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DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Por: Alonso R. Peña Cabrera Freyre

EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

El artículo 1° de la Ley Penal Tributaria, dispone a la letraque:

"El que en provecho propio o de untercero, valiéndose de cualquierartificio, engaño, astucia, ardid u otraforma fraudulenta, deja de pagar entodo o en parte los tributos queestablecen las leyes".Hecho generador ya ha tomado lugaren el mundo fenoménico.

Lo que se está sancionando es el no pago de una deuda decarácter tributario, reconociendo de esta forma su naturalezapecuniaria (de tributos): presupuesto natural del delito deDefraudación Tributaria.


Si despojamos a la «evasión tributaria», de los medios que ellegislador ha definido en el artículo 1° de la LPT:

carecemos de una conducta con el desvalorque se necesita para : injusto «penaltributario».

Como bien se expone por parte de TIEDEMANN, el fraudede ley tributaria no es punible como tal, sino sólo cuando vaacompañado de engaño o junto con la no informacióncontraria al deber; a la Administración tributaria.

Ambas figuras del injusto, se advierte un componente común:medios que emplea el agente para burlarse delos intereses jurídicos del sujeto pasivo;el «fraude, ardid y engaño», así como eldesvalor del resultado.

El delito de DT, -de común idea- con aquellos injustos penales,que protegen intereses jurídicos colectivos, no es de resultado,sino de peligro.

Puede acontecer particulares situaciones tributarias,que hará que el fisco desembolse dinero a favor delcontribuyente - artículo 4° de la LPT, entrega alcontribuyente, de reintegros, saldos a favor, créditoFiscal, compensaciones,devoluciones, beneficios oincentivos tributarios.

DISTINCIÓN CON LA ESTAFA:


En la Exposición de Motivos de la Ley Penal Especial, alrespecto, se sostiene lo siguiente:

"Por su parte, la existencia de una norma penal especialorigina un mayor conocimiento y difusión de la materia que selegisla, así como un mayor efecto preventivo en la sociedad.Estos efectos deben ser necesariamente considerados almomento de legislar sobre el delito de defraudación tributaria,a fin de generar una mayor conciencia tributaria y unaabstención en la comisión del citado ilícito, dado que elmismo afecta de manera significativa a la sociedad, porcuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo delEstado, imposibilitando que éste pueda cumplir con surol principal de brindar los servicios básicos a los miembrosde la sociedad y generando además planes de desarrolloglobal".

BIEN JURÍDICO


Podemos identificar en primera línea la «RecaudaciónTributaria», como BJP, pero

no en términos solo pecuniarios, sino conformelos objetivos sociales que debe cumplir el tributoen un ESDD:

procura de satisfacer las demandas máselementales de la población: Gasto público ypresupuestario estatal.


Este tipo penal no puede ser cometido por cualquier ciudadano,donde si bien la literalidad normativa hace alusión, a:

"El que....", no puede llevar a tal conclusión.

Relación jurídico-obligacional, entre el sujeto activo yel sujeto pasivo: delito «especial-propio», sólo por elsujeto contribuyente.

SUJETO ACTIVO EN EL DDT:


Especial vinculación jurídico-institucional entre el autor y elBJT,

competencias organizativas específicas.tomando en cuenta como una«Ley penal en blanco» - PERSONA NATURAL OJURÍDICA (EMPRESA).

Eventuales DT, no pueden quedar impunes:

Institución del «Actuar en lugar de otro».se ha incluido a los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.


Despojarse de la formalidad:Responsabilidad del «Administrador de Hecho»-Decreto Legislativo N° 1121 de julio del 2012, estaposibilidad estaba legalmente

El administrador de hecho es «Responsable Solidario», de las deudas tributarias que tiene como «responsable principal»:

al Contribuyente, que ha de tener también a un«Administrador de Derecho», y sólo éste lainfracción del deber y no al primero.La responsabilidad penal del primeroúnicamente a partir de una esfera organizaciónsocietaria de dominio - el artículo 16°-A del CT,de contar con un poder de gestión o dirección oinfluencia decisiva en el deudor tributario.


Se dispone que:

"Deudor tributario es la persona obligada alcumplimiento de la prestación tributaria comocontribuyente o responsable.Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual seproduce el hecho generador de la obligación tributaria.Responsable es aquél que, sin tener la condición decontribuyente, debe cumplir la obligación atribuida aéste".

EL CONTRIBUYENTE:


Numerales del Título Preliminar del CT, se establece que:

"Las personas naturales o jurídicas, sociedadesconyugales, sucesiones indivisas u otros entescolectivos, nacionales o extranjeros, domiciliadosen el Perú, están sometidos al cumplimiento de lasobligaciones establecidas en este Código y en lasleyes y reglamentos tributarios. También estánsometidos a dichas normas, las personas naturaleso jurídicas, sociedades conyugales, sucesionesindivisas u otros entes colectivos, nacionales oextranjeros no domiciliados en el Perú, sobrepatrimonios, rentas, actos o contratos que estánsujetos a tributación en el país. Para este efecto,deberán constituir domicilio en el país o nombrarrepresentante con domicilio en él".


El «Responsable»: persona (natural o jurídica), que no hagenerado

El Hecho Generador de la base impositiva(tributaria), pero por su especial vinculación conel SC asumen el pago de la deuda fiscal.

Así, el CT, cuando estipula que: "En defecto de la ley, medianteDecreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención opercepción los sujetos que, por razón de su actividad, función oposición contractual estén en posibilidad de retener o percibirtributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente laAdministración Tributaria podrá designar como agente deretención o percepción a los sujetos que considere que seencuentran en disposición para efectuar la retención opercepción de tributos".


«Responsable Solidario» - la solidaridad se da cuando pormandato de la ley o por acuerdo expreso entre los sujetos de laobligación, se concede a cualquier acreedor el derecho de exigirla totalidad del crédito al deudor; o habiendo varios deudores,cualquiera de ellos puede ser demandado por el acreedor (...).

Así, el artículo 19°, cuando señala que: "Están solidariamenteobligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifiqueun mismo hecho generador de obligaciones tributarias".


La Administración Tributaria, puede exigir la deuda, total oparcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todosellos simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en loscasos de responsables solidarios que tengan la categoría de talesen virtud a lo señalado en el numeral 1. del artículo 17, losnumerales 1. y 2. del artículo 18 y el artículo 19.

si el OAT, opta por directamente por exigir el pago dela deuda al contribuyente y, ésta es una personajurídica, necesario el «Actuar en lugar de otro», Nosucedería cuando el responsable solidario es unapersona física.


No Co-autoría, pues no puede hablarse de un compartimentoespecial

atribuible a dos personas quien contribuyePARTÍCIPE.Caso de una PJ, donde es común identificar a unaserie de personas, pueden compartir funciones quellevadas al DT: Atribución recíproca de un ámbitoespecífico de organización.


Así, se advierte del articulado correspondiente del TUO del CT,cuando se hace alusión a la responsabilidad de lo los«representantes legales y los designados por las personasjurídicas»,

siempre y cuando se cumpla con todos los elementosobjetivos y subjetivos exigidos.


La regulación del «Responsable Solidario», responsabilidaddirectamente a

los «representantes legales y los designados por lasPJ», no sería necesario «Actuar en nombre de otro»,Imputación jurídico-penal directamente sobre elrepresentante.

No puede olvidarse que el representante legal de una empresa puedeserlo

también una PJ, no habría remedio que acudir a lafórmula del «actuar en lugar de otro».

ACTUAR EN NOMBRE DE OTRO:


Implicancia importante en el DPT, producto de lasprescripciones normativas,

Referimos, a la figura del «Administrador de Hecho»- artículo 16°-A del TUO del CT.

La inclusión de esta institución, se pone a la vanguardia el DPT.

Personas, asumen un dominio fáctico de la empresa,posición privilegiada, conforme sus propiasestructura organizacional.

EL ADMINISTRADOR DEL HECHO:


Identificar una determinada posición del sujeto - particularsituación frente al objeto de tutela, al margen de una vinculaciónformal con éste.

La normatividad tributaria, considera como «administrador dehecho», a aquél:

que actúa sin tener la condición de administrador pornombramiento formal y disponga de un poder de gestióno dirección o influencia decisiva en el deudor tributario,tales como:

- Aquél que ejerza la función de administrador habiendosido nombrado por un órgano incompetente, o


- Aquél que después de haber renunciado formalmente o sehaya revocado, o haya caducado su condición deadministrador formal, siga ejerciendo funciones de gestión odirección, o

- Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídicade un administrador formalmente designado, o

- Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo,económico o financiero del deudor tributario, o que asume unpoder de dirección, o influye de forma decisiva, directamente o através de terceros, en las decisiones del deudor tributario.


No sólo quienes ocupan una posición de dominio en laestructura organizacional de la empresa

o quienes formalmente asumen el deber de cumplir conlas obligaciones jurídico-tributarias -frente al fisco-,responden penalmente -claro está como autores-, sesuma otro círculo de agentes, que al prestar unacontribución al autor - «PARTÍCIPES».

PARTICIPACIÓN DELICTIVA:


- Jurisprudencia del TS español, (20 de mayo 1996), señala que:

las reglas de participación del Código Penal noreclaman que los partícipes en un delito especialpropio presenten la misma condición jurídica delautor, de modo que la ley no impide la punibilidad del«extraneus» como partícipe en el delito propio del«intraneus».


Dos aspectos distintos de la tipificación penal tributaria:-primero, los medios que emplea el agente, en lasdiversas modalidades típicas: «cualquier artificio,engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta» y,segundo, el estado de desvalor: «dejar de pagar en todo oen parte los tributos que establecen las leyes...».

Son aspectos, uno el desvalor de la accióny, el otro, referido, a la afectación de la HaciendaPública, en sus legítimas pretensiones recaudadoras.

MODALIDAD TÍPICA:


¿Qué debe entenderse por fraude, engaño, ardid?

engaño es la falta de verdad en lo que se dice, o hacede modo bastante para producir error e inducir elacto de disposición patrimonial.

En palabras de GARCIA RADA, el «artificio» puede darse dedos maneras; desfigurando la realidad, o simulando lo que no es.El medio de lograrlo puede ser configurando un escenarioespecial para lograr el artificio, o aprovechando lo que existe umediante eso inducir a error. El artificio puede darse en otraspalabras como en actos, tanto en acciones como en omisiones.


En la ejecutoria suprema recaída en el Exp. N° 4618-97-Arequipa, se sostiene que:

"A mérito de los elementos probatorios obrantes en autosse ha llegado a acreditar la participación de la justiciableen la comisión del ilícito, toda vez que la acusada tuvoconciencia de que la reducción del precio del inmuebletuvo como finalidad la elusión del pago del impuesto".

Se configure el delito de DT, no es necesario constatar de que elengaño, ardid u otro medio fraudulento, haya generado un error-jurídicamente relevante- en el fisco

presunción de veracidad por parte de la Administración.


Liquidación Tributaria: procedimiento por el cual se determinala base imponible, el gravamen tributario a liquidar por parte delcontribuyente;

Impuestos «auto-liquidables» y a su vez «liquidables».

El acto de determinación puede estar a cargo del obligado o dela administración, o de ambos concurrentemente, por cuyoimperio a estos sistemas difundidos se los reconoce como:

a) autoliquidaciónb) determinación de oficio o Administración.c) determinación mixta.

Declaración «declarativa» y no «constitutiva», en tanto laAdministración puede rectificar dichas sumas,corregirlas, subsanarlas, etc., no acto de«determinación».


La determinación tributaria es el acto de la Administración en elcual ésta vuelca su pretensión ante quienes reúnen el carácter decontribuyentes o responsables, para obtener el pago de laobligación tributaria sustantiva.

Negamos efectos jurídicos algunos a lasautoliquidaciones de impuestos.

El artículo 88.1 del CT, establece que: "La declaración tributariaes la manifestación de hechos comunicados a la AdministraciónTributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento,Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, lacual podrá constituir la base para la determinación de laobligación tributaria".


Serán los impuestos de autoliquidación, donde se observarámayormente, estas conductas fraudulentas:

actos financieros y contables deducible.

Verificar el acto de «determinación tributaria»: cuando la AT,verifica la realización del hecho generador de la obligacióntributaria, identifica al deudor tributario, señala la baseimponible y la cuantía del tributo, tal como se desprende delartículo 60° del TUO del CT

El artículo 61° del CT, dispone que:

la fiscalización que realice la SuperintendenciaNacional de Aduanas y Administración Tributaria -SUNAT, podrá ser definitiva o parcial


Cuando el sujeto contribuyente comunica a la AT, que nocumple con el presupuesto generador del hecho imponible

se diría, acá, que la mera comunicación resultaríainsuficiente para poder estar ante un típico caso de DTa la declaración del contribuyente, debe aparejarse otros= conducta fraudulenta.

Dicha comunicación ha de generar una respuesta por parte de laAdministración, al consistir en pago alguno, supondrá unproceso de fiscalización:

advertirse falsedades en los documentos que exhibe eldeudor contribuyente.


Otra situación: es cuando el SC, no declararan ni determinaran,o habiendo declarado no efectuaran la determinación de lostributos de periodicidad anual ni realizaran los pagos respectivosdentro del término de tres (3) días hábiles otorgado por laAdministración, ésta podrá emitir la Orden de Pago, a cuentadel tributo omitido, por una suma equivalente al mayor importedel tributo pagado o determinado en uno de los cuatro (4)últimos períodos tributarios anuales.

Si el agente no declara o no determina la base imponible, se estáante una situación incapaz, de poder determinar si se está o noante un fraude fiscal tributario


BRAMONT-ARIAS TORRES, indica que debe evaluarse todaslas comunicaciones y/o situaciones con valor legal que sehubieran producido entre el deudor y la AdministraciónTributaria, dentro de la relación jurídica tributaria, a fin dedecidir si la Administración Tributaria, en función de todas lascircunstancias concretas, estaba o no en condiciones o en lacapacidad de conocer la falta de veracidad de la conductarealizada por el deudor tributario.

Aquellas maniobras fraudulentas (tributarias), burdas o inocuaspara poder engañar al fisco, han de ser reputados como:

una tentativa inidónea, por tanto no son punibles -artículo 17° del CP.


La relación jurídico-tributaria, no es de carácter horizontal, sinomás bien vertical, donde el sujeto pasivo de dichas vinculación:asume deberes frente a la Administración, entre éstos depresentar su declaración jurada de rentas y bienes, de informary comunicar al fisco una serie de situaciones (actividades deldeudor tributario o de terceros), pago de tributos, etc.

La «omisión» en la DT debe significar lo siguiente: mantener enerror a la Administración, sobre una determinada situación, enla cual el contribuyente tenía el deber de aclarar -EXIGIBILIDAD.

de informar, determinando una base imponible que no secorresponde con la realidad del hecho.

LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA «OMISIVA»


Para BUSTOS, la omisión en los delitos tributarios, puedetomar lugar: en primer lugar

porque el engaño se puede llevar a cabo por la omisiónjustamente manteniendo en error a la administración, y,en segundo lugar, porque estamos ante un «delitoespecial», por tanto, el injusto es fundado por el deberdel sujeto.

Su infracción puede, entonces llevarse a cabo por omisión, loque viene a su vez a redundar en la posibilidad del engaño poromisión.


En la Ejecutoria Suprema recaída en el Exp. N° 592-98-Lima, seexpone que:

"Ocultar ingresos con el propósito de disminuir el montode los tributos, aprovechándose indebidamente del crédito fiscal,haber utilizado doble juego de comprobantes de pago, habernegado la existencia de documentos de interés tributario que nofueron destruidos en el amago del incendio, constituyen todosactos penalmente relevantes contemplados en la ley penaltributaria".


El pago «parcial», producto de una declaración determinativa,donde el contribuyente ha omitido por completo la inclusión deun determinado ingreso

puede ingresar al ámbito de la conducta omisiva, perosi lo que se hizo en lo segundo fue bajar la baseimponible, manipulando las cifras contables, será lamodalidad activa, la incurrida.


La DT alcanza su plenitud, señala PEÑA CABRERA en elaprovechamiento ilícito de la evasión tributaria.

No es el sujeto pasivo el que realiza desplazamiento patrimonialalguno a favor del autor, sino que es éste último, que mediandoactos fraudulentos

no entrega al fisco la alícuota de impuesto que deberíasufragar.a salvedad, de la posibilidad de que el C (sujeto activo)reciba a su favor un reintegro, compensaciones,devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, peroello conforme artículo 4° de la LPT.

EL APROVECHAMIENTO «PARA SI O PARA OTRO»


Los actos típicos de DT, que efectúa el contribuyente originario,pueden favorecer a este otro,

que adquiere la propiedad del bien, sobre el cual segeneró la base imponible del tributo;este tercero -beneficiado- no tiene involucramientoalguno en el delito en cuestión.

Si éste participó en un acto (jurídico) simulado, el cualprecisamente se sirvió el agente para perfeccionar su plancriminal.

PARTÍCIPE.


Si el incumplimiento al pago de la deuda tributaria(sea ésta total y/o parcial), quela Hacienda Pública deja de percibir, lo querealmente ha generado el hecho imponibleArcas fiscales se ve afectada en su expectativanormativa.

Debe existir una declaración determinativa del impuesto, -en el caso de la modalidad por acción-, de lacual se manifiesta una manipulaciónfraudulenta.Requiere, una ulterior liquidación delimpuesto por parte del fisco.

FORMAS DE IMPERFECTA EJECUCIÓN:


FALSEDAD - sólo se tiene la acreditación del documentofalsificado.

En la Ejecutoria Suprema contenida en el Exp. N° 1071-97-LaLibertad, se dice al respecto, que:

"Si de autos no figura acotación alguna efectuada por laSuperintendencia Nacional Tributaria (SUNAT) quedetermine el grado de evasión en que hubieranincurrido los encausados, no existen elementos quepermitan sustentar una acusación en contra de ellos,

siendo del caso archivar el proceso" .

Tipo penal de «Resultado»:«dejar de pagar en todo o en parte los tributos que

establecen las leyes...».


El incumplimiento al pago, ha de generar un menoscabo a laHacienda Fiscal - SUJETO PASIVO NO ENTREGA DINEROALGUNO AL AUTOR.

Como expresa GARCÍA RADA,el Fisco deja de percibir los impuestos a que teníaderecho destinados a procurar el bienestarcolectivo. Además la falta de pago de unosredunda en perjuicio de los demás, porque todostendrán servicios públicos deficientes y, decontinuar, sobrevendría un aumento general en latributación.


El momento consumativo de este injusto penal, debeidentificarse en el momento en que no se produce el pago (otoma lugar de forma parcial),

no cual no necesariamente coincide con ladeclaración determinativa, sino que ello ha de cifrarsecon su «exigibilidad».

Piénsese en el ejemplo, de quien ha declarado el IR del 2012, amediados de abril y, el pago debe efectuarse como fecha límite el30 del mismo mes.

En dicho lapso temporal, es que estamos entre unatentativa idónea y la perfecta realización típica; demanera, que si antes del 30 de abril, se detecta el FT,no podrá reputarse el hecho CONSUMADO, sinomas bien TENTATIVA.


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