certiorari” solicitando audiencia. “Cert Concedido” (“Cert Granted”) significa que el Tribunal Supremo acepta escuchar el caso. “Cert Denegado” (“Cert Denied”) denota que la decisión de la segunda instancia adquiere firmeza. El Tribunal Supremo concede “Cert” a un porcentaje muy reducido de las solicitudes que recibe, generalmente cuando dos circuitos están en desacuerdo. Los casos tributarios representan una parte muy pequeña de los casos que conoce el Tribunal Supremo. Si el Tribunal Supremo conoce del caso, normalmente o lo confirma o revoca la decisión del Tribunal de Apelaciones. Una vez el Tribunal Supremo conoce de un caso, los pronunciamientos de los tribunales inferiores pierden todo su valor como fuente de derecho

• Apelaciones: Si quedan por resolver cuestiones tras finalizar la inspección, el

contribuyente tiene diversas opciones:

1. Recurrir en vía administrativa ante la Oficina de Apelaciones del IRS: Cuando el contribuyente presenta una reclamación contra loa hechos alegados por el funcionario, la Oficina de Apelaciones del IRS puede revisar el caso. Lo más seguro es que tenga lugar una reunión con el contribuyente o su representante. El Manual del IRS establece que el objetivo es resolver la disputa tributaria sin necesidad de litigio, de tal manera que se promueva el cumplimiento voluntario y la confianza pública en el IRS. La reunión en la Oficina de Apelaciones es informal y no requiere prestar juramento al testificar. El contribuyente puede personarse con o sin representante, o escoger que sólo comparezca su representante. El funcionario de la Oficina de Apelaciones toma una decisión en base: al informe del funcionario que llevó a cabo la inspección, a la reclamación escrita del

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contribuyente, y a cualquier prueba o argumento presentado durante la reunión. La Oficina de Apelaciones tiene en cuenta el riesgo de perder en litigio cuando decide una reclamación de este tipo. El Manual del IRS aconseja tener en cuenta el citado riesgo de que el IRS pierda en juicio a la hora de decidir el recurso en vía administrativa. Si la Oficina de Apelaciones acepta acordar con el contribuyente, el acuerdo puede tomar diversas formas: formulario 870, formulario 870-AD, Acuerdo de Cierre, etc. El Acuerdo de Cierre (Closing Agreement) es el más empleado y el más formal, al ser considerado un acuerdo definitivo y vinculante para ambas partes (contribuyente y IRS). Este tipo de acuerdo no puede ser modificado ni rescindido, salvo que tenga lugar alguno de los supuestos tipificados. La Reforma de 1998 exige que el IRS desarrolle procedimientos al amparo de los cuales o el contribuyente o la Oficina de Apelaciones puedan acogerse al proceso no vinculante de mediación, cuando la reclamación en vía administrativa no permita llegar a un acuerdo. También se exige que IRS inicie programas piloto de arbitraje con la esperanza de que una vez se perfeccionen, puedan extenderse a todos los contribuyentes (IRC §7123), lo cual será tratado en el punto 3.4 del presente informe. La mayoría de los desacuerdos se pueden resolver sin incurrir en la pérdida de tiempo y gastos que conlleva acudir a juicio ante los tribunales. Los derechos de apelación se hallan explicados en detalle en la Publicación 5 “Your Appeal Rights and How To Prepare a Protest If You Don’t Agree” y en la Publicación 556 “Examination of Returns, Appeal Rights, and Claims for Refund”.

2. Recurrir en vía judicial ante la Corte Tributaria (Tax Court): La Corte

Tributaria de los Estados Unidos es el único tribunal sentenciador en el cual el contribuyente puede buscar amparo y resarcimiento por la liquidación de una deuda tributaria, sin necesidad de satisfacer previamente la mencionada deuda tributaria. Este tribunal fue creado por el Congreso de conformidad con lo dispuesto por el Artículo I de la Constitución, en lugar de en base al Articulo III, el cual estableció los Tribunales Federales de Primera Instancia. Por lo tanto, la Corte Tributaria conoce exclusivamente aquel tipo de casos que el Congreso le asignó cuando la creó. Generalmente, la Corte Tributaria revisa casos relacionados con deficiencias en la declaración en los cuales la liquidación todavía no ha adquirido firmeza, salvo que se trate de liquidaciones finales o en peligro. La Corte Tributaria puede también decidir sobre la existencia de exceso de impuestos pagados en un determinado ejercicio, y de así apreciarlo, conceder un reembolso. (IRC §6512). Cualquier decisión adoptada por la Corte Tributaria es apelable por la parte perdedora ante el Tribunal de Apelaciones de los Estados Unidos. Sólo aquellos individuos admitidos para litigar ante la Corte Tributaria pueden representar a contribuyentes ante la misma. Si el contribuyente elige que sea la Corte Tributaria quien revise su caso antes de que el IRS haya emitido una liquidación definitiva, debe presentar una petición ante la Corte dentro del

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período de 90 días siguientes a la emisión de la notificación de impuestos impagados. La petición es un documento formal y debe incluir toda la información pertinente sobre el contribuyente, la fecha de envío de la notificación de impuestos impagados, así como copia de la misma, un escrito en que se expongan los hechos y los errores cometidos por el IRS. Una vez la petición es presentada ante la Corte Tributaria, el IRS debe contestar en el plazo de 60 días. Cuando un caso versa sobre una deuda tributaria (intereses y sanciones incluidas) de cuantía igual o inferior a 50.000 dólares, el contribuyente puede solicitar a la Corte Tributaria que su caso sea resuelto en base a los procedimientos llamados de ”pequeño caso tributario” (“small tax case” procedures). Estos procedimientos son menos formales que en los casos ordinarios ante la Corte Tributaria, donde los contribuyentes generalmente se representan a sí mismos. Las decisiones resultantes de estos procesos especiales no son apelables ni tampoco constituyen ni crean precedente para otras cortes o tribunales [IRC §7463(a)]. La Corte Tributaria debe estar de acuerdo con la solicitud del contribuyente para sustanciar y decidir el caso conforme a los procedimientos de “pequeño caso tributario”. El contribuyente puede ser penalizado y obligado a pagar hasta 25.000 dólares cuando se considere que recurrió ante la Corte Tributaria únicamente con propósitos dilatorios, o cuando la posición del contribuyente sea frívola e incongruente (IRC §6673). Por otro lado, el Código establece el pago al contribuyente de las costas del litigio, cuando esté haya prevalecido en el mismo y se haya demostrado sustancialmente lo adecuado de su defensa.

3. Pagar la deuda tributaria liquidada y presentar una reclamación de

reembolso, bien ante el Tribunal de Reclamaciones Federales de los Estados Unidos, o ante el Tribunal Federal de Primera Instancia de los Estados Unidos: Si el caso se recurre ante alguno de estos dos tribunales, el IRS tiene la obligación de probar ciertos hechos si el contribuyente: mantuvo su información tributaria adecuadamente, de tal manera que muestren su deuda tributaria, cooperó con el IRS y cumplió con ciertas otras condiciones. Si el tribunal está de acuerdo con el contribuyente en la mayoría de las determinaciones del caso y considera que la posición del IRS estaba mayormente injustificada, el contribuyente podrá recuperar alguna porción de los gastos administrativos y de litigación en los que incurrió. El contribuyente no tendrá derecho a recuperar estos gastos a menos que haya tratado de resolver su caso por la vía administrativa, incluyendo el que el contribuyente haya seguido los procedimientos apropiados a través del proceso de apelaciones y que haya facilitado al IRS necesaria para resolver su caso.

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3.2 Suspensión de ejecución y medidas cautelares. Al margen de lo dispuesto al respecto en la Publicación 594SP del IRS que se adjunta, debe destacarse la importancia que tienen en materia de suspensión de ejecución y medidas cautelares las Órdenes de Ayuda o Auxilio al Contribuyente (Taxpayer Assistance Orders, de ahora en adelante TAO’s). Se concede al Consejero del Contribuyente (Taxpayer Advocate), figura creada a raíz de la II Declaración de Derechos del Contribuyente de 1996, y a través de él a la Oficina de Resolución de Conflictos de la Agencia Tributaria en cada distrito, la autoridad para dictar TAO’s, las cuales producen los efectos de los interdictos administrativos u órdenes administrativas de abstención, impidiendo a los agentes o funcionarios adoptar, o continuar, actuaciones o acciones de donde pueda derivarse un “daño (o injusticia) significativo” para el contribuyente. El principal objetivo del citado procedimiento de las TAO’s no es examinar actuaciones presuntamente inadecuadas o ilegítimas de los agentes del IRS. Más bien, las TAO’s persiguen la finalidad de proporcionar amparo en circunstancias en que de la técnicamente correcta aplicación del Derecho y de las normas de actuación (o política) del IRS resulte, sin embargo, un inaceptable grado de injusticia para un contribuyente determinado. Bajo el nuevo sistema, muchos de los abusos que desencadenaron la redacción y posterior promulgación de las Declaraciones de Derechos del Contribuyente (Taxpayer Bills of Rights) podían, al menos teóricamente, ser paliadas mediante la aplicación de principios de justicia y restricción o limitación. A tenor de lo dispuesto por la normativa, el Consejero del Contribuyente, o la persona nombrada a los efectos en una Oficina de Resolución de Conflictos de ámbito local (Problem Resolution Office), está facultado para dictar una TAO si aprecia que un contribuyente “está sufriendo o se halla a punto de sufrir un daño significativo e irreparable” como resultado de la manera en la cual las normas del IRS están siendo aplicadas. El ámbito del poder del Consejero del Contribuyente es ampliamente descrito en el Código, el cual establece que una TAO puede exigirle al IRS:

1. La liberación de una propiedad del contribuyente que se halle sometida a embargo por el IRS,

2. El cese o abstención de cualquier acción de recaudación, de declaración de quiebra o liquidación,

3. El cese o abstención de cualquier acción contemplada en el Capítulo 78 del IRC para examinar declaraciones de la renta, determinar responsabilidades tributarias, o ejecutar derechos de propiedad (títulos ejecutivos).

4. El cese o abstención de acciones contra el contribuyente contemplada en “cualquier otra disposición normativa”.

Una vez la TAO ha sido dictada, puede ser rescindida o modificada sólo por el Consejero del Contribuyente o por agentes del IRS de cierto rango jerárquico (director de distrito, director de un centro de asistencia, director de un centro de cumplimiento, director regional de recursos, o el superior de cualquiera de los citados directores). La normativa transitoria dictada el 21 de marzo de 1989 suministra una escueta y parca definición funcional del tipo de “daño (o injusticia) significativa” necesaria para justificar una TAO. El término significa “más que inconveniencia”, y “más que

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penalidad financiera”. La normativa defiende una determinación casuística de la necesidad de la actuación del IRS que produzca penalidades o daños financieros a la luz de determinar su posible impacto sobre la imagen pública del IRS. Por tanto, a efectos de suponer una amenaza de “penalidad (o daño) significativo”, una acción o actuación propuesta debe “ser tal que ofenda el sentido de justicia de los contribuyentes en general si ellos fueran conscientes de todos los hechos circundantes y demás circunstancias”. El contribuyente puede solicitar una TAO mediante la presentación de un formulario 911 (“Solicitud de una Orden de Auxilio al Contribuyente, TAO, para la Reparación de Daños”) ante la Oficina de Resolución de Conflictos de su distrito. El formulario debe ser presentado dentro de un plazo razonable de tiempo desde el momento en que el contribuyente tenga conocimiento del potencial daño significativo que puede sufrir, y debe incluir descripciones tanto del daño o injusticia causados o que suponga una amenaza derivada de la actuación del IRS, y el específico amparo solicitado. Si una TAO es emitida, el plazo de prescripción liberatoria queda suspendido por el intervalo de tiempo comprendido desde la cumplimentación del formulario 911 hasta que el Consejero del Contribuyente tome una decisión al respecto, además de cualquier período adicional especificado en la TAO. 3.3 Infracciones y delitos: Tipos. A modo de herramienta para incentivar a los contribuyentes y a sus gestores fiscales (tax return preparers) a cumplir con las normas tributarias, el Código establece una amplia gama de sanciones por incumplimiento de los deberes tributarios, y por ende, un amplio abanico de infracciones y delitos. Las disposiciones normativas incluyen tanto sanciones civiles como penales, las cuales pueden resultar en la imposición de multas pecuniarias o, en casos de responsabilidad penal, incluso pena de prisión.

• Infracciones, Delitos y Sanciones impuestos a los Contribuyentes: El Código impone intereses y sanciones a los contribuyentes que desobedezcan las leyes tributarias federales. El interés sobre la cantidad adeudada comienza a devengarse a partir de la fecha de vencimiento de presentación de la declaración tributaria, y continúa devengándose hasta que el contribuyente realiza el pago (IRC §6601). Además, en la mayoría de los casos, el Código impone interés sobre las sanciones impuestas. El tipo de interés para deudas tributarias se fija añadiendo un tres por ciento al tipo federal a corto plazo fijado trimestral (IRC §7206). Si el tipo de interés cambia, el nuevo tipo se aplica desde la fecha de cambio hasta que la deuda es pagada o bien vuelva a cambiar el tipo nuevamente. Comprensiblemente, el cálculo del interés es complejo, para facilitar su cómputo a los contribuyentes y a los asesores fiscales, el IRS ha creado programas de ordenador que facilitan la tarea, así como tablas de cálculo. Actualmente, el Código establece que el interés no deberá devengarse durante el período de tiempo derivado de un retraso imputable a la inactividad de un funcionario del IRS en el desempeño de sus funciones ministeriales o de dirección, siempre que el contribuyente no contribuyese significativamente al dicho retraso [IRC §6404(e)]. Esta excepción se aplica sólo al interés devengado tras la notificación de impuestos impagados al contribuyente. La Reforma de

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1998 establece que, en la mayoría de casos, el interés deberá dejar de devengarse tras 18 meses desde la fecha de vencimiento o la presentación efectiva de la declaración tributaria, salvo que el contribuyente notificación del IRS manifestando su deuda tributaria y motivo de tal liquidación. Bajo esta disposición, el devengo de intereses y sanciones se iniciará nuevamente transcurridos 24 días desde la fecha de notificación [IRC §6404(g)]. Cuando el contribuyente realiza un pago parcial al IRS, pero no especifica cómo debe aplicarse, el IRS ha indicado que el pago se aplicará primeramente a satisfacer el principal de la deuda, después a las sanciones y finalmente, al interés devengado, todo ello respecto a la deuda más antigua en el tiempo.

o Sanciones Civiles: Algunas de las sanciones civiles impuestas a los

contribuyentes por falta de cumplimiento con las leyes tributarias son:

Sanciones por Falta de Exactitud: Una sanción considerable es impuesta por el Código al contribuyente que se descubra a infravalorado su responsabilidad o deuda tributaria a causa de uno o más de las siguientes motivos (IRC §6662). La sanción asciende generalmente al 20% de la cuantía de deuda infravalorada a causa de los siguientes razones:

• Negligencia o desacato de las normas: La sanción por negligencia se aplicará salvo que el contribuyente tenga una base o argumento razonable que sustente su declaración.

• Sustancial infravaloración de la responsabilidad tributaria: El Código establece que una infravaloración será considerada sustancial y por tanto sujeta a esta sanción cuando exceda la mayor de las siguientes dos cuantías: 10% de la deuda tributaria real o 5.000 dólares (10.000 dólares en caso de personas jurídicas). No se impondrá la sanción cuando el contribuyente pueda demostrar la existencia de fundamentos de derecho suficientes que respalden su posición.

• Sanciones adicionales por falta de exactitud podrán aplicarse, incluyendo casos de incorrecta valoración, sustancial sobrevaloración de pensiones y sustancial deficiencia del impuesto de sucesiones y/o donaciones.

Sanciones por Pago Insuficiente debido a Fraude: El Código

impone una sanción igual al 75% de la deuda infravalorada la cual se deba a fraude (IRC § 6663). Existirá fraude cuando haya un intento de evasión de impuestos. El IRS debe probar clara y convincentemente que el contribuyente actuó fraudulentamente (IRC §7454).

Sanción por Cumplimentación Frívola de la Declaración: El

Código impone una sanción de 500 dólares a cualquier contribuyente persona física que presente una declaración que no

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contenga la información necesaria para realizar una correcta liquidación de la responsabilidad tributaria, y ello se deba a una conducta frívola o con marcado propósito dilatorio (IRC §6702).

Sanción por No Presentación de Declaración: Una sanción del 5%

del impuesto que debiera reflejar la declaración será impuesto por cada mes de retraso de la declaración. Esta sanción no puede exceder el 25% de la deuda tributaria. Si la no presentación es debida a fraude, la sanción aumenta al 15% mensual, hasta alcanzar una sanción total de hasta el 75% (IRC §6651).

Sanción por Impago: El Código impone una sanción igual al 0.5%

por cada mes de retraso en el pago del impuesto, hasta un máximo del 25% (IRC §6651). Donde ambas sanciones por no presentación de la declaración y por impago deban aplicarse en el mismo mes, el tipo agregado máximo de la sanción será del 5% al mes.

o Sanciones Penales: Además de las sanciones civiles reseñadas, el

contribuyente también puede quedar sujeto a sanciones penales, incluyendo:

No Presentación Dolosa de Declaración, No Suministración

Dolosa de Información o Impago Doloso: Esta responsabilidad surge cuando una persona dolosamente deja de pagar los impuestos exigidos por el Código. Es una falta penal y conlleva la imposición de una multa de 25.000 dólares (contribuyente persona física) o 100.000 dólares (si se trata de persona jurídica) y/o pena de prisión de hasta un año de duración (IRC §7203).

Presentación Fraudulenta de Declaración Tributaria: Cualquier

persona que dolosamente presente una declaración sabiendo que es fraudulenta o falsa, puede ser imputada de una falta y multada con hasta 10.000 dólares y/o pena de prisión de hasta un año (IRC §7207).

• Infracciones, Delitos y Sanciones impuestos a los Gestores Tributarios: Además de la normativa y estándards del Instituto Americano de Contables Públicos Certificados, y el Colegio Profesional de Abogados Estadounidense (American Bar Association), el Código Tributario sujeta a sanciones por actos de mala conducta a los gestores (tax return preparers). Un gestor según la normativa estadounidense es cualquier persona que prepara, a cambio de remuneración, las declaraciones tributarias de los contribuyentes [IRC §7701 (a)(36)]. ;Los reglamentos del Tesoro claramente establecen que el funcionario del IRS que prepare declaraciones tributarias no será considerado un asesor fiscal, sino un oficial que proporciona ayuda y asistencia en el ámbito de programas del IRS de

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ayuda al contribuyente. Las conductas exigidas a un asesor fiscal son las siguientes:

o Proporcionar Copia de la Declaración al Contribuyente: El Código exige

a cualquier gestor tributario que proporcione una copia completa de la declaración al contribuyente no más tarde del momento en que se presenta la declaración al contribuyente para su firma (IRC § 6107). El gestor debe guardar copia en sus archivos de las declaraciones realizadas durante un plazo de tres años desde su presentación. De no cumplir con esta exigencia, una pena de 50 dólares será impuesta al gestor, salvo que el incumplimiento se deba a “causa justificable” [IRC §6695(a)-(c)].

o Firma de la declaración: El gestor debe firmar la declaración previa su

presentación al contribuyente para que la firme, y debe incluir su dirección y número de empleado, número de la seguridad social, o alguna identificación o número alternativo especificado en la Reforma de 1998 (IRC §6695, 6109). El incumplimiento de esta exigencia comportará la imposición de una sanción al gestor de 50 dólares, salvo que el incumplimiento fuere debido a “causa justificada”. [IRC §6695(a)-(c)].

o Informe Preciso de la Responsabilidad Tributaria: Al gestor le está

atribuido el deber de informar con precisión y exactitud sobre la responsabilidad tributaria del contribuyente. Si se da una deficiencia en la responsabilidad, el Código puede imponerle una sanción al gestor. La cuantía de la sanción depende, en parte, del papel que jugase el gestor en la deficiencia:

Posición Irrealista: El Código establece que si el gestor era conocedor de que alguna parte de la deficiencia se debía a una postura irrealista e insostenible, y la misma no se revelaba en la declaración como tal, el gestor queda sujeto a sanción salvo que pueda demostrar una causa justificada para sustentar dicha postura (IRC §6694). En este caso, la sanción asciende a 250 dólares

Dolo: Si el gestor actuó dolosamente, con el propósito de rebajar la responsabilidad tributaria, sin atenerse a la documentación proporcionada por el contribuyente, se le podrá imponer una sanción de 1.000 dólares.

Colaboración: Cualquier persona que colabore o ayude en la preparación de una declaración (o parte de ella) con conocimiento (o motivo suficiente para creer) que existe una deficiencia en la misma de la deuda tributaria, quedará sujeto a una sanción de 1.000 dólares (10.000 en caso de persona jurídica).

El IRS está autorizado para emitir un interdicto o mandato judicial contra cualquier gestor que viole ciertas disposiciones, incluidas las previamente discutidas. Dado que ejercer ante el IRS es un privilegio y no un derecho, el tribunal puede prohibir de forma permanente al gestor el actuar o ejercer como gestor (IRC §7407). Además de las sanciones civiles, el Código prevé la

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imposición de penas. Las circunstancias bajo las cuales estas penas pueden ser impuestas a un gestor incluyen:

o Evasión Fiscal: Se impondrá una pena a cualquier persona que dolosamente intente evadir cualquier impuesto (IRC §7201). Esta pena puede aplicarse al gestor tributario. Una persona condenada por este delito queda sujeta a una multa de hasta 100.000 dólares (500.000 dólares en el caso de persona jurídica) y/o pena de prisión de hasta cinco años.

o Preparación Fraudulenta de una Declaración: Penas son impuestas en cualquier persona que dolosamente colabore o ayude, ..., aconseje, asesore la preparación de una declaración la cual sea fraudulenta o falsa en algún aspecto material de la misma (IRC §7206).

3.4 Técnicas de aplicación consensuadas: transacción, conciliación, mediación y arbitraje2

• La mediación en el Internal Revenue Service (IRS): El Internal Revenue Service promueve el uso de mecanismos alternativos de resolución de conflictos para crear un foro administrativo, independiente de las funciones de sumisión, que pueda prevenir o resolver disputas más eficientemente. Desde 1995, el IRS ha hecho accesible el sometimiento a un programa en fase de prueba de mediación para tasaciones (o ajustes) de cuantía igual o superior a 10 millones de dólares. El día 16 de noviembre de 1998 comenzó la implementación de un programa de prueba de 2 años de duración para ajustes de cuantía igual o superior a 1 millón de dólares. Desafortunadamente, sólo 50 peticiones de mediación habían sido presentadas a finales de 1999. De éstas, 24 mediaciones han sido completadas con un grado de éxito del 87%, resolviendo desacuerdos por valor de 3000 millones de dólares. Una nueva política que permitiría la mediación de desacuerdos por cualquier volumen de deuda que cumpliesen determinados requisitos se halla a la espera de ser aprobada en breve, si no lo ha sido ya a la entrega del presente trabajo. Mientras tanto, el IRS está aceptando la mediación en alguno de estos casos (que por su cuantía o características todavía no prevé la normativa) en base a consideraciones particulares, ad hoc.

o ¿Cómo funciona la mediación en el ámbito del IRS? La mediación es

particularmente útil y será considerada para asuntos que sean altamente objetivos (casados en datos, en hechos), relacionados con cuestiones de valoración, indemnizaciones (compensaciones) razonables, transferencia de precios, depreciaciones, venta de equipos informáticos y lease-backs, y deuda vs. equidad. Si no se alcanza un acuerdo tras un esfuerzo de buena fe en las negociaciones en fase de apelación (administrativa), el contribuyente puede solicitar someter la cuestión a mediación antes de que el caso sea designado para litigio o se le asigne un número de causa ante la Corte Tributaria estadounidense (U.S. Tax Court). Esto da al contribuyente una

2 Para mayor detalle, consultar: LUCAS MAS, Cristian-Óliver: “La mediación y otros mecanismos alternativos de resolución de conflictos en el ámbito tributario estadounidense. Especial referencia a las actuaciones del IRS (Internal Revenue Service), 2003.

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segunda oportunidad para solucionar un problema antes de tener que acudir ante los tribunales para litigarlo. De modo similar, en determinados casos los contribuyentes pueden solicitar la remisión anticipada de uno o más asuntos de la oficina de inspección (revisión) a la de recursos (o apelaciones), a la vez que permitir que el examen de otros asuntos prosiga y se desarrolle normalmente. Los contribuyentes interesados en mediar deben someter (presentar) una solicitud de mediación por escrito ante el Ayudante del Director Regional de Recursos (para grandes casos) con una copia para Director Nacional de Recursos. Si la petición es concedida, el IRS y el contribuyente firman un acuerdo de mediación que establece, entre otras cosas:

1) Los asuntos objeto de mediación. 2) Un reconocimiento de que el proceso es voluntario y

confidencial. 3) Una explicación de cómo los costes deben ser

sufragados y el mediador remunerado. 4) El procedimiento para el intercambio de las listas de

participantes, y resúmenes escritos relativos a cada asunto.

o Selección del mediador: Puede haber un único mediador o dos o más co-

mediadores. Cuando un mediador o co-mediador no perteneciente (ajeno) al IRS es seleccionado, el contribuyente Y LA Oficina nacional de Recursos deben compartir el coste del o de los mismos por igual. En cambio, si se escoge un mediador o co-mediador perteneciente a la Oficina de Recursos, la Oficina Nacional de Recursos asumirá el coste íntegramente. En recientes reuniones de los Colegios Profesionales de Abogados estadounidenses (BAR Associations) se han defendido las ventajas derivadas de escoger un co-mediador perteneciente al IRS, especialmente uno de alto nivel o rango jerárquico, a destacar la familiaridad y mayor conocimiento por parte de dicho co-mediador de la política y procedimientos del IRS, lo cual puede ahorrar dinero y tiempo al contribuyente. Los mediadores están sujetos a la aprobación (aceptación) de ambas partes intervinientes, el contribuyente y el IRS. Los nombres de mediadores no pertenecientes al IRS pueden ser obtenidos de una amplia variedad de organizaciones administrativas de mediación, tales como la Asociación Americana de Arbitraje (American Arbitration Association) o la Oficina Nacional de Recursos, las cuales tienen a disposición una lista de mediadores aprobados por áreas geográficas. Es obviamente preferible escoger un mediador que tenga conocimientos tanto en tributación como en el ámbito del contribuyente, así como experiencia en mediación. Empleando tal mediador puede ahorrar al contribuyente el coste y el tiempo derivado de educar al mediador. Los participantes que se han acogido y han completado el procedimiento de mediación con el IRS, han manifestado que la mediación de un asunto es una “ganga increíble”, ya que los honorarios del mediador son generalmente razonables y el contribuyente sólo paga la mitad, frente a

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los costes de un litigio, que pueden ascender a decenas de miles de dólares, cuantía que debe ser sufragada enteramente por el contribuyente.

• El arbitraje en el ámbito del IRS: La Oficina de Recursos recientemente extendió

los procedimientos alternativos de resolución de conflictos (ADR procedures) para incluir el arbitraje preceptivo (obligatorio) para controversias objetivas similares u homólogas a aquéllas consideradas elegibles para mediación. Estos casos pueden referirse a desacuerdos por cualquier valor. El programa de ensayo, que empezó a funcionar el día 18 de enero del año 2000, tendrá una duración de 2 años. Sólo aquellos casos o asuntos que no podrían ser satisfactoriamente resueltos en Apelación (administrativa) ni mediante mediación, serán considerados para este programa de arbitraje. Debido a que los casos que son fruto de mediación no pueden retroceder y recurrirse ante la Oficina de Apelaciones (o Recursos), el arbitraje es la última opción antes del litigio (tribunales).

o ¿Por qué arbitrar? El arbitraje se vuelve atractivo si el contribuyente cree

que prevaldrá, que ganará, ante el IRS , en el laudo arbitral (fallo llamado gana/pierde, win/lose). Por otra parte, en una mediación satisfactoria (gana/gana, win/win), el desacuerdo o desavenencia completa no acostumbra a eliminarse. Con el arbitraje, sin embargo, como en todos los fallos, el resultado nunca está asegurado; incluso con un buen caso, siempre hay la posibilidad de perder. El IRS no aceptará el arbitraje si el orden público se ve afectado, si existe un precedente, o si una de las partes envueltas en la controversia no está de acuerdo con el arbitraje.

o ¿Cómo funciona el arbitraje con el IRS? Asumiendo que ambas partes

estén de acuerdo en someterse a arbitraje, el contribuyente debería enviar la petición por escrito al Jefe de Equipo o al funcionario de Recursos (o Apelaciones) que tenga responsabilidad o competencia para conocer del caso. Si fuese aprobada a dicho nivel, la petición es tramitada a otros diversos funcionarios del IRS para una decisión definitiva. Este trámite puede tardar hasta 30 días. Una vez la petición ha sido finalmente aprobada, las partes en conflicto aceptan por escrito un acuerdo de arbitraje. El acuerdo es comparable a los acuerdos estándar de arbitraje y contiene partes similares a aquellos acuerdos de mediación con el IRS (a los que ya se ha hecho referencia). Sin embargo, sólo un interviniente neutral (árbitro) es escogido por acuerdo mutuo, y si se escoge un árbitro ajeno (no perteneciente) al IRS, su coste será compartido por ambas partes, como sucedía en la mediación con el IRS.

• Oportunidades de expansión: El IRS parece sincero en sus esfuerzos por ampliar

el uso de mecanismos alternativos de resolución de conflictos (ADR) en las controversias de carácter tributario. Desafortunadamente, el límite fue fijado originariamente en una cuantía tan elevada (10 millones de dólares) que sólo un puñado de casos han podido acogerse a esta iniciativa. Con la reducción del umbral a 1 millón de dólares, y en algunos casos incluso inferior, queda a la elección de los contribuyentes y de sus representantes el solicitar el sometimiento

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al proceso de mediación. El uso de ADR puede reducir el coste de resolución de controversias con el IRS y, mucho más importante, dar a los contribuyentes una segunda oportunidad para alcanzar un acuerdo deseable.

4. Bibliografía

El presente estudio ha sido elaborado, dada la inexistencia e impopularidad de los manuales de estudio en el Derecho Estadounidense, exclusivamente a partir de la normativa tributaria estadounidense en vigor, trabajos previamente elaborados por el autor del presente informe, y otras publicaciones y manuales del IRS.

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