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ANLISIS Y OPININ

Requisitos legales de las aportaciones para

futuros aumentos de capital

Lic. Arturo Pueblita Fernndez, Socio

Se ha vuelto comn que cuando se ejercen facultades de comproba-cin a los contribuyentes, las figuras de aportaciones para futuros aumen-tos de capital y las aportaciones de capital, sean confundidas, generan-do con ello la determinacin de cr-ditos fiscales sin un adecuado sustento jurdico

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INTRODUCCIN

Cada da resulta ms comn el que las autori-dades fiscales recurran a la utilizacin de pre-sunciones legales al revisar el cumplimiento fiscal de los contribuyentes, por lo cual, en muchos casos, se le termina imponiendo al particular la carga de acreditar que determinadas operaciones no constituyen ingresos ni deben ser consideradas para determinar el valor de actos o actividades por los cuales se deban pagar contribuciones.

Sin lugar a dudas, la utilizacin de tales presun-ciones atiende al inters pblico, dado que resulta de toral importancia que los contribuyentes paguen sus contribuciones por el bien de todos, puesto que en algunos casos stos recurren a prcticas indeseables, las cuales imposibilitan que las auto-ridades realicen adecuadamente sus funciones de fiscalizacin. Ello vuelve indispensable la existencia de esas ficciones jurdicas.

No obstante lo anterior, las autoridades en cier-tas ocasiones deben repasar los requisitos que les imponen a los contribuyentes, para desvirtuar las presunciones legales, pues se requiere un anlisis detallado de cada operacin y la forma como la misma puede ser desvirtuada como ingreso.

Tal es el caso de las aportaciones para futuros aumentos de capital. Esa figura es utilizada en la prctica diaria de las sociedades mercantiles, aun-que no se encuentra regulada en forma expresa por las disposiciones del Derecho Mercantil, pues sta se da en aquellos casos en que, debido a la agilidad comercial que requiere la operacin de dichas entidades, se solicita a los socios la apor-tacin de recursos adicionales para hacer frente a sus obligaciones.

APORTACIONES PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL Y LAS APORTACIONES DE CAPITAL

En muchas ocasiones, las autoridades fiscales confunden las figuras de los aumentos de capi-tal y las aportaciones para futuros aumentos de capital. Debido a ello, dichas autoridades llegan a determinar contribuciones omitidas, utilizando las presunciones legales establecidas en el artculo 59, fraccin III del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), imponiendo al contribuyente la carga de la prueba para desvirtuar que los depsitos en sus cuentas bancarias no corresponden a ingresos pro-pios de su actividad por los cuales se deban pagar contribuciones.

Con el objetivo de desvirtuar la presuncin aludi-da, las autoridades fiscalizadoras consideran nece-sario, entre otras cuestiones: apoyar los registros de contabilidad con la exhibicin de pruebas docu-mentales en las cuales se acreditara el origen de los recursos; la aplicacin de los mismos; las actas de asamblea en las cuales se acord efectuar las aportaciones; la razn que tuvo la sociedad para solicitar los recursos, as como detallar la aplicacin de los mismos.

Contrariamente a lo sealado por las autoridades fiscalizadoras, no es necesario que los depsitos realizados por concepto de aportaciones para fu-turos aumentos de capital estn sustentados en actas de asamblea, debido a que las aportaciones para futuros aumentos de capital constituyen de-psitos en efectivo realizados por los accionistas de las sociedades mercantiles que, como su nom-bre lo indica, estn destinados a convertirse en capital social.

Asimismo, resulta importante destacar que no existe limitacin temporal para que dichos recur-sos se conviertan en capital social, sino que puede transcurrir el tiempo de manera indefinida, y ello no cambia la naturaleza de la aportacin para futuros aumentos de capital.

Ahora bien, fiscal y contablemente el depsito correspondiente a las aportaciones para futuros aumentos de capital debe ser registrado en los trminos del artculo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) como pasivo a cargo de la sociedad, teniendo como acreedores a los ac-cionistas que realizaron sus aportaciones, tal como se abundar ms adelante.

En este orden de ideas, resulta oportuno realizar la siguiente acotacin respecto de los aumentos de capital social (no las aportaciones para futuros aumentos). Desde el punto de vista mercantil, los aumentos de capital deben ser realizados me-diante la celebracin de asambleas extraordinarias de accionistas, tal como lo seala el artculo 182, fraccin III de la Ley General de Sociedades Mer-cantiles (LGSM), y en aquellos casos en que se trate de sociedades con capital variable, la nica for-malidad que debe ser cubierta para realizarlo, es la inscripcin en el libro de registro de la sociedad, sin necesidad de protocolizar esa asamblea, tal como puede advertirse de la interpretacin sistemtica de los artculos 213 y 219 de la LGSM:

213. En las sociedades de capital variable, el capital social ser susceptible de aumento por

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aportaciones posteriores de los socios o por admisin de nuevos socios, y de disminucin de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones, sin ms formalidades que las es-tablecidas por este captulo.

219. Todo aumento o disminucin del capital

social deber inscribirse en un libro de registro que al efecto llevar la sociedad.

No debe perderse de vista que s existe una gran diferencia entre los depsitos por conceptos de futuros aumentos de capital, y los aumentos de capital siendo que, en los segundos, necesa-riamente stos son resultado de una asamblea de accionistas, tal y como se seala en los artculos transcritos.

Es decir, tratndose de las aportaciones para fu-turos aumentos de capital, no existe la obligacin de celebrar ningn tipo de asamblea y, por tanto, tampoco la obligacin de pormenorizar en docu-mento alguno el hecho de que los accionistas de una sociedad annima se vean ante la necesidad de requerir recursos adicionales ni de detallar el desti-no de los mismos pues, como se ha dicho, el destino de los recursos por concepto de aportaciones para futuros aumentos de capital es como su nombre

lo indica para aumentar el capital, sin que exista obligacin alguna de etiquetar tales recursos.

En ese sentido, es ilegal que las autoridades fis-cales presuman que los depsitos realizados por los accionistas de la empresa, en aquellos casos en los cuales se registren contablemente como aportacio-nes para futuros aumentos de capital, son ingresos por los que se deben pagar contribuciones, siendo que, tal como se ha acreditado, no lo son.

Actualmente, existe el precedente V-TASR-III-2517, sustentado por la Tercera Sala Regional Hidalgo Mxico, del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), mismo que fue pu-blicado en la revista de dicho rgano jurisdiccional, en la pgina 594, del volumen correspondiente al mes de febrero de 2007, cuyo rubro y texto son del tenor siguiente:

DEPSITOS BANCARIOS. ES INEFICAZ EL ARGUMENTO DE LA ACTORA POR EL QUE PRETENDE HACER VALER QUE NO SE TRA-TA DE INGRESOS ACUMULABLES SINO DE APORTACIONES PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL, SI PRETENDE SOSTENERLO EN UN ACTA DE ASAMBLEA DE ACCIONISTAS CELEBRADA CON POSTERIORIDAD A LA FECHA EN LA QUE SE REALIZARON TALES

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DEPSITOS. Esta Juzgadora estima que debe desestimarse el argumento de la actora por el que discute que los depsitos bancarios efectuados en su cuenta bancaria, observados por la autori-dad en ejercicio de sus facultades de comproba-cin, corresponden a aportaciones para futuros aumentos de capital, sustentando tal argumento en un acta de asamblea general de accionistas celebrada con posterioridad a la fecha en que se efectuaron los depsitos, mxime que, es omi-sa en formular argumentos lgico-jurdicos que permitan conocer a esta Sala la razn por la que, en su caso, antes de que su rgano supremo de administracin se reuniera y acordara la apro-bacin de aportaciones para futuros aumentos de capital, se hicieron depsitos en su cuenta bancaria, aunado a que, no existen otros medios de prueba con los cuales se pudiese hacer una adminiculacin, por tanto, es dable concluir que no puede amparar los depsitos que pretende en el acta de asamblea analizada. (6)

La tesis anterior resulta desafortunada, puesto que tanto el contribuyente, la autoridad fiscal y la Sala del TFJFA, confundieron las figuras de las aportaciones para futuros aumentos de capital y los aumentos de capital, situacin que llev al con-tribuyente a que terminara pagando contribuciones omitidas, recargos y multas, cuando posiblemen-te no tena la obligacin legal de pago.

Ahora bien, para que la excepcin de diferenciar entre las aportaciones para futuros aumentos de capital y los aumentos de capital, sea procedente y fundada al interponer un medio de defensa, es indispensable acreditar que las personas que rea-lizaron sus aportaciones a la sociedad para futuros aumentos de capital efectivamente sean accionis-tas de esa entidad, situacin que es posible acredi-tar mediante la exhibicin de los estados de cuenta bancarios de los socios o accionistas o bien, con el acta constitutiva de la sociedad en la cual ellos aparezcan como accionistas.

En ese sentido, al no establecerse legalmente ninguna obligacin formal para la realizacin de las aportaciones para futuros aumentos de capital, re-sulta ilegal que las autoridades fiscales impongan a los contribuyentes la obligacin de cumplir con requisitos ajenos a la figura en cita, para poder des-virtuar la presuncin legal de ingresos a que se refiere el artculo 59, fraccin III del CFF.

As, una vez aclarado cules son los requisitos para las aportaciones para futuros aumentos de capital, resulta importante sealar cul es la ver-dadera naturaleza jurdica y contable de esas aportaciones.

De la lectura que se realice al artculo 48 de la LISR se podr apreciar claramente que la natura-leza de tales aportaciones es de una deuda de la sociedad que las reciba a favor de sus accionistas, tal y como a continuacin se transcribe:

48. Para los efectos del artculo 46 de esta Ley, se considerar deuda, cualquier obligacin en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamien-to financiero, de operaciones financieras deriva-das a que se refiere la fraccin IX del artculo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causa-das desde el ltimo da del periodo al que corres-pondan y hasta el da en el que deban pagarse.

Del precepto transcrito se puede apreciar con absoluta claridad, que para efectos de la LISR las aportaciones para futuros aumentos de capital son pasivos para la sociedad que los registre. Enton-ces, resulta un sin sentido el hecho de que una vez que se acredite que los depsitos fueron realizados por accionistas de la sociedad por ese motivo, se presuma que tales depsitos fueron ingresos; debido a que no pueden ser calificados por el ar-tculo 48 de la ley como deuda, y presumidos como ingresos por la autoridad.

Si las autoridades contravienen lo dispuesto en el artculo 48 de la LISR, con una presuncin legal como la prevista en el artculo 59, fraccin III del CFF, ello es ilegal, puesto que se incurre en la confusin de las figuras de las aportaciones para fu-turos aumentos de capital y los aumentos de capital social derivados de las asambleas de accionistas.

CONCLUSINLas aportaciones para futuros aumentos de capi-

tal constituyen un pasivo para las sociedades mer-cantiles. Mientras tanto, los aumentos de capital constituyen capital social de las empresas. Por tal motivo debe apreciarse que ambas figuras son di-ferentes y, por tanto, debe darse un tratamiento diverso, no slo en cuanto a su aspecto legal, sino tambin en cuanto a su matiz contable.