costos vasquez 1 unidad 3

7/29/2019 COSTOS Vasquez 1 Unidad 3

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COSTOS

Juan Carlos Vázquez

Editorial Aguilar

Este material se utiliza con finesexclusivamente didácticos



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CAPÍTULO XIVCOSTOS STANDARDREQUISITOS PARA SU IMPLANTACIÓN

1. Origen de los costos standard

Las técnicas empleadas en la determinación de los costos de producción y las vinculadas con elcontrol de la eficiencia fabril adquirieron un desarrollo prodigioso en los últimos cincuenta años merced a lacontabilidad de costos standard.

Su creación fue consecuencia de cuatro problemas que afrontaban los dirigentes industriales en las primeras décadas de este siglo:

§ Por una parte les preocupaban las continuas oscilaciones de costos que se producían en los artículoscuyas cifras se establecían por el método histórico y que servían de base para la fijación de precios deventa. Les sorprendía el hecho de que un mismo producto tuviese costos distintos cada mes, a pesar quelos precios y el rendimiento de la materia prima y de la mano de obra se habían mantenido estables.

§ En segundo lugar, no concebían que sus contadores necesitaran tanto tiempo para concluir con los balances y estados de resultados mensuales. Sólo disponían de sus guarismos un mes después definalizado el ciclo contable. Las medidas para encarrilar la economía del negocio se tomaban, por tanto,con mucho atraso.

§ No escapaba tampoco a sus inquietudes el elevado costo de los sistemas en vigencia. Pretendían eludir las tareas burocráticas y los gastos superfluos, propios de los procedimientos que usaban. Por ejemplo,les resultaba difícil comprender el porqué de la necesidad de calcular costos todos los meses si en susindustrias la producción era repetitiva.

§ Finalmente, no justificaban invertir dinero en un método de costeo que les proporcionaba tan pocos'beneficios. Ellos anhelaban contar con normas que les señalaran si estaban produciendoeconómicamente. Ansiaban disponer de una unidad de medida que les facilitara el control mensual de laeficiencia operativa y que atrajera la atención de los responsables de la fabricación cuando cualquier

operación se realizaba en forma deficiente.

Todas esas críticas de los empresarios, que abrumaban a los contadores de aquellos tiempos, fueronun acicate para éstos. Comprendieron que eran razonables, aceptaron el desafío y se enfrascaron en la tareade hallar procedimientos que subsanaran aquellos problemas.

Comenzaron, tímidamente, a utilizar métodos de predeterminación a los que les llamaban"estimados". Esos estimados constituían una aproximada presupuestación de los valores, basados en losmejores resultados obtenidos en un periodo. No surgían de un estudio auténticamente técnico, puesto que nose fundamentaban en principios de ingeniería industrial.

Taylor acudió, sin pretenderlo, en ayuda de esos profesionales con sus teorías sobre el estudio detiempos y movimientos y la posterior estandarización de los tiempos de mano de obra. Él fue el primero quecomprendió el defecto de las estimaciones empíricas y la necesidad de operar con cifras científicamente

predeterminadas. Los contadores continuaron valorizando la mano de obra en virtud de tiempos estimados pero comenzaron, lentamente, a analizar las variaciones entre esos tiempos y los reales. Éste fue, sin duda, el paso más importante hacia el control de las actividades fabriles.

En segunda instancia se decidieron a afrontar la complicación que presentaban las cargas fabrilesunitarias, que oscilaban de periodo a periodo debido a las modificaciones en el nivel de actividad. Notaronque este elemento era el principal responsable de las alteraciones en los costos mensuales. Discutiendo eltema con los jefes dé planta llegaron a la conclusión que era posible presupuestar cada uno de sus rubros yrepartir el monto total sobre el volumen promedio de producción que se esperaba alcanzar en los mesesvenideros.

Por último, se dispusieron a encarar el estudio de la materia prima. El control de los materiales sereducía hasta ese momento a simples informes sobre rendimientos y desperdicios los que constituían, a losumo, descripciones de lo que había ocurrido, sin ofrecer base alguna para orientar la acción correctiva. Con

la experiencia adquirida en el elemento "mano de obra" se acercaron a los ingenieros de fábrica tratando deobtener cifras standard -especificaciones- del consumo de materiales por unidad de producción.



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Así, mediante los esfuerzos coordinados de contadores e ingenieros fue gestándose el costo standard,"el más importante aporte que la contabilidad hizo a la industria" según la opinión de algunos profesionales;"el mayor adelanto en contabilidad desde la adopción de la partida doble en teneduría de libros", según laforma de pensar de otros.

Las objeciones y críticas de los empresarios fueron, poco a poco, desapareciendo. El control de laeficiencia fabril se iba perfeccionando. Los contadores sólo en esta etapa reconocieron que la comparaciónde los costos de un periodo con otro anterior no tenía ningún fin práctico, puesto que entre ellos podían

anteponerse una serie de factores perturbadores tales como las condiciones de trabajo, las económicas y lasde funcionamiento, y que lo realmente provechoso era relacionar los resultados reales con los predeterminados. Con la modernización de la industria el control de la eficiencia se iba transformando en elelemento básico para la obtención de ganancias. Es que la empresa moderna se encuadra en mediosdiferentes de las antiguas y ese control ocupa una situación preponderante en la mente de ¡osadministradores. Ya no se trata de controles ejercidos para obtener mayores utilidades, sino de otrosnecesarios para evitar pérdidas o para lograr el mínimo de beneficios. Amén de esas causas de origenadministrativo se presentó otra propia de las actuales características industriales: el trabajo se realiza enseries standard para lograr abaratar, merced al mayor volumen, los costos de producción. Al agregarse altérmino "standard", cuyo significado es "unidad de medida", el vocablo "costo", se extiende la concepción"standard" de la medida física a la medida económica.

Los problemas de los atrasos en los cierres mensuales y del alto costo del departamento Costostambién fueron obstáculos sorteados por el sistema standard. Ya no era necesario obtener costos mensuales, pues los standards podían tener vigencia durante un periodo prolongado. Ello permitía valorizar la producción mensual y efectuar los asientos contables en los primeros días del mes siguiente al que se estabacontabilizando. Sólo faltaba disponer de la cifras reales, establecer y analizar las variaciones para dar por concluidas las tareas. Al evitarse la determinación mensual de los costos históricos, al apresurarse los cierresmensuales, al mantenerse inalterados los standards físicos, el método standard satisfacía plenamente lascondiciones dio economicidad y de premura que tanto habían preocupado a los antiguos dirigentes deempresa.

2. Definición

El sistema de costos standard consiste en establecer - con exquisito cuidado y especial atención- loscostos unitarios de los artículos procesados en cada centro previamente a la fabricación, basándolos en losmétodos más eficientes de elaboración y relacionándolos con un volumen dado de producción.

De esta definición surgen tres claras premisas:

§ Se establecen "previamente a la fabricación": El conocimiento anticipado de los costos es esencialcuando se deben suministrar al departamento comercial precios orientativos de venta, o cuando tienenque realizarse estudios económicos o planeamiento de las operaciones similares a los que se exponen en próximos capítulos.

Los costos predeterminados contribuyen, además, al adelanto de la fecha del balance, pues no esnecesario conocer el costo resultante unitario de, cada artículo para contabilizar las producciones terminadas.

Las miras del standard son, entonces, las de avizorar el mañana y mostrar el costo de las futurasoperaciones para el periodo en que fueron proyectadas.

§ Son costos basados "en los métodos más eficientes de elaboración": En este mismo capítulo se mencionaque existen varios tipos de costos standard. Para fijar guarismos unitarios en el más generalizado, que esaquel en que ellos se alcanzan sólo si se opera dentro de ciertas pautas, hay que sumar los importesrepresentativos del procedimiento normal de fabricación y no aquellos en que realmente se incurre. Estaaclaración es importante- porque resalta el aporte que el sistema hace a la técnica contable, al reflejar elverdadero valor de los bienes producidos. Los standards son los costos más veraces, puesto que seasientan en patrones de eficiencia, en metas logrables si se eliminan los obstáculos que atentan contra la productividad. Tales: desperdicios evitables, empleo de materia prima no especificada, personalexcedente, bajo rendimiento de la mano de obra, deficiente aprovechamiento de la capacidad fabril, etc.Al no absorberse en costos estas anormalidades se originan diferencias que corresponde cancelar, comose verá, por cuentas de resultados.



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Acorde con lo que se termina de señalar cabe destacar que los standards, tanto los físicos -establecidos por una sección generalmente denominada Especificaciones- como los de trabajo -fijados por eldepartamento Estudios de Tiempos-, no representan la perfección, el ideal, sino la mejor forma conocida enun momento dado de elaborar un artículo, forma que se va puliendo paulatinamente merced al auxilio de laexperiencia y del progreso técnico.

§ Se relacionan "con un volumen dado de producción": La circunstancia que un mismo monto de costos

fijos, al repartirse sobre volúmenes disímiles, de origen a distintos costos unitarios, obliga a estipular elnivel de producción normal que debe servir de base para prorratear los standards presupuestados por talconcepto.

Mensualmente, por medio de la comparación de los costos reales incurridos por cada centro fabril -recopilados en la contabilidad bajo las mismas denominaciones utilizadas al efectuar los cálculosestimativos- y los costos normales absorbidos por la producción realizada en cada uno de ellos -producciónefectiva por costos unitarios standard- se determina la eficiencia con que operó la planta. Es digno de aclarar que este control no sólo se ejecuta en virtud de cifras totales, sino también sobre sus desgloses por subcuentas. Se conoce así el monto de las variaciones por naturaleza y se obtienen conclusiones más provechosas de los resultados.

De lo recién expuesto se deduce que el énfasis, con fines de control, recae en el estudio del costo deoperación de un centro fabril y no en el valor de cada producto. Es que no sólo la verificación es másefectiva si se efectúa en la fuente donde se origina el costo, sino que el enfrentamiento de los guarismosunitarios standard con los reales significaría acometer una labor ardua, onerosa y que rendiría muy pocos beneficios prácticos.

Es importante señalar que la finalidad particular del sistema no es la de conocer la magnitud de lasvariaciones. Las diferencias entre las cifras reales y las standards deben ser analizadas e investigadas -es aquídonde radica el fundamento de vigilancia ejercido por el sistema-, siendo función del contador de costoshacer notar a los empresarios y a los jefes de fábrica, por medio de informes, dónde y qué fase del procesorequiere acción correctiva por haberse apartado de las metas previstas. De esta manera la dirección disponedel mecanismo que la mantiene, de inmediato, al tanto del proceso industrial, tanto en sus cómputos físicoscomo en sus consecuencias económicas. Los ingenieros de planta afectados, por su parte, prestan una

atención especial a aquellos rubros donde las alteraciones han sido mayores. En cambio, si los costos semantienen dentro de los límites fijados por los valores standard de fabricación los resultados se consideranaceptables. Por tanto, la labor del departamento Costos se reduce apreciablemente, dado que "los costos secuidan por sí solos".

De los conceptos vertidos hasta ahora en este tema se puede extraer una conclusión: el sistema enestudio no es una fuente directa de economías en cuanto a nuevas iniciativas o mejores procedimientostécnicos sino que tiene por finalidad, una vez implementado, medir, informar y hacer cumplir a su máxima posibilidad los guarismos unitarios que genera, que coinciden con las pautas aprobadas y que implican lanormalización de todas las operaciones fabriles. Esta medición y vigilancia de los resultados es el objetivo principal del costo standard. Esta función es la. que lo convierte en un barómetro de la eficiencia. En efecto,así como el metro el la unidad de medida de longitud, y el gramo la de peso, el costo a que se hace referenciaes la unidad de medida de la empresa industrial. Y tal como existe una reglamentación universal que define

al metro como la longitud igual a 1.650.763,73 longitudes de onda en el vacío de la radiacióncorrespondiente a la transición entre los niveles 2p 10 y 5 ds del átomo de krypton 86" y otra que dice que"gramo" es el peso de un centímetro cúbico de agua destilada en ciertas condiciones de presión ytemperatura, de la misma manera el costo standard debe ser interpretado como una unidad de medida cuyaestimación no puede dejarse enteramente al arbitrio de un solo responsable, por el riesgo que éste la adecue asus conveniencias personales.

Para poder calcular costos unitarios de ese tipo, que cumplan acabadamente con la finalidad decontrol mencionada, es imprescindible combinar los conocimientos de dos profesiones: la de ingenieroindustrial -o químico- y la de contador o administrador de empresas. Esto es así porque el sistema es laamalgama de dos tipos de standards: físicos y monetarios. Los primeros, que desembocan inevitablemente enla estandarización de todos los procedimientos de trabajo así como de las rutinas que lo rodean, y queabarcan la especificación de la calidad y cantidad de materia prima por unidad de producto; los rendimientos

de esos materiales por etapa del proceso productivo; los estudios de métodos y tiempos; los requisitos decalidad; el estudio de la capacidad productiva de los centros de costos; etc., son una función ingenieril.Deben ser cuidadosamente establecidos porque el éxito de un sistema depende de todos esos factores, y han



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de ser verificados por el contador de costos para asegurarse que están correctamente fijados. Esos standardsfísicos tienen que ser acompañados de otra información técnica referida a unidades representativas decapacidad o de consumo: horas-hombres, horas-máquinas, kilos, metros, K.W., etc. Unos y otras facultan laconfrontación con la realidad y no requieren que se los cambie continuamente, sino cuando existan motivosvalederos que lo justifiquen. Los standards monetarios, que se aplican a los físicos, en cambio, puedenalterarse cuando se estime conveniente.

Todos los requerimientos recién mencionados, más otros íntimamente vinculados a ellos, tales como:

análisis minuciosos de las operaciones fabriles para interpretar y aplicar toda la información precedente;implementación de controles que ayuden a localizar, rápida y eficientemente, las variaciones en standards;utilización de presupuestos, que amparen cada función; aplicación de la modernas técnicas que brinda laestadística; etc., significa disponer de una organización empresaria racional, implica un control universal detoda la compañía que jerarquiza la función ejercida por su administración, por su departamento Costos.

La exigencia de los standards físicos y monetarios que se citaron debe complementarse con otra queatañe al organigrama. Hay que evitar que departamentos tales como Estudios de Tiempos, Especificaciones,Control de Calidad y otros sectores que ejercen verificaciones sobre las áreas operativas dependan delgerente controlado por el riesgo citado en líneas precedentes: que no cumplan sus funciones con la probidaddebida.

Sin la amalgama de profesiones a que se ha hecho referencia y sin prestar atención a la dependenciade las secciones que de una manera u otra intervienen en la fijación de los costos standard, éstos no puedenser usados con una seguridad indiscutible, Y si un sistema no respeta los rígidos principios ya mencionados ylos que se citan en el resto de este capítulo, ese sistema no merece el nombre de standard.

Funcionarios de algunas empresas juzgan que una de las metas prioritarias de este procedimiento decosteo es la obtención de precios orientativos de venta. Sin embargo, no es así; su plano es sólo secundario.En efecto, siendo el standard una medida que representa el costo mínimo razonable según ciertas normas deeficiencia, siguiendo fielmente sus preceptos las cifras resultantes pueden, en algunas circunstancias, noabsorber todos los costos. Y es obvio aclarar que los precios de venta deben tratar de recuperar todas laserogaciones.

Ése es el motivo por el cual algunas organizaciones industriales establecen un costo standard anualcon el objeto de medir el funcionamiento de la planta y costos mensuales -calculados sobre bases empíricas1-a efectos de servir de guía para determinar precios de venta. Empero, los equipos de computación permiten

hoy revisar los costos standard todos los meses con un reducido esfuerzo administrativo, adaptándolos así alos requerimientos de la Resolución Técnica No 6 .Pero el uso del costo standard no se circunscribe a las dos funciones recién citadas. Siendo una

herramienta sumamente versátil ofrece diferentes tipos de información. Permite valuar inventarios; conocer los resultados reales por líneas de productos -distribuyendo, como se estudiará, las variaciones-; implementar un sistema de planeamiento económico-financiero; efectuar estudios de inversión en bienes de uso y capitalde trabajo; etc. En virtud de todo ello se puede afirmar que un bien diagramado mecanismo de costosstandard más que un sistema contable, que un sistema de control de costos, que un sistema de planificación,es el plano de información de una industria. Éstos son los justificativos por los cuales en los paísesindustrialmente más adelantados que el nuestro se lo considera como una de las diez técnicas másimportantes en organización de empresas.

3. Tipos de empresa donde puede aplicarse el costo standard

Existe la errónea creencia que el sistema de costos standard es aplicable únicamente enestablecimientos fabriles que elaboran productos tipificados. Sin embargo no sólo puede utilizarse encualquier industria, inclusive en aquellas que producen conforme a pedidos especiales de clientes, sino quehasta se lo emplea con éxito en una institución bancaria de capital extranjero instalada en el país.

A pesar de ello el ámbito más adecuado para su uso se halla en las plantas de proceso continuo,donde aparte de las funciones de control, el sistema produce importantes economías en los gastosadministrativos. En empresas que trabajan por órdenes el costo standard puede llegar a resultar oneroso. Esque obliga a presupuestar racionalmente cada orden de fabricación y requiere el conocimiento del valor realde cada trabajo para poder analizar el resultado de las operaciones.

1 Se calculan sólo ciertos artículos, considerados promedios dentro de cada línea, y no se valorizan los elementos delcosto con el debido esmero.



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Otro tipo de error en que suelen incurrir algunos profesionales consiste en suponer que el costostandard se puede implementar en cualquier fábrica que opere por procesos. El solo hecho de que la producción sea repetitiva no significa que una planta esté en condiciones de ser regida por un procedimientode esa envergadura.

Es lógico que un especialista desee aplicar en una compañía el sistema más evolucionado, pero esesencial que previamente estudie si están dadas las bases indispensables para que tenga éxito. Debe cuidarsede no fracasar en este sentido. El costo standard, como ya se señaló, tiene que apoyarse en una organización

técnica perfectamente desarrollada, en virtud de la cual pueda disponerse de especificaciones completas decada producto en cuanto a tipo e insumo de materiales, rendimientos de mano de obra, capacidad productivade- los equipos, etc. Los controles sobre las cifras de producción y la calidad de los artículos han de ser estrictos, ya que la existencia de desajustes imposibilita el debido análisis de las variaciones, objetivoesencial del sistema.

Por todo ello, quien tenga la responsabilidad de implantar un sistema en un establecimiento fabrildebe ser prudente y honesto y no emplear costos standard si la organización no está preparada para ello. Es preferible instalar un método algo más simple, pero cuya aplicación acertada y verdadero aprovechamientoestén plenamente asegurados. Logrado este primer objetivo se van preparando los cimientos para ir avanzando paulatinamente hacia formas más evolucionadas de organización. Pero pretender tal avance sin poder asegurar una sana relación con el nivel general de eficiencia del resto de los sectores puede llegar acausar costos desproporcionados en relación con los reales beneficios que se obtengan del sistema.

Lo recién expuesto está referido al tipo de empresa donde el procedimiento de costeo en estudiotiene o no cabida. Haciendo alusión ahora a una industria en particular, se debe aclarar que si bien el costostandard puede utilizarse en varias divisiones de ella, es en el sector de fabricación donde más se lo emplea por los beneficios que brinda.

4. Principios básicos del costo standard

Operar el sistema de costos standard en una planta industrial implica:

§ Considerar a cada centro fabril como una empresa individual.§ Medir mensualmente la eficiencia de cada área, puesto que en la contabilidad de costos los ejercicios

tienen esa duración.§ Determinar el costo unitario normal de cada artículo elaborado por cada centro, dividiendo ese costo por

naturaleza y tipo de variabilidad en el elemento cargas fabriles-. Para establecer esos costos unitarios esnecesario:

* disponer de especificaciones y precios de la materia prima;* conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa;* presupuestar las cargas fabriles mensuales;* seleccionar un módulo de aplicación de ellas al producto.

§ Debitar. a cada área operativa los costos reales que originó en el mes, agrupándolos en idéntica formaque la empleada para fijar los costos unitarios.

§ Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada centro, individualizándolas por producto.

§ Calcular el valor standard de la producción transferida, desglosado por naturaleza.§ Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la "producción realizada" en ese

lapso y no sólo por la producción terminada y transferida.§ Inventariar las existencias en proceso al fin de cada periodo valuándolas a costos standard y dividiendo

el importe total por naturaleza.§ Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la producción realizada

calculada a costo standard. Para poder analizar el origen de las variaciones, éstas deben desglosarse por naturaleza.

§ Investigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre ellas y tomar decisionestendientes a evitar su repetición.

5. Requisitos para su implantaciónAcorde con lo expuesto en el tema anterior, para poder establecer costos standard es necesario

satisfacer una serie de exigencias previas:



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§ "Centrolización" de la empresa.§ Creación de un plan de cuentas analítico.§ Elección del tipo de sistema a utilizar.§ Determinación de los standards físicos o especificaciones.§ Fijación del volumen de producción standard.

6. "Centrolización" de la empresa

Este tema ha sido tratado con suficiente amplitud en los capítulos III y VIII.Cada uno de los centros actúa como una empresa individual: contrae obligaciones por toda

adquisición que realiza y tiene que ser acreditado por toda transferencia que efectúe. En todos los casos estosmovimientos han de estar respaldados por documentos debidamente controlados, firmados por personalautorizado. Suena parte del éxito o fracaso de un sistema de costos standard depende de la dedicación que lasupervisión ponga en el cumplimiento de esa norma. El contador industrial debe realizar una continua labor de enseñanza y persuasión entre el personal jerárquico de la fábrica para hacerle comprender la importanciade ese requerimiento. Las mayores dificultades se presentan en aquellos departamentos donde dos o máscentros responden a un mismo supervisor, quien omite muchas veces registrar las trasferencias de materiales,

mano de obra, artículos semiprocesados o productos terminados. La acción educativa debe adquirir másénfasis en estos casos, puesto que son los que originan los más serios problemas.

7. Creación de un plan de cuentas analítico

En los capítulos II y III se estudiaron los movimientos de las cuentas principales de la contabilidadindustrial, oportunidades en las que se indicó que la organización de costos tiene que formar parte de lacontabilidad general de una empresa.

Mayores auxiliares deben mostrar mensualmente cuánto gastó cada centro y la naturaleza de suscostos.

De la misma contabilidad ha de fluir, naturalmente, el análisis de las cargas fabriles por tipo devariabilidad, que tanta trascendencia tiene en el sistema standard. Es que brinda la información necesaria

para medir el grado de aprovechamiento de la capacidad productiva de cada área operativa.

8. Elección del tipo de sistema a utilizar

Existen diferentes tipos de costos standard. Es por ello que pueden ser definidos de varias maneras,desiguales entre ellas, pero no por eso incorrectas. Cuando se los precisó, en el tema 2 de este capítulo, sedijo que se hacía referencia al tipo más generalizado, que es aquel que refleja una situación normal. Perotambién se los puede determinar en virtud de otras condiciones.

En efecto, sus valores unitarios pueden representar:

§ Los standards físicos que se espera alcanzar en los próximos meses.§ Los standards físicos normales.§ Los standards físicos óptimos.§ Los standards físicos que rigieron en un determinado momento.

8.1 Tipos de costos standard

Hay dos procedimientos principales para calcular costos standard. En uno de ellos el costo se empleacomo meta ideal y, en el otro, como unidad de medida de comparación. Al primero se lo denomina "costoideal" y, al segundo, "costo básico".

El standard ideal es un costo factible de alcanzar si se aúnan las metas tomadas como base aldeterminarlo. Son costos mutables. Por tanto, pueden ser corregidos en cualquier momento para adaptarlos alas nuevas técnicas de producción y a los precios actualizados de sus elementos constitutivos. Las

variaciones, tanto positivas como negativas, denotan ineficiencias y se saldan por ganancias y pérdidas.Los costos básicos, que se emplean como unidad de medida de eficiencia, no se utilizan en nuestro país. "Se establecen en el momento en que se implanta el sistema de costos o cuando se producen cambiosradicales en los métodos de fabricación. Si esta circunstancia no existe, el costo queda permanentemente



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congelado". Como no reflejan situaciones presentes deben ser complementados con otros que permitancumplimentar las distintas funciones de[costo de producción.

8.2. Costo standard ideal

Antes de analizar este tipo de standard es oportuno hacer referencia a la denominación que lodistingue. El término "ideal" es en realidad engañoso. Y ello es así porque un "costo ideal" puede resultar

inalcanzable por varios motivos; por ejemplo, "porque el costo de mano de obra directa ideal de un productoes cero". La creciente automatización de los procesos productivos justifica esa aseveración: ya hay algunaempresa en el país que carece de operarios directos.

Como se pregunta Stanley B. Henrici, gerente de ingeniería industrial de una empresanorteamericana, en un artículo publicado en una revista de la National Association of Accountants, ¿idealrespecto de qué condiciones? Supóngase que una compañía descubre en una exposición una nueva máquinaque reemplaza el trabajo de diez operarios. Sus directivos estiman que se necesitarán doce meses para ponerla en funcionamiento. ¿Se deben actualizar inmediatamente los costos para oficializar en lacontabilidad esa situación? Evidentemente no. Analícese ahora otro ejemplo. El departamentoEspecificaciones de una industria está estudiando la posibilidad de sustituir uno de los materiales con que seelabora un articulo. Para concretar ese propósito investiga la variada gama de posibilidades que ofrece elmercado interno y externo tratando de hallar alguno que, cumpliendo los requisitos de calidad, disminuya elcosto unitario del bien. De esta investigación puede surgir un material del cual no se pueda hacer uso, porquesu importación está vedada o porque no se fabricará en el país hasta el año próximo. La secciónEspecificaciones cumplió, sin duda, su cometido, pero no por ello esa materia prima debe incorporarse a loscostos standard. Éstos tienen que incluir materiales y diseños que se empleen o se puedan emplear en elmomento, y no los que se aprovecharán un prolongado lapso después. En resumen, el costo ideal ha de estar referido a los factores de producción que realmente usa o puede usar una empresa, ya que dispone defacilidades para ello, y no a los que idealmente podría utilizar, ni a los que empleará en el futuro.

Hechas esas aclaraciones cabe señalar que existen tres posibilidades para determinar un costostandard ideal y esas posibilidades afectan la cantidad de materia prima, los tiempos de mano de obra, elvolumen de producción que sirve de' bale para repartir las cargas fabriles y los precios de los tres elementosdel costo.

Cecil Gillespie, profesor de la Universidad de Northwestern, define a aquellas tres posibilidadesacertadamente. Denomina:

§ Costos "reales" -más correcto es llamarlos "habituales"-: "a los costos que se presume alcanzar en un periodo y que se basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la eficacia quese confía obtener en el empleo de ellos y en el nivel de producción que se vislumbra conseguir".

§ Costos "normales": "a los costos posibles de concretar, si todos aquellos factores se operan encondiciones normales".

§ Costos "óptimos": "a los costos basados en el mejor funcionamiento posible, o sea, costos-resultantes deconsiderar los precios más favorables, el máximo de producción que es dable lograr, la mejor disposiciónde los equipos, etc.". En otras palabras, el máximo de producción con el mínimo costo.

Empero, en nuestro país, dado las disposiciones de la Resolución Técnica N° 6 , los precios a utilizar en las tres alternativas son idénticos, pues deben representar los valores netos de mercado que rijan a fin decada mes. En próximos capítulos se vuelve sobre el particular.

Un ejemplo ayuda a comprender el significado de los tres tipos de costos standard. Una fábricaelabora un solo producto y por problemas gremiales y de mercado tuvo, en distintos periodos anuales, lassiguientes eficiencias, que afectan a cada uno de sus elementos del costo:

Periodos: I II III

Desperdicio de materia prima % 5 4 3,5Horas de mano de obra directa 2 1,5 1Volumen de producción unid. 7.000 8.500 9.000



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El periodo I se caracterizó por la seria contracción económica que soportó el país, por los conflictossociales a que ella dio origen y por los controles oficiales de precios, donde éstos se establecían agregando alos costos resultantes un porcentaje de utilidad determinado por las autoridades gubernamentales. Este lapsoduró alrededor de un año; luego la economía se encauzó en la normalidad -periodo II-.

En el periodo III la nación gozó de gran prosperidad. Pérdidas de cosechas en distintos sectores delmundo, apertura del mercado europeo a las carnes argentinas y conflictos bélicos de envergadura, unido auna eficaz conducción económica produjeron un importante auge de las exportaciones agrícolas-ganaderas y

de las actividades industriales, que permitieron colmar las lógicas y justas apetencias de la clase trabajadora.Esta situación perduró cerca de veinte meses, pasados los cuales los inconvenientes foráneos se subsanaron.

Es obvio aclarar que la primera etapa se adecua al standard habitual, la segunda al normal y la terceraal óptimo.

Como se aprecia seguidamente, la elección del tipo de standard a emplear es importante. Es que cadauno persigue finalidades diferentes fijación de precios de venta, medición de eficiencias, valuación deinventarios, control presupuestario, etc.

El standard ideal habitual es el más cercano al costo resultante.Representa la meta más fácil de alcanzar por los centros de fábrica puesto que se basa en los

resultados que se esperan lograr en un periodo cercano. Esos resultados son consecuencia de volúmenes de producción presupuestados por el sector comercial, acordes con las expectativas de ventas, y de losrendimientos de materiales y de mano de obra factibles de concretar.

Son empleados en empresas cuyos funcionarios juzgan que lo más aconsejable es adoptar standards alos que se pueda arribar fácilmente. Subordinan así el control de la eficiencia fabril en aras de un mayor "realismo", tanto en el planeamiento de las actividades económicas-financieras del negocio, como en lafijación de precios orientativos de venta. Sin embargo, nada impide operar con el tipo ideal normal en las predicciones presupuestarias a condición de que se contemple en ellas una partida que recupere la diferenciaentre los guarismos normales y los esperados. Otro tanto, como se analiza en próximas líneas, se puederealizar al establecer precios de venta, lo que evita la necesidad de disponer de más de un juego de costos,cada uno adaptado a un objetivo específico.

Pero es precisamente aquel "realismo", con la resultante falta de motivación que trae aparejada, sumás seria falla. En efecto, como pretende representar una situación que acontecerá a la brevedad, susstandards físicos, en la mayoría de los casos, absorben ineficiencias. Si el porcentaje de desperdicios de una

materia prima es superior al normal, debido a deficiencias en los equipos productivos, mal que se esperasubsanar a corto plazo, los costos unitarios contemplan el rendimiento real. Si un centro opera con unadotación excesiva, los valores de mano de obra tienen que recuperar la totalidad de las remuneraciones.Cuando no se puede volcar al mercado todo el potencial productivo de un área manufacturera, sus costosfijos han de repartirse sobre volúmenes restringidos. Los costos resultantes de estas situaciones, entonces,tienen poco valor como herramienta de control. Se “anestesia" a empresarios y jefes de fábrica con cifrascercanas a las efectivas y se pierden las motivaciones que brinda el control de los costos.

Se mencionó anteriormente que se considera a este tipo de standard como el más válido para fijar precios de venta. Ello es así, sin duda, en épocas de control de precios, cuando las disposiciones oficialesfijan márgenes de utilidad o exigen prolijos desgloses de costos para estudiar la importancia monetaria decada elemento en el valor total de un producto. Empleando esta alternativa las empresas se ponen a cubiertode las probables erróneas interpretaciones de los organismos oficiales que podrían considerar "ganancia" a la

diferencia entre el precio de venta de un artículo, neto de las bonificaciones, descuentos, costos financieros ygastos de comercialización y el standard contabilizado, que si es normal u óptimo, puede no recuperar todoslos cargos a que da origen su producción.

Importantes industrias argentinas, inquietas por el control estatal de precios y preocupadas por nodesvirtuar sus sistemas de costos standard, han adoptado disposiciones especiales preventivas. Esasdisposiciones suelen no afectar a la materia prima, cuyos standards físicos se adaptan al sistema idealnormal. Repercuten en los jornales directos y en las cargas fabriles, rubros donde se producen las mayoresdiscrepancias entre las alternativas "habitual" y "normal" debido a la influencia de la menor productividad.

Una de esas providencias pretende, mediante un solo juego de costos, mostrar cifras realistas a losfuncionarios oficiales encargados del control sin necesidad de desvirtuar las ventajas que brinda el costostandard en la medición de la eficiencia fabril. El cuadro 14.1 ejemplifica su funcionamiento.

Un centro con una capacidad de producción de 100.000 unidades mensuales opera, por razones

mercadológicas, en un nivel cercano a las 50.000. Por otra parte, por motivos especiales y circunstanciales,los operarios directos trabajan con una eficiencia 10% menor que la normal. Para atenuar el monto de costos



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no absorbidos el responsable del sector decidió adecuar el tiempo de trabajo al volumen restringido, procurando no alterar el ritmo productivo para no impactar las cargas semifijas.

ABSORCIÓN DE OCIOSIDADES

Volumen de producción mensual: Costo standard unitario:

Normal 100.000 unidades Materia prima A 0,50Restringido 50.000 Jornales directos A 0,20

Presupuesto mensual de cargas fabriles:Cargas fabrilesvariables

A 0,10

Normal RestringidoCargas fabrilesfijas

A 0,30

Fijas1 A 30.000 30.000Cargas fabrilessemifijas

A 0,40

Semifijas A 40.000 20.000Absorción deociosidades

A 0,32

Eficiencia de jornales directos: 90% A 1,82

MateriaPrima Jornalesdirectos

Cargas

fabrilesvariables

Cargas

fabrilesfijas

Cargas

fabrilessemifijas

Absorciónociosidades Total

MayoProducciónrealizada:50.000 unidadesAbsorbido A 25.000 10.000 5.000 15.000 20.000 16.000 91.000Cargo A 25.000 11.000 5.000 30.000 20.000 – 91.000Variaciones A – -1.000 – -15.000 – 16.000 –

JunioProducción

realizada40.000 unidades A 20.000 10.000 5.000 15.000 20.000 16.000 91.000Absorbido A 20.000 11.000 5.000 30.000 20.000 – 91.000Cargo A – -1.000 – -15.000 – 16.000 – Variaciones

JulioProducciónrealizada:60.000 unidadesAbsorbido A 30.000 12.000 6.000 18.000 24.000 19.200 109.200Cargo A 30.000 13.200 6.000 30.000 24.000 – 103.200Variaciones A – -1.200 – -12.000 – 19.200 6.0001 Para simplificar el ejemplo se parte del supuesto que todas las cargas fabriles fijas son de capacidad.

Cuadro 14.1

Para alcanzar los objetivos propuestos se habilita en el centro en cuestión una subcuenta especialdenominada Absorción de Ociosidades, cuya función es la de incluir en los costos unitarios una cifra que permita recuperar la baja eficiencia de la dotación directa y los cargos fijos correspondientes a las 50.000unidades que el mercado desecha.

Como se aprecia en el cuadro, en el momento de determinar el costo del único artículo que produceel sector se asigna a las cargas fabriles fijas una cifra unitaria de A 0,30 (A 30.000:100.000 unidades). En

idéntica forma, los jornales directos unitarios reflejan una eficiencia de trabajo normal.Los A 0,32 computados en la subcuenta Absorción de Ociosidades surgen de:

§ A 0,02, consecuencia del bajo rendimiento de los trabajadores (10% de A 0,20).



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§ A 0,30, motivados por la diferencia entre el costo que resulta de repartir las cargas fijas entre 50.000 y100.000 unidades (A 30.000: 50.000 unidades A 0,60 - A 0,30 incluidos en la subcuenta Cargas FabrilesFijas = A 0,30).

El cuadro muestra, posteriormente, las variaciones producidas en tres meses consecutivos. En mayola producción realizada coincidió con la esperada. Las pérdidas en las subcuentas Jornales Directos y CargasFabriles Fijas son compensadas por la denominada Absorción de Ociosidades. En junio el volumen

alcanzado fue más bajo que el previsto. Como la cifra negativa de jornales se recupera exactamente en lasubcuenta creada ad hoc, la pérdida total es consecuencia del menor nivel de actividad respecto delrestringido (10.000 unidades a A 0,60 cada una). En el mes de julio ocurre el caso inverso; por tanto, ladesviación es positiva. El hecho de que las subcuentas mencionadas sólo muestren los guarismos dediferencias explicados y, en las restantes, no se produzcan anomalías no significa, como es obvio, que elmétodo ideal habitual elimina todas las ineficiencias. Solamente absorbe aquellas que se estima práctico o posible suprimir.

No hay duda que este procedimiento, si bien cumple la finalidad propuesta sin mayores esfuerzosadministrativos, puede aumentar en demasía los costos unitarios, afectando el valor de los inventarios -queluego es posible tengan que ser devaluados para adaptarlos a las condiciones del mercado- y las cifras que seutilizan como guía para la fijación de los precios de venta. Por ello es aconsejable precisar un límite a lasdisminuciones de producción, pasado el cual las variaciones resultantes no se absorben en costos. Este límite podría ser el 70% del volumen normal. Los costos fijos no recuperados por niveles superiores a tal tasa seincluyen en costos. Las pérdidas originadas por volúmenes inferiores se cancelan por cuentas de resultados.

En épocas de libertad económica el mecanismo recién explicado no tiene razón de ser pues el mismo propósito -absorción de ineficiencias- puede concretarse mediante un incremento de los porcentajes deutilidad.

8.4. Costo standard ideal normal

El ideal -normal es el procedimiento que goza de las preferencias de la mayoría de los contadoresindustriales. Los costos reflejan metas que pueden ser alcanzadas y mantenidas bajo condiciones normales deoperación. Esto tiene la virtud de eliminar las fluctuaciones erráticas, propias del método anterior.

Los standards físicos se basan en especificaciones técnicas que simbolizan consumos normales dematerias primas; en tiempos de mano de obra directa establecidos en virtud de lo que un operario puedehacer regularmente, y no sobre el promedio de sus actuaciones reales, y en un volumen normal de producción determinado en la forma que se explica en el tema 10 de este capítulo. Incluyen concesiones por pérdidas predecibles y presumiblemente admisibles, fundadas en el hecho de que la eficiencia perfecta esimpracticable, pero son lo suficientemente estrechos como para crear motivación en la supervisión de fábricacuya actuación juzga. Si bien las variaciones que comúnmente se producen en este método son negativas,cabría esperar que en una industria bien organizada los sucesos reales se aproximen bastante a los standards.Inclusive, en casos excepcionales podrían ser mejores; ello sucede cuando se cristaliza una racionalizaciónde los procesos fabriles.

Aunque no se excluye totalmente su utilización en la determinación de precios orientativos de venta,no siempre resulta factible emplearlos con este propósito dado que, por lo general, sus cifras no representan

el probable costo resultante.En su aplicación práctica, ciertos factores que permiten calcular los costos unitarios se desdibujan y

se confunden con el método anterior.En la materia prima, por ejemplo, la discrepancia fundamental entre el procedimiento anterior y éste

estriba en la forma en que se fijan los standards físicos. En el primero, ellos surgen de promedios de cifrashistóricas -del año anterior, del mejor año o del periodo considerado típico-, que pueden incluir, por tanto,ciertos márgenes de ineficiencia. En el segundo, en cambio, se establecen sobre la base de estudios teóricos- prácticos realizados según las normas que se tratan en el tema siguiente. Empero, en algunas materias primaslas cantidades son coincidentes. Un auto, por ejemplo, lleva siempre cinco neumáticos, una radio, un parabrisa, etc.

Los tiempos de mano de obra directa, se insiste, no tienen que representar una espectacular realización ni tampoco una actuación pobre. Usar como standard esta última alternativa sería condonar los

descensos en la eficiencia, reducir el incentivo e incluir el costo de tales descensos en los valores delinventario, en lugar de eliminarlos como variaciones. En el método bajo estudio los tiempos a computar tienen que ser aquellos que pueden alcanzar obreros de habilidad media, operando en condiciones apropiadas



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y que tengan una razonable posibilidad de concreción. Han de contener un margen adecuado para absorber los lapsos perdidos en reparación de equipos, mantenimiento, descanso compensatorio de fatigas, atención personal, etc. Los jornales directos deben excluir, en cambio, los pagos adicionales de horas extras, si ellosson circunstanciales; los permisos gremiales bonificados; las compensaciones por traslado de operarios atareas de menores de ganancias; etc.

Las divergencias mayores entre los costos ideales habituales y los normales se producen en lascargas fabriles y ellas son analizadas luego, en este mismo capítulo.

8.5. Costo standard ideal óptimo

El costo ideal óptimo representa el standard cabal -"verdadero patrón de ingeniería en el sentido másriguroso del término"- y se emplea exclusivamente para medir el rendimiento operativo.

Es una concepción teórica del trabajo perfecto que brinda los costos mínimos logrables con lasfacilidades disponibles. Simbolizan a la planta operando al ciento por ciento de eficiencia, con los equipos enel mejor estado de funcionamiento y con muy pocas concesiones a los desperdicios de materia prima y demano de obra. Por tanto, sólo pueden tener concreción práctica bajo condiciones ideales y con el máximo deesfuerzo por parte de toda la dotación de un centro fabril.

Se usaron en los primeros tiempos del costo standard, época en que existía una tendencia, particularmente entre los ingenieros, en basar sus cifras en actuaciones óptimas, con el objeto de medir ladesviación respecto de los mejores resultados posibles. Tales patrones, que pretendían inducir a los jefes de planta a cumplirlos, tenían serias deficiencias en los aspectos vinculados con la fijación de precios de venta,estudios económicos y control presupuestario. Por eso poco a poco fueron reemplazados en tales funciones por otros más realistas.

Aunque constituyen un desafío -son costos objetivos- y, en consecuencia, pareciera que estimulan elincentivo, la constante imposibilidad de alcanzarlos ejerce un efecto descorazonador en la supervisión defábrica. La experiencia enseña que un sistema de costos rinde positivos beneficios sólo cuando ese personalmuestra un genuino interés por sus cifras, y este interés se manifiesta pronunciadamente si su actuación esmedida por standards razonables. Al entrar en el campo de la teoría irrealizable el método ideal óptimo produce desánimo y frustración en aquellos funcionarios. Dejan así de preocuparse por los resultados permanentemente negativos argumentando que considerarlos es sólo perder el tiempo en explicar las

diferencias, en lugar de hacer planes y mejorar la operación de sus centros. Por otra parte, esos resultados les brindan una sólida excusa para justificar desempeños más pobres que los que pueden esperarseequitativamente de sus esfuerzos.

La opinión recién vertida no es, sin embargo, compartida por todos los especialistas en costos.Algunos opinan que fijando standards severos, aunque sean utópicos, se mejora significativamente elrendimiento fabril. Pero hay pocas dudas de que si bien esa política puede constituir un estímulo a corto plazo, tiene efectos nocivos en periodos más prolongados.

Además, no deben confundirse los objetivos y en esa teoría se mezclan dos: el control de los costos yla reducción de ellos. El primero significa mantenerlos lo más cerca posible de los standards en vigencia. Elsegundo, lograr reducciones de costos, meta que debe cristalizar por otros caminos tales como modernizar los equipos, mejorar los métodos de operación, etc. En consecuencia, la reducción de costos, de efectivizarse,se concreta en la determinación de nuevos standards.

8.6. Costo standard básico

Mientras el costo ideal se caracteriza por su dinámica de adaptación, el básico es estático.Generalmente representa la situación que prevaleció en el primer año normal de las actividades de unaempresa -o de un sector de ella-, es decir, luego que se superó el periodo de iniciación, sin reflejar lainfluencia de este periodo en los costos unitarios. Es sólo en esos momentos cuando coincide con los ideales.Luego, al variar los precios o al modificarse, perfeccionándose, la técnica fabril, el standard básico deja deser un instrumento de evaluación y control, por lo menos con la amplitud con que se utilizan a tales efectoslos costos ideales, y se convierte en una medida de eficiencia o punto de comparación con las condicionesque en determinado momento imperaron en la planta que emplea tal procedimiento. Éste es, precisamente, suobjetivo: disponer de un índice para medir las variaciones de los costos reales en relación con los costos

normales de una época pasada, más o menos lejana, aun cuando los desvíos no sean demostrativos dedeficiencias en los procesos productivos. Como lo señala un autor, "su uso es únicamente interno, y su



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ventaja, proporcionar una medida de las desviaciones y del rendimiento de los trabajos con relativa exactitudy sobre una base estable".

El costo standard básico se altera en casos muy excepcionales: sólo cuando cambian los métodos deelaboración o varía la capacidad de la planta. Esta rigidez es consecuencia de su inmutabilidad ante lasoscilaciones de carácter estable que sufran los procesos fabriles y los valores económicos.

Como no simboliza los verdaderos guarismos del costo no es factible utilizar este sistema paravalorizar los inventarios, para fijar precios de venta, para toma de decisiones, para usos presupuestarios, etc.

Por ello requiere ser complementado con los costos resultantes.

9. Determinación de los standards físicos

Para calcular costos unitarios de materia prima es necesario disponer de un formulario conocido conel nombre de "especificación". Esta especificación -"especificación: determinar con claridad una cosa o unobjeto" - constituye una recopilación de datos, medidas, condiciones físicas y químicas, que sirven paraestablecer las normas a las que se debe ajustar la fabricación de un artículo.

Generalmente están referidas a la unidad de producto y no sólo destacan su composición física, sinotambién la influencia que sobre su estado ejercen factores tales como temperatura, humedad, presión, etc. Nodeben omitir elementos tan importantes como los porcentajes de desperdicios y subproductos. Lógicamente,

sólo informarán sobre las pérdidas normales e inevitables que se producen en las distintas etapas del proceso productivo, no incluyendo porción alguna por los descuidos controlables ni por el empleo de métodos o deequipos defectuosos. Si la fabricación de un artículo requiere el empleo de una fórmula química, elformulario en cuestión detallará los ingredientes que la integran y su rendimiento final.

Las especificaciones son consecuencia de un meditado balance entre el costo y la caridad, así comoentre la calidad y la producción. Redactarlas implica evaluar la materia prima a utilizar en cuanto arequerimientos técnicos, estudiar la posibilidad de su sustitución por otra más económica, fijar márgenes detolerancia, standardizar las operaciones, definir correctamente el proceso fabril y los equipos que lo llevan acabo a fin de evitar desperdicios, rechazos, reprocesos, etc. Para fijar los márgenes de tolerancia se suelenemplear planos y dibujos que ayudan a lograr el aprovechamiento más racional de los materiales y aseguranque las mermas y los desechos no exceden lo normal y esencial.

De lo recién señalado se extrae una conclusión: los datos que debe contener una especificación

racional no se determinan en virtud de promedios de datos reales, ni decidiéndose por el mejor de losrendimientos anteriores. Primero tienen que obtenerse los standards mediante pruebas exactas o análisistecnológicos de un producto y luego hay que ajustar el trabajo a ellos. La información histórica solamente seemplea para lograr experiencia y para certificar la sensatez de los standards bajo estudio.

Las especificaciones deben ser claras, concisas, completas y lo más estables posible. No han de dejar nada librado a la imaginación de la supervisión y es imprescindible que sean aprobadas previamente por los jefes de fábrica. Se evitan así dudas sobre la exactitud de los standards en el momento en que se analizan lasvariaciones y se fortalece la razón y justicia de ellas. Al ser realmente órdenes técnicas de trabajo no sólo los procesos fabriles tienen que adaptarse a su contenido, sino que deben, además, permitir tasar lo hecho enrelación a lo que se debió hacer con un gran margen de seguridad.

La redacción de este formulario, tan esencial en el sistema de costos standard, está a cargo de undepartamento técnico, capacitado en ingeniería industrial, que se conoce comúnmente con los nombres de

"Especificaciones" o "Ingeniería de Productos". Este sector debe depender de una gerencia de control,independiente de la función productora. No puede estar subordinado, se reitera, a ningún funcionario del áreafabril, dado que las especificaciones sirven de base para fijar costos standard y la función principal de estesistema es el control de la eficiencia operativa. Un jefe de la planta, falseando las cantidades de unaespecificación, se pondría a cubierto de las deficiencias que pudieran ocurrir en la manufactura de los productos. Por tanto, la unidad de medida que constituye el costo standard se ampliaría para satisfacer susconveniencias personales.

Es importante aclarar que las especificaciones no son una exigencia exclusiva del sistema de costosstandard. Casi todas las empresas que operan por procesos, por más reducida que sea su dimensión, suelencontar con ellas. Los detalles no estarán volcados en formularios especiales, el organigrama no contemplarálas funciones de Ingeniería de Productos, pero toda industria, antes de lanzar un bien al mercado, debió haber estudiado cuál era la forma más racional de procesarlo. A esa información ha de acudir el contador que pretenda establecer costos standard. Lógicamente tendrá que analizar la precisión de las cifras. Es probableque en el momento de instalar un sistema ellas no sean rigurosamente exactas y que corregirlas demande untiempo prolongado. En estos casos, para no demorar su implementación, podrá admitir provisoriamente tales



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especificaciones, pero a la mayor brevedad tendrá que lograr su ratificación o rectificación. En el utópicocaso que la firma carezca de datos técnicos de sus productos ellos se pueden extraer de experienciasanteriores o de cálculos aproximados, sujetos' a posterior revisión. Esta confirmación, se repite, es esencial. Naturalmente, en una y otra alternativa, al interpretar las variaciones tendrá que tener presente el grado deerror que pudiera existir en los standards provisionales.

9.1. Estudio del producto

El tema anterior resume la función principal del departamento Especificaciones. Pero su campo deacción es más vasto y tiene que ser conocido por el contador de costos.

Lógicamente, la sección Especificaciones no decide por sí sola acerca de las características de unartículo del cual se desea iniciar la fabricación. Debe consultar en primera instancia a los funcionarios delárea comercial, a quienes su contacto con el público les permite juzgar sobre sus gustos y advertir los probables problemas de competencia. De la opinión del departamento Compras, respecto de la facilidad deaprovisionamiento de la materia prima, puede surgir algún cambio en las ideas originales, vista laimposibilidad de obtener algún material previsto. Es valioso el juicio de los jefes de fábrica, responsables dela elaboración del producto. Son ellos quienes están en mejores condiciones para determinar la viabilidad del proyecto, pues conocen las disponibilidades de equipos y de personal capacitado para iniciar la nuevaoperación. Puestos de acuerdo los sectores mencionados es el contador industrial quien informa si el costo defabricación posibilita la colocación del bien en el mercado a precios remunerativos.

9.2. Ejemplo de especificación

El contador de costos debe saber interpretar una especificación con la misma facilidad que elcontratista de hormigón armado de un edificio comprende el plano preparado por la empresa constructora.

El cuadro 14.2 muestra la especificación de un hilado de algodón. Se trata de un hilado devanadosimple, título 12. El número de título representa la cantidad de madejas de 840 yardas, que pesan en total unalibra. Debajo de ese número se indica la fecha a partir de la cual rige la especificación.

En el cuerpo principal del formulario figura el peso standard de 1.000 metros de hilado terminado,con las tolerancias máximas y mínimas establecidas por el departamento Especificaciones. Estas tolerancias

otorgan cierta elasticidad al trabajo del centro fabril y son verificadas diariamente por Personal de Control deCalidad para que la hilandería encuadre la fabricación dentro de los límites autorizados.Las informaciones recopiladas por Control de Calidad son muy útiles para la sección Costos. Le

sirven para justificar las variaciones motivadas por oscilaciones en el peso standard del hilado. Como elcosto unitario del producto se basa en un peso de 49 gramos por 1.000 metros, si el peso promedio real delhilado en un mes fue 51 gramos, significa que se empleó un 4,08% más de materia prima que la prevista.Siendo la unidad de producción el kilogramo, la diferencia en standard por el mayor peso no se percibe en lasubcuenta Fibra del sector Hilandería. Incide, en cambio, en los jornales directos y en las cargas fabriles puesto que cada kilo de hilado se elaboró en menos tiempo que el previsto -al ser el título más grueso elmetraje real que contiene un kilo de hilado es inferior al standard-. Si el artículo se transfiere al centroTejeduría, éste sufre las consecuencias de ese desvío en el título: necesita "adquirir" más hilado paracompensar el metraje faltante. Debido a ello las telas fabricadas tendrán un peso superior al previsto en las

especificaciones. Este exceso de peso se debe a que la longitud del hilo necesario para tejer un metro de tela permanece constante cualquiera que sea el tipo de alteración que soporte el título.

El sector izquierdo de la especificación se complementa con otras informaciones útiles para losdepartamentos técnicos. De ellas sólo le interesa a la sección Costo! la referente a la resistencia del producto.La cifra standard representa la cantidad de kilos de tensión que soportan 100 metros de hilado hasta elmomento de partirse. Hilados de baja resistencia están expuestos a continuas roturas que disminuyen laeficiencia de las máquinas y de sus servidores, alterando las condiciones normales de trabajo.

La calidad de fibra empleada en la elaboración del artículo que sirve de ejemplo es algodón "gradoC". Esta calidad se mide alfabéticamente: a medida que se aleja de la letra A ella disminuye. La diferenciaentre calidades está dada por la blancura de las hebras, por su largo, resistencia, porción de humedad quecontienen, etc., y, como es lógico, el grado de un tipo de fibra está íntimamente vinculado con su precio ycon su rendimiento.



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ESPECIFICACIÓN DE HILADO

Título 12DESCRIPCIÓN: HILADO SIMPLE DEVANADO Reemplaza 1-9-80

Fecha 14-7-85

TOLERANCI

ASTANDARD Máxima

Mínima

OBSERVACIONES

HILO SIMPLE TIPO DE FIBRA PROCESO DESPERDICIOSGramos por 1.000metros

49 50 48 Algodón C: 100% Batán polea 6 1/2 Visible:1 10 %

Resistencia por 100 metros

75 - 69 Carda N°1Manuar N°8Mechera N°6

Invisible:

Humedad:

0,40%

1,30%Elasticidad - - - Hiladora N°12

Devanadora N°15 Total: 11,70%Torsión S o Z Z - -

Torsión por pulgada 16,4 17,2 15,6

Factor resistencia 1,5 - 1,4 Torsión constante4,7

1 Se trata desubproductos

NO SE PUEDE EFECTUAR NINGÚN CAMBIO SIN AUTORIZACIÓN DE LA GERENCIAEspecificacion

esJefe de Fábrica

Control deProducción

Estudios deTiempos

Costos Ventas Gerencia

Se indica también en el formulario el proceso que sufre el hilado título 12. señalando las distintasmáquinas, por donde pasa. Esta información es esencial para calcular los costos de mano de obra directa y,

eventualmente, poder dividir el departamento Hilandería en varios centros de costos.Finalmente, la especificación muestra el porcentaje de desperdicios standard desglosado por concepto. El desperdicio "visible", si bien no puede ser aprovechado en el centro fabril, se vende o transfierea otro sector. El crédito por esa venta o trasferencia contribuye a disminuir el costo del hilado2. El valor del“invisible” y la pérdida de "humedad" deben ser absorbidos en el costo del artículo.

La aclaración que figura en la parte inferior del cuadro: "no se puede efectuar ningún cambio sinautorización de la gerencia", destaca la importancia que revisten los datos contenidos en la especificación.

9.3. Cambios de especificaciones

La necesidad de mantener los costos actualizados justifica la rectificación de una especificación cadavez que se modifica definitivamente la estructura de un producto.

El departamento Especificaciones debe ser celosamente controlado respecto de las alteraciones enlos standards físicos. Todo cambio ha de tener un justificativo y requerir un procedimiento especial que permita lograr la conformidad de los sectores interesados y que culmine con la aprobación, por parte de lagerencia, de la modificación efectuada.

Una variación en la especificación de un articulo puede obedecer a distintos motivos:

mejora de calidadabaratamiento del costocarencia de una materia primaetc.

2 Se trata, entonces, de un subproducto y no de un desperdicio.



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y la idea original puede provenir de cualquier área de la empresa. El sector sugerente tiene que informar aEspecificaciones del cambio propuesto, de los motivos que lo originan o recomiendan y de los probablesefectos sobre la calidad y la apariencia del producto afectado.

Cuando la importancia del tema lo aconseja se reúnen funcionarios del área fabril, comercial,Especificaciones y Costos y analizan las ventajas de la sugestión. Aceptada en principio, se redacta unaespecificación provisoria que se envía al departamento Costos para su cálculo y para que se expida sobre quéinfluencia tendrá en los costos anuales la rectificación en estudio. Esta influencia no sólo recae sobre la

materia prima, sino también, en muchos casos, sobre la mano de obra directa y las cargas fabriles.Posteriormente, si ello se justifica, se menciona lo tratado a la gerencia general, quien toma una

decisión definitiva. De ser positiva, el departamento Especificaciones lo comunica a las secciones afectadas.Este aviso se realiza por medio del formulario "Cambio de especificación" -cuadro 143-, que debe ser numerado correlativamente, de manera que el contador de costos se asegure la recepción de todas lasmodificaciones emitidas. Posteriormente se actualiza la especificación original.

Cuando una empresa ocupa una situación de privilegio en el mercado y, por tanto, puede volcar a precios las cifras resultantes de sus costos más un adecuado margen de utilidad, es común que surja enalgunos de sus directivos la inquietud de si es justo que las economías derivadas de mejoras en los procesosfabriles beneficien al consumidor. Escapa a los propósitos de esta obra analizar si es razonable o no esainquietud. Tampoco corresponde preguntarse si las leyes económicas afectan por igual y son válidas paratodas las compañías. Lo que sí importa destacar es que jamás debe dejar de actualizarse una especificación por esos motivos. Si no se desea trasladar las economías a la clientela existen otros medios para alcanzar esteobjetivo, sin necesidad de anticuar los standards físicos. Esto tornaría` en inútil, a breve plazo, el sistema decostos.

9.4. Cambios permanentes, provisorios y temporarios

Decidido un cambio en la estructura física de un artículo no siempre es posible llevarlo a la prácticainmediatamente. En algunas ocasiones se carece de su nueva materia prima. En otras, se pretende consumir totalmente los materiales reemplazados. En ciertas circunstancias resulta necesario adaptar los equipos a lasflamantes condiciones de fabricación. En todos estos casos no queda otra alternativa que continuar usando laespecificación anterior y reemplazarla cuando se concrete la modificación aprobada.

CAMBIO DE ESPECIFICACIÓN

Fecha: 9-6-19... N° 1510

SE HA RESUELTO: Fabricar la tela para forro de calzado "X" de 1,00 metro de ancho, en lugar de 0,90

ARTÍCULOS AFECTADOS: 91700/10

RAZONES DEL CAMBIO: Reducir el desperdicio en el corte

EFECTO SOBRE LA CALIDAD: Ninguno

EFECTO ANUAL SOBRE EL COSTO: Economía A 92.000

SE PONDRA EN PRÁCTICA: Inmediatamente

EspecificacionesJefe deFábrica

Control deProducción

Estudios deTiempos

Ventas Costos Gerencia

CUADRO 14.3

Pero hay veces en que el cambio de especificación que se efectúa no es permanente, sino que serealiza con carácter experimental o para agotar un material no especificado, adquirido a precios o encondiciones ventajosas.

Para contemplar todas esas alternativas algunas empresas disponen de tres tipos de especificaciones: permanentes, provisorias y temporarias.



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"Permanentes" son aquellas que han sido definitivamente fijadas como standards. "Provisorias" sonlas que se establecen por un periodo de experimentación, anterior al establecimiento de la definitiva. Lascomo su nombre lo indica, se emiten para autorizar una alteración temporaria de las especificaciones permanentes, debiendo tener una vigencia limitada, expresamente fijada.

Toda especificación debe indicar su carácter pues de él depende el tratamiento que recibirá por partede la sección Costos. En efecto, conforme a los principios del sistema standard sólo un cambio permanenteautoriza la mutación de los costos unitarios. Este principio tiende a evitar modificaciones constantes que

conviertan a ese método de costeo en un patrón elástico, que se adapta a todo lo que mida. Los valoresunitarios solamente tienen que corregirse cuando la enmienda sea moderadamente estable. Lasespecificaciones provisorias o temporarias se utilizan para justificar las variaciones en standards queoriginan. Es responsabilidad del contador industrial vigilar que estos dos tipos de especificaciones no permanezcan en vigencia más tiempo que el razonable o el previsto.

Finalmente, hay otro tipo de especificación, la "estimada" cuyo propósito es distinto al de lasanteriores. Se considera como tal a aquella en que los datos relativos a la elaboración son aún inciertos, enrazón de no haberse fabricado todavía el producto ni siquiera en escala experimenta¡. Se emplea en estudioseconómicos cuando se desea analizar la conveniencia de crear un nuevo artículo. Estos tipos de normas sonreemplazadas por las definitivas en cuanto se decide encarar la producción en serie del bien en cuestión.

Los informes acerca de modificaciones en las especificaciones, cualquiera que sea su tipo, debenllegar con urgencia al departamento Costos. La mayoría de las veces un cambio produce una oscilación en elcosto y, por tanto, una variación, que subsiste hasta que los standards no se actualicen. Se evitan asíimportantes pérdidas de tiempo en investigaciones tendientes a localizar los motivos de la diferencia.Además, permite al contador de costos informar rápidamente al sector comercial de la influencia precisa queese cambio tiene sobre los precios de venta.

9.5. Relación entre los departamentos Costos y Control de Calidad

Los informes de la sección Control de Calidad acerca de las desviaciones que los materialescomprados, las existencias en proceso y los artículos terminados tienen respecto de las especificacionestécnicas, son valiosos para el departamento Costos. Le facilitan la justificación de las variaciones enstandards y, cuando alguna de ellas no tiene explicación, le permiten volcar sus esfuerzos hacia otras

direcciones con la tranquilidad de saber que los flancos que cubre aquella sección están perfectamenteresguardados. Si el rendimiento de una materia prima fue inferior al previsto, por ejemplo, y el contador decostos tiene la certeza, por los informes de calidad, que los materiales comprados se adaptaron a lasespecificaciones, tratará de hallar la causa de los desvíos en otros lugares.

Pero las funciones de ese departamento son más amplias que las recién expuestas. Un científicocontrol de calidad reduce costos, al obligar a una racional utilización de los materiales; combate el trabajodefectuoso; asegura una calidad estable de fabricación; etc.

El control de la calidad debe abarcar todas las fases de la producción, ya que esa calidad puede ser perturbada por una serie de contingencias:

negligencia de los operarios;supervisión inadecuada;

equipos en condiciones deficientes;especificaciones incorrectas;factores naturales tales como humedad, temperatura, etc.

Un eficiente control de calidad depende en buena parte del empleo de especificaciones racionales. Seentiende como "especificación racional" de un artículo aquella que se ha determinado, teniendo en cuentafactores tales como: costo, calidad, facilidad de producción, posibilidad de colocación en el mercado y dondefiguran, claramente expresados, rendimientos, tolerancias máximas y mínimas, proceso a que es sometido el producto. etc.

9.6. Errores en las especificaciones

Por más cuidado que se ponga en la preparación de una especificación se corre el riesgo de incurrir en errores. Cuando esos errores son de magnitud se suelen localizar merced a la investigación de lasvariaciones en standards. Generalmente la persona encargada de hallar las causas de una diferencia sólo



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piensa en un defecto en los standards físicos cuando agotó todos los esfuerzos en otras direcciones, conresultado negativo. Entonces revisa o hace revisar por los organismos técnicos de la empresa los datosnormalizados.

Una industria textil, preocupada por sus continuos faltantes de tela advirtió, con sorpresa, que en el proceso de tintorería un artículo no estiraba 3% como lo señalaban los standards, sino que encogía 8%.

El contador de costos de una fábrica de productos químicos notó que en algunas ocasiones lacantidad de planchas semielaboradas que se obtenían de un proceso superaba las necesidades corrientes

requeridas por una operación posterior. Analizado el trabajo de la primera máquina comprobó que elrendimiento de la fórmula química standard no era 100 planchas, como lo indicaba la especificación, sino102. En ciertos momentos deficiencias en el proceso disminuían el rendimiento a 100, pero operandonormalmente se lograban 102.

10. Fijación del volumen de producción standard

Uno de los aspectos destacados de la contabilidad de costos es el referido a la determinación de lacapacidad fabril de cada centro y sus problemas consecuentes: grado en que esa capacidad es utilizada yhechos económicos que se derivan de ese nivel real de actividad.

Un contador de costos no sólo debe dominar esos temas. Tiene, además, la obligación de conocer el

potencia¡ productivo de cada área de su empresa y de saber distinguir claramente la diferencia que existeentre los vocablos "capacidad" -habilidad para producir- y "volumen" -grado de aprovechamiento de esacapacidad-.

También al empresario le caben responsabilidades al respecto. Y ellas son las de utilizar al máximolos medios de producción de que dispone -máquinas y personal-, volcando todo su potencial al mercado a loscostos más bajos posibles.

El tema que ahora se estudia, complemento de otros ya analizados en esta obra, tiene el propósito deilustrar a unos y otros sobre el particular.

En este capítulo se aclaró que existen varios tipos de costos standard. En otras palabras, que laexpresión "standard" y su sinónima "normal", tienen varias acepciones. Así el costo standard ideal puedeestar referido a actuaciones habituales, normales u óptimas.

Cabe agregar ahora que cualquiera de las tres alternativas mencionadas, en especial las dos últimas,

requieren considerar otros tantos factores para calcular el nivel de producción standard de cada centro fabril:

el tiempo de trabajo mensual;las horas de labor diarias;la cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo.

A manera de ejemplo: si el tiempo de trabajo normal de un sector monoproductor es 23 días por mesy opera 16 horas por jornada a un ritmo de 100 unidades por hora, su producción standard mensual es:

23 días x 16 horas x 100 unidades = 36.800 unidades.

Sobre este volumen deben repartirse sus cargas fabriles.

Como se señaló en el capítulo IV, cuando un centro elabora más de un producto el volumen standarddebe expresarse en unidades de actividad representativas del tiempo de labor.

En líneas precedentes se dejó entrever que los tres factores necesarios para fijar el volumen de producción standard de un área productora no resultan tan esenciales en el método habitual, como en losrestantes. En efecto, ello es así. El motivo por el que pueden omitirse reside en el hecho de que el nivel de producción lo fija el mercado y no las facilidades existentes en la planta. Pero a pesar de ello es convenientetomarlos en consideración a efectos de medir la eficiencia, puesto que ese nivel debe concretarse de lamanera más económica posible.

10.1. Determinación del tiempo de trabajo mensual

Si un centro que trabaja cinco días y medio por semana produce, diaria y continuamente, 100unidades, ello no significa que todos los meses logra igual volumen. Fácil es comprender que ello se debe ala distinta cantidad de días hábiles que contiene cada mes.



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En efecto, la característica de nuestro calendario gregoriano es la de ser desuniforme respecto de las jornadas laborables. Se exceptúan, en parte, de esta premisa. las empresas que nunca, o sóloexcepcionalmente, interrumpen su actividad. Esa desuniformidad le crea al contador de costos una serie deinconvenientes dado que, de laborarse semanalmente la cantidad de días especificados al principio, haymeses de veintiún días y otros que pueden llegar a disponer de veinticuatro. No es difícil deducir lasconsecuencias que estas oscilaciones ejercen en los resultados económicos de cada ciclo mensual.

Pero hay otro aspecto sobre el cual aquel funcionario debe tomar una posición: es el referido a la

coordinación que tiene que haber entre la fijación del tiempo standard y las tres posibilidades del costo ideal.Los métodos "habitual" y "normal" no ofrecen mayores inconvenientes: en el primer caso se tomarán comostandards los días efectivos promedio de trabajo mensual y, en el segundo, las jornadas normales. Lacoordinación buscada no es tan sencilla en el caso del costo óptimo. Al respecto caben dos posibilidades:considerar la totalidad de los días del mes o tomar como standard la cantidad de jornadas que normalmentese laboren en cada periodo mensual. La primera, si ese tiempo no se efectiviza en la práctica, es atinadodesecharla, pues se obtendrían costos unitarios de escaso valor práctico por estar alejados de la realidad. Lasegunda, que es más razonable, coincide con la alternativa normal.

En el cuadro 7.2 se ejemplificó el procedimiento que se emplea para hallar el promedio mensual detiempo de operación de cada sector. Ese procedimiento es válido para los tres tipos del costo ideal. Si usandoel habitual una empresa trabajara menos tiempo semanalmente, lo único que se debe hacer es tratar como jornadas no laborables los días que se resignan, tal cual se hace en el ejemplo con el domingo y con elsábado por la tarde.

No siempre la cifra hallada puede ser aplicada uniformemente en todos los centros de una planta, Esque es un hecho común que haya áreas productoras que trabajan un solo turno de cuatro días por semana,mientras que otras operan cinco, seis o siete días. Algunos sectores funcionan tres turnos y otros sólo dos.Los nocturnos, a su vez, pueden laborar cinco o seis días por semana.

Las discrepancias en la cantidad de turnos semanales o en los horarios de cada turno en un mismocentro obliga muchas veces a reemplazar la unidad "día" por "turnos" u "horas".

La cifra promedio mensual que surge del estudio del calendario no es, por lo general, un númeroentero. Las fracciones que lo acompañan suelen desestimarse cuando son inferiores a medio día de trabajo.De esta manera la pequeña elevación en los costos unitarios aminora la influencia de algunasimproductividades.

10.2. Problemas que ocasionen las variaciones en el tiempo de trabajo

Los problemas que las alteraciones en el calendario le ocasionan al contador de costos son máscomplejos que el que plantea la fijación del tiempo standard.

Esos problemas aparecen, de no tomarse ninguna medida especial que los contrarreste, al calcularselas variaciones de un sector fabril. Y se deben, como se indicó, a las diferencias entre el tiempo normal y eltiempo efectivo de trabajo. El cuadro 14.4 ilustra sobre el particular. El centro Ensamble, con un presupuestode costos fijos de A 100.000 por mes, tiene un desvío negativo de A 4.300 en mayo y uno positivo de A8.750 en junio, como consecuencia de haber operado 22 y 25 días respectivamente en cada uno de esosmeses, siendo su tiempo standard 23 días.

Esas desviaciones preocupan seriamente a los especialistas en la materia por la forma en que

tergiversan los resultados mensuales, impidiendo las comparaciones con meses anteriores o con el mismo periodo del año precedente. Se puede apreciar la magnitud de este problema si se considera que los costosfijos diarios de algunas empresas argentinas superan los U$S 500.000. Las inquietudes de los hombres decostos se agravan cuando a los directivos de sus empresas les resulta dificultoso comprender claramente losmotivos que originan tales anomalías.

10.3. Formas de atenuar esos problemas

Los contadores han tratado de hallar procedimientos que solucionen o atenúen aquellas dificultades.

VARIACIONES POR TIEMPO DE TRABAJO

CENTRO DE COSTOS- ENSAMBLE

Tiempo standard de trabajo: 23 díasProducción standard diaria: 100 unidades



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Producción standard mensual: 2.300 unidades

Costos mensuales: A 100.000A 100.000

Costos fijos unitarios –––––––––––––––– = A 43,50 por unidadunid. 2.300

Tiempo efectivo detrabajo Abril: 23 días

Mayo: 22 díasJunio 25 días

Abril Mayo JunioCostos fijos mensuales A 100.000 100.000 100.000Costos fijos absorbidos por la producción

Abril 23 días x 100 unidades x A 43,50 por unidad A 100.000Mayo 22 días x 100 unidades x A 43,50 por unidad 95.700Junio 25 días x 100 unidades x A 43,50 por unidad 108.750Costos fijos sobre o sub absorbidos por variaciones en el tiempo de trabajo A – -4.300 8.750

CUADRO 14.4

El costeo variable, que se trata en el capítulo XXII, las sortea drásticamente al excluir de los costosde producción las subcuentas fijas, único rubro afectado por las variaciones en el tiempo de trabajo.

Muchos profesionales norteamericanos analizaron. el tema con otro enfoque y prefirieron resolver esas dificultades en su origen, es decir, en el calendario.

Conscientes de que el almanaque, tal como ha llegado a nuestros días, representa un pesado lastre para el profesional en ciencias económicas en su propósito de brindar informes de positiva utilidad, losempresarios han unido su voz a la de distinguidos clérigos y sabios que desde hace más de un siglo hantratado de modificar el calendario que nos rige, implantado por Julio César en el año 45 antes de Jesucristo yreformado por el Papa Gregorio XIII en 1582.

La primera entidad importante que destacó la necesidad de efectuar tal modernización fue la CámaraInternacional de Comercio, que en 1910 persuadió al gobierno suizo a iniciar el estudio de la reforma con laintención de convocar a una conferencia mundial sobre la materia. La primera guerra europea impidió lacristalización de la idea.

En 1923, la Sociedad de las Naciones empezó a examinar ciento ochenta y cinco proyectos diversosde calendarios. De ese cúmulo se escogieron dos que eran los que tenían menos detalles artificiosos: uno deellos consta de doce meses y el restante de trece periodos. En 1937, catorce países miembros de la Sociedadse pronunciaron unánimemente por el primero de ellos. La cosa no pasó de allí.

La próxima iniciativa se produjo en 1949, cuando Panamá trató de llevar a la agenda de las NacionesUnidas la cuestión de la reforma. La proposición fue derrotada debido a que ninguna de las grandes potencias la respaldó. Cuatro años después la India sometió a consideración del Consejo Económico y Socialde aquella entidad el proyecto aprobado en 1937. En virtud de ello las Naciones Unidas dictaron una

resolución en la que se recomendaba a todos los gobiernos que estudiaran la cuestión y presentaran sus puntos de vista en el curso del mes de mayo de 1955. Nuevamente todo se paralizó.

Al almanaque de doce meses a que se ha hecho referencia se lo conoce bajo el nombre de"Calendario Mundial". Data del año 1834 y su creador fue un sacerdote italiano, el abate Marco Mastrofini,quien por ese entonces se empeñaba en resolver el problema de cómo adaptar las semanas, los meses, lostrimestres y los semestres a un año de trescientos sesenta y cinco jornadas. Mastrofini encontró una solucióningeniosa: quitar el último día de esa cifra, declararlo feriado y obtener así un año de trescientos sesenta ycuatro días, que puede dividirse en cincuenta y dos semanas exactas y en cuatro trimestres de igualextensión. De adoptarse alguna vez, todos los días y, obviamente, las fiestas, caerían en el mismo día de lasemana todos los años. Enero, abril, julio y octubre, o sea, los primeros periodos de cada trimestre,empezarían en domingo y tendrían cinco domingos y treinta y un días. Los otros meses constarían de treintadías y cuatro domingos. El calendario quedaría estabilizado haciendo terminar el año con el día númerotrescientos sesenta y cinco, que seguiría el 30 de diciembre y que se llamaría "Día Mundial", feriado, comose dijo, en todo el mundo. La jornada adicional en los años bisiestos seguiría al 30 de junio cada cuatro años,también con el carácter de fiesta universal.



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La Iglesia Católica hizo saber que estaba dispuesta a colaborar con las Naciones Unidas en lareforma del calendario y declaró que muchas de sus deficiencias, tales como los meses de diversa duración,los trimestres de noventa y noventa y dos días y el segundo semestre del año que sobrepasa al primero en tres jornadas, no había sido obra del Papa Gregorio XIII, sino "herencia de la Roma pagana".

El principal obstáculo con que tropieza el calendario mundial es la apatía del público que no se da perfecta cuenta de los inconvenientes del actual ni de las ventajas que su modernización proporcionaría almundo de los negocios.

Muchas empresas norteamericanas, adelantándose a la esperada reforma, han creado almanaques propios para estabilizar sus resultados. Los más empleados en ese país, algunos de los cuales son usados por industrias argentinas, filiales de estadounidenses, son:

§ El año de trece periodosComo su nombre lo indica divide al año en trece periodos de cuatro semanas de siete días cada una,

con lo que quedan obviadas las fracciones de semana al principio y fin de cada ciclo. El calendario sólo sedistorsiona por los feriados obligatorios, pero permite realizar comparaciones con idénticos periodos de añosanteriores, que siempre contienen el mismo número de días de labor. Es empleado por seiscientas cincuentaindustrias norteamericanas.

El principal inconveniente de este calendario reside en que requiere un cierre contable más que elcomún.

§ El trimestre cuatro-cuatro-cincoEs el método más difundido en los Estados Unidos. El primer y el segundo "mes" -o periodo- consta

de cuatro semanas y el tercero de cinco. De allí su nombre. Difiere del calendario gregoriano al fin del primer y segundo periodo de cada trimestre. Pero se corrige en el tercero con el agregado de una semana.

En el almanaque anterior la variación en la cantidad de días hábiles entre periodos no supera a un díade trabajo. En éste, en cambio, la circunstancia de que ocho "meses" por año consten de cuatro semanas ycuatro de cinco origina importantes desvíos, sobre todo cuando se compara el primer periodo de cuatrosemanas con el precedente de cinco, correspondiente al trimestre anterior.

§ El año de diez periodos.

Algunas compañías, coincidiendo con las ventajas que brinda el calendario de trece periodos pero endesacuerdo con el mayor trabajo administrativo que ocasiona, dividen el año en diez "meses", seis de loscuales constan de venticuatro días y los restantes de veinticinco. La principal crítica que merece este sistemareside en la reducción de la frecuencia en los informes.

§ El mes de veintiún díasLos métodos anteriores otorgan preponderancia al hecho de que el fin de un periodo contable debe

coincidir con el último día de trabajo de la semana. El mes de veintiún días -de "veintitrés días" podría ser elnombre apropiado en nuestro país- es una excepción al criterio de las semanas completas y es el que mejor soluciona los problemas que afligen a los contadores de costos.

En efecto, el mes de veintiocho días -cuatro semanas de siete días cada una- racionaliza las semanas, pero no toma en cuenta los feriados. Y en la contabilidad de costos es esencial lograr la mayor uniformidad

posible en el tiempo de labor, cosa que logra plenamente el calendario de veintiún días mensuales.La circunstancia de que en los métodos expuestos la terminación de un ciclo contable no coincida

con el mes natural, o que un año tenga diferente cantidad de periodos que el calendario gregoriano, obliga alas empresas a adoptar algún procedimiento especial para la contabilización de los costos fijos. En aquelloscasos en que los ciclos son de igual duración, como en los años de diez o trece periodos, las cargas fabrilesanuales se asignan uniformemente a ellos. En cambio, en el trimestre "cuatro-cuatro-cinco", se acostumbra adividir los costos fijos anuales por el número de semanas del año y se debita a cada periodo una cifra proporciona¡ a ellas. Ello evita problemas en la absorción de tales costos.

Sin duda las soluciones expuestas, derivadas de una corrección del calendario, son complejas y aúnse juzgan atrevidas en las empresas del país. Por ello han sido descartadas por nuestros profesionales que sehan preocupado por hallar otras más simples. Una de ellas es debitar los costos fijos a los centros sobre la base del número de días de labor de cada mes. En otras palabras, emplean el procedimiento mencionado al

tratar sobre la forma de contabilización de las subcuentas Mantenimiento y Departamentos de ServiciosIndirectos. Otra alternativa, más sencilla aún, consiste en diferir las variaciones por tiempo dentro del



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periodo anual, con la esperanza lógica que ellas vayan compensándose. Si así no sucede, se saldan por unacuenta de resultados al finalizar el ejercicio.

10.4. Determinación de las horas de trabajo diarias

Obvio es señalar que el volumen de producción diario tiene íntima vinculación con las horas detrabajo.

Los centros fabriles pueden operar uno, dos o tres turnos y en cada uno hacerlo con horarios que se pueden extender de una a ocho horas.

Nuevamente cabe mencionar las tres divisiones del costo ideal. Sus principios tienen estrecharelación con la standardización del tiempo diario. En efecto, mientras en el método habitual debencomputarse como standard las horas reales esperadas, en los dos restantes hay que considerar las normales.

En algunas empresas puede haber centros constituidos por una sola máquina, que funciona un soloturno de menos de ocho horas y que fabrica artículos que carecen de competencia. Si cuando realizaron elestudio de inversión previeron esa situación, y a pesar de ese desaprovechamiento de capacidad tal estudiomostró resultados positivos, el volumen normal, aun en las acepciones normal y óptimo, debe ser consecuencia de la producción prevista en el horario restringido. No sucede así, en cambio, en un sector quenormalmente operó con horarios más amplios -o que disminuyó los días de labor mensuales- y que llegó aesa situación por la pérdida de relevancia de sus productos en el mercado. En estos casos nunca debealterarse el volumen standard.

Es cierto que teóricamente hay que obtener el mayor provecho posible de los bienes de uso y que, enla mayoría de los casos, la dimensión más económica de un área productora es la resultante de las máximas posibilidades diarias de tiempo. Lo es, también, que utilizando esa posibilidad en el standard óptimo loscostos no absorben ociosidad -por lo menos en cuanto a horas diarias-, amén que permiten conocer el montode cargas fabriles no recuperadas por la diferencia que se origina entre la capacidad de fabricar y la aptitud para vender. Pero no hay duda, tampoco, que si un centro trabaja sólo uno o dos turnos por día distribuir lascargas fabriles sobre niveles de actividad máximos es una decisión arriesgada. No es útil para fijar preciosorientativos de venta, frustra a la supervisión de fábrica -subtema 10.4 de este capítulo- y mitiga cualquier síntoma revelador de otro tipo de ineficiencias, que es necesario conocer y combatir.

De lo expuesto hasta ahora en el subtema anterior y en éste se deduce que todo volumen de

producción standard no resultante de laborar treinta días y medio por mes y veinticuatro horas por día, brindará costos unitarios que encubren ociosidad -lo mismo sucede si esas dos opciones se cumplen, pero encada hora de trabajo no se alcanza el ritmo horario normal, aspecto que se analiza en el subtema siguiente-.El contador de costos siempre debe tener eso presente, sobre todo cuando recibe reclamos del sector comercial derivados de dificultades en la venta, consecuencia de lo elevado de los precios respecto de lacompetencia. Ante esas quejas debiera estimar cuáles serían los costos de los artículos afectados si loscentros donde se procesan operaran al máximo alcanzable de su capacidad, presupuestando conmeticulosidad los costos fijos de operación y de capacidad. Sabrá así si los inconvenientes en lacomercialización obedecen a causas motivadas por costos no competitivos o a un inadecuado uso de losmedios de fabricación disponibles.

Resta agregar que se tienen que vigilar los horarios extras realizados por algunos sectores de fábrica para cumplimentar pedidos especiales. Ellos dan origen a costos más elevados que deben ser compensados

con los costos fijos sobreabsorbidos y con las ganancias extras que pueden brindar esas produccionesadicionales al volcarse al mercado.

10.5. Determinación de la capacidad productiva horaria

De los factores necesarios para calcular el volumen normal mensual de producción de los centrosoperativos resta tratar cómo se determina la capacidad horaria.

Existen tres teorías al respecto, también aquí vinculadas con los tipos de costos standard:

§ Basarla en la máxima capacidad teórica, no reparando en las lógicas interrupciones que sufre el procesofabril.

§ Fijarla según la producción máxima práctica, lo que significa tener en cuenta los paros lógicos y

justificados. En otras palabras, incluye tasas de ineficiencias humanamente inevitables.§ Determinarla en función de la producción horaria que se piensa obtener en los próximos meses. En este

caso tiene primacía el compás a que se planee la producción.



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La parte superior del cuadro 14.5 grafica esas tres alternativas que merecen los comentarios quesiguen.§ Capacidad máxima teórica

Representa el volumen de producción horario que' podría alcanzar un centro fabril si trabajara sinninguna restricción o impedimento.

A su favor puede señalarse, en primer lugar, su estabilidad: sólo cabría modificar aquel nivel si seagregan, retiran o sustituyen equipos. En segundo término, brinda una medida de la capacidad operativa de

cada centro, sin considerar las limitaciones que puede originar el trabajo desequilibrado de otros sectores, los paros de máquinas, la eficiencia obrera, etc.

En páginas anteriores se citaron los inconvenientes de emplear standards inalcanzables.Seguidamente se adicionan otros relativos al reparto de las cargas fabriles sobre umbrales de productividadinalcanzables.

El concepto de capacidad máxima teórica es puramente físico; se refiere solamente a las maquinariasy al equipo disponible y se opone al concepto de capacidad operativa, complejo de elementos técnicos,financieros,- económicos y, por supuesto humanos, prácticamente imponderables hasta que se manifiestan por medio de las limitaciones que impone la producción.

La experiencia demuestra que tales limitaciones se ubican mucho antes de alcanzar- el standardóptimo, y que de concretarse éste durante un periodo prolongado, lo que se consigue es agotar prematuramente el equipo y en breve plazo tener que reconstruirlo del todo. La capacidad es un conceptoóptimo, más bien que uno máximo. A medida que se trabaja a mayor eficiencia existe un punto a partir delcual aparecen los rendimientos decrecientes, un nivel que, superado, da origen a aumentos y no adisminuciones de costos. Ninguna planta puede producir al 100% de sus posibilidades por meras razones detipo técnico y financiero. Una labor equivalente al 90% de la capacidad óptima ya se conceptúa muyeficiente. Pretender la ejecución del 10% restante sería como intentar fumar el último milímetro de uncigarrillo sin filtro.

Los costos standard basados en la capacidad máxima teórica, cuyo propósito esencial es la mediciónde la eficiencia operativa, sólo se aplican en empresas de países altamente industrial izados, donde la luchacompetitiva es tan tenaz que justifica destacar todo tipo de ineficiencias para hallar los remedios adecuados para combatirlas.

§ Capacidad máxima prácticaLa capacidad máxima práctica o capacidad normal está representada por un standard al que se llegarestando de la posibilidad máxima teórica tolerancias razonables en concepto de reparaciones,mantenimiento preventivo, periodos de descanso a los obreros, etc. No es, por tanto, un estado de actividadexcesiva, sino el umbral más alto a que puede trabajar un centro con las facilidades disponibles, sin someter a un esfuerzo excesivo a los operarios y a los equipos.

Es obvio aclarar que para conseguir el grado de productividad que toma en cuenta esta alternativa es preciso lograr el equilibrio de la producción entre las distintas área¡ o procesos que se hallan vinculados entresí. Normalmente- este grado de actividad representa entre el 75 y el 90% de la capacidad máxima teórica,según cifras compiladas por importantes plantas fabriles a lo largo de muchos años.

Operar con la capacidad normal ofrece la ventaja que las cifras de producción sobre las que sereparten las cargas fabriles permanecen inamovibles, mientras se mantenga inalterable la estructura. Con ello

se obtiene una benéfica regularidad en la imputación de ellas a las unidades de producto, las que no estaránasí recargadas por ociosidad.

La alternativa bajo estudio facilita tasar mensualmente la diferencia entre el volumen normal de cadacentro y la producción realizada. Esta información es valiosa para los empresarios porque les permiteconocer el monto de cargas fabriles sobreabsorbidas o subabsorbidas.

La fijación de la capacidad normal de producción horaria de cada centro de costos es función propiadel ingeniero industrial. Debe ser complementada por el departamento encargado del planeamiento de laactividad fabril, que tiene que distribuir los tiempos de máquina, representativos de la operatoria normal,entre las diferentes unidades que elabore cada sector, tratando de agrupar artículos que exijan parecidosminutos de fabricación para racionalizar y abreviar el trabajo de la sección Costos.

Si por algún motivo ese departamento no puede lograr disponer de la capacidad normal horaria de unárea por aquellos medios naturales, tendrá que arbitrar soluciones que le posibiliten el conocimiento de ese

volumen. Una forma de obviar la falta de información consiste en considerar "normal" a la máxima producción horaria promedio que se haya logrado en cada centro durante un período prolongado, trabajandoen horarios habituales y en condiciones económicas, es decir, con costos todavía decrecientes.



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§ Producción esperadaEs la alternativa que menos problemas presenta en cuanto a la fijación del ritmo de labor, ya que éste

surge de la producción horaria que se piensa lograr.Recupera en costos las ineficiencias derivadas de la diferencia entre la opción máxima práctica y la

que se piensa usar para satisfacer la demanda del mercado y sólo muestra los desvíos -negativos o positivos-derivados de la discrepancia entre la producción horaria que se pronosticó y la efectivamente alcanzada. En

otras palabras, los costos no absorbidos -si los hay- se limitarán a las ventas no realizadas -si no se disponede inventarios-. De esto se desprende que la distancia que hay entre la capacidad máxima práctica y elvolumen requerido por el mercado informa sobre el margen horario que se dispone para efectuar aumentosen la producción.



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Cuadro 14.5

10.6. Comentarios finales

Se afirmó al principio de este tema, y se comprobó a lo largo de su desarrollo, que el volumen de

producción standard de un centro fabril resulta de considerar tres factores: el tiempo de trabajo mensual, lashoras de labor diarias y la cantidad de unidades logrables en una hora.



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La mayor parte de los autores extranjeros no está de acuerdo con ello porque entienden que"capacidad normal" es el volumen promedio que se espera alcanzar durante un periodo suficientemente largocomo para cubrir expectativas de ventas a dilatado plazo, nivelando las fluctuaciones estacionales o cíclicas.Por consiguiente, para su fijación resulta necesario tomar en cuenta no sólo los paros por reparaciones,mantenimiento, etc., sino también los originados, en algunos años, por una baja demanda. Justifican su posición con el argumento que, de no procederse así, los consumidores adquirían artículos a preciosinferiores a los lógicos en épocas de prosperidad, sucediendo lo contrario en tiempos de crisis. Huelga

resaltar la poca consistencia de esa posición.Es importante destacar ahora que en la práctica, el nivel de actividad standard se calcula

considerando sólo dos factores: el tiempo de trabajo y la producción diaria. En esta obra se ha preferidodesglosar esa producción diaria en horas por día y unidades por hora, porque son dos hechos independientes.En efecto, cuando en una empresa se produce una retracción en las ventas, la consiguiente disminución en elvolumen puede concretarse reduciendo los días de labor, acortando las horas de trabajo u operando a menor eficiencia en la jornada habitual. Cada una de estas posibilidades tiene distinta incidencia sobre losresultados mensuales.

Pero esa división de la producción normal diaria dificulta asignar a uno u otro factor los comentariosque siguen, porque están vinculados con ambos hechos a la vez.

Antes de realizarlos es útil observar en la parte inferior del cuadro 14.5 las cinco posibilidadesfactibles de emplear para calcular, en cierta cantidad de días de trabajo mensual, el volumen de producciónstandard de un centro suponiendo que éste trabaje normalmente dos turnos diarios. La actividad máxima práctica -normal- representa alrededor del 80% de la máxima teórica. Como los requerimientos del mercadono alcanzan el volumen normal de dos turnos, resta una porción ociosa que puede desaparecer en losmomentos de pico de la demanda. Para ilustrar mejor sobre la influencia del volumen sobre los costosunitarios se asignó a cada escalón de actividad una producción dada y un monto de A 100.000 mensuales, a pesar de que, ante oscilaciones tan bruscas en esos niveles, esa cifra no es inmutable debido a la existencia de¡as cargas fijas de operación.

En el subtema anterior se indicó que la capacidad máxima práctica permite calcular mensualmentelos desvíos que se producen en las cargas fabriles por la diferencia entre el volumen normal y la producciónrealizada. Esta información es valiosa e ilustrativa para los empresarios. Buena parte de ellos no tiene nocióndel despilfarro que significa la capacidad productiva no utilizada. Como no siempre sus consecuencias

pueden recaer sobre la clientela bajo la forma de precios más elevados es dable encontrar industrias, o líneasde productos dentro de ellas, que operan con pérdidas sin conocer los directivos los reales motivos causantesde esa situación. Con standards que representen una correcta base de medición, en cambio, tales deficienciasresaltan automáticamente -desviaciones por volumen-. Los informes que se deben preparar al respecto son untoque de atención, una señal de peligro que mantiene alertas a aquellos funcionarios y les posibilitan adoptar rápidas medidas reparadoras para procurar que la actividad, la eficiencia y el costo de un determinado proceso vuelva al cauce previsto.

Algunos neófitos en la disciplina Costos arguyen que no se justifica repartir las cargas fabriles sobrevolúmenes diferentes de los reales. Justifican su posición diciendo que como los costos sobreabsorbidos ysubabsorbidos se cancelan por ganancias y pérdidas los resultados mensuales de una empresa son idénticosasí se utilice para absorber aquel rubro el nivel óptimo, el normal, el esperado o el real. Pero su razonamientoes erróneo. Como lo habitual es que las industrias dispongan en todo momento de inventarios de existencias

en proceso y productos terminados los resultados no son iguales. Mientras los volúmenes normales yóptimos no capitalizan ociosidades, las otras dos acepciones sí lo hacen. Por ello, si bien la elección delvolumen a emplear es importante, lo es más aún comprender su efecto sobre los inventarios, los precios deventa y la medición del grado de aprovechamiento de la capacidad productiva.

Hay profesionales argentinos y extranjeros que se empeñan en amalgamar costos standard y presupuestos. Esto puede hacerse en los rubros materia prima y mano de obra directa si se tiene la precauciónde incluir en los últimos partidas que contemplen variaciones esperadas en los costos de producción,derivadas de anomalías que se supone no se modificarán durante el periodo presupuestario.

Pero las que no pueden combinarse son las cargas fabriles si ellas se reparten sobre volúmenesnormales u óptimos. Y es sensato que así sea porque los presupuestos constituyen una meta en gran escala, porque cubren toda la empresa, mientras que los costos standard representan una meta en pequeña escala, yaque se circunscriben al área fabril. Por otra parte no debe olvidarse -tema 2 de este capítulo- que el costo

standard es la unidad de medida de eficiencia de la planta. Por tanto esa unidad no debe amoldarse a loscaprichos del mercado.



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A propósito de ese amoldamiento, no es superfluo reiterar los peligros que entraña repartir las cargasfabriles sobre volúmenes esperados. Cuando se opera con esta alternativa el contador industrial debe prestar atención al riesgo que significa la gradual disminución de la actividad debido a dificultades en lacomercialización. Los crecientes costos unitarios originados por volúmenes cada vez más restringidos einhábiles decisiones pueden terminar en la discontinuación de una línea ahogada por precios que,lógicamente, no pueden absorber esas ociosidades. No siempre los consumidores aceptan apañar cualquier grado de desperdicio productivo. Pero no es el último inconveniente que presenta aquella acepción. Cuando

la demanda del mercado no es estable los volúmenes de producción standard, al tener que seguir los vaivenesde los presupuestos de ventas, alteran con asiduidad, dificultando las comparaciones. No sucede lo mismo,en las otras alternativas.

Sólo resta por agregar un aspecto referido a la valuación de los inventarios: el nivel de producciónesperado los eleva indebidamente y muchas veces exige que sean devaluados para adecuarlos a los preciosde mercado.

Como síntesis de este tema el cuadro 14.6 representa gráficamente lo explicado respecto de losvolúmenes de producción standard. El caso 1 se refiere a la capacidad máxima teórica, a la cual se vinculacon la máxima práctica y el nivel esperado. En el cuadro se deja constancia de cómo se calcula la variación por volumen, a la que se desglosa en anticipada -máxima teórica versus práctica- y no anticipada -máxima práctica versus producción real-.

La alternativa siguiente se basa en la capacidad máxima práctica y se efectúan comparaciones entreella, la producción esperada y la real.

En cuanto al caso 3, se concreta a establecer relaciones entre la producción esperada y la real.



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CUADRO 14.6



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CAPÍTULO XVDETERMINACIÓN DE COSTOS STANDARD

1. Introducción

En este capítulo se estudia la forma de fijar un costo unitario standard para poder apreciar cómo secristalizan los aspectos examinados en los capítulos anteriores. Sirve de base para la determinación de esecosto el método ideal normal.

2. Costo standard unitario de un producto químico

El artículo elegido es un producto químico elaborado en uno de los centros de una planta industrial.

2.1. Descripción de la hoja de costos

El formulario que posibilita ese cometido -cuadro 15.1- indica en su parte superior el número decuenta y nombre del centro productor, y el número de artículo y su unidad de producción.

El cuerpo principal de la planilla se divide en dos partes: una fija o especificación,circunstancialmente modificable, y una variable o cálculo de valores, que se altera cada vez que se actualizanlos costos standard.

En el primer sector se detalla primeramente el número y nombre de las subcuentas del centroProductos Químicos.

La subcuenta 1 Drogas puntualiza la cantidad de cada uno de los materiales que integran la fórmulaquímica, cuyo rendimiento final es 1.500 kilos de producto terminado. La diferencia respecto de la suma delos distintos ingredientes -1.556,650 kilos- equivale a la merma que sufre el artículo en el proceso deelaboración.

El sector "cálculo de valores" consta de tres columnas. La primera, denominada "precio o porcentaje", se utiliza para valorizar los materiales y para indicar la relación "cargas fabriles-jornales

directos" de los rubros variables, fijos y semifijos, puesto que en el caso bajo estudio el módulo de aplicaciónseleccionado es "mano de obra directa". La segunda columna -"parcial"- se usa para conocer el costo total delos materiales; la tercera explicita los costos unitarios de cada subcuenta y el costo unitario total.

2.2. Valuación de la materia prima

Para calcular el costo unitario de materia prima -Drogas- es necesario disponer de la especificacióndel producto y contar con los precios de cada uno de los materiales. La forma de determinar estos preciosestá ligada con la cantidad de meses que, se supone tendrán vigencia esos costos, con el nivel de inflaciónque soporta la economía del país y con los objetivos que persiga el costo standard.

Si los objetivos son valuar inventarios, fijar precios orientadores de venta, tomar decisiones y medir,al mismo tiempo, la eficiencia fabril, es necesario actualizar los standards monetarios mensualmente -como

la actualización de los standards monetarios abarca a todos los productos que fabrica una empresa y losfísicos sólo a alguno de ellos, nada obsta para que se aproveche la actualización de los primeros para hacer lomismo con los segundos-.

Para concretar ese propósito hay que volver a incursionar en la Resolución Técnica N° 6 y en sucomplemento, el proyecto de Normas Contables Profesionales, a efectos de explicar cómo se calculan esos precios.

En distintas partes de esta obra se aclaró que ellos deben ser los de reposición -netos de loscomponentes financieros- que rijan a fin de mes. También sé indicó que "en caso de dificultades oimposibilidad de determinación se admitirá el costo original reexpresado en moneda constante". Estaaclaración tiene un significativo valor práctico. Hay industrias que usan cientos o miles de materialesdiferentes. Valorizarlos a precios de reposición todos los meses daría lugar a una labor prácticamenteimposible de realizar. Es fácil comprender que al cabo de poco tiempo molestaría a los proveedores de

aquellos que se compran esporádicamente.



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COSTO STANDARD UNITARIO

CENTRO DE COSTOS: 105 PRODUCTOS QUÍMICOS

Artículo N° 7215 Unidad: kilo

SUBCUENTA ESPECIFICACIÓN

N° Nombre Códigomaterial Unidad Cantidadutilizada Rendimiento Precio % Parcial

Costo

unitario

1 Drogas 812-17 Kg. 400 1,70 680 4,65821-14 " 119,500 3,50 418,25926-13 " 31,400 1,20 37,68914-6 " 825 5,40 4.455601-1 " 12,750 8,75 111,56

657-11 " 120 10 1.200680-2 " 48 1,40 67,20

1.156,650 1.500 6.969,698 Vapor 0,379 Jornales Directos 0,2210 Cargas Fabriles

Variables

20 0,04

11 Cargas FabrilesFijas

100 0,22

12 Cargas FabrilesSemifijas

200 0,44

Total 5,94CUADRO 15.1

La solución de ese problema consiste en establecer con pulcritud sólo los precios de las materias primas principales. Las restantes se valorizan al costo original reexpresado en moneda constante. Como seseñaló en otros capítulos, se debe ser cuidadoso en la elección de los índices a aplicar. Ellos deben ser

específicos y elegidos entre los publicados por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos. La palabra"específicos" significa acordes con la índole de los bienes que se reexpresan.Sirva como ejemplo el caso de dos empresas. En una de ellas sólo 93, de los miles de materiales que

emplea, representan el 75% del valor de sus stocks de almacenes. En la otra, que es una fábrica de tractores,de los 768 materiales diferentes que integran una unidad, 516 significan el 3,2% del costo de un artículoterminado y constituyen el 70,5% de su "fichero" de almacenes. Bien se puede en estas industrias valorizar a precios de reposición las materias primas principales y usar, para las restantes, el costo original reexpresadoen moneda constante.

No hay duda que actualizar los precios de las materias primas -y de los restantes elementos del costo-todos los meses hace perder al sistema una de sus ventajas: la economía de trabajo administrativo. Empero,los equipos de computación ahorraron a los hombres de costos la fatigosa tarea que significaba actualizarlosmanualmente.

Se termina de explicar cómo hay que calcular los costos de materia prima. Se analiza ahora la formade contabilizar los movimientos mensuales.Los inventarios iniciales de los almacenes de materiales figuran valorizados a los precios vigentes el

último día del periodo anterior y no pueden ser modificados hasta treinta días después. Mientras tanto se van produciendo ingresos que, o se registran a sus costos reales, costos que luego se actualizan si haymodificaciones respecto de los finales, o se demora el ingreso hasta conocer éstos. Esta última alternativatiene un inconveniente: no permite disponer de los saldos diarios de las existencias, por lo que este déficitdebe ser suplido con algún registro que provea esa información. Todo esto implica, obviamente, contabilizar las salidas de almacenes una vez finalizado el mes, cosa que no representa ningún problema en el costostandard.

Ahora bien, proceder de la forma señalada hace perder al sistema standard su jerarquía de costos predeterminados, puesto que sus guarismos unitarios recién se conocen luego del cierre de la contabilidad.

Si se desea que no pierda tal fundamental ventaja no debe descartarse la posibilidad de estimar a principios de mes el precio mercado final de las materias primas principales en virtud de las órdenes decompra colocadas, pendientes de recepción, o de cotizaciones de los proveedores, e intentar revaluar -o



31

devaluar- los restantes materiales a esa misma fecha. Terminado el periodo se puede constatar si esasestimaciones pueden quedar como definitivas o deben rectificarse -es innecesario aclarar que en esta decisiónhay que tener en cuenta lo que sucedió con la mano de obra directa y con las cargas fabriles en ese lapso-.

Es de subrayar que esa predeterminación de los costos trae consigo otro problema: la contabilizaciónde ¡os movimientos de los almacenes de materiales:

Caben al respecto las siguientes alternativas, que deben aplicarse luego de ajustados los saldosiniciales a los valores estimados:

§ Ingresar las compras a los almacenes a su precio real y valorizar las salidas por cualquiera de losmétodos de valuación estudiados en el tema 20 del capítulo V -excepto, claro está, "costo específico"-.Pero como con actualizaciones de costos mensuales los métodos de valuación tienen escasa significaciónsobre los resultados es sensato emplear "promedio ponderado", por ser el más simple.

Dado que es casi seguro que los precios de los despachos a fábrica no coincidirán con los empleados para calcular los costos, se producen variaciones que aparecen dentro de la cuenta "Producción enProceso".

§ Ingresar las compras de materia prima a los almacenes a su precio real, debitando las salidas amanufactura a costo standard y cancelando las diferencias entre ambos guarismos por la cuenta"Variaciones de Precios", subsidiaria de ganancias y pérdidas -este mecanismo se denomina "método devaluación de salidas de almacenes costo standard, primera alternativa"-.

En este caso, y por las causas expuestas precedentemente, los mayores analíticos se pueden acreditar por el método devaluación "promedio ponderado".

§ Ingresar las compras de materia prima a los almacenes a precio standard, cancelando en este momentolas discrepancias respecto del precio real de adquisición por la cuenta "Variaciones de Precios" -"métodode valuación de salidas de almacenes costo standard, segunda alternativa"-.

En una empresa donde el objetivo del costo standard es exclusivamente la medición de la eficienciafabril -y ésta es su meta principal- la vigencia del costo puede ser más prolongada, hasta extenderse a lolargo del ejercicio anual.

Sirva como ejemplo el caso de una industria de productos eléctricos de capital extranjero cuyaorganización contable-administrativa es, sin duda, una de las más avanzadas del país. Esta empresa calculasus costos una vez por año, valorizando sus standards físicos a los precios que rigen en el mes en que losactualiza. Empero, calcula mensual y extracontablemente los costos del artículo principal de cada línea aefectos de fijar precios orientativos de venta y de usarlos en la toma de decisiones. Huelga señalar que estacompañía lleva otra contabilidad -sin una gran pulcritud- para cumplimentar disposiciones oficiales.

Para obviar las diferencias de precios en la cuenta "Producción en Proceso" usa el métododevaluación de salidas de almacenes "costo standard, segunda alternativa" y contabiliza los jornales directosy las cargas fabriles de la manera que se explica en el subtema 4.2 del próximo capítulo.

Utilizar el método de valuación "costo standard", en cualquiera de sus dos acepciones es útil, porque permite comenzar la investigación de las variaciones con mayor prontitud, al no tener que esperar que todose halle contabilizado para conocer los precios reales y porque excluye de las desviaciones las diferencias de

precios, que es un factor ajeno a la responsabilidad de la supervisión de fábrica. No es superfluo destacar el caso de una importante empresa de productos medicinales donde los

costos standard tienen vigencia trimestral. Pero en ese caso ellos se calculan en una moneda extranjera.Valga otra alternativa que fue empleada por algunas industrias argentinas cuando los índices de

desvalorización monetaria eran pequeños y que puede resultar aplicable en países que gozan de esascondiciones.

Aquellas fábricas alteraban sus costos en lapsos trimestrales o cuatrimestrales. Para establecer los precios de sus materias primas principales utilizaban un método denominado "stocks y órdenes" que consisteen vaticinar el movimiento de las hojas del mayor analítico de almacenes de cada una de ellas durante el periodo de vigencia de los costos.

Partían de los saldos de almacenes en unidades y valores de cada material al inicio del periodo -noconsideraban las existencias en proceso porque complicaban los cálculos-, les sumaban las órdenes

colocadas y les restaban los probables consumos mensuales. Si las compras ya convenidas no alcanzaban acubrir los requerimientos del periodo, el faltante se balanceaba con ingresos tasados a precios mercado, presupuestando un stock final acorde con la política de inventarios mínimos adoptada por cada empresa.



32

Con ese procedimiento calculaban los probables costos promedios ponderados mensuales de cadamateria prima principal. Luego obtenían el costo medio del trimestre o cuatrimestre de aquellos promedios ponderados, que era el que usaban para valuar la materia prima.

Como ese método solía originar variaciones de precios; positivas en los primeros meses del periodoy negativas en los restantes, diferían estos resultados hasta el fin del lapso de vigencia de los costos, puestoque tendían a compensarse.

En cuanto a las materias primas de importancia secundaria, las valorizaban a un precio que surgía de

agregar a los precios unitarios de sus stocks iniciales el porcentaje en que se incrementaban, en conjunto, lasanteriores.

Cualquiera que sea la opción que se seleccione para costear los materiales es esencial que el contador tome medidas para que la gerencia comercial esté permanentemente asesorada acerca de la incidencia queejercen las modificaciones en los precios de las materias primas sobre la rentabilidad de las distintas líneasde productos.

Es aconsejable que cree un dispositivo por medio del cual la sección Compras le aviseinmediatamente de todo cambio de precios producido en los materiales más importantes y en aquellos que,sin serio para el conjunto de la empresa, lo son para algunos productos en particular. De esta manera puedeevaluar la repercusión económica de tales hechos.

Lógicamente ese dispositivo no debe quedar reducido a los costos de materias primas. Debecomplementarse con normas que aseguren que toda modificación en las tarifas de consumo de energíaeléctrica; toda alteración de los pactos por regalías; los cambios en los contratos de alquiler; las tratativas queafecten a los convenios de trabajo; las fluctuaciones o creación de nuevas tasas e impuestos; la rectificaciónde las primas de seguros; la actualización de recargos, derechos aduaneros, fletes y seguros marítimos; losaumentos en las tarifas de transporte; los cambios de especificaciones a que ya se hizo referencia; etc., lesean comunicados a la mayor brevedad posible. Puede así hacer valorar su incidencia sobre los precios deventa individuales y poner a disposición del sector comercial los resultados estimados.

Para que todo ese mecanismo funcione a la perfección es necesario que los órganos de la empresaresponsables de brindar esas informaciones actúen diligentemente, captando los datos en la fuente yasumiendo una actitud expectante e inquisitiva, complementada con la mejor disposición a colaborar eficientemente en el logro de una adecuada celeridad en el flujo de dicha información. Los jefes de cadasección afectada por ese dispositivo deben saber que el sector de mira que le queda confiado no está sujeto a

ningún control posterior capaz de salvar olvidos, descuidos u omisiones, y es por ello que el contador decostos ha de encarecerles especialmente que se compenetren de la elevada importancia que asume sucolaboración y diligencia.

Continuando con la hoja de costos del cuadro 15.1, sólo resta valorizar cada uno de los materialesque integran la fórmula química, utilizando el más adecuado de los métodos descritos y calcular su costototal. De este costo (4 6.969,69), dividido por el rendimiento normal (1.500 kilos), surge el valor unitariostandard de la subcuenta Drogas.

2.3. Vapor

Las empresas industriales que consumen vapor en sus procesos fabriles cuentan con un centro deservicio denominado comúnmente Caldera. Para generar ese elemento este sector incurre en los siguientes

desembolsos:

§ Combustibles: Es el más importante de sus costos directos; representa entre el 60 y el 70% del total.§ Agua: Bajo esta denominación se incluye el valor de su obtención, purificación y tratamiento.§ Mano de obra y cargas fabriles.

Al ser Caldera un centro de servicios sus cargos deben volcarse mensualmente a los servidos. Si se lotrata como un servicio indirecto sus costos se imputan en virtud de porcentajes provistos por el responsablede su gestión. Esos costos pueden ser reales o presupuestados. Si se utilizan estos últimos, las variaciones secancelan por una cuenta de resultados. Si se lo cataloga como servicio directo es necesario hallar una unidad para medir el vapor -que puede ser libras o toneladas- y conocer cada mes la cantidad de unidades provistas acada uno de los sectores "clientes".

Haciendo referencia a los problemas que engendra la variabilidad de sus costos en los centrosusuarios son válidos los comentarios hechos en el subtema 15.1 del capítulo IV, respecto del departamentoUsina.



33

Se termina de mencionar cómo se imputan los cargos de Caldera. Resta explicar la forma dedeterminar qué cifra debe recuperar cada unidad de producto elaborada por las áreas fabriles.

Como esa asignación es algo dificultosa el departamento Costos debe solicitar la colaboración de lossupervisores de Caldera, quienes, haciendo uso de medidores de vapor o por medio de cálculos teóricos bastante complejos, le brindan la información requerida.

En el ejemplo bajo análisis, el costo es A 0,37 por kilo de producto terminado.

2.4. J ornales directos

Una de las labores que demanda más esfuerzos en el sistema standard es calcular los costos unitariosde mano de obra directa. Y ello, a pesar de que en este rubro no son necesarios los controles diarios, propiosdel método histórico por órdenes tendientes a averiguar el tiempo empleado por cada operario en losdistintos trabajos que realiza.

En primer término se analiza cómo se determinan los guarismos unitarios de la subcuenta bajoestudio partiendo del supuesto de que los obreros del área Productos Químicos perciben salariosincentivados.

La primera tarea a encarar es la de averiguar la dotación normal requerida para alcanzar la producción standard -tema 21, capítulo VI-.

Los tiempos asignados a cada operación se extraen de los registros de tarifas§ valores -tema 11, capítulo VI-.

Disponiendo la sección Costos de esa información su labor se reduce a:§ calcular el costo unitario de jornales directos de cada artículo, desglosado por máquinas;§ determinar, sobre la base de esos costos unitarios y de la producción standard, el monto mensual de

mano de obra directa incentivada;§ establecer la incidencia mensual de los pagos adicionales -subtema 12.2. capítulo VI- y de toda otra

retribución que merezca ser conceptuada como jornal directo;§ afectar los costos unitarios standard originales con el porcentaje resultante de contemplar todos esos

factores.

El cuadro 15.2 ilustra cada uno de esos pasos. Como se aprecia, son dos los elementos esenciales

para calcular los costos unitarios: tiempo de cada fase del proceso a que es sometido cada artículo y salariohorario de operación. Estos salarios, surgen, por lo general, de las convenciones colectivas de trabajo y de lavaluación ocupacional que realiza cada empresa -tema 19, capítulo VI-. Se puede apreciar que el costounitario del artículo 7215 coincide con el que figura en la hoja de costos -cuadro 15.1-.

Esos estudios deben realizarse cuando se modifica alguno de los dos elementos principales queafectan a la mano de obra directa: los tiempos de fabricación y los salarios de operación.

El contador de costos tiene que resistir a la tentación que produce la fácil solución que representa elabsorber las variaciones en standards -positivas o negativas- mediante porcentajes aplicados a los jornalesunitarios en vigencia. Esta tentación se presenta, sobre todo, en el momento en que debe acudirse a esainstancia para recuperar en costos un aumento general de remuneraciones. Si bien en este caso especial aveces se justifica esa política, no hay que generalizar el procedimiento; puede dar lugar a errores deasignación. Las desviaciones en standards tienen que ser perfectamente analizadas y justificadas y sólo cabe

su inclusión en los costos unitarios, mediante un estudio similar al descrito, cuando se alteren los salarioshorarios o las condiciones normales de trabajo.

Si todo el personal obrero del centro percibe salarios horarios el empleado de Costos encargado de lamisión de calcular cifras unitarias de mano de obra directa debe asumir las funciones de los técnicos enestudios de tiempos y, por medios no -tan científicos como los utilizados por esos especialistas, determinar los tiempos de operación de cada uno de los artículos procesados en él.

Esa tarea se realiza, por lo general, una vez por año, salvo que circunstancias especiales aconsejen locontrario. La persona responsable de ella tiene que ponerse en contacto con la supervisión del centro paraestablecer la dotación normal y, con la oficina de Jornales, para conocer las ganancias horarias de cadatrabajador. Disponiendo de esas bases ha de averiguar el recorrido de cada artículo dentro del sector yobtener, luego, las horas de mano de obra directa necesarias para concretar íntegramente su proceso. Esostiempos deben desglosarse por categoría de operario, de manera de poder asignar a cada fase del proceso su

adecuado costo horario. Sólo resta valuarlos y proceder a la integración de esas fases para conocer los jornales directos unitarios de los distintos productos.



34

FIJACIÓN DE COSTOS DE MANO DE OBRA DIRECTA UNITARIA


Horas-tipos ArtículosMáquin

a N° SegúnRegistro

Eficienc

iaHabitual

PagoReal

Salariode

Operación

7002 7007 7110 7205 7215 7233

1 0,023 1,10 0,025 2 0,050,108 " 0,119 0,240,047 " 0,052 0,100,051 " 0,056 0,110,048 " 0,053 0,110,102 " 0,112 0,22

2 0,010 – 0,010 2,20 0,020,040 – 0,040 0,09

0,013 – 0,013 0,030,005 – 0,005 0,010,022 – 0,002 0,01

3 0,005 – 0,005 2,10 0,010,010 – 0,010 0,020,020 – 0,020 0,040,051 – 0,051 0,110,035 – 0,035 0,070,020 – 0,020 0,04

4 0,004 1,20 0,005 1,96 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01JORNALES DIRECTOS POR KILO A 0,09 0,36 0,18 0,23 0,20 0,28

JORNALES DIRECTOS INCENTIVADOS MENSUALES

Volumen deProducción

Jornales DirectosArtículo

Unitarios Mensuales

7002 Kg. 20.000 A 0,09 1.8007007 " 5.000 " 0,36 1.8007110 " 7.000 " 0,18 1.2607205 " 80.000 " 0,23 18.4007215 " 30.000 " 0,20 6.0007223 " 10.000 " 0,28 2.800

Kg. 152.000 A 32.060

PAGOS ADICIONALES MENSUALES AL PERSONAL DIRECTO: A 3.000

RELACIÓN SOBRE JORNALES DIRECTOS INCENTIVADOS: 9.36%

JORNALES DIRECTOS STANDARD UNITARIOSArtículo 7002 A 0,10

7007 " 0,397010 " 0,207205 " 0,25

7215 " 0,227223 " 0,31CUADRO 15.2



35

En algunos centros es factible calcular esos costos unitarios utilizando procedimientos propios delsistema de costos históricos. Se solicita a los capataces o a los apuntadores que registren los productoselaborados en cada jornada, la cantidad de unidades producidas y las horas-hombres que demandóconcretarlas. Adjudicando a esa producción diaria el monto de jornales directos devengados por cada artículose establece con facilidad su costo unitario. Para que esas registraciones tengan valor deben abarcar varios

meses, de manera que la repetición detecte todo tiempo anormal.El cuadro 15.3 muestra el formulario empleado en una industria para calcular los costos unitarios de

mano de obra directa. El capataz de fábrica habilita una hoja mensual por operario. Diariamente, a medidaque los obreros cambian de artículo, el supervisor anota el tiempo dedicado a cada producto, producto que seindividualiza en la hoja de tiempos con una letra -A, B, C ...-. Las operaciones indirectas se identifican de lamisma manera -F, G, en el ejemplo-.

Controlado en esa forma el trabajo por un periodo de tres o cuatro meses es posible conocer la producción por artículo y el monto de jornales directos absorbidos por cada uno, datos suficientes paradeterminar sus costos unitarios. Mediante la comparación diaria de los tiempos correspondientes a cadaunidad de producto resulta sencillo localizar cualquier error o hallar las causas de variaciones llamativas.

Antes de adoptar esos guarismos como standards, es esencial verificar su exactitud. Con ese fin esaconsejable valuar la producción de dos o tres meses a esos costos unitarios, tomando en consideración lasexistencias semiprocesadas al principio y fin de cada periodo mensual y comparar las cifras absorbidas por laactividad cumplida en cada mes, con el monto efectivamente pagado a los operarios directos. Si en ese lapsose hubieran modificado los salarios horarios deberán practicarse los ajustes pertinentes.

Los procedimientos descritos, que no son los únicos factibles de emplear puesto que cada área fabriltiene particularidades propias, muestran que la tarea de establecer costos unitarios de mano de obra directa,cuando los operarios perciben ganancias horarias, exige dedicación y demanda un periodo apreciable detiempo. Pero sólo así es posible hallar las cifras representativas de lo que se considera "condicionesnormales".

De lo señalado hasta ahora en este subtema se puede extraer una conclusión: los costos unitarios demano de obra directa son más fáciles de determinar si los operarios perciben salarios incentivados.

Sin embargo, crean una serie de problemas que el contador de costos debe resolver. Ejemplos:

§ Las tarifas o valores están generalmente referidos a unidades distintas de las del producto, lo que obliga arealizar los consiguientes ajustes. En el cuadro 15.4 se aprecia que las tarifas de algunas operaciones delcentro Hilandería están expresadas en "puntos", otras en levadas y otras en conos.

§ Resulta necesario adoptar una política respecto de la inclusión o exclusión de los costos unitarios de unaserie de pagos adicionales, tales como:

* jornales de personal no autorizado por Estudios de Tiempo;* bonificaciones a operarios para compensar trabajos de menor valor que su ocupación habitual.

TIEMPOS DE MANO DE OBRA DIRECTA

Operario: Noya, Horacio MES: Abril Salario por Hora -A 2

PRODUCTOHoras trabajadas

Día A B C D E F GTotalHorasDiarias

1 – 2 2½ 1 4 2 9½3 4 1 2 1½ 8½4 ½ 2 3 2 1 8½5 1 3½ 2½ 1½ 8½6 2½ 1½ 2 1 1 ½ 8½

7 3½ 1 4½8 – 9 1 3 1 2½ 1 8½



36

10 1 5½ 1½ ½ 8½11 1 2½ 1 2½ 1½ 8½12 1 1 3 2 1 ½ 8½13 ½ 2 2½ 2 1½ 8½14 3½ 1 1 5½15 – 16 1½ 1½ 1 2½ 1½ ½ 8½

17 1 2 1½ 2½ 1 ½ 8½18 ½ 2 1 1½ 519 – 20 2 ½ 2 2½ 1½ 8½21 4½ 1½ 5½22 – 23 ½ 1 4½ 1½ 1 8½24 1 ½ 2½ 2½ 1½ ½ 8½25 ½ 4 2½ 1½ 8½26 1½ 1 2 2½ 1½ 8½27 3½ 1 3 1 8½28 3½ 2 5½29 –

30 1 ½ 2½ 2½ 1½ ½ 8½31 – Total de

horas en elmes

39 34 49 ½ 35 24½ 3 3½ 188½

CUADRO 15.3

* indemnización por tareas insalubres* ausencias autorizadas que deben ser retribuidas;* etc.

§ Los costos unitarios de mano de obra directa deben absorber los jornales perdidos en operar materialesque luego se trasforman en desperdicios o subproductos. Un artículo procesado en varias máquinas de uncentro, en cada una de las cuales se produce un desperdicio, un subproducto, una merma o unencogimiento, tiene que recuperar la totalidad de la mano de obra insumida en su transformación.Viceversa, si el bien aumenta de peso -siendo "kilogramo" la unidad de producto- o sufre un estiraje -siendo la unidad "metro"- estos aparentes beneficios también han de reflejarse en los costos.

El cuadro 15.5 ilustra el problema de los desperdicios y de los subproductos y su mecanismo deabsorción. En el proceso realizado en la máquina N° 1 se pierde un 1% de material -rendimiento 99%-, peroesta merma no afecta los costos de mano de obra directa. Es que A 0,75 es el valor por unidad ya procesaday, por tanto, ya recupera esa pérdida.

COSTOS STANDARD DE MANO DE OBRA DIRECTA

CENTRO HILANDERIA

Batanes: Tarifa por "punto" A 0,15Kilos por "punto" 3,260Costo por kilo A 0,15:3,260 Kg. A 0,046

Cardas: Cada operario atiende 20cardasProducción horaria por carda

5kg.

Producción horaria por operario

100kg.

Salario horario A 2,50



37

Costo por kilo " 2,50:100 Kg. " 0,025

Manuares: Tarifa por "punto" A 0,16Kilos por "punto" 10,588Costo por kilo A 0,16:10,588 Kg. " 0,015

Mecheras: Peso por bobina 0,916 Kg.Bobinas por máquina 94Kilos por levada 94 x 0,916 = 86,104

Kg.Precio por levada A 2,24Costo por kilo " 2,24:86,104 Kg. " 0,026

Hiladoras: Precio por "punto" A 0,29Puntos por hora 30Kilos por "punto" 5Kilos por hora 30 x 5 = 150Precio por hora 30 x A 0,29 = A 8,70Costo por kilo A 8,70:150 Kg. " 0,058

Devanadoras: Tarifa por cono A 0,058Peso por cono 1.500 Kg.Costo por kilo A 0,058:1,500 Kg. " 0,039

CUADRO 15.4



38

RECUPERACIÓN DE DESPERDICIOS Y SUBPRODUCTOS EN LOS COSTOS DE MANO DE OBRA DIRECTA

MÁQUINA N° 1 2

Jornales directos pagados por unidades salidas de máquina A 0,75 0,5

Materia prima necesaria para elaborar una unidad de producto terminado Entrada Kg. 1,0638 1,05Salida Kg. 1,0519 1,03

Rendimiento de la materia prima % 99 98

Rendimiento acumulado % 99

100

9899´

Jornales directos unitarios A 0,75100

98

75,0çè

æ ´

= A 1,2

CUADRO 15.5



39

En la segunda operación, en cambio, para obtener una unidad salida de máquina es necesario hacer ingresar una cantidad mayor a ella: 100 : 98 = 1,0204, puesto que se pierde un 2% -rendimiento 98%- de los jornales directos incluidos en el artículo semiprocesado en la máquina N° 1. El costo de mano de obra directadel producto una vez salido de la máquina N° 2 es, entonces:

(1,0204 kg. x A 0,75) - A 0,50 = A 0.7653 - 0,50 = A 1.2653

que coincide con la cifra del cuadro 15.5, aunque la forma de determinarla es algo diferente.En idéntica forma, un kilogramo salido del tercer proceso exige que el equipo sea abastecido con

1,0309 kg (100 : 97). El costo final de jornales directos es, ahora:

(1,0309 kg. x: A 1,2653) - A 2 = 1,3044 + 2 = A 3.3044

Conociendo las unidades que debe producir cada máquina para procesar una unidad de productoterminado:

Kg1.000 3 NMáquina

Kg.1,03091.030,9g10097

1.000g 2 NMáquina

Kg.1,05191.051,9g10.0009897

1.000g 1 NMáquina

°

==÷ ø

öçè

æ ´°

==÷ ø

öçè

æ ´

´°

se puede establecer el costo total de los jornales directos de otra manera:

(1,0519 kg. x A 0,75) + (1,0309 kg. x A 0.50) - A 2 =

A 0,7889 + 0,5155 + 2 = A 3,3044

Pero el método más práctico consiste en incrementar los jornales finales de cada máquina con losrendimientos de las operaciones posteriores. Ejemplo:

3.3044A

2,0000A3 NMáquina

0,5155A100970,50A2 NMáquina

0,7889A000.109798

A0,79 1 NMáquina

°

=÷ ø

öçè

æ ´°

=÷ ø

öçè

æ ´

´°

2.5. Cargas fabriles

En páginas anteriores se comprobó que los standards físicos de materia prima y también de mano deobra directa, si los operarios están incentivados, surgen de estudios racionalmente determinados. Ello permite imputar con precisión ambos elementos a las unidades de producto. No sucede lo mismo con los

distintos rubros que constituyen las cargas fabriles, dado su carácter de indirectos. Esos rubros deben presupuestarse en virtud del volumen de producción normal de cada centro y volcarse a los artículos por



40

alguno de los módulos de aplicación estudiados en el tema 10 del capítulo VIII. Por tanto, el único standardfísico del tercer elemento del costo es el volumen de producción.

Empero, no debe descartarse la posibilidad de disponer de standards físicos en subcuentas tales comofuerza motriz, costos de reprocesos, repuestos, herramientas, etc. Si no se los emplea, o se los usa muyrestrictivamente, es para evitar la labor que implica determinarlos.

Superfluo es aclarar que el presupuesto debe respetar los principios enunciados por la ResoluciónTécnica N° 6 y el proyecto de Normas Contables Profesionales.

El cuadro 15.6 muestra el presupuesto de cargas fabriles del área Productos Químicos. El módulo deaplicación de ellas a los productos es "jornales directos".

En el sector izquierdo de la planilla figuran las "condiciones standard": tiempo de trabajo mensual, producción diaria y volumen de producción mensual expresado en unidades y en el módulo de aplicaciónantes mencionado. En el resto del cuadro constan los standards de cada rubro desglosados por tipo devariabilidad.

A continuación se estudia cómo se computan esos factores y cómo se establecen los porcentajes aconsignar en la hoja de costos del articulo 7215 –cuadro 15.1-.

La "mezcla" que compone los 152.000 kilos de producción standard obedece a los requerimientosdel mercado. Huelga señalar que como los tiempos de procesamiento de cada uno de los seis artículos queelabora el centro Productos Químicos son distintos -se aprecia que lo son observando sus jornales directosunitarios-, una alteración de la mezcla standard puede modificar el nivel de producción diario.

Una vez expresado el volumen normal en el módulo "Jornales directos" -A 35.000- se debe presupuestar cada rubro en concordancia con ese volumen y en función de lo que se supone acontecerá en el periodo de costos considerado. Las guías principales para hacerlo son:

§ 23 días de trabajo por mes;§ 152.000 kilos de producción mensual;§ A 35.000 de jornales directos mensuales;§ ausentismo normal;§ disposiciones de leyes, decretos, convenios de labor, etc., que puedan afectar a cualquiera de las distintas

subcuentas.

Los principios generales a seguir para presupuestar esas subcuentas son los siguientes:

§ Fuerza MotrizEl presupuesto mensual se establece estimando los Kw. necesarios para elaborar, en el tiempo

normal, el volumen de producción standard, valorizándolos al precio que se presume costará en el lapso devigencia de los standards.

Si le resulta imposible al departamento Costos presupuestar aquel consumo mensual puede calcular el standard en virtud de la experiencia de meses anteriores, pero refiriendo esos cargos al volumen de producción normal. Esta relación es importante dado el carácter de variable de este elemento.

Si la energía es generada en el propio establecimiento es necesario estimar primero los costos de lausina y, sobre la base de porcentajes normales de uso, fijar standards para cada centro.



41

PRESUPUESTO DE CARGAS FABRILES


CONDICIONES STANDARD SUBCUENTAS A %SUBCUENTA

S A %

Tiempo de Trabajo: 23 días

producción Diaria: 6.600 kg.

9. JORNALESDIRECTOS1 35.000 -

12. CARGAS

FABRILESSEMIFIJAS1. Jornalesindirectos

3.500

VOLUMEN DE PRODUCCIÓN YJORNALES DIRECTOS

10. CARGASFABRILESVARIABLES 2. Enfermedad 2.500

11. FuerzaMotriz

5.0003. Licencia por Enlace

200

12. Costos deReprocesos

2.0004. Licencia por Fallecimiento

100Artículo

JornalesDirectosUnitarios

Producción

JornalesDirectosTotales

7.000 20

10. CargasSocialesderivadas de 9

y 12-1/4

16.400

7002 A 0,10 Kg.20.000

A 2.000 11. CARGASFABRILESFIJAS

11. Útiles de papelería

2.000

7007 A 0,39 Kg.5.000 A 1.950 7. Despidos yCargas SocialesDerivadas

80012. Aceites yLubricantes

3.300

7110 A 0,20 Kg.7.000 A 1.400 8. Vacacionesobreras yCargas Socialesderivadas

3.70013. RepuestosyHerramientas

7.000

7205 A 0,25 Kg.80.000

A 20.000 9. Feriados pagos y Cargas

Socialesderivadas

2.000

19.

Mantenimiento 10.000

7215 A 0,22 Kg.30.000

A 6.600

10. Varios 1.000

20.Departamentosde ServiciosIndirectos

25.000

7223 A 0,31 Kg.10.000

A 3.100 12. DepreciciónMaquinarias

10.000 70.000 200

13. segurosMaquinarias

3.000

14. SegurosExistencias enProceso

2.000

15. SueldosSupervisión

6.000TOTAL DECARGASFABRILES

112.000 320

16. CargasSocialesSupervisión

3.000

17. InactividadvacacionesAnuales

3.500

Kg.152.000 A 35.050 35.000 100

1 Redondeo de los A 35.050 CUADRO 15.6



42

Hay industrias, la electroquímica por ejemplo, donde las características del proceso exigenrequerimientos elevados de fluido eléctrico. En estos casos el contador de fábrica debe contemplar la posibilidad de convertir esta subcuenta en un rubro directo, evitando la utilización de bases de aplicación queatentan contra la precisión de los costos unitarios.

§ Costos de ReprocesosComo se indicó en capítulos anteriores esta subcuenta agrupa los costos que origina el trasformar en

productos de primera calidad a bienes que no revisten esa condición. También se acostumbra cancelar contraeste rubro el empleo extra de materiales motivados por fallas en los procesos fabriles.

En empresas racionalmente organizadas las especificaciones de los artículos terminados contemplanun margen de producción deficiente. Este margen debe ser complementado¡ con una especificación adicionalque señale cuáles son los materiales que normalmente se requieren para realizar esa enmienda. Estainformación, más los pertinentes tiempos de mano de obra directa, facultan obtener un valor standard dereprocesos y lograr su incorporación a los costos unitarios.

Si las especificaciones no consideran ese factor, y no hay posibilidades prácticas de estimarlo por métodos mejores, el presupuesto puede basarse en los cargos de meses anteriores corregidos por lasvariaciones de precios y adecuados al volumen standard de producción.

§ Despido y Cargas Sociales DerivadasEn los subtemas 15.3 del capítulo IV y 3.2 del capítulo VII se hizo referencia a la forma de

presupuestar esta subcuenta.

§ Vacaciones Obreras y Cargas Sociales DerivadasSu mecanismo de estimación se trató en el subtema 3.3 del capítulo VII.

§ Feriados Pagos y Cargas Sociales DerivadasTambién se estudió su procedimiento de presupuestación en el capítulo VII -subtema 3.4-.

§ VariosEl standard mensual de esta subcuenta se fija sobre la base de la cifra promedio de los cargos de

meses anteriores incrementado en un porcentaje determinado, para compensar los probables aumentos de precios. Ese porcentaje surge de un estudio de las partidas principales que la integran, proyectadas al futuro periodo de costos.

§ Depreciación MaquinariasEn el subtema 4.4 del capítulo VIII se estudiaron los distintos métodos de depreciación y los

procedimientos que permiten hallar la cuota mensual que debe ser absorbida por cada centro de costos.

§ Seguros MaquinariasEsta subcuenta se analizó en el subtema 4.5 del capítulo VIII El standard mensual representa la

dozava parte de la prima anual de seguros, con activos calculados a valores corrientes.

§ Seguros Existencias en ProcesoCubre el valor de las existencias normales en proceso de fabricación al fin de cada periodo mensual,

calculadas a precios de mercado. La cuota mensual standard se establece de manera similar al rubro anterior.

§ Sueldos SupervisiónPara fijar el standard de esta subcuenta se requiere conocer la dotación normal de supervisores del

centro y sus sueldos mensuales.

§ Cargas Sociales SupervisiónSe estiman en forma similar a las cargas sociales de los operarios, con la salvedad de que no todos

los ítems de éstas afectan al personal supervisor.

§ Inactividad Vacaciones AnualesLa forma en que se presupuesta este rubro se estudió en el subtema 4.9 del capítulo VIII y se

ejemplificó en el cuadro 8.1.



43

En el Centro Productos Químicos el standard mensual de A 3.500 se calculó en la siguiente forma:

*Rubros que quedarán sin absorber durante el periodo de vacaciones:

Despido y Cargas Sociales Derivadas A 800Vacaciones Obreras y Cargas Sociales Derivadas " – 3

Feriados Pagos y Cargas Sociales Derivadas " 2.000

Varios " 1.000Depreciación Maquinarias " 10.000Seguros Maquinarias " 3.000Seguros Existencias en Proceso " 2.000Sueldos Supervisión " 6.000Cargas Sociales Supervisión " 3.000Departamentos Servicios Indirectos " 18.7504

–––––– A 46.550

––––––

* Días en que la planta permanece cerrada por vacaciones: 16,5

Días perdidos por ausencias de personal al que le corresponde un lapsomayor de vacaciones: 2,5

–––– 19

%61,8210023

19=´

––––

Cuota mensual: 82,61 % de A 46.550 = A 38.45512 - 0,83 = 11,17 mesesA 38.455 : 11,17 meses A 3.443

§ Jornales IndirectosEn el capítulo III se definió el concepto "mano de obra indirecta". En el sistema standard esta

clasificación no exige tanta minuciosidad como en el histórico. Tanto es así que algunas empresas omitenesta subcuenta, incluyendo bajo el rubro "jornales" las partes directa e indirecta. Para ello, cuandodeterminan costos unitarios de mano de obra directa agregan a las cifras resultantes un porcentaje que cubrala diferencia entre los importes pagados a la dotación normal de un sector y la porción de estas gananciasincluida en los jornales directos. Esa diferencia sirve para absorber no sólo lo percibido por el personal querealiza tareas exclusivamente indirectas, sino también los trabajos indirectos que pudieran efectuar losdependientes que atienden los equipos -limpieza de máquinas, permisos, gremiales, etc.-. Evitan así lamuchas veces engorrosa labor de estar clasificando los pagos quincenales de salarios, para asignarlos asubcuentas distintas.

Otras industrias no llegan a ese extremo y se ubican en un punto medio. Hay obreros cuya función es

generalmente indirecta -mecánicos, aceiteros, electricistas, etc.- y otros que rotan entre trabajos directos eindirectos. Como analizar diaria o mensualmente las tareas de este último personal, para ubicarlas en una uotra categoría, exige un elevado costo administrativo, consideran a estos operarios como directos,recuperando la parte indirecta, establecida estimativamente, en forma similar a la señalada en el caso interior.Por tanto, sólo conceptúan indirectos a los trabajadores que realizan en forma permanente este tipo de labor.

Finalmente, otras compañías prefieren no reparar en el esfuerzo administrativo que demandaclasificar los cargos mensuales y respetan la definición de mano de obra indirecta. Esto las obliga a llevar registros mensuales permanentemente actualizados donde no sólo consten las trasferencias de dotación deuna a otra condición, sino también detalle de las horas que los obreros directos dedican a operacionesindirectas.

La tarea de fijar el standard mensual de jornales indirectos de un centro se inicia averiguando quéfunciones ejecuta cada uno de los operarios que componen su plantel, para luego individualizar su categoría.

En virtud de esa información se prepara la planilla que se muestra en el cuadro 15.7. Ella indica la índole de 3 Se absorbe en el tiempo efectivo de trabajo.4 El 75 %del presupuesto es fijo.



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las labores catalogadas indirectas, la cantidad de obreros asignada a cada función y el monto mensual de jornales indirectos. Esta cifra total se relaciona luego con la porción directa a efectos de establecer el porcentaje que se empleará para su absorción.

Cuando el personal directo realiza algunas operaciones indirectas, si se pretende mayor exactitud enla separación, es cuestión de efectuar la clasificación sobre la base de las tareas reales de cada uno, en lugar de adecuarla a sus funciones principales. El análisis de los partes diarios informa, por ejemplo, qué tiempo -dedica normalmente un maquinista a trabajos posibles de catalogar como indirectos. Sin embargo, se repite,

adoptar tal procedimiento obliga a desglosar todos los meses las labores directas e indirectas de toda ladotación para que las asignaciones de jornales guarden coincidencia con las estimaciones de costos.

En el cuadro 15.7 la mano de obra indirecta se relacionó con la directa. Pero no siempre acontece así,ya que el primer rubro suele tratarse como una carga fabril y ésta puede imputarse a los artículos procesadosen un centro según distintos módulos -tema 10, capítulo VIII-. Lo importante de destacar es que, cualquierasea el seleccionado, la aplicación a los productos es imprecisa. Este es un hecho que el contador de costos nodebe olvidar, dada la creciente' importancia M elemento "mano de obra indirecta" debido a la cada día másavanzada automatización de los procesos fabriles. Por ello tiene que ir previendo esas contingencias y,cuando la relación "remuneración indirecta-directa" es elevada, estudiar el problema, tratando de hallar basesde aplicación que den más certidumbre a los resultados.

Todo porcentaje de jornales indirectos que supere el 30% respecto de los directos ha de merecer laatención del departamento Costos. En virtud de ello es aconsejable que se muestre severo en la calificaciónde las operaciones indirectas para reducir en lo posible su monto. No tiene que olvidar que una tarea asícatalogada realmente lo es si beneficia a la totalidad de los productos procesados en un centro. Si favorecesólo a uno o algunos de ellos debe arbitrar soluciones para poder aplicar tales cargos con mayor precisión.

Es esencial no confundir con "trabajo indirecto" la ociosidad del personal. Los tiempos de labor noaprovechados por falta de trabajo, escasez de elementos productivos, rotura de máquinas, demora en lainiciación de las tareas, etc., tienen que valorizarse y saldarse por ganancias y pérdidas, junto con las cargassociales respectivas.

JORNALES INDIRECTOS STANDARD

Centro de Costos: Corte Cuenta N° 15

Producción StandardMensual

Unidad Kg. Cantidad 250.000 Basados en la información extraída de los partes diarios, confirmada con la supervisiónde fábrica

Jornales Directos Standard A 5.700Basados en:

Estudios de Salarios

Tareas indirectasSexo

ObrerosCantidad

JornalesMensuales

Observaciones

Limpieza sección F 2 200Peón transporte M ½ 150Limpieza máquinas M 1 250Mecánicos M 1 300Aceiteros M 1 250Tareas generales M 3 550

TOTAL JORNALES INDIRECTOS A 1.700

Porcentaje sobre Jornales Directos: Actual: 30%Anterior: 27%

Hecho Revisado AutorizadoFecha:30-6

Rige desde1-7-

CUADRO 15.7

Escapan a esos preceptos los tiempos de aprendizaje que se han de diferir; las pérdidas de productividad causadas por siniestros, si ellas están cubiertas por pólizas de seguros: los periodos dedescanso del personal que por su habitualidad es lícito absorber en los costos; etc.

Cuando la relación entre la mano de obra indirecta y la directa se establece en virtud de cálculosteóricos, se suele incurrir en un error. Éste se produce al agrupar la dotación de un centro fabril en esas doscategorías y fijar las ganancias de cada una considerando que el plantel íntegro trabajó la totalidad de los días



45

hábiles del mes. El error estriba en que esos cálculos no contemplan los ausentismos normales. Estosausentismos obligan, en todos los casos, a disponer de operarios adicionales cuyos ingresos compensan los jornales no pagados, o tributados en concepto de cargas sociales -enfermedad, licencia por fallecimiento,licencia por enlace, etc.-. Lo que correspondo, por tanto, es recuperar en los costos de mano de obra loefectivamente abonado como tal, y no el importe proveniente de estimaciones basadas en la plena asistenciade la totalidad del personal.

§ EnfermedadEl estimado de este rubro se fija sobre la base de estadísticas históricas de ausentismo, ajustadas por

las actualizaciones de salarios.

§ Licencia por EnlaceTambién en este caso el presupuesto descansa en promedios históricos ajustados por la diferencia de

valores.

§ Licencia por Fallecimiento Idéntico procedimiento que la subcuenta anterior.Cargas Sociales Derivadas de Jornales Directos e Indirectos, Enfermedad, Licencias por Enlace y por

Fallecimiento.En el subtema 3.1 del capítulo VII se indicó que estas cargas representan el 39,74% de los rubros

principales.

§ Útiles de PapeleríaEl standard mensual se establece en virtud de la cifra promedio de los cargos de meses anteriores

incrementada en un porcentaje que permita ajustar las diferencias de precios. Por tratarse de un costosemifijo es necesario adecuar el promedio de cargos anteriores al tiempo normal de labor.

§ Aceites y LubricantesSu presupuesto se calcula empleando el mismo procedimiento que el explicado en la sub-subcuenta

anterior.

§ Repuestos y HerramientasSe usa la misma técnica de tasación que en el rubro Útiles de Papelería.

§ MantenimientoEn capítulos previos se citaron los conceptos que se incluyen en esta sub-subcuenta, sus

procedimientos de contabilización y la forma en que se calcula su presupuesto.La importancia de este rubro exige cuidado en la fijación de ese presupuesto. Si bien la experiencia

anterior es útil como punto de partida, el contador de costos y los jefes de Mantenimiento y ProductosQuímicos deben analizar los planes de reparaciones a realizar para que la cifra a proyectar sea larepresentación más fiel posible de los cargos futuros.

§ Departamento de Servicios Indirectos

En el subtema 6.5 M capítulo VIII se analizó la forma de presupuestar esta subcuenta.

2.6. Cooperación de los jefes de fábrica en la fijación de los presupuestos

Es importante que los jefes de fábrica intervengan en la fijación de los presupuestos de las cargasfabriles. El standard de la mayoría de los rubros debe surgir de cambios de opiniones entre esos funcionariosy el contador de costos. Sólo así el supervisor controlado puede asumir la plena responsabilidad por losresultados reales.

Para que el encargado de cada función realice eficaz y provechosamente esas tareas es necesariointeriorizarlo con anterioridad del espíritu del sistema standard e ir capacitándolo en el manejo de lainformación con vistas a crear en él una conciencia de costos.

2.7. Descripción final de la planilla "Presupuesto de Cargas Fabriles"



46

Ya presupuestados los jornales directos y las tres subcuentas de cargas fabriles hay que hallar larelación porcentual entre éstas y aquéllos. En el cuadro 15.6 esos porcentajes son:

Cargas fabriles variables 20 %Cargas fabriles fijas 100 "Cargas fabriles semifijas 200 "

2.8. Descripción final de la hola de costos

Los porcentajes citados se vuelcan en la hoja de costos del artículo 7.215 -cuadro 15.1-, en lacolumna "Precios o porcentaje" y se aplican sobre el costo unitario de jornales directos -A 0,22-.

Concretada esa tarea se suman los guarismos de cada subcuenta para hallar el costo unitario total.



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CAPÍTULO XVIMECANISMOS DE CONTABILIZACIÓN

1. Factores a considerar para determinar las variaciones en standards

Para poder determinar las variaciones en standards de un centro fabril es necesario:

§ Inventariar y valorizar a costos standard las existencias semiprocesadas a principio y fin del periodomensual.

§ Registrar y contabilizar la producción terminada y transferida en el mes.§ Imputar al sector los costos en que ha incurrido durante el ciclo mensual.

En este capítulo se estudian esos aspectos y otros vinculados con ellos.

2. Inventario y valorización de las existencias semiprocesadas

Conocidos los elementos que deben tenerse en cuenta para establecer las variaciones en standard deun área fabril sólo cabe agregar que éstas se revelan al comparar los cargos incurridos en un mes, con elcosto standard de la producción realizada en el periodo, adicionando a esta última cifra el valor de lasmaterias primas sin procesar en poder del sector, tasadas también a precios standard.

Es importante no confundir la expresión "producción realizada" con "producción terminada ytransferida". Al finalizar un ciclo mensual los centros suelen disponer de bienes terminados que aún les pertenecen, por no haber sido cedidos; de artículos semiprocesados y de materias primas, que todavía no seincorporaron a la operación, porque se retiraron de almacenes en los últimos días del mes. Todos estoselementos dieron origen a costos que les han sido imputados. Como las áreas fabriles no pueden responder por esos cargos con su producción terminada y transferida es necesario computar esos inventarios, querepresentan un crédito para el mes bajo análisis, y valorizarlos a costos standard.

Lo recién expuesto se comprende mejor si se lo vincula a un elemento del costo. Los jornalesdirectos pagados en un mes al personal de un área no sólo fueron erogados por la producción terminada y

transferida a otro sector. También los stocks en proceso finales "consumieron" una porción de esa mano deobra. Por tanto, para hacer frente a aquella imputación, es forzoso tomarlos en cuenta. Pero aún resta un paso para describir qué papel juegan las mercaderías semiterminadas en la determinación de las variaciones.Ocurre que no toda la producción terminada y transferida en mes fue íntegramente elaborada en él. Partecomenzó a procesarse en uno anterior. Es por ello que así como los inventarios en proceso finalesconstituyen un crédito para cada mes, el valor de los iniciales es el primer débito con que se afecta a loscentros operativos en cada ciclo mensual. En otras palabras, cada mes estos centros no sólo deben responder por lo que adquirieron en él, sino también por lo que recibieron del periodo anterior en forma de stocks en proceso.

Es oportuno destacar que algunas empresas nunca disponen de inventarios de artículossemiprocesados. Esto sucede en la industria panadera, en la extracción de azufre, en la explotación de petróleo y en otras donde se produce una mercancía mediante un proceso único. En ellas los productos se

hallan en estado de materia prima o bien están terminados. "El azufre ya se ha producido o aún no se haelaborado. Una vez que se fundió es bombeado a la superficie con una pureza de casi cien por ciento y norecibe ningún otro tratamiento".

2.1. Formulario para Inventariar las existencias en proceso

El recuento de las existencias en proceso es una tarea ardua. Sin embargo, el tiempo que demanda sereduce apreciablemente si la labor está bien planificada.

No es posible realizar el inventario de un área fabril sin tener un adecuado conocimiento de lasfunciones que cumple, de la forma que recibe las mercancías de otro sector, de la manera en que transfierelos productos terminados.

Deben diagramarse formularios especiales que orienten, guíen y faciliten el trabajo. En ellos ha de

quedar claramente establecida la etapa del proceso de fabricación en que se hallan las existencias, ya quecada fase tiene, como es obvio, distintos costos.



Cuando ello resulte posible los formularios han de indicar la cantidad de unidades normales quecontiene cada máquina, estante, cajón, recipiente, etc. Si un equipo procesa siempre el mismo artículo esconveniente que su nombre o código figure asimismo impreso, para evitar la tarea mensual de repetirlo.

El cuadro 16.1 es un ejemplo de una planilla que se usa para asentar las existencias en proceso. Se puede apreciar que está diagramada de manera que el empleado que efectúa el recuento físico realice sólo lasanotaciones mínimas imprescindibles. Por ejemplo, ya están impresos los códigos de la mayoría de losrubros, las unidades de producción y la cantidad de unidades que contiene cada cilindro, pieza y cajón.

2.2. Normas para la toma de inventarios

§ Los inventarios de mercadería en proceso tienen que tomarse siempre a la misma hora, tratando de queésta sea lo más próxima posible al fin de la jornada.

§ La supervisión de los sectores productores debe cooperar en las tareas acompañando al empleadoresponsable cuando las circunstancias lo aconsejen, o inventariando personalmente ciertas existencias.Cuando acontece esto último es aconsejable que periódicamente, y por sorpresa, la sección Costoscertifique la corrección de las cifras.

§ Los centros de fábrica han de tomar las previsiones necesarias para tener en el momento del balance lamenor cantidad posible de mercancías. De esta manera se facilita el recuento físico y se reduce la posibilidad de errores. Ello se logra transfiriendo inmediatamente los artículos ya procesados y evitandoretirar materia prima de almacenes en cantidades superiores a las necesidades del día.

§ El correcto ordenamiento de los stocks es un importante paso previo a la toma de inventarios.§ La toma de procesos debe organizarse de tal manera que no se corra el peligro de que un bien, ya

computado en un lugar, sea vuelto a considerar en un fase siguiente de su fabricación. Como estaslabores se realizan con la planta en marcha este aspecto hay que vigilarlo cuidadosamente. Si esimperioso que un producto terminado e inventariado sea transferido, tiene que anularse de los stocks en proceso del área anterior, o asignar a la boleta de producción la fecha del día posterior.

EXISTENCIAS EN PROCESO DE FABRICACIÓN

CENTRO DE COSTOS: TELARES Y FRISADORAS MES:....................................

UrdimbreArtículo Detalle Unidad Cantidad Kilos por

UnidadTotal kilos

12 Engomado en telar Cilindro 14012 Engomado fuera de telar “ 140

TelasArtículo Detalle Unidad Cantidad Kilos por

UnidadTotal kilos

52101 En telares Pieza 1052102 Fuera de telares “ 10

TramaArtículo Detalle Unidad Cantidad Kilos por

UnidadTotal kilos

08535 En telar Cajón 2008532 Fuera de telar “ 20

costos vasquez 1 unidad 3

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