compatibilidad de las cláusulas antiabuso con los tratados de doble imposición

8/9/2019 Compatibilidad de Las Cláusulas Antiabuso Con Los Tratados de Doble Imposición

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COMPATIBILIDAD DE LAS CLÁUSULAS ANTIABUSOCON LOS TRATADOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

BUGALLO, ENRIQUE AGUSTÍN

. Convenios de Doble Imposición

La concurrencia de los sistemas de tributación adoptados por los distintos Estados constituye un serio factor deperturbación a la corriente de inversiones de capital extranjero, la cual es indispensable para contribuir al crecimientoeconómico de los países en vías de desarrollo.

En este sentido, la denominada “doble imposición”, en su acepción amplia, se produce cuando el mismo o semejante

impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período detiempo. Si a esta definición se le añade una identidad en el sujeto pasivo, o sea, que los impuestos son soportadospor una misma persona, se obtiene el concepto de doble imposición en sentido estricto (J. M. Martín: “Derechotributario Argentino”, p. 188).

Frente a tal situación, se han previsto distintas soluciones. La primera doctrina ha recomendado el establecimiento deuna ley uniforme, esto es, que los Estados soberanos adopten un único y común sistema para determinar el criterio devinculación entre hecho imponible y soberanía fiscal. Sin embargo esta solución, como era de prever, no ha pasadodel estadio académico.

La otra fórmula de solución tendiente a evitar la doble imposición consiste en la celebración de tratados bilaterales omultilaterales, en los cuales la parte contratante, en vista de las características particulares del movimiento deinversiones recíprocas, acudan convenir las bases para gravar los distintos supuestos, aplicando indistintamente enunos, el principio de la fuente y en otros los distintos criterios subjetivos (H. García Belsunce: “Temas de DerechoTributario”, p. 168-9).

En concordancia con ella, las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, efectuadas en Caracas en 1975,recomendaron “la celebración de tratados internacionales con los países desarrollados que, inspirados en el principiode la fuente, tengan por objeto principal coordinar la gestión tributaria de ambos Estados”. Ya la Resolución 64 delConsejo Interamericano Económico y Social y la Recomendación 9 del Comité Interamericano de Representantes delos Presidentes habían destacado la conveniencia de que los gobiernos de los Estados miembros adoptaran medidasunilaterales o a través de convenios bilaterales sobre imposición, tendientes a eliminar o atenuar la doble tributación,con el objeto de remover los obstáculos al flujo de capitales privados entre las naciones.

Como vimos, la finalidad de los convenios para evitar la doble imposición internacional consiste en promover elintercambio de bienes y servicios, y el movimiento de capitales y personas entre los países contratantes.Cuando dos Estados celebran un convenio, hacen concesiones recíprocas con el objeto de beneficiar a los residentesde ambos Estados, no previéndose su extensión a residentes en terceros Estados.

Las ventajas previstas en los convenios son a menudo indebidamente aprovechadas por sujetos no residentes en losEstados contratantes, con el solo objeto de facilitar la obtención de los beneficios del convenio.

2. Abuso de Tratado. Concepto

El treaty shopping indica el uso de un convenio de doble imposición por parte de una persona jurídica, física o sujetode derecho que, con propiedad, carece de legitimidad para hacerlo. El uso impropio de un tratado consiste en lasituación que se produce cuando un residente de un tercer Estado que no es parte contratante establece una persona

jurídica o entidad dentro de uno de los Estados contratantes del tratado, en orden a obtener ventajas de susprevisiones.

El sujeto busca, al amparo de un convenio de doble imposición, que no le sea aplicable resultado fiscalmente másfavorable. La forma de realización consiste en la interposición de una persona jurídica o entidad en alguno de losEstados contratantes cuando el beneficiario efectivo no es residente de ninguno de ellos. La mutua limitación de poder


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tributario entre los Estados contratantes crea una ventaja no deseada a un no residente de un tercer Estado, que,obviamente, no puede ser tenido en cuenta en el marco bilateral del convenio de doble imposición, vehículo debeneficios fiscales exclusivamente a los residentes de los Estados contratantes.

Expresivamente: un tratado bilateral entre dos Estados no puede interpretarse como un tratado con el mundo.

El uso impropio del convenio de doble imposición, entonces, se verifica por el uso, a cargo de residentes de un tercerEstado, de entidades interpuestas situadas en uno de los Estados contratantes con el propósito o finalidad fiscalexclusiva de conseguir para sí los beneficios que sólo están reservados a los residentes legítimos de cualquiera deambos.

El uso se califica como impropio puesto que el convenio de doble imposición no extiende sus pactos a los sujetos queno estén legitimados para recibir los beneficios que contienen ni tiene título para considerarlos beneficiarios.La cuestión se suscita toda vez que aquellas personas que, en ningún caso, tendrían título y legitimación paraaventajarse de la disposición de un convenio de doble imposición, recurren a entidades legales interpuestas parabuscar su cobijo.

El treaty shopping, en suma, consiste en crear la situación propicia para obtener ventaja de las previsiones de untratado por parte de una persona que no es residente en ninguno de los Estado signatarios, mediante una entidaddentro del territorio de alguno de ellos.

El procedimiento se considera abusivo por dos m otivos principales:

a) Las ventajas del tratado aprovechan a sujetos residentes de un tercer Estado ajeno a los Estados contratantes, locual lleva al fracaso del principio de reciprocidad y rompe el equilibrio de los sacrificios consentidos por los mismos.

b) Cada uno de los Estados contratantes acuerda beneficios fiscales a los residentes de la otra para eliminar o atenuarla doble imposición. Esto supone que la base imponible, cuya carga fiscal se reduce, queda en tal Estado y no setransfiere a un tercer Estado después de resultar sometido a una imposición más reducida.

La expresión treaty shopping es de origen americano y surge del concepto forum shopping, empleado en elprocedimiento civil de los EE.UU, tendiente a la búsqueda de aquella jurisdicción que el particular entiende másfavorable a sus intereses a la hora de la sentencia o resolución de un litigio.

La OCDE demuestra su preocupación por el uso inadecuado de los convenios de doble imposición, a partir de losComentarios al Modelo de 1977, señalando que dicho uso impropio o inadecuado podría manifestarse si una personaactúa a través de una persona jurídica creada en un Estado con el propósito prevalente o exclusivo de obtenerventajas del tratado de las que no dispone dicha entidad directamente.

El presupuesto de hecho del abuso de convenio consiste, entonces, en la existencia de una sociedad aparente en unode los Estados contratantes que obtiene renta convenida, porque exhibe las características de residencia o domiciliode la que efectivamente carece, puesto que su accionista principal o de control está residiendo o se domicilia en unEstado tercero que no forma parte del acuerdo bilateral.

La sociedad aparente interpuesta es un ejercicio de simulación. Se manifiesta como real aunque no es real, porque losrequisitos societarios y de empresas verificables en la normalidad de los casos están ausentes en el caso concreto.

El problema es de calificación, que no de interpretación normativa, partiendo de las circunstancias de hecho queinspiran la actividad de la sociedad aparente. La Administración del Estado donde reside debe establecer su naturalezacon carácter previo, para señalar su idoneidad al amparo del convenio. Pero una vez calificada la sociedad, resultaránecesario interpretar las normas del convenio de doble imposición para establecer o no su exclusión o inclusión en losbeneficios que reserva.

En primer lugar, el principio del pacta sunt servanda consiste en afirmar que las ventajas del convenio de dobleimposición deben asegurarse inclusive al que hace un uso impropio o incorrecto, a menos que contenga cláusulas desalvaguardia que lo impidan.

En segundo lugar, las cláusulas de salvaguardia completarán, en su caso, la calificación previa con interpretación jurídica, determinando la aplicación del convenio de doble imposición al sujeto interesado.

3. Los Principios de la Ley Internacional

La calificación administrativa de la sociedad aparente es condición necesaria pero no suficiente para que el conveniode doble imposición pueda aplicarse. Si el tratado establece que los residentes de un Estado están legitimados paraacogerse al acuerdo, incluyendo las sociedades constituidas al amparo de las leyes de ese Estado, no pueden losEstados contratantes desconocer las prescripciones del tratado y denegar los beneficios a la sociedad sobre la base de


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que sus accionistas no son residentes o, en combinación, apreciar desviación incorrecta de renta hacia ellos. Noobstante, la mayoría de los miembros de la OCDE parece otorgar más jerarquía a sus normas internas de calificacióndestinadas a la disciplina del abuso del Derecho, fraude de la ley o simulación, o sustancia sobre forma, que a laspropias coordenadas pactadas bilateralmente en el CDI. Esta postura no resulta convincente, puesto que no sóloaltera la prioridad de la fuente del Derecho internacional sobre la norma interna y su incorporación automática alsistema positivo, sino que, con su carácter más general, desnaturaliza la regla del pacta sunt servanda.

La interpretación del abuso de Derecho en el CDI no puede ser sino consecuencia de una de sus normas o cláusulasexpresas y definidas. En efecto, cualesquiera que sean las orientaciones interpretativas —texto, intenciones de laspartes, finalidad del CDI—, la preferencia siempre reposa en el compromiso formalizado en letra. Este es el mínimocomún denominador de las partes del tratado, puesto que, como bien se afirma, las otras orientaciones posibles sólose pueden emplear si el resultado de la textualidad no es satisfactorio.

De lo anterior se desprende que la calificación y la interpretación del abuso del tratado es jurídicamente reconocible siel signo textual del CDI lo revela. De no ocurrir, sería cuestionable la exclusión de una sociedad de los beneficios delCDI, aunque su uso sea impropio. La alternativa bilateral, en conformidad al Derecho internacional, impone, en sucaso, el procedimiento de acuerdo mutuo o renegociar el CDI, evitando su ruptura unilateral o la aplicacióndesequilibrante de la legislación interna.

4. El Abuso del Tratado como Simulación en Fraude de Ley

El treaty shopping es un ejemplo de simulación en fraude de ley. La sociedad aparente se constituye en uno de losterritorios para reclamo del amparo del CDI, eludiendo las restricciones o limitaciones de los beneficios contenidos yconcedidos a determinados sujetos. La sociedad simulada puede ser entonces vehículo de fraude de ley, utilizando elobjetivo de amparo o cobertura en un conjunto normativo que no se corresponde a su situación jurídica efectiva.

Esto significa que la primera calificación —de los hechos— corresponde a la Administración tributaria del Estado dondereside o tiene su domicilio la sociedad, para establecer, en su caso, la pertinencia como tal, para aspirar a laaplicación del CDI en el que busca cobertura.

La segunda calificación —la del CDI—, sin embargo, no puede deducirse por interpretación, primero, si no estáformalmente contenida en el tratado y, segundo, si el tratado recomienda, como es usual, el mutuo acuerdo pararesolver las dificultades o dudas que surjan en la interpretación o aplicación del mismo (art. 25.3 del Modelo OCDE).

El aprovechamiento de convenio es un supuesto típico de abuso de Derecho, en el caso particular de simulación, conel resultado de fraude de ley. La primera calificación de la situación de hecho de la sociedad residente es potestadexclusiva de la Administración correspondiente, pero la interpretación del CDI para fijar la aspiración a su coberturabajo la apariencia de estar comprendido en su ámbito de aplicación no podría concluirse sin referencia precisa del CDIy, eventualmente, la concordancia mutua entre ambas Administraciones estatales, si hubiera discrepancia o dudas en

la interpretación.El presupuesto de abuso de tratado, concebido como simulación en fraude de ley, llevaría en España a la aplicacióndel art. 24 LGT, excluyendo la intencionalidad fraudulenta por su objetivación en el fraus legis: la malicia seríaintrínseca irrelevante jurídicamente. —Los hechos, actos o negocios jurídicos efectuados no impiden la aplicación de lanorma tributaria local eludida—.

La realización de hechos por la sociedad aparente propone la aplicación de la norma que corresponde objetivamente alprocedimiento técnico utilizado; pero, a efectos de establecer si tales circunstancias dan nacimiento a las ventajasfiscales que se pretende obtener mediante ellos, es necesaria la cláusula que lo permita o lo prohíba en el CDI.

En suma, la norma interna posibilita la calificación de los hechos de la persona jurídica, su propia identidad y la rentadevengada, no obstante lo cual la idoneidad o no para aprovechar las ventajas fiscales del CDI no puede inferirse sinoes expresa y explícitamente de su disciplina.

El límite de la aplicación de la legislación nacional es el ámbito de aplicación del tratado, pero su finalidad no puedeser otra que la debida actuación de la norma local que se hubiera tratado de eludir.

Podría suceder que aun cuando la persona jurídica hubiera efectuado un uso impropio, en fraude de ley, del CDI, éstele fuera aplicable, porque no contiene cláusula antiabuso y a ello no le sería oponible la previa calificación de laAdministración actuante, salvo mutuo acuerdo con la otra autoridad.

5. La Eficacia Declarativa del Abuso de Tratado si no hay Cláusula expresa en el Convenio de Doble Imposición

El art. 25.3 del Modelo OCDE establece que las autoridades competentes de los Estados contratantes se debenesforzar, por vía del acuerdo amistoso, para resolver las dificultades o dudas a que pueden dar lugar la interpretación


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o aplicación del Convenio. Los Comentarios abundan en la idea de que el procedimiento amistoso no sólo atiendadificultades particulares, sino problemas que puedan afectar categorías de contribuyentes.

Su alcance comprende la interpretación jurídica en sentido lato, lo cual lleva a PLAGNET a postular que elprocedimiento amistoso podría justificar su empleo, también en el caso de abuso de tratado.

Si bien es cierto que los tribunales no están limitados por el contenido de los acuerdos amistosos que se logren entrelas Administraciones, no lo es menos que conforman una orientación destacada para circunscribir el ámbito de sueficacia jurídica.

El procedimiento amistoso es el medio por el que el abuso de tratado pueda perfeccionar su presupuesto de hecho,desplegando sus efectos de rectificación y no mera declaración de efectos unilateral.

La ausencia de cláusula antiabuso puede, entonces, sustituirse siempre que ambas partes completen o aclarendefiniciones normativas contenidas en el CDI, logrando el mutuo acuerdo para superar las dudas existentes.

En suma, el mutuo acuerdo otorga contenido constitutivo, en ausencia de la cláusula antiabuso, a la calificación dehechos por parte de uno de los Estados —calificación declarativa—, aun cuando no hubiera sido adoptada ni en sucuerpo ni en los protocolos complementarios. Es interpretación extensiva de las disposiciones normativas del CDI.

La OCDE sostuvo, en 1987, que la inexistencia de cláusulas en el CDI tendientes a salvaguardar su aplicación del usoimpropio o incorrecto no era obstáculo para conceder los beneficios del tratado bajo el principio de pacta suntservanda, aun si se producía abuso.

En 1992, los Comentarios de la OCDE parecen orientarse en otra dirección: las normas nacionales pueden aplicarse anivel del CDI y, por lo tanto, podrían fundar la denegación de beneficios del tratado a la sociedad, aun cuando éste nocontenga ninguna norma expresa o explícita que lo autorice. Las disposiciones de las legislaciones nacionales contra laevasión y la elusión fiscal no serían incompatibles con el espíritu y propósito del CDI, evitando doble imposición.

En verdad, esta posición es contradictoria con principios propios de Derecho internacional, en particular el del pactasunt servanda.

La libre aplicación de las normas domésticas respecto a la normativa del tratado constituye una violación de la leyinternacional (WURM).

En forma unilateral el Estado puede declarar la situación fáctica de abuso de tratado; pero sus efectos constitutivosestán condicionados por el acuerdo mutuo entre ambos Estados.

La eficacia unilateral declarativa, en sentido estricto, implica la situación jurídica normativa —abuso de Derecho,

fraude de ley, realidad económica— converge sobre la situación de hechos preexistentes, esté la sociedad aparentebajo control de no residentes o canalizando renta en forma de gasto deducible. Pero el reconocimiento de la eficaciaconstitutiva sólo deviene mediante acuerdo con el otro Estado contratante, que, de aceptarlo, dé la conformidad a ladenegación de los beneficios del CDI, aun cuando no exista cláusula expresa que lo manifieste. Lo que el acuerdomaterializa es la neta divergencia entre el CDI y el abuso de tratado.

Es decir, la calificación de los hechos, con vistas al uso impropio del CDI, en ausencia de la cláusula antiabuso,conforma una declaración administrativa determinante de circunstancias de hecho, pero cuya eficacia jurídica,respecto de la aplicación o no del CDI, art. 25.3 del Modelo OCDE: invitación a las autoridades a resolver, si esposible, las dificultades de la interpretación o aplicación por medio de acuerdos mutuos. Cabría afirmar que dichoprecepto enmarca una vía de desarrollo hacia la interpretación (si fuera fraude de ley), pero comenzando con la previadeterminación de los hechos subsumibles.

La calificación unilateral de abuso de tratado, en ausencia de cláusula antiabuso, es declarativa, a menos que ambosEstados contratantes, en aplicación de acuerdo mutuo, permitan el reconocimiento fáctico de la situacióncontribuyente, como paso necesario para completar o clarificar las reglas ambiguas del tratado, para, en una palabra,interpretarlas.No podría sostenerse el uso impropio del CDI, aun declarado por alguna de las partes contratantes, a menos queambas estén de acuerdo en la interpretación sobre el alcance de conceptos o categorías jurídicas empleadas.

El efecto declarativo de la calificación de los hechos, a fines del tratado, no excluye los efectos propios de la misma, sihay vulneración de la legislación local.

6. Medidas para contrarrestar el abuso de tratados


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Debido a la creciente utilización de los mecanismos antes descriptos, las autoridades fiscales de los distintos paíseshan adoptado medidas tendientes a contrarrestar la elusión tributaria derivada del disfrute indebido de los conveniospara evitar la doble imposición internacional.

Los países utilizan simultáneamente una o ambas de las siguientes medidas:

1) a nivel de los convenios para evitar la doble imposición, mediante la inclusión de disposiciones específicas; y/o

2) a nivel nacional, mediante la aplicación de soluciones ya previstas en su legislación interna.

6.1. Medidas a nivel de Convenios

Los países desarrollados se encuentran abocados a evitar que los residentes de terceros países utilicen abusivamentelos beneficios derivados de los convenios.

Con dicha finalidad, el Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) de 1992 establece disposiciones relativas a laaplicación de la reducción del gravamen sólo si el perceptor de la renta es su “beneficiario efectivo”.

La aplicación práctica de esta cláusula ha planteado inconvenientes, por cuanto cada país mantiene criteriosparticulares sobre a quién debe considerarse como beneficiario efectivo.

Ante la ineficacia de ésta cláusula, varios países han incorporado medidas concretas a fin de evitar este abuso detratados, pudiéndose diferenciar:

Cláusula de la Abstinencia

Consiste en que un país se abstenga de concluir tratados de doble imposición o denuncie los existentes con países detributación fiscal favorecida, denominados “paraísos fiscales”, esto es, jurisdiccionalmente que:

— no impongan impuestos sobre rendimientos obtenidos fuera de su territorio por una sociedad o que, si los imponen,sean ínfimos;

— no graven los pagos efectuados al extranjero;

— no establezcan requisitos formales o registrales complejos; y

— no impongan limitaciones a la distribución directa o indirecta, de los beneficios.

Esto explica que muchos de los Estados considerados como paraísos fiscales no tengan concertados convenios dedoble imposición.

Sin embargo, esta medida no resulta suficiente para solucionar la totalidad de las estructuras utilizadas en el treatyshopping, como es el caso de las empresas trampolines.

Cláusula de la TransparenciaSu finalidad primordial es excluir del ámbito de aplicación del convenio a aquellas sociedades o entidades que no seanresidentes en los Estados contratantes mediante la adopción de medidas destinadas a gravar los beneficiosacumulados en las entidades no residentes. Ello implica que los beneficios del convenio sólo serán aplicables a unasociedad siempre que su capital pertenezca a residentes del país donde está domiciliada. Debido a esto, losrendimientos serán percibidos por residentes de dicho país.

En los Comentarios del modelo de Convenios la OCDE propone la redacción de esta cláusula como:

“Una sociedad residente de un Estado contratante no tendrá derecho a los beneficios previstos en el convenio respectode cualquier rendimiento, ganancia o beneficio, cuando su capital pertenezca o sea controlada, directamente o através de una o varias sociedades, cualquiera sea el Estado en el que éstas residan, por personas que no seanresidentes en ese Estado”.Como se puede apreciar, la aplicación del convenio a una sociedad no sólo depende del Estado donde ésta resida, sinotambién de la residencia de sus socios o partícipes. Una ver sión sofisticada de este enfoque es la que hace abstracciónal accionista nominal para referirse al efectivo, esto es, la persona que en última instancia reciba los beneficiosdistribuidos.

Entre los convenios que incorporaron cláusulas de esta naturaleza cabe destacar los de EE.UU., que en su art. 17.1.d)supedita la aplicación de los beneficios del Convenio en el Estado fuente de la renta, a las organizaciones exentas de


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un Estado, a la condición de que la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes de dicha organización tenganderecho a los beneficios del convenio.

A su vez, en el artículo 17.1.g) del convenio mencionado se recoge la aplicación de esta cláusula ligada con ladestinada expresamente a la utilización de las sociedades de tránsito.

La aplicación de esta cláusula puede traer aparejada ciertos inconvenientes. En primer lugar, su aplicación sin límitespuede desconocer la existencia de determinados casos en los que la interposición de sociedades responde al ejerciciolegítimo de una actividad empresarial, sin tener como objetivo la utilización abusiva del convenio. Asimismo,constituye una cláusula de difícil aplicación en los países que permitan en su legislación las acciones al portador, porejemplo. Por último, deja sin resolver la problemática planteada por las denominadas “stepping stone companies”.

Cláusula de la Exclusión

Se busca concluir convenios fiscales con otros países, con la consecuencia de dejar fuera de los beneficios delconvenio (como exenciones o reducciones impositivas), a aquellas empresas residentes en uno de los Estadoscontratantes que gocen de un régimen fiscal privilegiado o estén radicadas en un área fiscal de privilegio.

No obstante y con el fin de restringir el ámbito de este enfoque, cabe la posibilidad de que la exclusión de beneficiosdel convenio se declare limitada a determinadas rentas (dividendos, intereses, ganancias de capital, etc.), resultandoel convenio de aplicación a los restantes aspectos (procedimiento amistoso, intercambio de información, nodiscriminación, etc.).

Esta modalidad restringida es propuesta en los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al establecer que:

“Ninguna disposición del convenio que conceda una exención o reducción de impuestos se aplicará a las rentasrecibidas o pagadas por una sociedad de las del artículo... de la Ley.... o cualquier otra norma similar puesta en vigorpor... después de la firma del convenio”.La exclusión puede ser relativa a:

— Determinados tipos de sociedades: En este ámbito se sitúa el convenio suscripto por España con Luxemburgo, encuyo Protocolo se establece la no aplicación de las normas del convenio a las sociedades holding definidas en lalegislación especial luxemburguesa de 1929, otro ejemplo es el caso de las sociedades de transparencia fiscalinternacional, o a determinados rendimientos como en el caso de intereses, dividendos o cánones.

— Sociedades domiciliadas en determinados territorios: referidas a zonas especiales o centros off-shore en un Estadoque no posee la totalidad de las características necesarias para ser considerado como un paraíso fiscal, como es elcaso de Madeira en Portugal, Islas Canarias en España y Dublín en Irlanda.

Cláusula de la Sujeción Efectiva al ImpuestoConsiste en conceder los beneficios del convenio sólo a las sociedades cuya renta derivada de un Estado estárealmente sujeta a impuesto en otro Estado. Con ello se pretende que la renta de una sociedad no quede excluida deimposición de ambos Estados contratantes.

En los Comentarios del Modelo de la OCDE se recomienda limitar la aplicación de esta cláusula al supuesto definidopor la existencia de sociedades interpuestas, proponiendo a esos efectos la utilización de una cláusula en la que seopta por combinar las cláusulas de exclusión y de transparencia. Específicamente se establece que:

“Cuando una renta procede de un Estado contratante sea recibida por una sociedad que sea residente en otro Estadocontratante y una o más personas sean residentes de ese otro Estado:

a) posean directa o indirectamente, a través de una o varias sociedades, cualquiera que sea su Estado de residenciaun interés sustancial en esa sociedad, bien sea por participación en su capital o por otros medios, y

b) ejerzan directa o indirectamente, aislada o conjuntamente la dirección o control de esa sociedad, cualquierdisposición de ese convenio que conceda una exención o reducción de impuestos aplicará exclusivamente a la rentaque esté sometida a la tributación en el otro Estado de acuerdo a su legislación fiscal interna”.

El fundamento de esta cláusula radica en que la distribución de la potestad tributaria entre ambos Estados requiereque el Estado de la fuente otorgue un beneficio fiscal sobre determinadas rentas, condicionada a su tributaciónefectiva en el Estado de residencia beneficiario.

Como expresa Rodríguez Ondarza, una cuestión fundamental que se plantea con relación a esta cláusula es, sin duda,delimitar en forma parecida cuándo debe entenderse que una renta está sometida a tributación en el otro Estado deacuerdo con su normativa interna. En cualquier caso, resulta evidente que:


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1. el concepto de “interés sustancial” es excesivamente ambiguo y requiere una mayor concreción. De todas maneraspuede recomendarse su definición en términos de la posesión de un determinado porcentaje de capital o de losderechos de voto de la sociedad;

2. la cláusula requiere algún tipo de complemento (cláusula de buena fe) que salvaguarde esquemas societarioslegítimos. De esta forma se evita la exclusión de los beneficios del convenio de aquellas sociedades que disfrutan deun trato fiscal privilegiado en su Estado de residencia y no han sido configuradas como mecanismos de utilizaciónabusiva de convenios; y

3. que dicha cláusula no resulta efectiva frente a las denominadas estructuras “stepping stone”, es decir, aquellosesquemas en los que la tributación efectiva de la sociedad interpuesta es evitada “vaciándola” de resultados mediantecargos (cánones, intereses o asistencia técnica) procedente de sociedades vinculadas, que actúan generalmente comosociedades base.

Cláusula del Tránsito o Evitación de Sociedades Canales

Se pretende lograr la tributación efectiva de sociedades interpuestas, evitando el vaciamiento de sus resultadosmediante cargos procedentes de sociedades vinculadas situadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Estesistema se utiliza en el caso de una estructura empresarial tipo “stepping stone” o de varios escalones.

Su objeto es obstaculizar que la renta de la sociedad aparente sea absorbida por los pagos a los accionistas opersonas vinculadas en forma de gastos deducibles de la actividad empresarial.

Se puede observar a través del siguiente ejemplo cómo funciona esta cláusula:

Una sociedad “canal” “X” recibe de una sociedad “Z”, generalmente constituida en un paraíso fiscal, el derecho deutilizar por sí misma o de ceder a un tercero un intangible (patente, know-how, etc.), a cambio del pago de un canonalto. Ese derecho se cede a la sociedad “Y”, constituida en un país con elevado nivel de imposición. Esta última cesióntendería a efectuarse por un precio idéntico al pagado por la sociedad “X”. Así se lograrían reducir los beneficios de lasociedad “Y” sin aumentar los de la sociedad “X”, la que compensará el canon recibido con el canon pagado.

Para que el esquema tenga efectividad máxima, el país en el que se constituye la sociedad “X” debe tener firmado unconvenio de doble imposición con el país en el que está constituida la sociedad “Y”, de forma que la retención sobre elcanon pagado sea nula o baja.

Ante este tipo de situaciones, profundizan las cláusulas destinadas a excluir de los beneficios de los convenios aaquellas sociedades residentes en un Estado que destinen una parte sustancial de la renta obtenida en el otro Estadoa satisfacer obligaciones con personas no residentes que detenten una participación sustancial o que ejerzan la

dirección o control de la sociedad.Con el objeto de solucionar el problema planteado en el ejemplo anterior y con la aplicación de la cláusula bajoanálisis, se debe negar a la sociedad “X” un tratamiento fiscal ventajoso en cuanto a los dividendos, los intereses y loscánones protegidos por un convenio si un determinado porcentaje de los rendimientos íntegros de “X” se utiliza parahacer frente a pagos de esa naturaleza a personas o sociedades no residentes en el Estado “X”. Mediante esta medidase pretende evitar que la sociedad “X” actúe de “canal” elusor.

En los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE se incluye como propuesta:

“Cuando la renta procedente de un Estado contratante sea recibida por una sociedad que sea residente del otroEstado contratante y una o más personas que no siendo residentes de ese otro Estado:

”a) tengan directa o indirectamente, a través de una o varias sociedades cualquiera que sea su estado de residencia,un interés sustancial en esta sociedad, ya sea por su participación en su capital o por otros medios, y

”b) ejerzan directa o indirectamente, aislada o conjuntamente, la dirección o control de dicha sociedad, cualquierdisposición de este convenio que conceda una exención o reducción de impuestos, no se aplicará si más de un 50% dedichas rentas se utilizan para satisfacer compromisos con tales personas (incluyendo intereses, cánones, gastos deinvestigación y desarrollo, amortización de todo tipo de bienes incluidos los bienes inmateriales, etc.)”.

Como se puede apreciar, se establece la exclusión de los beneficios del convenio de aquellas sociedades re sidentes deun Estado que, encontrándose participadas sustancialmente, de forma directa o indirecta, por personas o entidades noresidentes en ese Estado, destinen más del 50% de la renta obtenida en el otro Estado a satisfacer obligaciones contales personas, y ello con total independencia de la naturaleza de la actividad de la que se deriva la renta de lasociedad.


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Una cuestión fundamental en la aplicación de esta cláusula es, por lo tanto, determinar la correlación existente entrela renta recibida por la sociedad procedente del estado fuente y la renta destinada a satisfacer obligaciones contraídascon los partícipes no residentes, cuestión que en ocasiones introduce una fuerte complejidad en su aplicación.

Rosembuj considera que en ningún caso resulta aceptable la aproximación matemática contenida en el Modelo deEE.UU., puesto que habrá períodos en los que más del 50 por ciento de la renta se deba aplicar a obligaciones con losaccionistas principales, y otros en los que no se producirá, con lo cual la actuación del convenio queda al albur de lasvicisitudes de la actividad de la empresa, lo que introduce un factor de incertidumbre evidente.

Cláusula de la buena fe

Evidentemente, una adecuada definición del ámbito personal de aplicación de los convenios de doble imposiciónprecisa no sólo de cláusulas modelo sino también de una colaboración más estrecha entre los Estados contratantesmediante procedimientos amistosos y el desarrollo de los mecanismos de intercambio de información que permitanresolver con mayor flexibilidad los problemas concretos que se puedan plantear en la práctica.

Los diferentes países han reconocido que la aplicación estricta de las medidas analizadas anteriormente puede llegar aimpedir el establecimiento de estructuras de planificación fiscal internacional plenamente legales, y así determinar laexclusión de la aplicación de los convenios a sociedades que no persiguen una utilización abusiva de los mismos.

Ello conlleva a la necesidad de complementarlas con criterios adicionales de salvaguarda que posibiliten elestablecimiento de estas estructuras de planificación internacional con fines elusivos.

A tal efecto se ha desarrollado el enfoque conocido como de la “buena fe”.A través de este método se dictan disposiciones específicas con el objeto de garantizar que las transaccionesrealizadas de “buena fe” se beneficien de las ventajas del convenio. Para ello es necesario que se cumplan ciertascondiciones que suelen referirse a los siguientes aspectos:

— existencia de motivos razonables para la interposición de sociedades,

— actividad empresarial de la sociedad en el Estado de residencia,

— cuantía de impuestos pagados en su Estado de residencia, y

— registro de sus acciones en una bolsa de valores conocida oficialmente.

Este enfoque se concreta con la introducción de diversas cláusulas de salvaguarda en los convenios para evitar ladoble imposición internacional, como ser:

Cláusula general de buena fe (motive test)Busca admitir la aplicación de las disposiciones del convenio a aquellas sociedades que demuestren que su operatoriaestá motivada por razones extrafiscales, sin tener como objetivo principal el disfrute de los beneficios del convenio.Por lo tanto, se considera lícita la interposición de sociedades para llevar a cabo una actividad empresarial o inclusopara adquirir o mantener la titularidad de participaciones u otras propiedades, siempre que se haga por legítimosmotivos comerciales o empresariales y no con el objetivo principal de obtener la aplicación de un convenio.

La redacción propuesta en los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE es:

“Las disposiciones anteriores no se aplicarán cuando la sociedad establezca que su objetivo principal, sus actividades yla adquisición o mantenimiento de la participación o de cualquier otro bien generador de la renta en cuestión, estémotivado por verdaderas razones comerciales y, por lo tanto, no tiene como principal objetivo el disfrute de losbeneficios del convenio.”En cuanto a los convenios españoles que incorporan cláusulas de este tipo, el de Estados Unidos (art. 17.2) reconoceel derecho a los beneficios del convenio para aquellas personas que demuestren al Estado de origen de la renta que suconstitución y la realización de sus actividades no ha tenido como objetivo principal el disfrute de los beneficios deltratado.

Cláusula de la actividad (activity test)

Las medidas antiabuso de los convenios no resultan aplicables en aquellos casos en que las sociedades residentes deun Estado sean capaces de demostrar que las rentas obtenidas en el Estado de la fuente estén estrechamentevinculadas a la actividad empresarial desarrollada por la sociedad en su Estado de residencia.


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Por ello, la sociedad debe demostrar que ejerce una verdadera actividad comercial o industrial en su Estado deresidencia y que la reducción impositiva solicitada en el Estado fuente se relaciona con las rentas obtenidas en elmismo y que están vinculadas con tal actividad.

La OCDE aconseja, en sus Comentarios del Modelo de Convenio, la redacción de esta cláusula limitadora de laaplicación de las disposiciones antiabusos de convenios como:

“Las disposiciones anteriores no se aplicarán cuando la sociedad ejerza importantes actividades industriales ocomerciales en el Estado contratante del que sea residente y la reducción de impuestos solicitada en el otro Estadocontratante afecte a rentas que estén vinculadas a tales actividades.”El artículo 17.1.e) del convenio firmado entre EE.UU. y España contiene una cláusula de este tipo, declarándoseaplicables los beneficios del convenio, entre otros supuestos, a las rentas remitidas por un residente de un Estadocontratante al otro Estado contratante en la medida en que sean obtenidas en relación con, o sean accesorias a larealización activa por dicho residente de una actividad empresarial en su Estado de residencia (distinta de larealización o gestión de inversiones, salvo en el caso de que estas actividades sean realizadas por entidades bancariaso compañías de seguros).

Cláusula de la cuantía de los impuestos (amount-of-tax-test)

De acuerdo con esta cláusula, no son aplicables las medidas antiabuso de los convenios cuando la reducción deimpuestos en el Estado de la fuente no supere el impuesto efectivamente pagado en el Estado de residencia.En los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE, la redacción de esta cláusula es la siguiente:

“Las disposiciones anteriores no se aplicarán cuando la reducción de impuestos solicitada no exceda del importe delimpuesto efectivamente percibido por el Estado de residencia de la sociedad.”Cláusula de la cotización en bolsa (stock exchange test)

Una sociedad se verá favorecida por las disposiciones del convenio si las acciones de una sociedad residente en algunode los Estados contratantes se encuentran registradas y cotizan en un mercado de valores reconocido.La OCDE ha redactado esta cláusula en los Comentarios del Modelo de Convenio del Convenio de la siguiente forma:

“Las disposiciones anteriores no se aplicarán a una sociedad residente de un Estado contratante si las acciones de laprincipal categoría de acciones de esta sociedad cotizan en una bolsa de valores reconocida en un Estado contratanteo si son poseídas en su totalidad, directamente o a través de la intermediación de una o varias sociedades residentesdel primer Estado, o por una sociedad que es residente del primer Estado y cuyas acciones de la categoría principalcotizan de la misma manera.”El artículo 17.1.f) del convenio entre EE.UU. y España contiene una cláusula similar, declarándose aplicables losbeneficios del convenio a una persona residente en un Estado contratante que obtiene rentas en el otro Estadocontratante cuando la persona es una sociedad cuya clase mayoritaria de acciones se negocia sustancial y

regularmente en un mercado de valores reconocido, o cuyas acciones de cada clase se detentan en más de un 50%por residentes de ese Estado contratante cuya clase mayoritaria de acciones se negocia sustancial y regularmente enun mercado de valores reconocido.

Cláusula de la reducción alternativa (alternative relief provision)

Tiene por objeto permitir que una sociedad residente en un Estado que obtiene rentas en el otro Estado puedadisfrutar de los beneficios del convenio firmado por ambos en el caso concreto de que la sociedad esté participada porresidentes de un tercer Estado que, a su vez, tenga firmado un convenio con el Estado fuente de la renta en el que sereconozca una reducción de impuestos no inferior a la establecida en el convenio concluido entre los Estados deresidencia de la sociedad y de la fuente.

En los Comentarios de Modelos de Convenio, la OCDE propone:

“En los casos en que una cláusula destinada a evitar el uso abusivo de los convenios se refiera a los no residentes deun Estado contratante, se podrá prever que esta expresión sea interpretada de forma que no incluya a los residentesde terceros Estados que hayan concluido convenios relativos al impuesto sobre la renta con el Estado contratante enel que se solicita la reducción impositiva, siempre que esos convenios prevean la reducción de impuestos que no seainferior a la solicitada en virtud del presente convenio.”Un ejemplo de este tipo de cláusula lo proporciona el convenio de EE.UU. con España —art. 2.1.b)— al declararaplicable el convenio a los impuestos especiales sobre las primas de seguros pagadas a aseguradores extranjeros sóloen la medida en que los riesgos cubiertos por tales primas no hayan sido reasegurados con personas que no tenganderecho a cualquier otro convenio aplicable a los mismos.

Medidas en la Legislación Interna


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La atracción de reconocer la supremacía de la ley interna subsiste notoriamente en Estados Unidos y acompaña unamarcada preferencia por los actos unilaterales internos y su proyección internacional. Esto también se adopta enmateria fiscal, donde la ley última (later in time), puede modificar las obligaciones internacionales contraídas.

A diferencia de lo que ocurre en la mayoría de los países, no existe un orden de prelación entre la ley interna y lostratados, sino que la última ley deroga a la anterior y los últimos convenios lo hacen con los precedentes. Pero la leylocal puede modificar unilateralmente convenios preexistentes cuando se tornen inconsistentes con la nuevalegislación.

Como expresa J. Isenbergh, cualquiera sean las consecuencias de la ley internacional, la ley nacional que los EstadosUnidos aprueba simplemente desplaza los términos de los convenios existentes.

Mediante la reforma introducida a la Sección 884 (a) del Internal Revenue Code, en 1986, se adoptan nuevas medidaspara evitar el abuso de los tratados. Se intenta corregir una falla del sistema de imposición de ganancias en ese paísque daba ventajas a la instalación de meras filiales en el territorio de Estados Unidos con relación a la creación desubsidiarias. Por lo tanto, el objetivo era una equiparación de ambas situaciones a los efectos tributarios.

En particular, se impone el impuesto a las utilidades de la sucursal (branch profits tax), pese a la existencia de unconvenio de doble imposición, en el caso de que la sociedad matriz no sea un “residente calificado” del otro estadocontratante.

El concepto de “residente calificado” se define de la siguiente manera:

a) En general el término “residente calificado” significa respecto a cualquier país extranjero, toda sociedad que searesidente de tal país extranjero, excepto: 1) cuando más del 50% (en valor) del capital de dicha sociedad sea poseídopor personas que no son residentes de tal país y que no son ciudadanos de los Estados Unidos o residentes nonacionales; 2) cuando el 50% o más de sus rendimientos se utilicen (directamente o indirectamente) en retribuir apersonas que no son residentes del país extranjero o de los Estados Unidos.

b) Regla especial para las sociedades cotizadas. Una sociedad que es residente extranjera podrá ser considerada comoresidente calificado de ese país si: 1) las acciones de tal sociedad son primaria y regularmente negociadas en unmercado de valores oficial de aquel país, 2) tal sociedad es totalmente poseída, directa o indirectamente, por otrasociedad totalmente organizada y cuyas acciones se negocian en este país extranjero.

La Administración Tributaria puede, con plena discrecionalidad, considerar a una sociedad como residente calificado deun país extranjero si tal sociedad prueba a satisfacción el cumplimiento de las exigencias que la Administración puedaestablecer para asegurar que los individuos que no son residentes de tal país y los Estados Unidos de maneracontraria a los objetivos del convenio.

El problema obvio de esta cláusula es su integración a los acuerdos firmados previamente por los Estados soberanos.En definitiva, que una legislación interna no puede sobrepasar lo convenido en un acuerdo internacional, aunque losconvenios de EE.UU. pueden incluir cláusulas de prevalencia en la legislación interna (treaty overriding). El convenioentre Estados Unidos y España incorpora en su artículo 17 de “limitación de beneficios” una disposición anti treatyshopping.

En 1988, Technical an Miscellaneous Revenue Act, Section 7852 (d) (1), a fin de determinar la relación entre lasnormas de un convenio de doble imposición y cualquier ley de los Estados Unidos que afecten la renta, sienta unprincipio por el cual ni el tratado ni la ley tendrán prelación por razón de ser un tratado o una ley.

Esta equiparación significa que la ley local puede, con la misma jerarquía, modificar unilateralmente por su propiaeficacia cualquier convenio existente.

El Internal Revenue Code establece en la Sección 163 (J) que la deducción de intereses pagados por una sociedadpuede rectificarse o desconocerse en la medida en que presumiblemente constituya un medio de elusión fiscal yerosione la base imponible de la única unidad económica, aunque sean varias las personas jurídicas relacionadas.

Esta disposición prohíbe la desviación de rentas bajo la denominación de intereses, ya sea a paraísos fiscales o aEstados de imposición regular. El gasto de interés se considera excesivo cuando supera el 50% de la renta imponibleantes de interés. El perceptor del interés está exento del gravamen estadounidense y la sociedad pagadora del mismocuando el índice deuda/capital supera el 1,5 a 1.

La captura de la base imponible es el principal objetivo de la Sección 163(j), en cuya virtud se considera lareclasificación del gasto deducible por intereses pagados a las filiales vinculadas no residentes, siempre que supere lamitad de su beneficio sometido a impuesto en los Estados Unidos.


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En 1993 la Sección 7701 (l) del Internal Revenue Code ataca el abuso de tratado en la forma de préstamos o deudaback-to-back mediante sociedades intermedias de un estado con el que los participantes en la transacción no tienenconexión efectiva de ninguna clase.

La disposición se refiere a la realización de operaciones en virtud de las cuales una entidad financiera anticipa dinero,bienes o derechos a una o más entidades intermediarias (sociedades aparentes) que, a su vez, anticipan dinero,bienes o derechos a una entidad financiada.

La Administración puede reclasificar la operación sobre la base de circunstancias y hechos que indican la existencia deuna finalidad fiscal para su tramitación, por lo que se puede entender que la transacción se ha efectuado directamenteentre la entidad financiera y la financiada.

La reclasificación local de la operación financiera significa que las cantidades que se hubieran pagado entre la entidadfinanciera y la financiada prescinden de las sociedades intermedias como si se hubieran materializado en forma directaentre ambas. La protección del tratado, en caso de que exista, no se aplica a las sociedades aparentes intermediarias.

La norma faculta a la Administración a reformar los efectos de los intereses exentos o del gravamen reducido en untratado, o la exención de intereses procedentes de valores de inversión (portfolio interests) de fuente estadounidenserecibido por un no residente, que no se sujeta al 30% del impuesto.

El “Grupo de los Seis”, de la Comunidad Europea, condenó la introducción de instrumentos unilaterales para evitar elabuso de los tratados, considerando que la lucha contra los mismos debe ser objeto de renegociación bilateral.

También la OCDE recomendó a sus países miembros que deben evitar la sanción de leyes cuyos efectos pretendidosse opongan a sus obligaciones asumidas en acuerdos de doble tributación. Considera que aunque una medida seaadoptada con la finalidad de impedir el uso inadecuado de acuerdos de doble tributación, lo estaría dañando si limitarasus beneficios.

Como en el caso de Suiza, las medidas legales de abuso de tratado adoptadas unilateralmente no respetan losprincipios de legalidad de la fiscalidad internacional.

La exclusión de los beneficios del convenio de doble imposición no puede declararse unilateralmente ni por medio deinterpretación o por ley, sino que resulta necesaria la previsión expresa de los supuestos en el propio tratado o, en sudefecto, arbitrar el mecanismo de procedimiento amistoso que lo consienta por acuerdo mutuo entre los Estadoscontratantes.

7. La Limitación de Beneficios Fiscales en el Modelo de EE.UU., 1996. El Problema de la Relevancia y la Eficacia.

Doctrina Española. JurisprudenciaEl Modelo de Convenio de Doble Imposición de Estados Unidos desarrolla puntillosamente en su artículo 22 lascondiciones para acceder, como residente, a los beneficios del tratado. Los criterios objetivos que se empleanpermiten que cualquiera que satisfaga las exigencias de algunas de las pruebas “probablemente tiene un propósitoeconómico real para la estructura adoptada o tiene un fuerte nexo con el otro Estado contratante para garantizar losbeneficios aun en ausencia de una conexión económica”.

Un residente del Estado contratante está legitimado para acceder a los beneficios del tratado sólo en la extensiónprovista por el artículo 22 (limitación de beneficios).

La primera categoría de residente afecta a las personas físicas. Una persona física residente de uno de los dos Estadosestá habilitada a los beneficios del Convenio de Doble Imposición. No obstante, si recibe renta como fiduciario enrepresentación de un residente de un tercer Estado, podrían denegarse los beneficios de un tratado, puesto que nosería el beneficiario efectivo.

La segunda categoría se refiere a los propios Estados, sus divisiones políticas, entidades sin ánimo de lucro depropiedad pública y fondos de pensiones, que están calificados para la obtención del tratado.

La tercera categoría afecta a las sociedades si todas sus acciones o aquellas que representan más del 50 por 100 delderecho de voto o valor de la sociedad son regularmente negociadas en un mercado de valores reconocido o al menosel 50 por 100 de cada clase de acciones de la sociedad es propiedad directa o indirecta de sociedades autorizadas a laobtención del beneficio del convenio.

En sus términos más simples, si una sociedad que cotiza en el mercado de valores reconocido en un Estado es elpropietario único de una subsidiaria en ese Estado, la filial se califica para los beneficios del tratado.


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La cuarta categoría se relaciona con las entidades sin ánimo de lucro dedicadas exclusivamente a propósitosreligiosos, educativos, científicos y otros fines benéficos, exentas, que proveen pensiones, otros beneficios laborales,siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes tengan derecho a los beneficios del tratado.

El artículo 22 (2) (f) impone una doble prueba a cualquier sociedad residente en uno de los Estados, que debesatisfacerse para tener derecho a acogerse al convenio: la prueba de propiedad y de erosión de la base.La prueba de la propiedad establece que por lo menos el 50 por 100 del interés efectivo del residente tiene quepertenecer, directa o indirectamente, al propio Estado contratante o sus divisiones políticas, personas físicas,sociedades que coticen en mercados regulares reconocidos, organizaciones exentas, sin ánimo de lucro, al menosdurante la mitad del período impositivo.

La prueba de la erosión de la base requiere que menos del 50 por 100 de la renta íntegra se pague o se devengue enfavor de personas no residentes en ninguno de ambos Estados, en forma de pagos que son deducibles en el Impuestosobre la Renta de la persona del Estado de residencia.

Si, no obstante, hay contribuyentes que no cumplen ninguna de las pruebas, aun cabe acogerse a los beneficios delconvenio con respecto a ciertas clases de renta conectadas con una actividad empresarial en el Estado de residencia.

Esta prueba de renta activa está sometida a tres requisitos:

1) El contribuyente debe estar comprometido en la dirección y gestión de la actividad empresarial en su Estado deresidencia.

2) La renta derivada del otro Estado debe estar conectada con o ser accesoria de su actividad empresarial.

3) La actividad empresarial en el Estado contratante debe ser sustancial con relación a la actividad en el otro Estadodonde se genera la renta.

La cláusula americana de limitación de beneficios, art. 22 del Modelo 1996, circunscribe el abuso del tratado a laconcreción de un único supuesto dividido en dos partes:

— La combinación de propiedad y control de la sociedad.

— La orientación de renta como gasto deducible de la empresa en manos o hacia no residentes en ninguno de losEstados signatarios.

Aunque la sociedad no satisfaga las pruebas mencionadas puede acogerse al convenio doble imposición en el caso deque no persiga finalidad fiscal exclusiva, es decir, si la renta que deriva del otro Estado se obtiene en relación con, oes accesoria a, su actividad empresarial. Si la sociedad realiza una actividad empresarial sustantiva en uno de los

Estados, puede ampararse en el convenio de doble imposición si la renta que consigue está conectada con, o esaccesoria a, la actividad empresarial sustantiva.

La combinación de los criterios de levantamiento del velo, sobre la propiedad y control de la sociedad, y la desviaciónde renta en concepto de gasto deducible a favor de un no residente en un tercer Estado conforman el presupuesto dehecho del abuso de tratado, contenido en la cláusula de limitación de beneficios.

El propósito económico, que funciona como sustituto, es la prueba histórica de la jurisprudencia y Administraciónamericana para establecer la existencia o no de finalidad fiscal o extrafiscal en la actividad empresarial.

La legislación local converge con la limitación de beneficios de convenio de doble imposición, sin perjuicio de quepueden suscitarse fricciones en su complementación (Sección 884, branch tax profits; Sección 163 (j); Sección 7701(1), multiparty financing regulations).

En perfecta congruencia de objetivos, mientras que la ley local actúa para la identificación del titular beneficiario deltipo de renta de que se trate, el tratado responde a si dicho titular está habilitado para gozar de los beneficios delmismo respecto a la clase de renta calificada, sin perjuicio, como se dijo, de que, en ocasiones, sea la primera de ellasla que prevalece sobre el segundo.

La internacionalización del principio de la realidad económica, contemplada en la cláusula de limitación de beneficios,ex, art. 22 del Modelo E.E.U.U, expone la ampliación, a escala global, de la superación de las formas jurídicasmediante procedimientos técnicos de calificación en interpretación: la multiplicación de la aptitud de la Administracióny los tribunales para identificar actos, hechos, situaciones, que configuran evasión fiscal. La elección de lainterpretación económica en esta dimensión supone que “quien aplica las leyes tributarias debe partir no de losconceptos formales, sino de las cosas, de los hechos y de su real significado”.


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En EE.UU., la proyección internacional guarda coherencia con su sistema tributario nacional, puesto que, en verdad,se recogen instrumentos que, desde la jurisprudencia, ascienden a la ley en modo de criterios estables: propósitoeconómico, sustancia sobre de la forma, levantamiento del velo societario. Pero en otras culturas jurídicas permanececomo válida la regla del equilibrio entre la sustancia y la forma, entre la reacción del ordenamiento jurídico contra laelusión y la evasión fiscal y la forma cultural que esta reacción adopta en las instituciones y las leyes.

Las categorías jurídicas de abuso de las formas, fraude de ley, simulación, encierran un alcance jurídico allí donde serecogen, que se enfrenta al postulado inmediato de la realidad económica. Y esta perspectiva no deviene parcial,puesto que la propia OCDE destaca, entre las medidas contractuales para neutralizar el abuso, criterios próximos a laposición americana, tales como look through approach, levantamiento del velo societario; channel approach, erosiónde base imponible mediante transferencia de renta empresarial a un sujeto no residente mediante transferencia derenta empresarial a un sujeto no residente y aprovechamiento como gasto deducible.

En todo caso, la integración del principio de realidad económica por vía del convenio de doble imposición, comoinstrumento contra el abuso del tratado, descarta la utilización de las figuras jurídicas tradicionales previstas en elorden jurídico, concretamente los arts. 24, 25 y 28 L.G.T., a cuyo amparo pueden resolverse los supuestos requeridospor el levantamiento del velo o la penetración de las formas, en el plano interno.

No hay situación de incompatibilidad entre normas, prevaleciendo la norma jerárquicamente superior, contenida en elconvenio de doble imposición. Pero ello, no significa que una cláusula de abuso de tratado basada en criterios depropiedad y aplicación de gasto-renta, como el art. 22 del Modelo E.E.U.U. 1996, prevalece tajantamente sobre lascategorías y figuras propias del sistema jurídico interno.

Hay uno de los Estados que acepta la aplicación de sus instrumentos jurídicos en el tema de la evasión fiscal, a favorde los que son impulsados desde el otro Estado, pero de conformidad a la eficacia jurídica de su ordenamiento.

El abuso del tratado, en presencia de una cláusula similar a la limitación de beneficios, permite penetrar en lasustancia económica de las sociedades con personalidad jurídica propia, con el fin de impedir su uso inapropiado porno residentes de los Estados contratantes. El levantamiento del velo es consecuencia de la interpretación de larealidad económica. Lo que es relevante es el hecho económico —la intentio facti—, cualquiera que sea el motivo delas partes y cualquiera que sea la importancia que el Derecho Civil atribuya a la intentio iuris. Lo que importa esdesvelar la intentio factis (business purpose) de la persona jurídica, lo cual exige la calificación de la residencia real yefectiva de sus accionistas y la comprobación de la aplicación de la renta obtenida de fuente en el otro Estado.

Los efectos jurídicos de la interpretación de la realida d económica no son exactamente equivalentes a los que resuelveal fraude de la ley; hay una pérdida o debilitamiento de garantías procesales del contribuyente, puesto que laAdministración está amparada por presunciones jurídicas absolutas, de aplicación automática, sin prueba en contrario.

Las pruebas objetivas de propiedad y erosión de bases imponibles, self-executing, como corolarios de la realidad

económica subyacente en la persona jurídica, arrastran un debilitamiento de la defensa procesal del sujeto,principalmente porque se verifica de oficio, prescindiendo de la audiencia bilateral y contradicción; principios, por lodemás, necesarios para aplicar el fraude de ley (art. 24, LGT).

La teoría del levantamiento del velo se halla admitida en la doctrina y jurisprudencia y en particular engloba un grupode casos que se resuelven en fraude de ley, al amparo y bajo la cobertura de la disciplina legal de la persona jurídica.

Pero la doctrina y jurisprudencia también coinciden en la excepcionalidad de la técnica del levantamiento del velo, quedebe utilizarse en casos extremos y sólo en forma subsidiaria, esto es, cuando no haya más remedio y no puedanesgrimirse otras armas sustantivas y procesales. La razón para ello es que la personalidad jurídica e s una construcciónque ha logrado grandes y eficaces éxitos para la expansión financiera y económica en general (sts de 31/X/1996).

En su remisión tributaria esto no supone sino la referencia parsimoniosa a los criterios jurídicos regulares decalificación e interpretación que adopta el legislador: fraude de ley, simulación y abuso del derecho.

El Convenio de Doble Imposición que contiene una cláusula de limitación de beneficios, como la que existe en elmodelo EE.UU. 1996 o en su versión anterior recibida en el convenio de doble imposición EE.UU – España, art. 17,expone la superioridad jerárquica normativa de su origen internacional; pero en ningún caso puede reemplazar lasinstituciones propias del ejercicio de la potestad impositiva en el otro Estado.

“Un tratado fiscal —afirma Becker— se concluye sobre la base de la aceptación por cada Estado contratante delsistema tributario existente en el otro...”. En efecto, el convenio de doble imposición no persigue propósito detransformación jurídica del poder tributario en cada Estado, sino solamente las fronteras de su ejercicio para evitar ladoble imposición o evasión fiscal de los residentes que ocupan su ámbito, y ello mediante la fijación de reglas dereparto de las fuentes de renta que se verifican.


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La configuración del abuso de tratado es el resultado de calificación e interpretación jurídica de los hechos que sereputan como indicativos, pero que no pueden excluir la aplicación de las categorías jurídicas materiales y procesalespropias del Estado en que se manifieste: el reconocimiento recíproco de los valores jurídicos de cada ordenamientoestatal.

La teoría del levantamiento del velo se admite en circunstancias de abuso de la personalidad jurídica, simulación enfraude de ley, fundándose en este caso en las prescripciones del convenio internacional, en cuanto expresamente laautoriza. Pero para que prospere no es condición suficiente la calificación de la existencia de más del 50 por 100 delcapital social de la persona jurídica en manos de no residentes o la presencia de un porcentaje de la renta aplicadapara satisfacer obligaciones con los mismos. La aplicación del abuso de tratado concluye siempre en la categoría defraude de ley.

Hay una sociedad aparente, conforme la disciplina legal de la persona jurídica, que busca la norma de cobertura en eltratado internacional para la obtención de ventajas fiscales que de otro modo no se producirían.

La teoría del levantamiento del velo finaliza en la declaración en expediente especial con audiencia del interesado paraestablecer la realización o no de fraude de ley.

La denegación de los beneficios del convenio de doble imposición no procede automáticamente, sino que da lugar aprocedimientos de exclusión conforme a la cultura jurídica de cada Estado. Ello podrá derivar de la sola aplicación dellevantamiento del velo (EE.UU, Inglaterra) o deberá encuadrarse en figuras distintas, como el fraude de ley (España),abuso del derecho (Francia) o abuso de formas en fraude de ley (Alemania).

Cualquiera que sea el resultado, es paralela la aplicación de la norma de garantía del procedimiento amistoso (art.25.3 del Modelo OCDE), si el sujeto considera que alguna de las medidas adoptadas en su confronte no se ajusta a lasdisposiciones del convenio de doble imposición.

Por ejemplo, se afirma, la exclusión de residentes de otros Estados de los beneficios del convenio de doble imposición,cuando integran un ámbito común, como es el caso del CE, podría contravenir el principio de no discriminación.

En igual sentido, la norma de propiedad y control por no residentes de una sociedad residente dentro de la jurisdiccióny cuya dirección está efectivamente localizada en la misma supondría un “cuasi efecto” jurídico, preliminar de lo queserá, en su momento, la eficacia típica del presupuesto de hecho completo del abuso de tratado. Pero que en ningúncaso se identifica. Relevancia jurídica —la propiedad o la aplicación de la renta— no es lo mismo que eficacia jurídica.Son efectos previos, iniciales, cuya finalidad es el de poner en claro una orientación de la eficacia. El cuasi efecto noes un efecto.

Las pruebas objetivas contenidas en la cláusula de limitación de beneficios son índices relevantes, que sólo seráncompletos, eficaces en su pleno sentido, si hay declaración en fraude de ley.

El núcleo central del abuso de tratado es la utilización de una sociedad aparente, a su propósito y conforme a sudisciplina legal, que se constituye en vehículo de fraude a la ley, con la finalidad de obtener del convenio de dobleimposición ventajas fiscales que éste no entiende otorgarle. La conmixtión simulación fraude de ley aúna en un únicopresupuesto de hecho figuras jurídicas distintas, descubriendo la ausencia de intencionalidad maliciosa, propia de lasimulación, puesto que se resuelve, o su eficacia jurídica es, el fraus legis: no hay voluntad defraudatoria ointencionalidad fraudulenta, sino el incumplimiento de la ley para acogerse a convenio de doble imposición, al cualacude cuando se hubiera debido.

Hay una actividad lícita del contribuyente que, mediante una sociedad aparente, circunviene la ley aplicable, buscandola cobertura de un tratado fiscal, frente al que carece de legitimación para gozar de las ventajas que concede,eludiendo la obligación tributaria que le corresponde.

La dificultad del treaty shopping estriba en su estructura, puesto que la sociedad aparente es sólo el medio oinstrumento de realización del presupuesto de hecho de fraude de ley. La simulación es prodrómica, respecto al fraudede ley, como resultado jurídico final del procedimiento.La sociedad aparente produce efectos relevantes; pero hasta que no se declare el fraude de ley no hay eficacia

jurídica.

Ha sido FALZEA quien plantea el problema dogmático de la relevancia jurídica y eficacia jurídica.

El presupuesto parcial, hasta que no se completa y reintegra en la totalidad del ordenamiento jurídico, no está engrado de expresar plenamente el interés tutelado por el Derecho y no puede producir sus efectos típicos yfundamentales. Pero indica un núcleo central de intereses que merece o exige la tutela del Derecho. En esto radica elfundamento de la relevancia jurídica del presupuesto parcial y la razón de los efectos menores y atípicos que produce.


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La sociedad aparente, en el presupuesto de hecho del abuso de tratado, es el núcleo central parcial para suconcreción, pero no expresa la eficacia jurídica en sentido estricto plena y total, sino sólo una suerte de eficaciapreliminar, atípica, preparatoria de la que podrá ser la eficacia jurídica completa del presupuesto de abuso del tratado.La sociedad aparente produce un cuasi efecto, ya que el efecto final sólo se verifica si el presupuesto de hecho secompleta mediante la declaración de fraude de ley.

De modo que la sola existencia de la sociedad aparente, disimulada, aun cuando resulte de pruebas objetivas en elpropio convenio o de la aplicación de las normas propias del ordenamiento nacional sobre elusión y evasión fiscal, noindica sino un fragmento de la situación jurídica de abuso de tratado, puesto que si la culminación desemboca enfraude de ley, no será completamente perfecta (eficaz), sino cuando se declare en debido procedimiento la doblesanción que conlleva.

— Primero, la desaplicación y exclusión del convenio de doble imposición de la sociedad aparente.

— Segundo, la aplicación de la norma eludida, cuya extensión cubre los supuestos de hecho eludidos y así desamparael resultado fraudulento de la norma sustituida, con la finalidad del pago del tributo que corresponde.

La configuración del abuso del tratado como abuso en fraude de ley no implica que, si intervienen actos, hechos ocomportamientos ilícitos que lo denoten, la hipótesis se transforme pura y simplemente en abuso de formas jurídicascon intencionalidad maliciosa, o sea, en infracción tributaria.

Una sociedad que es residente a fines tributarios en el país A declara falsamente a la Administración tributaria del paísB que detenta una participación del 75 por 100 en una sociedad residente en B con el objetivo de beneficiarse de untipo reducido de retención en la fuente en virtud del tratado concluido entre A y B. Este ejemplo, extraído de V.UCKMAR, no significa abuso de tratado en fraude de ley, sino abuso de tratado por simulación y, por tanto, libera a laAdministración del procedimiento de declaración de fraude de ley, puesto que el comportamiento del contribuyente es,en principio, ilícito: la falsa documentación como soporte de la conducta mendaz.

Lo que resulta es que el abuso de tratado puede calificarse en fraude de ley siempre que el medio o instrumentosimulatorio, la sociedad, no origine, desarrolle o cumpla actuaciones o conductas ilícitas en sí mismas. En otraspalabras, que la sociedad sea relevante para la eficacia del fraude de ley, puesto que si es eficaz en todos sustérminos, en sí y por su comportamiento, cabría la definición de abuso de formas por simulación, en general, osimulación subjetiva en particular.

Una cosa es que prevalezca la búsqueda del convenio de doble imposición más favorable a través de una sociedadaparente, a fin de beneficiarse de las disposiciones contenidas en el mismo, y otra bien distinta la construcción de unasociedad ficticia, de fachada, sin contenido social o empresarial de ninguna clase o que utilice medios fraudulentosteñidos por la falsedad material o ideológica.

Con respecto a la prueba de erosión de base, cabe el reproche sobre su verdadera significación en la materia de abusode tratado, porque, como se verá, parece un tema de estricta legislación interna.

A continuación haré referencia a dos Fallos:

Fallo: Aiken Industries Inc. v. COMM.(56 Tax Court 925, 1971).

En este caso, una compañía de Bahamas efectúa un préstamo a una empresa vinculada de los EE.UU.

Debido a que no existían tratados de doble imposición entre ambos países, y a efectos de eliminar el impuesto, lacompañía de Bahamas transfirió el préstamo a una compañía vinculada radicada en Honduras, realizando unintercambio de notas en las que podían relacionarse de manera biunívoca los términos de la transacción.

Por aplicación de la doctrina de preeminencia de las sustancias sobre las formas, el Tribunal Fiscal concluyó que lacompañía residente en Honduras (país con el cual EE.UU. tenía un convenio firmado) no poseía el dominio y el controlsobre los intereses pagados por la compañía radicada en los EE.UU., por lo cual no podía afirmarse que los mismoshayan sido recibidos por la compañía de Honduras, como lo requerían los términos del convenio.De esta forma, pues, la compañía hondureña funcionó como un conducto para transferir los intereses a la empresa deBahamas por el hecho de que podría establecerse una perfecta correspondencia entre el flujo de ingresos y egresos.

El Tribunal Fiscal estableció que la falta de propósito económico o de empresa indica un motivo de elusión fiscal y, porlo tanto, no hay razón para conceder el beneficio fiscal previsto en el convenio de doble imposición. Esto significa queel contribuyente puede adoptar la forma que desee para su negocio, y esa forma no puede ser ignorada simplementeporque supone un ahorro fiscal. Sin embargo, la forma tiene que llevar un propósito económico sustancial o ser unaentidad empresarialmente comprometida en una actividad económica sustancial.


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En 1995 se promulgaron las regulaciones conducto (Sección 1881-3 (a) 4), bajo las cuales, la entidad intermediariaen una transacción financiera back-to-back (definiéndose de manera amplia —que incluye una licencia o alquiler—),puede ser refutada como inexistente a efectos de la ley del impuesto a la renta si se presentan ciertos indicios, comoser:

1) Su participación reduce el impuesto agregado que hubiera resultado por aplicación del Código en caso de no haberexistido su participación.

2) La participación de una entidad intermedia en una transacción financiera planificada para lograr la evasión o elusiónfiscal.

La teoría conducto hace recaer la obligación de retener en residentes de los EE.UU. más que en los intermediariosextranjeros.

Fallo: SDI Netherlands B.V. v. COMR(107 Tax Court. Nro. 10, 10/2/96).

Este fallo ha sido una fuente de restricciones para los contribuyentes que deseaban estructurar acuerdos de licenciasde propiedad intelectual bajo la modalidad conocida como Teoría de las Regalías en Cascada (Tieres inbound licensingtransaction).

Esta teoría alude a una transacción en la cual un residente del país A otorga una licencia a un residente del país B, elque a su vez lo licencia a un no residente de lo s Estados Unidos.

Esta teoría determina que una regalía se considera como de fuente estadounidense a través de todos los niveles de lamodalidad cuando la propiedad intangible que da origen a las regalías es usada en los EE.UU. Su nombre deriva delhecho de que podrían existir numerosas retenciones en la fuente si se verifica la existencia de múltiples sociedadesextranjeras en la cadena de licencias.

La teoría impone un tributo basado en la naturaleza del pago más que en la naturaleza del pagador, con lo que laconclusión lógica de la misma es la posibilidad de imponer un gravamen en cada nivel de la cadena de transaccionespor las licencias sin ningún límite teórico, lo que difícilmente pueda llevar a sostener que fue el propósito de la normay que llevaría a crear un tributo arbitrario.

La teoría de las regalías en cascada, con relación al criterio de la fuente, permite a la administración fiscal perseguirlas transacciones relativas a licencias que se estructuran back-to-back, sin crear consecuencias adversas para estetipo de estructuras referentes a deudas.

En este caso, una sociedad (SDI Netherlands), organizada bajo las leyes de Holanda, acordó un contrato de licencia

con SDI Bermudas sobre los derechos en todo el mundo de un sistema de software para ser utilizado encomputadoras de IBM.

Las regalías (del 93 al 98% de las regalías recibidas SDI Netherlands provenientes de sublicencias) se pagaban a lasociedad de Bermudas. Dado que el contrato lo permitía, SDI Netherlands concedió una licencia exclusiva en losEE.UU. a SDI USA, cuyo capital pertenecía íntegramente a SDI Netherlands.

Para los años en cuestión, las regalías pagadas a SDI Netherlands bajo este acuerdo constituyeron sólo una parte delas regalías recibidas por éstas y, por lo tanto, sólo una parte de lo que SDI Netherlands debía girarle a SDI Bahamas.

El Internal Revenue Service (IRS) sostuvo que correspondía gravar la totalidad de las entradas brutas derivadas defuente estadounidense.El Tribunal Fiscal rechazó la aplicación de este criterio y sostuvo que la retención hubiera sido aplicable sólo si SDINetherlands fuera un mero conducto a agente pagador de las regalías a SDI Bermudas, o si este último fuese elverdadero dueño de las regalías pagadas a SDI Netherlands, citando sus holdings en el fallo “Aiken Industries”.

El Tribunal Fiscal asimiló las previsiones de la teoría de las regalías en cascada tendientes a combatir la evasión fiscalcon el concepto de conducto, con la única diferencia de que mientras aquélla p one el acento en la naturaleza del pago,el concepto de conducto atiende a la naturaleza de la transacción y en particular a la entidad intermedia.

El Tribunal valoró el hecho de que los términos y condiciones de la licencia para EE.UU. eran distintos al acuerdo entreNetherlands y Bermudas; que SDI Netherlands recibía un margen significativo sobre las regalías de SDI USAcomparadas con las que giraba a Bermudas, así como que había otorgado licencias para su uso en otros mercados,con lo que no se justificaba la no consideración de la existencia de SDI Netherlands, por lo que las regalías que EE.UU.pagaba a ésta no tenían relación suficiente con las pagadas a Bahamas.

8. La Indecisión de la OCDE en la defensa de criterios antiabuso


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La actual orientación de la OCDE puede reputarse por lo menos de incierta. En su posición mayoritaria estima que lasdisposiciones antielusivas no son incompatibles con el espíritu de los convenios, sino que, además, autoriza a lasAdministraciones tributarias a contraponer el criterio según el cual fondo prevalece sobre la forma cuando se verifiqueabuso de tratado. Aun más, podría descartar unilateralmente los beneficios de los convenios de doble imposicióncuando el fiduciario o representante en uno de los Estados contratantes deriva renta desde el otro Estado contratanteen nombre y para crear ventajas fiscales a un residente de un tercer Estado (Comentarios OCDE, art. 1, parág. 10).

La mayoría de los países miembros de la OCDE abogan por la aplicación más o menos libre respecto de los tratadosfiscales. Esta perspectiva implica una multitud de quiebras de los convenios internacionales.

Hay dos elementos polémicos en la posición de la OCDE. Por una lado, el recurso a un criterio interpretativo ajeno a lacultura jurídica de la mayor parte de los países europeos, cual es el de sustancia forma, cuya referencia inmediata esel criterio de la realidad económica, y, por otro, la entronización de la desobediencia convencional internacional porobra de la calificación e interpretación de las instituciones legales nacionales.

En EE.UU. la Administración y la jurisprudencia apelan al criterio de la sustancia sobre la forma para denegar elreconocimiento de los beneficios de los convenios de doble imposición cuando se estima en abuso de tratado.

En línea con el leading-case Gregory vs. Helvering (293, us, 465, 1935), el business purpose exige que el negocio osociedad sea motivado por algún propósito económico y no sólo ni exclusivamente fiscal. En Aicken Industries Inc. Vs.Comm (1971, 56, rc us) se establece que la falta de propósito económico o de empresa indica un motivo de elusiónfiscal y, por tanto, no hay razón para conceder el beneficio fiscal previsto en el convenio de doble imposición: elcontribuyente puede adoptar la forma que quiera para sus negocios y esa forma no puede ser ignorada simplementeporque supone un ahorro fiscal. Sin embargo, la forma tiene que llevar un propósito económico sustancial o ser unaentidad empresarialmente comprometida en una actividad económica sustancial.

En una línea de reflexión parecida, en Inglaterra, la aplicación de la doctrina de la step transaction, partiendo deFurniss vs. Dawson (2984, STC, 153), cuando existe una serie predeterminada de negocios jurídicos y los pasosinsertados no tienen finalidad económica distinta de la elusión fiscal. En efecto, de ella podría deducirse la facultad dela Administración tributaria para desconocer tramos, la interposición societaria, insertados con exclusiva finalidadfiscal.

La realidad económica, la sustancia sobre la forma, es un medio de calificación e interpretación que difiere de lasinstituciones y categorías jurídicas adoptadas por la mayor parte de los países europeos en materia de elusión yevasión fiscal: fraude de ley, abuso de Derecho o simulación.Junto a España, también Bélgica, Alemania, Holanda y Francia rechazan la actuación del criterio de la realidadeconómica. En Bélgica, la jurisprudencia suprema sostiene que ninguna ley permite la imposición basada en los puroshechos económicos, en lugar de los principios legales y contractuales. En Alemania, a partir de 1977, tanto la

jurisprudencia como la doctrina rehusan la aplicación del principio de la realidad económica, anteriormente envigencia.

Otro tanto pude afirmarse de Holanda y Francia. Esto lleva a De Klee a sostener que la imposición basada sólo enprincipios económicos es rechazada en los países europeos. El criterio sustancia vs. forma “sólo puede justificarsecuando está basado en algún tipo de prueba de empresa que se incluye en la norma legal”.

En Holanda, el abuso de convenio se afronta mediante el concepto de fraus legis (fraus conventionis), si los órganos jurisdiccionales consideran que la única razón o el motivo decisivo para la utilización por el contribuyente de ciertasestructuras jurídicas fue la finalidad fiscal y dicha estructura es contraria al objeto y propósito del convenio.

“La doctrina del fraus legis se debe aplicar si una estructura elegida —aunque legalmente diferente — produce elmismo resultado que otra estructura prevista por la legislación fiscal y si puede probarse que no hubo razonescomerciales para elegir esa estructura en particular; ni otro motivo que no fuera el de elusión fiscal. En tal caso, lostribunales deben desestimar la estructura artificial si entra en conflicto con el propósito y el espíritu de la ley y debenprestar atención al resultado final”.

Alemania, a su vez, restringe la aplicación del abuso de formas sólo a los residentes sometidos a la obligaciónpersonal de tributación (Sec. 42 Abgabenornung, 1977), excluyendo de su aplicación a los no residentes sometidosúnicamente a los rendimientos que derivan de fuentes en su territorio. La jurisprudencia alemana se adhiere al pactasunt servanda, por lo que, en ausencia de cláusulas de salvaguardia, debe garantizarse a la sociedad interpuesta elrespeto de los tratados: “El establecimiento de una sociedad en otro Estado por un no residente es un procedimientoque no afecta a la legislación tributaria local y le a leja, por definición, de considerar la situación como abuso de formasde la ley” (Bundesfinanzhof, 24-X-1981, Jurisprudencia, 89/1980, 1982). No obstante, para neutralizar latransferencia de beneficios a paraísos fiscales la práctica administrativa desplaza la carga de la prueba sobre elcontribuyente si se califica la estructura jurídica empleada como inusual o insólita, que permite presumir evasión.


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En Francia hay un amplio abanico de normas destinadas a reprimir la evasión fiscal internacional —arts. 57, 70, 155A, 209 B y 238 A del CGI y, en particular, el art. 64 LPF— de abuso de derecho por simulación o fraude de ley, que laAdministración considera aplicable en materia de evasión fiscal hacia los denominados paraísos fiscales (Circular 3-VIII-1989 DR, D.R. Fiscal, 1989, ID, 9800).

ReferenciasEl Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales: Norberto Campagnale - Silvia Guadalupe Catinot

- Alfredo Javier Parrondo (Ed. La Ley).Treaty Shopping. El Abuso de Tratados: Tulio Rosembuj.

compatibilidad de las cláusulas antiabuso con los tratados de doble imposición

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