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Consolidación

Consideraciones de la delimitación de los

grupos de sociedades en el Impuesto de Actividades

Económicas

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págpd www.partidadoble.es

Inmaculada Alonso CarrilloMontserrat Núñez Chicharro

Jesús F. Santos PeñalverUniversidad de Castilla-La Mancha

E xisten otros ámbitos tributarios, más allá del IVA o el Impuesto sobre Socie-dades, en los que es importante la deli-mitación del concepto de grupo de so-

ciedades, así como determinadas cuestiones relacionadas con los mismos, tales como la cuantificación de la cifra neta de negocios, lo que llevará consigo tener conocimiento de cómo se calcula dicha cifra de manera agre-gada y consolidada a partir de unas opera-ciones previas y de las eliminaciones en las operaciones entre empresas del grupo. En este sentido, este trabajo está centrado en la importancia que puede tener en la liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas la existencia de un grupo de sociedades puesto que, para la determinación de la base imponible del citado impuesto, hay que tener en consideración, entre otros aspectos, la ci-fra neta de negocios que entendemos debe calcularse en base consolidada y no en base agregada y, por tanto, es necesario hacer una referencia a las eliminaciones de las operaciones entre empresas del grupo y plantearse si procede o no considerar la cifra de negocios de otras entidades incluidas en la consolidación mercantil, como son las mul-tigrupo. De la misma manera, se pone de

manifiesto, desde nuestro punto de vista, ciertos aspectos legislativos del citado Im-puesto sobre Actividades Económicas, a te-ner en consideración en el momento del re-conocimiento de la obligación derivada de su devengo y en los momentos posteriores.

FICHA RESUMEN

Autores: Inmaculada Alonso Carrillo/ Montserrat Núñez Chicharro/ Jesús F. Santos Peñalver

Título: Consideraciones de la delimitación de los grupos de sociedades en el Impuesto de Actividades Económicas

Localizador en el buscador de la web: DT0000179111

Resumen: La definición del término “grupo de sociedades” posee una relevancia significativa en el área mercantil-contable, en impuestos tradicionales directos e indirectos, y en el Impuesto de Actividades Económicas (IAE). La exención del IAE y el cálculo de la “base imponible” están condicionados al “volumen de ventas”. Por debajo del millón de euros está exenta de IAE. Si la sociedad pertenece a un “grupo de sociedades”, el límite se determina de manera consolidada. La determinación del concepto de “grupo de sociedades” y la “cifra de negocios consolidada”, centran este trabajo de investigación.

Palabras clave: Consolidación. Fiscalidad. Grupo de sociedades. Impuesto de Actividades Económicas. Consolidación.

Abstract: Defining the term “group of companies” has a significant relevance in the mercantil and accounting area, traditional direct and indirect taxes and at the tax “Impuesto de Actividades Económicas (IAE)”. The exemption from tax IAE and the calculation of the “tax amount” are conditioned on “sales volumes”. Below a million euros is exempt from tax IAE. If the company belongs to a “group of companies” the limit is determined on a consolidated basis. The determination of the “group of companies” concept and the “consolidated sales volumes”, will focus the present research.

Key words: Consolidatión. Tax System. Group of companies. IAE. Consolidation.

"Las principales novedades de las

NOFAC" en www.partidadoble.es

CONSULTE

Más allá del ámbito mercantil, contable y de los tributos generales, la delimitación del concepto de grupo de sociedades tiene importantes implicaciones en la liquidación del

Impuesto sobre Actividades Económicas. Así, para la determinación de la base imponible del citado impuesto, hay que tener en consideración, entre otros aspectos, la cifra neta

de negocios que debe calcularse en base consolidada y no en base agregada

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consolidación nº 241 marzo 2012

ASPECTOS CLAVES EN LA LIQUIDACIÓN DEL IAE: CIFRA DE NEGOCIOS Y EJERCICIO ECONÓMICO

El Impuesto sobre Actividades Económi-cas (IAE), de acuerdo con el artículo 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto Refun-dido de la Ley Reguladora de Haciendas Lo-cales, es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de acti-vidades empresariales, profesionales o artís-ticas, se ejerzan o no en un local determina-do y se hallen o no especificadas en las tari-fas del impuesto.

En este sentido, todos las personas, em-presas o entidades que desarrollen una acti-vidad económica tendrán que darse de alta en el censo de empresas, profesionales y re-tenedores de la Agencia Tributaria, si bien, desde el año 2003, solo tienen que pagar este impuesto las empresas o entidades que desarrollen una actividad empresarial o artís-tica y su cifra de negocios de dos años antes supere el millón de euros.

La Ley 51/2002, de 27 de diciembre, que reforma la Ley 39/1998 Reguladora de las Haciendas Locales, modificó sustancialmen-te, entre otros, el IAE; entre las principales novedades se encuentra la incorporación de nuevas exenciones del impuesto, que están reguladas en el artículo 82 del citado Real Decreto Legislativo.

No es materia específica de este trabajo hacer mención expresa de todas estas exenciones, sin embargo, conviene desta-car que el mencionado artículo determina que quedarán exentos, entre otros, los suje-tos pasivos del impuesto sobre sociedades, las sociedades civiles y las herencias ya-centes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad ju-rídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de im-posición, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

De acuerdo con los comentarios anterio-res, resulta necesario en primer lugar definir lo que se entiende por cifra neta de nego-cios. En el Real Decreto Legislativo 2/2004,

de 5 de marzo, se define el importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con lo dis-puesto en el artículo 191 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), esto es, los importes de la venta de los pro-ductos y de la prestación de servicios corres-pondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y de-más reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios. Por otra parte, y para aclarar algunas cuestiones relaciona-das con este tema, el ICAC publicó una Re-solución el 16 de mayo de 1991, por la que se fijaban criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios. En la citada Resolución se explicaban los concep-tos de actividad ordinaria y se determinaba de manera explícita las reglas para la obten-ción de la citada cifra.

No obstante, y debido a la adaptación de la legislación mercantil española a las Nor-mas Internacionales de Contabilidad, se han producido importantes y significativos cam-bios en las diferentes normativas. En este sentido, actualmente el TRLSA ha sido dero-gado por el Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capi-tal (TRLSC). El citado texto refundido no ha-ce mención expresa en su articulado al con-cepto de cifra de negocios, por lo que se de-be analizar lo dispuesto en la Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable pa-ra su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, por la que se modifica el Código de Comercio (CoCo) y en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de no-viembre, por el que se aprueba el Plan Gene-ral de Contabilidad.

El artículo 35 de la nueva redacción del CoCo determina que la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. Figurarán de forma separada, al me-nos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de per-sonal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos fi-

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nancieros, las pérdidas y ganancias origina-das en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios.

En este sentido, determina que la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, de-ducidas las bonificaciones y demás reduccio-nes sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos di-rectamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión. Por lo que podemos compro-bar, que la definición coincide con la que el TRLSA aportaba en su artículo 191.

Por otro lado, la tercera parte del PGC hace referencia a las cuentas anuales, y si se analiza la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias, observamos que en el apartado de Operaciones continuadas, en el primer punto, se recoge el Importe Neto de la Cifra de Negocios, diferenciando entre las Ventas y la Prestación de Servicios, indicando que debe aparecer por el importe neto de devolu-ciones y descuentos.

Para poder determinar con una mayor precisión el concepto analizado, es necesa-rio clarificar términos, como venta de pro-ductos y prestación de servicios, ingresos, actividades ordinarias, operaciones conti-nuadas, operaciones interrumpidas, entre otros.

• Ventas y prestación de servicios. Este concepto aparece explicado en la Norma 14 de Registro y Valoración de la Segun-da Parte del PGC. Cabe señalar que los ingresos procedentes de la venta de bie-nes y de la prestación de servicios deben ser valorados por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, deri-vada de los mismos que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido, el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y presta-ción de servicios que la empresa puede repercutir a terceros, como el IVA u otros impuestos especiales, así como las canti-

dades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

• Ingresos: Igualmente aparece definido en la Primera Parte del PGC: Marco concep-tual de la Contabilidad. El apartado cuarto del citado marco, referente a los elemen-tos de las cuentas anuales, define los in-gresos como los incrementos en el patri-monio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones mo-netarias o no, de los socios y propietarios. No obstante, determina el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias o directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, tendrá lu-gar cuando se produzca un incremento de recursos de la empresa, y siempre que su cuantía se pueda determinar con sufi-ciente fiabilidad.

• Actividad Ordinaria. Tal y como hemos comentado anteriormente, y a pesar de los cambios experimentados por la legis-lación mercantil y contable, el concepto de cifra neta de negocios aportado en el artículo 35 de la nueva redacción del Co-Co, coincide con el que establecía el artí-culo 191 del TRLSA. Es por ello que la Resolución publicada por el ICAC en ma-yo de 1991, para fijar criterios que deter-minan el importe neto de la cifra de nego-cios definido por el TRLSA, puede ser aplicada igualmente para aclarar el térmi-no de actividades ordinarias. Para el ICAC la actividad ordinaria puede definir-se como aquella actividad que es realiza-da por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódi-co. De la misma forma, determina que en algunas ocasiones, en la realidad empre-

A pesar de los cambios experimentados

por la legislación mercantil y contable, el

concepto de cifra neta de negocios de la

nueva redacción del Código de Comercio

coincide con el que establece el TRLSA

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sarial se produce la realización simultá-nea de varias actividades, lo que pode-mos denominar multiactividad. En estos casos, en relación a la determinación del concepto que nos ocupa, hay que enten-der que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las activi-dades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y se deriven del ciclo económico de producción, co-mercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la cir-culación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma.

• Operaciones continuadas y operaciones interrumpidas. La estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias, definida en la Tercera Parte del PGC, divide los resulta-dos en:

- Resultado del ejercicio procedente de actividades continuadas y

- Resultado de explotación

- Resultado financiero

- Resultado del ejercicio procedente de actividades interrumpidas; no apare-cen diferenciados los conceptos del resultado, sino que aparece un único importe correspondiente al resultado de actividades interrumpidas después de impuestos.

Una actividad interrumpida es todo com-ponente que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien ha si-do clasificado como mantenido para la venta y se trate de una línea de negocio o área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda ser considerada se-parada del resto, o forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía lo anteriormente di-cho, o es una empresa dependiente ad-quirida con la finalidad única de venderla en el plazo de un año desde su adquisi-ción.

A estos efectos, se entiende por compo-nente de una empresa, las actividades o flujos de efectivo que, por estar separa-dos y ser independientes en su funciona-miento o a efectos de información finan-

ciera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una empresa de-pendiente o un segmento de negocio o geográfico.

En consecuencia, el objetivo es presen-tar de forma separada los resultados ob-tenidos por estas actividades de los de aquellas que, previsiblemente, seguirán generando resultados y flujos de efectivo futuros.

En base a lo expuesto, cabe entender que el concepto de cifra de negocios se deri-va exclusivamente del resultado procedente de las operaciones continuadas y, en ningún caso, de los flujos que proceden de las ope-raciones interrumpidas.

Otro aspecto importante para la liquida-ción del IAE es el ejercicio a considerar para el cálculo de la cifra neta de negocios. El artí-culo 82 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo establece que el importe neto de la cifra de negocios será en el caso de los sujetos pasivos del impuesto sobre socieda-des o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del perío-do impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese fi-nalizado el año anterior al del devengo de es-te impuesto. Si dicho periodo hubiese tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

Por lo tanto, hay que tener en cuenta que la cifra de negocios de referencia para deter-minar la exención es la correspondiente a dos años anteriores al del devengo del citado impuesto (Gómez Valls, F. 2003; pág. 55).

El Impuesto sobre actividades económi-cas se devenga, siempre que no se trate del ejercicio de inicio de la actividad, el 1 de ene-ro de un ejercicio determinado, pero a esta fecha, la declaración del Impuesto sobre So-ciedades presentada por una empresa es la de dos ejercicios inmediatamente anteriores; por ello, será este el punto de referencia para la determinación de la exención del IAE.

Adicionalmente, resulta necesario esta-blecer la manera en que se realizará el cálcu-lo del importe neto de la cifra de negocios, que condicionará, no solo la obligación de pago del impuesto, sino también la aplicación sobre las cuotas fijadas en las Tarifas e Ins-


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trucción del IAE, del coeficiente de pondera-ción a que se refiere el artículo 86 del RDL 2/2004, de 5 de marzo. Para ello, el apartado 3 de la letra c) del artículo 82 determina que se tendrá en cuenta el conjunto de las activi-dades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el senti-do del artículo 42 del CoCo, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

En este sentido, el Real Decreto Legislati-vo 2/2004, de 5 de marzo, hace referencia a que los casos del artículo 42 del Coco son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de di-ciembre.

Consecuentemente, un aspecto funda-mental que determina la exención o no del ci-tado impuesto es la consideración de una en-tidad como perteneciente a un grupo de so-ciedades mercantiles, por lo que cabe centrar el análisis en delimitar algunas cuestiones en relación a los grupos de sociedades, habida cuenta de que la normativa que regula tanto la definición de grupo, como las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Con-solidadas, han experimentado cambios signi-ficativos después de haberse aprobado el Real Decreto legislativo 2/2004.

CONCEPTO DE GRUPO DE SOCIEDADES

Dado que un aspecto fundamental para la exención o no del IAE, es la cuantificación de la cifra de negocios obtenida en la actividad económica desarrollada por la entidad, y que cuando esta constituya un grupo de socieda-des, el importe neto de la cifra de negocios debe estar referido al conjunto de entidades pertenecientes al mismo, consideramos ne-cesario realizar una previa reflexión del con-cepto de grupo de sociedades para la norma-tiva mercantil española, habida cuenta de que en la legislación del IAE, hace referencia al artículo 42 del CoCo.

Presunciones de control

La normativa que tiene una repercusión directa para los grupos españoles es la reco-

gida en el CoCo (nueva redacción, artículo 1 de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en ma-teria contable para su armonización interna-cional, con base en la normativa de la Unión Europea), en donde se obliga, a determina-dos grupos de sociedades, a facilitar informa-ción contable consolidada.

El concepto de grupo de sociedades se articula actualmente en torno a la idea de control, definiéndose en el apartado 1 del ar-tículo 42 del CoCo según redacción dada por el artículo 1 de la Ley 16/2007, de 4 de julio, en los siguientes términos “existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda osten-tar el control, directa o indirectamente, de otra u otras”.

En el apartado 3 del artículo 1 de las NOFCAC se define el control como el poder de dirigir las políticas financieras y de explo-

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tación de una entidad con la finalidad de ob-tener beneficios económicos de sus activida-des.

Según González Sainza, J. (2010, pág.180), cuando las NOFCAC definen el control se deben destacar tres aspectos fun-damentales:

1. Capacidad de dirigir tanto las políticas fi-nancieras como de explotación; en deter-minados modelos de negocios, no es po-sible dirigir ambas políticas, no se podrá considerar la existencia de control y tam-poco de grupo.

2. Es preciso diferenciar entre gestión y po-der para dirigir las políticas financieras y de explotación.

3. Es necesario destacar la relevancia dada en la definición de control a la finalidad de obtener beneficios económicos de sus ac-tividades.

En palabras de Álvarez Melcón, S. (2010, pág.34) “es preciso destacar que el control puede producirse de múltiples maneras: fi-nanciera, tecnológicas, personales, comer-ciales, etc.., de ahí la dificultad en plasmar en una disposición legal la multitud de situa-ciones que pueden darse mediante contratos y acuerdos; las normas contables identifican ciertas situaciones y una serie de presuncio-nes que ayudan a esclarecer e identificar el control a efectos de delimitar el grupo, pero evidentemente existen otras muchas situa-ciones que se escapan a la delimitación exis-tente en la actual normativa contable, en gran parte esta situación se debe a que el grupo no está contemplado como figura jurí-dica ni de España, ni fuera de ella y no consi-deramos que esta situación vaya a cambiar en un futuro cercano”.

Por ello, y dado que no resulta fácil identi-ficar la existencia de control, tanto el aparta-do 1 del artículo 42 del CoCo, como el apar-tado 1 del artículo 2 de las NOFCAC, delimi-tan el mismo mediante la definición de una serie de presunciones.

Las presunciones concretan los grupos que van a tener las obligaciones impuestas por las diversas normas. A los grupos no pre-vistos en estas, no les son aplicables las mis-mas, quedando en consecuencia “no sujetos” a ellas (Santos Peñalver, 1997)

Por ello, se presumirá que existe control, cuando una sociedad que se califique como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad que se calificará como dependiente bajo alguna de las siguientes circunstancias:

a) Posea la mayoría de los derechos de vo-to.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos, a la ma-yoría de los miembros del órgano de ad-ministración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circuns-tancia cuando la mayoría de los miem-bros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directi-vos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no da-rá lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombra-dos está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

Así pues, podemos argumentar que el RD 1159/2010, refuerza de forma especial el concepto de control. De hecho, en la intro-ducción de las NOFCAC se dice que “la idea de control de una sociedad por otra es el as-pecto clave para identificar la relación domi-nante-dependiente y, en consecuencia la

En las NOFCAC se define el control como

el poder de dirigir las políticas financieras y

de explotación de una entidad con la

finalidad de obtener beneficios

económicos de sus actividades


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obligación de consolidar, pudiendo llegarse a dicha conclusión, aunque el control sea pasi-vo, es decir, ante la mera posibilidad de su ejercicio, sin que éste resulte efectivo.

Por otra parte, se precisa que el control se puede ejercer sin participación, configu-rándose a partir de esta conclusión una nue-va tipología de sociedades dependientes, las denominadas de propósito especial, para cu-ya identificación uno de los aspectos relevan-tes a considerar será la participación del gru-po en los riesgos y beneficios de la entidad”.

Ello implica que en el concepto de grupo se deben considerar otras circunstancias de las que se puede derivar la presunción de existencia de control aunque:

a) Se posea la mitad o menos de los dere-chos de voto.

b) Apenas se posea o no se posea participa-ción alguna en el capital de otras socieda-des o empresas.

c) No se haya explicitado el poder de direc-ción (son las denominadas Entidades de propósito especial).

En estos casos, las cuestiones que se de-ben tener en cuenta de cara a evaluar la existencia de control o no serían fundamen-talmente las siguientes:

El grado de participación del grupo en los riesgos y beneficios de la sociedad.

El poder para participar en las decisiones respecto a las políticas de explotación y fi-nancieras de la entidad.

Cómputo de los derechos de voto

Para determinar si una sociedad posee la mayoría de los derechos de voto sobre otra, o pueda disponer en virtud de acuerdos cele-brados con terceras de la mayoría de los de-rechos de voto, se tomarán en consideración los derechos de voto potenciales derivados de los instrumentos financieros; ahora bien, deben ser ejercitables o convertibles, en el momento de determinar si existe control.

Para evaluar si los derechos de voto po-tenciales contribuyen al control, se examina-rán todos los hechos y circunstancias (inclui-

das las condiciones de ejercicio de tales de-rechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjunta-mente) que afecten a esos derechos poten-ciales, sin tener en cuenta la intención de di-rección, ni la capacidad financiera para lle-varla a cabo.

En resumen, si de la consideración de to-das las circunstancias se llega a la conclu-sión de que se tiene el control, la sociedad pasará a considerarse dependiente y, por tanto, objeto de la consolidación. Sin embar-go, en opinión de Cóndor López, V. (2011, pág.18) “no puede entenderse que se trate de una simple suma, (…) en situaciones de participación poseída menor, por tanto más dudosas, habrá que analizar con detalle la capacidad de decisión de los partícipes. Por otra parte, desde el punto de vista de la asig-nación del patrimonio neto de la sociedad de-pendiente, lógicamente en las asignaciones patrimoniales a socios externos, los derechos de voto potenciales no se tienen en cuenta para calcular el valor de su participación, de-terminándose tales importes sobre la base de las participaciones efectivas en la propiedad que existan en ese momento y, en conse-cuencia, no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los citados derechos de voto potenciales”.

Entidades de propósito especial

En las NOFCAC, y como desarrollo del artículo 42 del CoCo, se precisan una serie de situaciones relativas a circunstancias de las cuales se puede derivar que el control se puede ejercer cuando una sociedad posea sobre otra menos de la mitad de los dere-chos de voto, incluso cuando apenas posea o no participación en el capital de otras so-ciedades o empresas, o incluso sin haber es-pecificado el poder de dirección, configurán-dose a partir de esta conclusión una nueva ti-pología de sociedades dependientes, deno-minadas Entidades de propósito especial, pa-ra cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participa-ción del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para parti-cipar en las decisiones de explotación y fi-nancieras de la misma.

Se pueden definir las Entidades de propó-sito especial como aquellas creadas para al-canzar un objetivo concreto y perfectamente

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definido de antemano (por ejemplo, para lle-var a cabo un arrendamiento financiero, acti-vidades de investigación y desarrollo).

Así, es necesario evaluar una serie de cir-cunstancias que podrían determinar la exis-tencia de control:

a) Las actividades de la entidad de propósito especial se dirigen en nombre y de acuer-do con las necesidades de la sociedad de forma tal que esta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquella.

b) La sociedad tiene el poder de decisión en la entidad de propósito especial o se han predefinido sus actuaciones de tal mane-ra que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de sus ac-tividades

c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad de propósito especial, y por tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mejor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

Para ello, las NOFCAC determinan que, si una vez analizadas las circunstancias, existen dudas razonables sobre la existencia de control sobre este tipo de entidades, estas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.

Por tanto, estamos de acuerdo con Cóndor López, V. (2011, pág 19), cuando afirma que la

idea del legislador era no dejar fuera de las cuentas consolidadas ningún activo o pasivo que pudiera estar bajo el control del grupo

Concepto de grupo de sociedades en el RD 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de Haciendas Locales

La Ley reguladora de Haciendas Locales asume la definición que da el Código de Co-mercio, y hace referencia al desarrollo regla-mentario (1991). Sin embargo, las normativa mercantil y contable han ido modificándose hasta llegar a la actual regulación. Por lo que entendemos que actualmente, debe referirse al RD 1159/2010, y por tanto, obedece a la idea de control. Esto supondrá que existirán grupos de hecho que actúen bajo dirección única que no serán tenidos en cuenta como tales, a efectos de determinar la cifra de ne-gocios, cuando dicha dirección única no se obtenga mediante control sino por otros me-canismos como, por ejemplo, la coordina-ción. En estos casos, dichas sociedades del grupo de hecho se considerarán como enti-dades de manera independiente, quedando exentas empresas que realmente actúan ba-jo dirección única.

De acuerdo con la Consulta V1649-06, de 31 de Julio de 2006, elevada ante SG de Im-puestos sobre las Personas Físicas, el con-cepto de grupo de sociedades del artículo 42 del CoCo, no debe interpretarse como el gru-po al cual la normativa mercantil obliga a for-mular los estados contables consolidados, si-no como el grupo económico en el que una entidad, socio de otras entidades, se encuen-tra en algunos de los casos establecidos en el apartado 1 del citado artículo.

Otra cuestión importante, es que el RD Legislativo 2/2004, de 5 de marzo habla de Grupo de sociedades, no haciendo mención a conceptos tales como conjunto consolidable(1) y perímetro de consolidación(2).

(1) Artículo 11 de las NOFAC, aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre: el conjunto consolidable estará formado por la sociedad dominante, las sociedades dependientes y las sociedades multigrupo a las que se apli-que el método de integración proporcional, con arreglo a lo señalado para el caso de las sociedades del grupo y socie-dades multigrupo.(2) El perímetro de consolidación estará compuesto por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las so-ciedades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia.

Las NOFCAC determinan que si existen

dudas razonables sobre la existencia de

control sobre las entidades de propósito

especial, estas deberán ser incluidas en las

cuentas anuales consolidadas


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CIFRA NETA DE NEGOCIOS EN LOS GRUPOS DE SOCIEDADES

Tal y como hemos comentado en aparta-dos anteriores, el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo determina que, para el cálculo de la cifra neta de negocios del su-jeto pasivo, se considerará el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él. En el caso de grupos de sociedades, se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a di-cho grupo.

De la lectura literal del texto del art. 82.1.c) 3 de la Ley Reguladora de las hacien-das Locales, parece desprenderse que la ci-fra de negocios a considerar es la suma de las cifras de negocios de todas las entidades que conforman el grupo de sociedades sujeto a la norma mercantil.

No obstante, la razón de ser de la conso-lidación es que la información agregada no es suficiente para conocer la situación de un conjunto de empresas vinculadas por rela-ciones de control o dominio-dependencia, por lo que se requiere que, sobre la informa-ción agregada se practiquen una serie de ajustes para conformar la información con-solidada.

En el ámbito mercantil y también en el fis-cal de carácter general, está plenamente consolidado este planteamiento puesto que, en la declaración consolidada del impuesto sobre sociedades (con independencia de la definición de grupo fiscal que allí se realiza y que es diferente a la del ámbito mercantil) se parte que las bases imponibles individuales de todas las sociedades y sobre ellas se apli-can las eliminaciones que procedan por ope-raciones internas, en base principalmente a la legislación mercantil, si bien con algunas precisiones.

Por lo que entendemos que si se habla de grupo de sociedades, el término de “cifra de negocios” será el correspondiente a los datos consolidados y no a los agregados. En este sentido consideramos que conviene aclarar algunos conceptos en torno a la con-solidación y a la obtención de las partidas consolidadas.

De acuerdo con el artículo 20 de las NOFAC, la preparación de las cuentas anua-les consolidadas se realizará mediante la

agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales indivi-duales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que deban realizarse.

Para poder llevar a cabo la consolidación, previo a la agregación de la información se deben realizar los pasos siguientes:

a) Delimitación del perímetro de consolida-ción. Antes de agregar información es ne-cesario haber definido qué empresas van a formar parte de los estados financieros consolidados y qué método de consolida-ción debe ser utilizado en cada una de ellas. Para el caso de la cuantificación de la cifra neta de negocios consolidada, a efectos de determinar la exención o no de las diferentes entidades que conforman el grupo del IAE, sólo se deberá tener en consideración a la sociedad dominante y a las dependientes.

b) Homogeneización de la información de las empresas incluidas en la consolida-ción. Antes de proceder a la incorporación de los activos, pasivos, gastos, ingresos y flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las distintas socieda-des del grupo, es preciso realizar una ho-mogeneización previa, al objeto de utilizar unos criterios únicos a nivel de grupo. La finalidad de esta fase de la consolidación es que se produzca concordancia entre la contabilidad de las distintas sociedades que se van a consolidar (Dorado Guerre-ro, F.J., 2011; pág. 186). En este sentido, habrá que tener en cuenta que, si algún elemento de activo, pasivo, ingreso, gas-to, o demás partidas de los estados finan-cieros ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en consolidación, tal elemento deberá valo-rarse de nuevo, y a los solos efectos de la

Previo a la agregación de la

información, se debe delimitar el

perímetro de consolidación y

homogeneizar los datos de las empresas

incluidas en la consolidación

pd30

pág


consolidación, recogiendo los ajustes ne-cesarios. El resto de las homogeneizacio-nes no afectarán al cálculo de la cifra de negocios consolidada.

Para la obtención de la información con-solidada, y una vez que esta ha sido homo-geneizada, las fases de consolidación son:

a) Agregación de la información. La fase de agregación consiste en sumar los epígra-fes de igual naturaleza, correspondientes a las empresas individuales una vez ho-mogeneizados, que componen los esta-dos financieros consolidados, en las em-presas incluidas en la consolidación por los métodos de integración global y pro-porcional.

b) Eliminaciones a realizar sobre la informa-ción agregada para obtener la consolida-da. Las eliminaciones tienen por finalidad evitar las duplicidades que se producen a nivel del grupo y por otra, imputar los be-neficios o pérdidas de las operaciones entre empresas del grupo en el ejercicio en que se consideren realizados, como consecuencia de agregar la información de las cuentas individuales de las empre-sas incluidas en la consolidación.

Contablemente las eliminaciones se reali-zan entre cuentas de signo diferente de dos o más empresas.

Es decir, se procede a eliminar todos aquellos datos u operaciones intergrupo que no tienen significado desde el punto de vista del grupo.

Las eliminaciones que suelen producirse en el proceso de consolidación son las si-guientes:

- Eliminación Inversión-Patrimonio Neto

- Eliminaciones de partidas recíprocas.

- Eliminaciones de resultados entre em-presas del grupo.

c) Formulación de las cuentas consolidadas. Las cuentas consolidadas que con carác-ter periódico debe formular obligatoria-mente la sociedad dominante de un grupo sujeto y no exento, según la legislación española, son las cuentas anuales conso-lidadas y el Informe de gestión consolida-do.

Las cuentas anuales consolidadas están formadas por el Balance consolidado, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consoli-dada, el Estado de Cambios en el Patri-monio Neto consolidado, el Estado de Flujos de Efectivo consolidado y la Me-moria consolidada. Dichos documentos forman una unidad, deberán estar redac-tados con claridad y de acuerdo con las normas contenidas en el Código de Co-mercio y en las NOFCAC.

De acuerdo con lo anterior, y una vez agregada la cifra neta de negocios de las diferentes sociedades que forman el grupo, el siguiente paso para la determinación de la exención o no de las entidades del grupo a efectos del Impuesto de Actividades Eco-nómicas, será las eliminaciones que afecten a la cifra de negocios por partidas recípro-cas.

Las operaciones comerciales o financie-ras suponen reflejos contables en cuentas de gastos e ingresos. Las operaciones comer-ciales implicarán compras y servicios recibi-dos en la sociedad adquirente, y ventas e in-gresos en la entidad cedente. Las operacio-


31


nes financieras devengarán los correspon-dientes intereses.

En el balance consolidado se deberán anular los créditos y débitos recíprocos y en la cuenta de pérdidas y ganancias, los co-rrespondientes gastos e ingresos.

La eliminación de las partidas de gastos e ingresos tiene una casuística similar, al incor-porar en el haber del ajuste, las correspon-dientes cuentas de gastos que figuren en la contabilidad individual, mientras que se incor-poran en el debe del asiento de eliminación, las cuantías respectivas de los ingresos con-tabilizados.

Los pasos anteriormente descritos supon-drán que, tanto la cifra de ventas agregada, como el importe en concepto de compras de-berán rectificarse, por el importe de tales operaciones realizadas entre empresas del grupo en el ejercicio analizado.

OTRAS CUESTIONES VINCULADAS CON LA CONSOLIDACIÓN Y EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

A los efectos de determinar la exención o no de las sociedades que conforman un gru-po respecto del IAE, se debe tener en cuenta que el importe neto de la cifra de negocios será el del periodo impositivo cuyo plazo de presentación finalice en el año anterior al del devengo de este impuesto.

De acuerdo con la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, los sujetos pasivos del IAE, deben presentar una comunicación en rela-ción con el importe neto de la cifra de nego-cios, excepto en los supuestos establecidos en el apartado primero de dicha Orden. Cuando se trate de entidades que formen parte de un grupo de sociedades, en el senti-do del artículo 42 del CoCo, la exoneración de la obligación de presentar la comunica-ción mencionada estará condicionada a que la entidad dominante del grupo haya hecho constar el importe neto de la cifra de nego-cios del conjunto de entidades pertenecien-tes a dicho grupo en la declaración del im-puesto sobre sociedades.

Dado que el IAE se devenga el 1 de ene-ro de cada ejercicio y que, para esta fecha, la última declaración del Impuesto sobre socie-

dades es la de los dos ejercicios inmediata-mente anteriores, pudiera ocurrir que en el momento de determinar la posible exención o sujeción de un grupo al IAE, el citado grupo, ya no existiera como tal, o incluso que la composición del mismo hubiese cambiado considerablemente.

Pudiera ser que una sociedad estuviera no exenta del citado impuesto por haber for-mado parte de un grupo, al que en el mo-mento del devengo del impuesto no pertene-ce o no existe, o, bien al contrario, que en el momento del devengo del impuesto en cues-tión, exista un grupo, pero en los dos ejerci-cios anteriores, no existía como tal. Por ejemplo, a 1 de enero de 2011, puede que una empresa no se encuentre sujeta al IAE, cuando realmente, a 31 de diciembre de 2010, sabemos que pertenece a un grupo, y que la cifra neta de negocios consolidada su-pera el millón de euros.

Similar cuestión se plantea en las Unio-nes Temporales de Empresa (UTE) en sus dos primeros ejercicios, cuando no tienen la exención establecida en el artículo 83 1b) del RD 2/2004, de 5 de marzo, por inicio de acti-vidad, debido a que las mercantiles que la conforman ya venían ejerciendo la misma ac-tividad que la UTE en años anteriores.

Consideramos por tanto, que el IAE debe-ría hacer uso de otra información diferente a la establecida en el Impuesto sobre Socieda-des, de cara a la determinación de la exen-ción o del coeficiente de ponderación, en fun-ción de la cifra neta de negocios, puesto que, como hemos expresado, supone una desco-ordinación entre la situación real de la em-presa en el momento del devengo y el mo-mento en el que se consideran las cifras para establecer la exención.

Entendemos que la cifra de negocios a tener en consideración debería ser la consoli-dada del ejercicio n-2, pero referida exclusi-vamente a las sociedades que formen el gru-po en la fecha del devengo del IAE, es decir, el 1 de enero del año n.

Para el caso de grupos de sociedades que estén dispensados de la obligación de consolidar, por cumplir algunos de los requi-sitos establecidos en el artículo 43 del Coco, tal y como hemos comentado en apartados anteriores, con independencia de la obliga-

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pág


ción o no de consolidar, el hecho de que existe un grupo, es el que determina el sujeto pasivo del IAE, y por tanto, proponemos que la cifra neta de negocios a considerar sea la agregada, procediendo a las eliminaciones por operaciones internas, que modifiquen la citada cifra.

Otra cuestión que cabe plantearse es cuando entre las empresas del grupo existen sociedades que no ejerzan su actividad en el territorio nacional. Si nos atenemos a la lite-ralidad de lo dispuesto en el artículo 83 1c) del RD, se podría interpretar que para deter-minar la cifra de negocios del grupo no pro-cede descontar la cifra neta de negocios de las sociedades extranjeras pertenecientes al grupo, pues no se refiere a ellas en ningún momento.

A efectos de considerar si están o no su-jetas estas empresas, hay que tener pre-sente que el artículo 78 del RD 2/2004, de-termina que el hecho imponible del IAE está constituida por el mero ejercicio, en territo-rio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas. Por otra parte, el citado Real Decreto, en el artículo 83 define como sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho impo-nible.

La cuestión es si, cuando se hace refe-rencia el importe neto de la cifra de negocios del grupo, solo debe calcularse la parte es-pañola del grupo o, por el contrario, se debe considerar el total, con independencia de que las entidades extranjeras no tributen por el citado impuesto en España. Coincidimos con Pérez Fraile, JM. Y Villanueva García,

E.; 2011) en entender que la cifra de nego-cios debe ser la obtenida por sociedades do-miciliadas en territorio español que son las posibles sujetos del IAE. Asimismo opina-mos que este criterio debe servir para la de-terminación de los coeficientes de pondera-ción a aplicar. En cualquier caso, lo anterior supone la necesidad de realizar un nuevo proceso de consolidación donde se conside-rarían únicamente las operaciones realiza-das entre las empresas españolas que for-man del grupo.

Por otra parte, cuando el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo define el grupo de cara a la determinación de la cifra neta de negocios no considera, en ningún ca-so, la posibilidad de que los grupos estén o no exentos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

Efectivamente, la normativa mercantil y contable establece algunos motivos por los cuales un grupo queda dispensado de la obli-gación de consolidar, pero sin embargo, es grupo porque se cumple alguna de las pre-sunciones de control, por lo que de cara a la determinación de la cifra de negocios debe considerarse aunque no formule cuentas consolidadas.

En consecuencia, y de acuerdo también con la Consulta V1649-06, de 31 de Julio de 2006, elevada ante SG de Impuestos sobre las Personas Físicas, el concepto de grupo de sociedades del artículo 42 del Coco, no debe interpretarse como el grupo al cual la normativa mercantil obliga a formular los es-tados contables consolidados, sino como el grupo económico en el que una entidad, so-cio de otras entidades, se encuentra en algu-nos de los casos establecidos en el apartado 1 del citado artículo.

Por otra parte, teniendo en cuenta lo dis-puesto sobre el concepto de grupo, a efectos de la determinación de la exención o no del IAE, no se deberían considerar de manera exclusiva los cuatro apartados que describe el apartado 1 del artículo 42 de la nueva re-dacción del Coco, dado que este concepto es mucho más amplio debiendo tener en cuenta, tal y como expresa la introducción del RD 1159/2010 por el que se aprueban las NOFCAC, que es posible el control pasi-vo, esto es, la mera posibilidad de su ejerci-cio, debiendo considerar en este caso, no

Cuando el RD 2/2004 define el grupo de

cara a la determinación de la cifra neta de

negocios, no considera la posibilidad de

que los grupos estén o no exentos de la

formulación de cuentas consolidadas


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solo los derechos de voto reales, sino los po-tenciales, ejercitables o convertibles, con in-dependencia de que se vayan o no a ejerci-tar, y exista o no capacidad financiera para ello; de la misma manera, hay circunstancias de las que se puede derivar el control, sin existencia de participación.

CASO PROPUESTO

TEMA SA es una empresa que, como obligada tributaria, figura matriculada en el epígrafe 833.1 “Promoción inmobiliaria de te-rrenos” perteneciente a la sección primera de las tarifas del impuesto aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de sep-tiembre. La fecha de declaración del alta es el 1 de enero de 20X1.

De las Cuentas Anuales presentadas por la empresa a 31 de diciembre del ejercicio 20X3, se desprende la siguiente información:

En el apartado c) Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del punto 9.2.3. Otra información a incluir en la memoria, de la memoria presentada por la empresa ante-riormente citada se recoge las aclaraciones que a continuación se exponen:

Empresas del grupo Porcentaje de participación

- ATENEA, S.L.- NEPTUNO S.L.- CIBELES, S.L.- HÉRCULES - ZEUS, S.L.- JUPITER.- HERA.

99,98%98%99,98%99,98%99,97%100%98,32%

El Importe Neto de la Cifra Neta de Nego-cios de esta empresa ha sido de 500.000€, im-porte que figura en la Declaración del Impues-to sobre Sociedades para el ejercicio 20X3.

Además, la última declaración presentada por el resto de las empresas del grupo, esto es, la declaración correspondiente al ejercicio 20X3 es:

Empresas del grupo Cifra neta de negocios (€)

- ATENEA, S.L.- NEPTUNO S.L.- CIBELES, S.L.- HÉRCULES, S.L.- ZEUS, S.L.- JUPITER.- HERA.

6.000.0002.000.0001.740.000125.000850.000325.000800.000

Se sabe, igualmente, que durante el ejer-cicio 20X3, se realizaron las siguientes ope-raciones internas entre empresas del grupo:

ATENEA vendió una remesa de mercan-cías a NEPTUNO por valor de 1.000.000 €, CIBELES vendió mercancías a ATENEA por 1.300.000 €y TEMA adquirió a HERA unos te-rrenos valorados en 200.000€, durante 20X3.

Por otra parte, la sociedad TEMA durante los ejercicios 20X4, y 20X5, mantiene los mismos porcentajes de participación, y sobre las mismas empresas, que las que figuran en el apartado 9.2.3c) de la memoria presentada a 31 de diciembre de 20X3

SE PIDE:

Realizar los comentarios oportunos sobre la exención o no del IAE de la sociedad TE-MA para el ejercicio 20X5, determinando la cifra neta de negocios del sujeto pasivo, y el coeficiente de ponderación a aplicar, tenien-do en cuenta las siguientes consideraciones:

a) Que todas las sociedades del grupo desa-rrollen su actividad en territorio nacional.

b) Que las sociedades ATENEA y CIBELES-son francesa y alemana, respectivamente y no desarrollan su actividad en España.

c) Que todas las sociedades dependientes del grupo están domiciliadas fuera de Es-paña, excepto JUPITER.

d) Que el porcentaje de participación de TE-MA sobre ATENEA no es del 99,98%, si-no del 30%, y que TEMA gestiona conjun-tamente con otras sociedades ajenas al grupo, a la sociedad ATENEA.

COMENTARIOS SOBRE EL CASO PROPUESTO

El periodo impositivo coincide con el año natural, esto es, con el ejercicio 20X5, puesto

La normativa fija motivos por los que un

grupo queda dispensado de la obligación

de consolidar, pero que sin embargo se

considera grupo porque cumple alguna de

las presunciones de control

pd34

pág


que no se trata de declaraciones de alta, en cuyo caso, abarcaría desde la fecha de co-mienzo de la actividad hasta el final del año natural.

El impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo: el 1 de enero de 20X5.

a) Que todas las sociedades del grupo desarrollen su actividad en territorio nacional.

De acuerdo con los datos anteriormente presentados, y según lo establecido en el ar-tículo 82.c) del RDL 2/2004, de 5 de marzo, la sociedad TEMA no estaría sujeta al IAE en el ejercicio 20X5, al no superar la cifra de ne-gocios, declarada en el Impuesto sobre So-ciedades, del período impositivo cuyo plazo de presentación ha finalizado el año anterior al del devengo del IAE, el millón de euros.

Sin embargo, y dado que de acuerdo con la información que se dispone, TEMA es la dominante de un grupo, puesto que posee la mayoría de los derechos de voto de otras so-ciedades, se deberá tener en cuenta el con-junto de actividades ejercidas por la totalidad de entidades pertenecientes a dicho grupo.

La suma del importe neto de la cifra de negocios sería: 12.340.000€.

Por otra parte, y dado que entre las em-presas del grupo existen operaciones, que afectan al importe neto de la cifra de nego-cios, una vez agregada la información se pro-cederá a efectuar las eliminaciones por ope-raciones internas que afecten a la autoliqui-dación del IAE; en este caso, debemos pro-ceder a disminuir las ventas de las socieda-des ATENEA, NEPTUNO y HERA, en 1.000.000, 1.300.000 y 200.000€, respectiva-mente, por lo que el importe neto de la cifra de negocios consolidada, si no existen otras

operaciones entre empresas del grupo que afecten a la citada partida, quedaría en 9.840.000€.

En ambos casos, todas las sociedades del grupo están sujetas al IAE, ya que el con-junto de actividades desarrolladas por el gru-po superan 1.000.000 de euros.

Sin embargo, de cara a la determinación del importe a pagar, el artículo 86 del RDL 2/2004, de 5 de marzo, determina que sobre las cuotas municipales, provinciales o nacio-nales fijadas en las tarifas del impuesto se aplicará, en todo caso, un coeficiente de pon-deración determinado en función del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo.

Dicho coeficiente se determinará de acuerdo con el siguiente cuadro:

Importe neto de la cifra neta de negocios (€)

Coeficiente

Desde 1.000.000 hasta 5.000.000Desde 5.000.001 hasta 10.000.000Desde 10.000.001 hasta 50.000.000Desde 50.000.001 hasta 100.000.000Más de 100.000.0000Sin cifra neta de negocios

1,291,301,321,331,351.31

Por lo tanto, para las entidades que com-ponen el grupo analizado el coeficiente de ponderación será de 1,30 y no de 1,32, pues-to que el importe neto de la cifra neta de ne-gocios consolidada no supera los 10.000.000 de euros.

b) Que las sociedades ATENEA y CIBE-LES no son españolas, y no desarrollan su actividad en territorio nacional.

El artículo 78 del RD 2/2004, determina que el hecho imponible del IAE está constitui-da por el mero ejercicio, en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas. Por otra parte, los sujetos pasi-vos del IAE son las personas físicas o jurídi-cas siempre que realicen en territorio nacio-nal cualquiera de las actividades que origi-nan el hecho imponible.

De acuerdo con lo comentado en el epí-grafe anterior, consideramos incluir la parte por la que en su caso se podría tributar, tanto de cara a la determinación de la exención o no del IAE, como para la determinación de los coeficientes de ponderación. Ello supon-drá la necesidad de realizar un nuevo proce-so de consolidación.

Dado que en el caso práctico, TEMA es

la dominante, ya que posee la mayoría de

los derechos de voto de otras sociedades,

deberá tenerse en cuenta el conjunto de

actividades ejercidas por todo el grupo


35


En este caso, aunque en las cuentas con-solidadas del ejercicio 20X3, el importe de la cifra neta de negocios agregada sea de 12.340.000€ y el importe consolidado de 9.840.000; de cara al IAE, el importe neto de la cifra de negocios agregada a considerar sería: 4.600.000, y una vez eliminada la ope-ración interna realizada entre TEMA y HERA, la cifra neta de negocios a efectos del IAE sería 4.40.000; siendo el coeficiente de pon-deración de 1,29.

c) Que todas las sociedades dependien-tes del grupo están domiciliadas fuera de Es-paña, excepto JUPITER.

En la misma línea que en el caso anterior, de cara al IAE, las sociedades del grupo se-ría TEMA y JUPITER, y el importe neto de la cifra de negocios sería 825.000, por lo que no quedaría sujeto al IAE.

d) Que el porcentaje de participación de TEMA sobre ATENEA no es del 99,98%, sino del 30%, y que TEMA gestiona conjuntamen-te con otras sociedades ajenas al grupo, a la sociedad ATENEA.

En el caso analizado, el grupo estaría for-mado por las sociedades TEMA, NEPTUNO, CIBELES, HÉRCULES, ZEUS, JUPITER y HERA, sin embargo dado que tiene una parti-cipación del 30% sobre ATENEA, esta socie-dad puede ser considerada según el artículo 4 de las NOFCAC, como multigrupo, ya que es gestionada por una o varias sociedades del grupo junto con otra u otras ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto.

Cuando en los estados consolidados se incorporan otras entidades con la considera-ción de multigrupo, entendemos que los da-tos correspondientes a la cifra de negocios de estas sociedades no se deben tener en consideración para la determinación de la exención, pues no forman parte del grupo.

Por ello, en las cuentas consolidadas, el importe de la cifra neta de negocios agrega-do será: 500.000 + 30% s/6.000.000 + 2.000.000 + 1.740.000 + 125.000 + 850.000 + 325.000 + 800.000 = 8.140.000; el importe de la cifra neta de negocios consolidada se-rá: 8.140.000 – 30% s/1.000.000 – 1.300.000 – 200.000 = 6.340.000

pd36

pág


Sin embargo, la sociedad ATENEA, no forma parte del grupo, por lo que en el pun-to analizado el importe de la cifra neta de negocios a considerar sería: 500.000 + 2.000.000 + 1.740.000 + 125.000 + 850.000 + 325.000 + 800.000 – 1.300.000 – 200.000= 4.840.000

De acuerdo con los datos anteriores, el grupo estaría obligado a presentar la liqui-dación del IAE, y el coeficiente de pondera-ción a aplicar sería de 1,29, y no 1,30 de acuerdo con el importe neto de la cifra de negocios consolidado.

En la siguiente tabla, se pone de mani-fiesto las diferencias que pueden surgir en los distintos casos que hemos estudiado, comprobando cómo por el hecho de partir de un grupo, determina la exención o no del Impuesto de Actividades Económicas, así como que el coeficiente de ponderación puede variar, igualmente vemos necesario el análisis de la composición y estructura del grupo de cara para determinar de mane-ra correcta la cifra neta de negocios a con-siderar en la liquidación del IAE.

Cifra neta de nego-cios agre-gada

Cifra neta de negocios consoli-dada

Cifra neta de negocios para el IAE

Exención o suje-ción de TEMA al IAE

Coeficiente de ponde-ración

a) 12.340.000 9.840.000 9.840.000 SI 1,30

b) 12.340.000 9.840.000 4.400.000 SI 1,29

c) 12.340.000 9.840.000 825.000 NO -

d) 8.140.000 6.340.000 4.840.000 SI 1,29

CONCLUSIONES

De acuerdo con lo expuesto en los epí-grafes anteriores, en la liquidación del Im-puesto de Actividades Económicas se debe identificar en un primer momento la entidad que realiza la actividad empresarial, para

posteriormente poder calcular la cifra neta de negocios de la citada entidad, siendo ne-cesario utilizar la información consolidada en el caso en que el sujeto pasivo sea un grupo de sociedades.

La regulación del Impuesto de activida-des económicas considera como exentas a aquellas entidades cuya cifra de negocios son supere el millón de euros. Sin embargo, si esta sociedad se incluye en un grupo de los regulados en el artículo 42 del Código de comercio, para la determinación de la exención se señala que debe considerarse la cifra de negocios del grupo, lo que plan-tea algunas alternativas.

En primer lugar debe significarse que el concepto de grupo mercantil ha cambiado en la modificación del año 2007 respecto al que se venía considerando en la legislación previa, adaptándose más al concepto vigen-te en el ámbito de las Normas Internaciona-les de Contabilidad, y refiriéndose principal-mente al concepto de “poder de control”, y no solamente de dominio, aún cuando no se tenga participaciones en el capital (como es el caso de las entidades de propósito es-pecial).

En segundo lugar, entendemos que cuando la norma se refiere a cifra de nego-cio del conjunto de entidades del grupo, se debe considerar la cifra de negocios con-solidada y no la agregada, por lo que pro-cede tener en consideración las eliminacio-nes por operaciones internas derivada de la compra-venta de productos y servicios incluidos en la mencionada cifra de nego-cios.

El concepto de grupo a tener en consi-deración debe ser el grupo sujeto a la nor-mativa mercantil vigente, con independen-cia de que el mismo se encuentre o no exento de presentar estados consolidados.

Cuando el grupo está formado por enti-dades dependientes españolas y extranje-ras, entendemos que la cifra de negocios consolidada a efectos de la determinación de la exención del IAE debe hacer referen-cia únicamente al subconjunto formado por la dominante y dependientes españolas, excluyendo a las dependientes extranjeras, por el citado impuesto grava únicamente la actividad realizada en territorio español.

Cuando el grupo está formado por

entidades dependientes españolas y

extranjeras, la cifra de negocios

consolidada a efectos de exención del IAE

excluirá a las dependientes extranjeras


37


Cuando en los estados consolidados se incorporan otras entidades con la considera-ción de multigrupo (gestión conjunta) o de asociadas (influencia notable) entendemos que los datos correspondientes a la cifra de negocios de estas sociedades no se deben tener en consideración para la determina-ción de la exención, pues no forman parte del grupo.

Dado que en el IAE los datos de la cifra de negocios que se toman en consideración son los del ejercicio n-2 (al tratarse de los que se recogen en las últimas cuentas anua-les aprobadas antes del inicio del ejercicio de devengo del impuesto) desde nuestro punto de vista se debería regular las situa-ciones transitorias que se pueden dar, pues la composición del grupo ha podido modifi-carse (aumento o disminuyendo las entida-des que lo forman) durante el ejercicio pre-

vio, lo que puede distorsionar la cifra de ne-gocios a considerar. ❚

COMENTEESTEARTÍCULO

En www.partidadoble.es

ÁLVAREZ MELCÓN, S. (2010): Evolución histó-rica del concepto de grupo en las Normas de con-solidación españolas. III Jornadas de Consolidación. ASEPUC. Madrid. Noviembre.GÓMEZ VALLS (2003): Cifras de negocios y beneficios fiscales. Partida Doble. Nº 147. Septiembre.GONZÁLEZ SAINZA (2010): Nuevas normas de consolidación de estados financieros. Centro de Estudios Financieros. Nº 333.CÓNDOR LÓPEZ, V. (2011): Las principales novedades de las NOFCAC. Partida Doble. Nº 229. Febrero.Consulta V1649-06, de 31 de Julio de 2006, ele-vada ante SG de Impuestos sobre las Personas Físicas.DORADO GUERRERO, FJ. (2010): Método de Integración Global. Centro de Estudios Financieros. Nº 333.JORDÁ GARCÍA, R. (2007): La Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armoniza-ción internacional con base en la normativa de la Unión Europea, por la que se modifica el Código de Comercio. Anales de Derecho. Universidad de Murca. Nº 25.Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adapta-ción de la legislación mercantil en materia conta-ble para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, por la que se modifica el Código de Comercio.Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, por la que

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BIBLIOGRAFÍA

El concepto de grupo a considerar debe

ser el grupo sujeto a la normativa mercantil

vigente, con independencia de que el

mismo se encuentre o no exento de

presentar estados consolidados

consolidación consideraciones de la delimitación de los grupos...

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